Belastungswirkungen der Erbschaftsteuerreform im Rahmen der Übertragung von Unternehmensvermögen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Die aktuelle Diskussion
1.2. Ausgangslage
1.3. Bedeutung der Thematik

2. Regierungsentwurf des Gesetzes zur Reform des Erbschaftund Bewertungsrechts
2.1. Bewertungsregeln
2.2. Verschonungsregeln
2.2.1. Lohnsummenbindung i. S. d. § 13 a Abs. 1 ErbStG-E
2.2.2. Verhaftungsregelung i. S. d. § 13a Abs. 5 ErbStG-E
2.3. Freibeträge
2.3.1. Persönliche Freibeträge, § 16 ErbStG-E
2.3.2. Versorgungsfreibetrag, § 17 ErbStG-E
2.4. Steuertarif

3. Belastungswirkungen bei der Übertragung von Unternehmensvermögen
3.1. Die Veranlagungssimulation
3.1.1. Methodik und Konzeption des Berechnungsmodells
3.1.1.1. Annahmen
3.1.1.2. Variationen
3.1.1.3. Berücksichtigung individueller betrieblicher Verhältnisse
3.1.1.4. Unternehmensbewertung nach derzeitigem Recht
3.1.1.5. Unternehmensbewertung gemäß Reformentwurf
3.1.2. Belastungsvergleich
3.1.2.1. Großes Modellunternehmen
3.1.2.2. Mittelgroßes Modellunternehmen
3.1.2.3. Kleines Modellunternehmen
3.2. Beispielsrechnung eines Vermögensübergangs
3.2.1. Ausgangswerte
3.2.2. Wert des Betriebsvermögens
3.2.3. Belastungsvergleich
3.2.3.1. Einhalten der Voraussetzungen
3.2.3.2. Steuerschädliche Verwendung

4. Schlussbetrachtung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1. Die aktuelle Diskussion

„Unser Familienunternehmen erwartet eine dramatische Höherbewertung seiner betrieblichen Vermögenswerte und damit eine wesentlich höhere Steuerbelastung“, so Heinrich Weiss, Großaktionär und Aufsichtsratsvorsitzender des Industriekonzerns SMS Demag. „Die Bundesregierung gefährdet damit auch die geplanten Investitionen des Unternehmens.“¹

Ähnlich Ludwig Georg Braun, Präsident des Deutschen Industrieund Handelskammertags (DIHK): „Die steuerliche Belastung für Betriebe wird nicht nur in Einzelfällen deutlich ansteigen. Mittelfristig gefährde die geplante Neuregelung der Erbschaftsteuer bei einer Reihe von Unternehmen den Stammsitz in Deutschland.“²

Kritik an einzelnen Vorschriften des Gesetzesentwurfs äußerte kürzlich auch die KPMG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in einem offenen Brief³ an die Bundeskanzlerin Dr. Angela Merkel. Moniert wurden u. a. die geplante Lohnsummenbindung, die Verhaftungsregelung und die vermeintlich erhöhte Steuerbelastung bei Unternehmensnachfolgen durch entferntere Verwandte, wie z. B. Neffen oder Nichten. Die Schelte des Staatssekretärs des Bundesfinanzministeriums Axel Nawrath in Form eines Briefwechsels an die Beratungsgesellschaft ließ nicht lange auf sich warten⁴.

1.2. Ausgangslage

Mit Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02⁵ hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) entschieden, dass das derzeitige Recht der Erbschaftsteuer (ErbSt) durch Anwendung eines einheitlichen Steuertarifs auf eine unterschiedlich ermittelte Bemessungsgrundlage (BMG) verfassungswidrig ist⁶. Um ein automatisches Auslaufen der ErbSt zum 31.12.2008 zu verhindern, besteht für den Gesetzgeber die Verpflichtung, bis zu diesem Zeitpunkt eine verfassungskonforme Neuordnung der Bewertungsgrundsätze zu schaffen. Das Bundeskabinett stimmte dem Entwurf eines Gesetzes zur Reform des ErbStund Bewertungsrechts (ErBStRG)⁷ am 11.12.2007 – nach Vorlage durch die Bundesregierung am 21.11.2007 – in nahezu unveränderter Form⁸ zu. Am 28.01.2008 erfolgte die Einbringung in das Gesetzgebungsverfahren unter Berücksichtigung weiterer Änderungen. Eine erste Lesung des Bundestages fand am 15.02.2008 statt. Gleichzeitig hat der Bundesrat in seiner Plenarsitzung am 15.02.2008 eine umfangreiche Stellungnahme⁹ zur geplanten Erbschaftsteuerreform abgegeben. Am 5.3.2008 hat die große öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestages zur Reform der

Erbschaftsteuer stattgefunden. Weiterhin ist geplant, dass der Bundesrat in seiner Sitzung am 25.04.2008 über das Gesetz berät und ihm zustimmt, so dass das Gesetz frühestens Anfang Mai im Bundesgesetzblatt veröffentlicht wird und damit in Kraft treten kann. Da jedoch innerhalb der Koalition weitere Änderungswünsche – insbesondere im Bereich der Unternehmensnachfolge – angemeldet wurden, wie sich auch in der Stellungnahme des Bundesrats widerspiegelt, wird sich das Verfahren vermutlich noch bis zur Sommerpause - Ende Juni 2008 - hinziehen. Mit einem Inkrafttreten des Gesetzes ist wohl spätestens zum 01.07.2008 zu rechnen.

Der Gesetzentwurf zielt auf eine verfassungskonforme, realitätsgerechte Bewertung aller Vermögensklassen ab. Deutlich höhere persönliche Freibeträge sollen einen möglichst steuerfreien Übergang durchschnittlicher Vermögen, insbesondere von privat genutztem Wohneigentum, im engeren Familienkreis garantieren. Darüber hinaus soll die Unternehmensnachfolge bei Erbschaften oder Schenkungen erleichtert werden.

Umgesetzt werden soll dies durch die Neuregelung der Bewertung und der sachlichen Vergünstigungen für Unternehmensvermögen, außerdem durch die Erhöhung der persönlichen Freibeträge und der Steuersätze für die Steuerklassen II und III.¹⁰

1.3. Bedeutung der Thematik

Zahlreiche und teilweise auch kontroverse Kritik am Entwurf und der Neugestaltung des Erbschaftsteuerund Bewertungsrechts von Vertretern der Wirtschaft, Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung und diverser Interessenverbände unterstreicht die Aktualität und die Bedeutung des Themas der Belastungswirkungen bei der Übertragung von Unternehmensvermögen.

Primäres Ziel und Schwerpunkt der vorliegenden Ausarbeitung ist ein Ü- berblick über die Konsequenzen des ErbStRG auf die Erbschaftsteuerbelastung bei der Übertragung von Unternehmensvermögen¹¹.

Vorgestellt werden zunächst die bedeutsamsten Regelungen des Gesetzentwurfs im Hinblick auf die BMG und den Tarif der ErbSt. Des Weiteren erfolgt eine Analyse der Belastungswirkungen, welche hinsichtlich der Hö- he des übertragenen Unternehmensvermögens, der Rechtsform des übertragenen Unternehmens sowie des Verwandtschaftsgrades des Begünstigten zum Erblasser unterscheidet. Praxisrelevant sind vor allem die Auswirkungen der im Entwurf eingebrachten Begünstigungen bzw. das Vorliegen steuerschädlicher Verwendungen auf die Steuerbelastung. Darüber hinaus erfolgt ein Steuerbelastungsvergleich im Rahmen einer Beispielrechnung eines Vermögensüberganges.

Abschließend werden die wesentlichen Ergebnisse zu einem Fazit verdichtet.

2. Regierungsentwurf des Gesetzes zur Reform des Erbschaft- und Bewertungsrechts

2.1. Bewertungsregeln

Entsprechend den Vorgaben des BVerfG soll Betriebsvermögen künftig mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Sofern dieser nicht aus zeitnahen Verkäufen abgeleitet werden kann, soll der Wert nach den auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr üblichen Methoden geschätzt werden, § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG-E. Mindestwert soll die Summe der saldierten Einzelwerte sein. Einzelheiten werden in einer Rechtsverordnung¹² geregelt.

2.2. Verschonungsregeln

Der Kabinettsentwurf sieht einen Abschlag von 85 Prozent der BMG vor, sofern begünstigtes Unternehmensvermögen i. S. des § 13b ErbStG-E vorliegt und Verwaltungsvermögen nicht mehr als 50 Prozent des Unternehmenswerts beträgt (§ 13a i. V. mit § 13b ErbStG-E). Dieser Abschlag ist kumulativ an den Erhalt der Lohnsumme (Lohnsummenbindung) und des Betriebsvermögens (Verhaftungsregel) geknüpft.

2.2.1. Lohnsummenbindung i. S. d. § 13 a Abs. 1 ErbStG-E

Die teilweise Verschonung des Betriebsvermögens ist daran geknüpft, dass in den folgenden 10 Jahren nach dem Vermögensübergang die durchschnittliche Lohnsumme nicht weniger als 70 Prozent der durchschnittlichen Lohnsumme der letzten fünf Jahre (Ausgangslohnsumme) vor der Übertragung betragen darf. Der Verschonungsabschlag vermindert sich für jedes Jahr um 10 Prozent, in dem die Lohnsumme die Ausgangslohnsumme unterschreitet.

2.2.2. Verhaftungsregelung i. S. d. § 13a Abs. 5 ErbStG-E

Während einer Frist von 15 Jahren ist das zum Besteuerungszeitpunkt vorhandene Unternehmensvermögen zu halten. Veräußerung-, Entnahmeund

Aufgabefälle sind sog. Fälle schädlicher Verwendung und haben den Wegfall der Verschonung zur Folge, so dass die steuerliche Vergünstigung rückwirkend vollständig entfällt (sog. „Fallbeileffekt“). Von der Nachversteuerung wird gem. § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG-E im Falle der Veräußerung von Teilbetrieben oder wesentlichen Betriebsgrundlagen abgesehen, wenn sie nicht auf eine Einschränkung des Betriebes abzielen und der Ver- äußerungserlös im betrieblichen Interesse verwendet wird.

Nicht vom Verschonungsabschlag begünstigtes Vermögen unterliegt, vorbehaltlich eines Abzugsbetrages i. H. v. 150.000 Euro, der sofortigen Versteuerung (§ 13a Abs. 2 ErbStG-E). Dieser Abzugsbetrag verringert sich bei einem nicht verschonten Betriebsvermögen i. H. v. 450.000 Euro sukzessive auf bis zu 0 Euro.

2.3. Freibeträge

2.3.1. Persönliche Freibeträge, § 16 ErbStG-E

Die persönlichen Freibeträge sollen, wie in Tabelle 1 (siehe Anhang, Tabelle 1, Seite 13) dargestellt, angepasst werden.

2.3.2. Versorgungsfreibetrag, § 17 ErbStG-E

Der Versorgungsfreibetrag beträgt – wie bisher – 256.000 Euro und steht nach § 17 Abs. 1 Satz 1 ErbStG-E auch dem eingetragenen Lebenspartner zu.

2.4. Steuertarif

Die Neufassung des § 19 ERbStG-E sieht eine Anhebung der Besteuerungsstufen sowie eine Anhebung des Steuertarifs für die Steuerklassen II und III vor. Tabelle 2 zeigt einen Vergleich (siehe Anhang, Tabelle 2, Seite 13).

3. Belastungswirkungen bei der Übertragung von Unternehmensvermögen

Zur Verdeutlichung der Auswirkungen der Besteuerung von Vermögens- übertragungen nach geltendem und nach neuem Recht erfolgt zunächst die Darstellung und Auswertung einer Belastungswirkungsanlyse mit Hilfe einer Simulationsrechnung. In einem zweiten Teil werden die gewonnen Erkenntnisse anhand eines konkreten Beispiels überprüft.

3.1. Die Veranlagungssimulation

3.1.1. Methodik und Konzeption des Berechnungsmodells

Der folgende Belastungsvergleich basiert auf Ergebnissen der Ermittlung absoluter und relativer Erbschaftsteuerbelastungen im Rahmen einer Belastungswirkungsanalyse¹³. Mit Hilfe eines EDV-gestützten Simulationsmodells¹⁴ wird die ErbSt-Belastung unter Berücksichtigung von spezifischen Merkmalen des übertragenen Vermögens und unter Anwendung des ErbStund Bew-Rechts¹⁵ ermittelt.

3.1.1.1 Annahmen

Berücksichtigt werden rein nationale Sachverhalte bei der Übertragung von Unternehmensvermögen. Die Vermögensübertragung erfolgt von Todes wegen vor dem Hintergrund eines unvorbereiteten Erbfalls.

3.1.1.2. Variationen

Differenziert wird zwischen den maßgeblichen Einflussfaktoren auf die Steuerbelastung. Insbesondere berücksichtigt werden die Rechtsformen des übertragenen Unternehmensvermögens (unterschieden werden Kapitalgesellschaften und Einzelunternehmen/Anteile an Personengesellschaften), die Unternehmensgröße (unterschieden werden typische große, mittelgroße und kleine Unternehmen¹⁶) und die persönliche Beziehung zwischen Erblasser und Begünstigtem (unterschieden werden Übertragungen an Ehepartner, Kind und an einen nicht verwandten Dritten).

3.1.1.3. Berücksichtigung individueller betrieblicher Verhältnisse

Zur Ermittlung der ErbSt-Belastung sind weitere individuelle Angaben zu Umfang und Bewertung von Vermögensgegenständen sowie zu den Ertragsaussichten der Unternehmen von Nöten. Buchwerte der Steuerbilanzen einzelner Wirtschaftsgüter, deren Marktwerte und die Unternehmensschulden müssen vorliegen¹⁷.

Die Ermittlung erfolgt mit Hilfe des European Tax Analyzer¹⁸. Ergebnis dieses EDV-basierten Simulationsmodells sind die Kennzahlen reprä- sentativer Modellunternehmen (vgl. hierzu Anhang, Tabelle 3, Seite 14).

3.1.1.4. Unternehmensbewertung nach derzeitigem Recht

Die Bewertung von Einzelunternehmen erfolgt anhand steuerlicher Buchwerte für die einzelnen Wirtschaftsgüter (sog. „Vermögensaufstellung“). Die Bewertung von Kapitalgesellschaften erfolgt unter Zuhilfenahme des Stuttgarter Verfahrens. Hierbei wird unter Berücksichtigung der Jahresüberschüsse der letzten drei Jahre ein Verkehrswert des Unternehmens ermittelt.

3.1.1.5. Unternehmensbewertung gemäß Reformentwurf

Die Verkehrswertermittlung erfolgt unter Verwendung eines Kombinationsverfahrens, welches den Substanzund Ertragswert eines Unternehmens berücksichtigt, wobei sich der Unternehmenswert als Mittelwert von Substanzund Ertragswert darstellt. Der Substanzwert ergibt sich durch Saldierung der Marktwerte aller Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens.

[...]

¹ Handelsblatt, Ausgabe vom 05.02.2008, Mittelstand rebelliert gegen Regierung, o. V.

² Handelsblatt, Ausgabe vom 05.02.2008, Mittelstand rebelliert gegen Regierung, o. V.

³ Frankfurter Allgemeine Zeitung, Ausgabe vom 28.01.2008, Offener Brief der KPMG.

⁴ Vgl. hierzu Die Welt, Ausgabe vom 08.02.2008, Finanzministerium greift KPMG wg. Erbschaftsteuerkritik an, o. V.

⁵ BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007 S. 192.

⁶ Vgl. auch BFH v. 22.05.2002, II R 61/99, BStBl. II 2002, 598 und DStR 2002, 1438.

⁷ Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuerund Bewertungsrechts (ErbStRG) 2007, über http://www.der-betrieb.de/pdf/ErbStRefE.pdf.

⁸ Regierungsentwurf, Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuerund Bewertungsrechts, über http://www.der-betrieb.de/pdf/ErbStRG_RegE.pdf.; vgl. Crezelius auch DStR 2007, 2277.

⁹ Vgl. Protokoll zur 841. Plenarsitzung vom 15.02.2008, über http://www.bundesrat.de.

¹⁰ Vgl. zum Überblick: Lüdicke, DB 2007 S. 2792; Zipfel, BB 2007 S. 2651.

¹¹ Landund forstwirtschaftliches Unternehmensvermögen sowie Einzelheiten zur Bewertung von Grundstücken werden aus Übersichtlichkeitsgründen vernachlässigt.

¹² RVO-Entwurf Betriebsvermögen über http://www.bundesfinanzministerium.de.

¹³ Prof. Dr. Ch. Spengel/Dipl.-Oec. E. Broer, vgl. DB vom 18.01.2008, Heft 03, S. 86-91.

¹⁴ Entwickelt am Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung Mannheim (ZEW) in Kooperation mit den Universitäten Nürnberg-Erlangen und Gießen.

¹⁵ Vgl. Scheffler/Spengel, Erbschaftsteuerbelastung im internationalen Vergleich, 2004, S. 291 ff.

¹⁶ Vgl. § 267 HGB; vgl. auch Deutsche Bundesbank, Verhältniszahlen aus Jahresabschlüssen deutscher Unternehmen von 1998 bis 2000, Statistische Sonderveröffentlichung 06/2003, 2003, S. 12 ff.

¹⁷ Vgl. Spengel/Broer, Tab. 2 in DB vom 18.01.2008, Heft 03, S. 88.

¹⁸ Kasuistisches Simulationsmodell zur Berechnung periodischer Bemessungsgrundlagen und Steuerzahlungen eines Unternehmens, entwickelt am ZEW in Kooperation mit der U- niversität Mannheim.