Leseprobe
Gliederung
Abkürzungsverzeichnis
Symbolverzeichnis
1. Einleitung
1.1. Begriff und Aufgaben der Abschreibung
1.2. Theorie der Abschreibung
1.3. Abschreibungen im Handelsrecht
1.4. Abschreibungen im Steuerrecht
1.5. Abschreibungen in der Kostenrechnung
2. Bestimmungsgrößen von Abschreibungen
2.1. Abschreibungsbasis
2.2. Liquidationserlös
2.3. Nutzungsdauer
2.4. Abschreibungsmethoden
3. Abschreibungsmethoden
3.1. Zeitabhängige Abschreibungsmethoden
3.1.1. Lineare Abschreibung
3.1.2. Degressive Abschreibung
3.1.2.1. Geometrisch-Degressiv
3.1.2.2. Arithmetisch-Degressiv
3.1.3. Kombination von linearer und degressiver Abschreibung
3.1.4. Progressive Abschreibung
3.1.4.1. Geometrisch-Progressiv
3.1.4.2. Arithmetisch-Progressiv
3.2. Leistungsabhängige Abschreibungsmethode
3.3. Neuere Ansätze in der Kostenrechnung
3.3.1. Aufspaltung der Abschreibungen in variable und fixe Kosten
3.3.2. Der investitionstheoretische Ansatz
4. Fazit
Anhang 1: Herleitung der geometrisch-degressiven Abschreibungsmethode
Anhang 2: Herleitung der arithmetisch-degressiven Abschreibungsmethode
Anhang 3: Herleitung der geometrisch-progressiven Abschreibungsmethode
Anhang 4: Herleitung der arithmetisch-progressiven Abschreibungsmethode
Anhang 5: Herleitung des Näherungsverfahren von Bain
Anhang 6: Zahlenbeispiele zu den Abschreibungsmethoden
Anhang 7: Graphische Darstellung der Abschreibungsverläufe
Literaturverzeichnis
Kurzfassung
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Symbolverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
1.1. Inhalt dieser Arbeit
Der Fokus dieser Arbeit ist auf die Methoden der planmäßigen Abschreibungen des abnutzbaren Anlagevermögens gerichtet. Dabei werden die unterschiedlichen Zielsetzungen und Probleme handelsrechtlicher, steuerrechtlicher und kostenrechnerischer Abschreibungen herausgearbeitet. Im weiteren werden die verschiedenen Abschreibungsmethoden kritisch beurteilt und auf ihre Einsatzfähigkeit in der externen Rechnungslegung und der Kostenrechnung untersucht. Neben den traditionellen Abschreibungsmethoden wie lineare, degressive, progressive und leistungsabhängige Abschreibung, wird ausführlich auf neuere Ansätze in der Kostenrechnung eingegangen. Hierzu werden das Näherungsverfahren von Bain, sowie der investitionstheoretische Ansatz kritisch betrachtet.
1.2. Begriff und Aufgaben der Abschreibung
Abschreibungen erfassen den Wertverzehr des Vermögens und bilden diesen im Zeitablauf durch eine Abfolge von Abschreibungsquoten über die Nutzungsdauer nach. Der Wertverzehr kann verbrauchsbedingte (z.B. technischer Verschleiß), wirtschaftlich bedingte (z.B. technischer Fortschritt) und zeitlich bedingte (z.B. ruhender Verschleiß, Fristablauf) Ursachen haben.[1] Weiterhin kann eine Wertminderung durch Katastrophen (z.B. Brand) bedingt sein. Ein gleichzeitiges Auftreten verschiedener Ursachen ist möglich.
Nach der Art der Buchungstechnik lassen sich direkte und indirekte Abschreibungen unterscheiden. Direkte Abschreibungen werden unmittelbar auf dem Konto des abzuschreibenden Vermögensgegenstandes belastet und mindern unmittelbar seinen Buchwert. Die indirekte Abschreibung erfolgt durch Bildung eines passiven Wertberichtigungspostens. Der Buchwert des Vermögensgegenstandes bleibt zunächst unverändert und wird erst voll abgeschrieben, wenn das Wertberichtigungskonto die Höhe der Anschaffungs- bzw. Herstellkosten erreicht hat.[2] Im folgenden wird stets von direkten Abschreibungen gesprochen, da indirekte Abschreibungen, mit Ausnahme weniger Spezialfälle, handels- und steuerrechtlich nicht zulässig sind.[3]
Je nach Zweck und Ziel der Vermögensrechnung wird zwischen bilanztheoretischen, handelrechtlichen, steuerrechtlichen und kostenrechnerischen Abschreibungen unterschieden.[4] Abschreibungen zählen im Handelsrecht zu den Aufwendungen, im Steuerrecht zu den Betriebsausgaben und in der Kostenrechnung zu den kalkulatorischen Kosten.
1.3. Theorie der Abschreibung
Wertminderungen sind in der Bilanztheorie in Form von Abschreibungen zu berücksichtigen. Die statische Bilanztheorie beruht auf der jährlichen Vermögenswertsermittlung[5]. Abschreibungen können demnach als ein Mittel zur Wertangleichung der Vermögensgegenstände verstanden werden. Im Gegensatz zur statischen Bilanztheorie beruht die dynamische Bilanztheorie auf einer periodengerechten Erfolgsermittlung.[6] Abschreibungen haben die Aufgabe, Ausgaben für Investitionen auf die einzelnen Rechnungsperioden als Aufwand zu verteilen. Die Abschreibungskurve entspricht in der statischen Theorie der Verschleißkurve und in der dynamischen Theorie der Nutzungskurve.[7] Beide Interpretationen existieren in den geltenden handels- und steuerrechtlichen Bestimmungen.[8] Neuere bilanztheoretische Konzeptionen befassen sich mit Kapitalerhaltungs- und Zukunftsgewinnkonzepten.[9]
Eine wesentliche Aufgabe von Abschreibungen im Hinblick auf das Unternehmensziel ist die Erhaltung der Vermögenssubstanz[10]. Insbesondere ist hierbei die Erhaltung der im Anlagevermögen ruhenden Leistungsfähigkeit[11] von Bedeutung, welche durch die Ersatzbeschaffung (Reinvestition) verbrauchter Anlagen erreicht wird. Durch Einbeziehung der Abschreibungskosten in die Verkaufspreise der Erzeugnisse fließt Kapital zurück in das Unternehmen, welches zur Reinvestition genutzt werden kann.
1.4. Abschreibungen im Handelsrecht
Die handelsrechtliche Rechnungslegung dient in erster Linie der externen Rechenschaftslegung und Dokumentation. Rechtliche Vorschriften führen zu einem Ausgleich unterschiedlicher Interessen von Anteilseignern, Gläubigern, Öffentlichkeit und Management. Objektivität und Nachprüfbarkeit stehen im Vordergrund.[12]
Das Handelsrecht differenziert zwischen planmäßigen Abschreibungen auf den Wertverzehr am abnutzbaren Anlagevermögen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB) und außerplanmäßigen Abschreibungen durch Wertminderung am Anlage- (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB) oder Umlaufvermögen (§ 253 Abs. 3 HGB).
Planmäßige Abschreibungen verteilen die Anschaffungskosten eines Anlagegutes über seine Nutzungsdauer. Der Verlauf der Abschreibung ist in einem Abschreibungsplan niederzulegen, welcher Anschaffungs- bzw. Herstellkosten, Abschreibungszeitraum sowie die gewählte Abschreibungsmethode beinhaltet.[13] Außerplanmäßige Abschreibungen berücksichtigen außerordentliche Ereignisse sowie Wertminderungen infolge wirtschaftlicher und technischer Abnutzung oder gesunkenen Wiederbeschaffungspreisen. Gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB dürfen oder müssen Abschreibungen unter bestimmten Vorraussetzungen bei allen abnutzbaren und nicht abnutzbaren Gegenständen des Anlagevermögens vorgenommen werden.[14]
1.5. Abschreibungen im Steuerrecht
Primäres Ziel des Steuerrechts ist die Ermittlung eines möglichst den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Gewinns für Zwecke der Besteuerung. Im Vergleich zum Handelsrecht bestehen zusätzliche und strengere Vorschriften, die Bewertungswahlrechte und -methoden einschränken. Durch Ausnutzung von Wahlrechten kann das steuerpflichtige Unternehmen den Gewinn in quantitativer und zeitlicher Hinsicht entsprechend seinen Zielen anpassen und seine Steuerzahlungen beeinflussen.[15]
Im Steuerrecht wird von Absetzung für Abnutzung (AfA) und Absetzung für Substanzverringerung (AfS) gesprochen (§ 7 EStG), welche in ihren Grundzügen der planmäßigen Abschreibung des Handelsrechts entsprechen. Außergewöhnliche Wertminderungen werden durch die Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) oder durch die Teilwertabschreibung berücksichtigt. Die AfaA erfasst Wertminderungen durch außergewöhnliche technische und außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung bei abnutzbaren Gütern des Anlagevermögens (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG). Der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) erfasst Wertminderungen durch gesunkene Wiederbeschaffungskosten und kann bei allen Wirtschaftsgütern angewendet werden.[16]
1.6. Abschreibungen in der Kostenrechnung
Handels- und steuerrechtliche Abschreibungen sind durch Bilanzpolitik beeinflusst und abhängig von Bewertungsvorschriften und Ausnutzung von Bewertungsfreiheiten.[17] Die handels- und steuerlichen Abschreibungen entsprechen deshalb meistens nicht dem tatsächlichen Wertverzehr. Da Handels- und Steuerrecht von AK und HK als Abschreibungsausgangswert ausgehen, kann nur eine nominale Kapitalerhaltung erzielt werden.[18]
Die Kostenrechnung richtet sich ausschließlich nach internen Erfordernissen und unterliegt keinen gesetzlichen Bestimmungen. Sie stellt der Unternehmensführung Informationen für die Entscheidungsfindung, Steuerung und Kontrolle bereit.[19] Ziel ist eine möglichst verursachungsgerechte Kostenerfassung, die z.B. zur Absatzpreisgestaltung und Produktionsprogrammplanung notwendig ist.
Durch die planmäßige Abschreibung der Kostenrechnung (kalkulatorische Abschreibung) wird eine substanzielle Kapitalerhaltung erreicht, da diese vom tatsächlichen Wertverzehr und Wiederbeschaffungskosten des Anlagevermögen ausgeht.[20] Durch Einbeziehung kalkulatorischer Abschreibungen in die Verkaufspreise fließen diejenigen Mittel über die Umsatzerlöse zurück in das Unternehmen, die dazu ausreichen, am Ende der Nutzungsdauer ein gleichwertiges Wirtschaftsgut wiederzubeschaffen.[21]
Die Klassifizierung in planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen findet im internen Rechnungswesen keine Anwendung. Unvorhersehbare Wertminderungen, z.B. durch Katastrophenverschleiß, werden als kalkulatorische Wagniskosten verrechnet.
2. Bestimmungsgrößen von Abschreibungen
Die planmäßige periodische Abschreibungshöhe bei Gegenständen des Anlagevermögens wird durch die Abschreibungsausgangswert, den Liquidationserlös, die Nutzungsdauer und der Wahl des Abschreibungsverfahrens bestimmt.
2.1. Abschreibungsbasis
Die Abschreibungsbasis eines Anlagegutes stellt den über die Nutzungsdauer zu verteilenden Betrag dar und ergibt sich aus der Differenz von Abschreibungsausgangswert und Abschreibungsendwert.[22]
Handels- und steuerrechtliche Abschreibungen werden auf Grundlage der AK und HK des Anlagegutes vorgenommen (§ 253 Abs. 2 HGB; § 7 Abs. 1 EStG), welche den Ausgangswert für die Bemessung der Abschreibungen darstellen.
In der Kostenrechnung stellt hingegen der Wiederbeschaffungswert den Abschreibungsausgangswert dar. Falls der Wiederbeschaffungswert aufgrund einer langen Nutzungsdauer oder starken technischen Fortschritts nur schwer geschätzt werden kann, verwendet man Tagespreise.[23] Aber auch die Ermittlung der Tagespreise kann problematisch sein. Da der Wiederbeschaffungswert lediglich die Ersatzbeschaffung gleichartiger Anlagen sicherstellen soll, müssen die eingetretenen Einflüsse wie technische Leistungssteigerung (z.B. höhere Ausbringungsmengen) und Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (z.B. verringertes Betriebspersonal) im Tageswert eliminiert werden. Ist auch eine Ermittlung der Tageswerte nur schwer möglich, können Anschaffungswerte zugrunde gelegt werden, durch diese auch kurzfristige Preisschwankungen unberücksichtigt bleiben. Wesentliche strukturelle Änderungen sind jedoch in den Anschaffungswerten zu berücksichtigen.[24]
2.2. Liquidationserlös
Am Ende seiner Nutzungsdauer besitzt ein Anlagegut meistens einen bestimmten Restwert (Abschreibungsendwert), welcher seinem erzielbaren Veräußerungspreis bzw. Liquidationserlös entspricht.
Handelsrechtlich ist der Liquidationserlös nur zu berücksichtigen, wenn er von großem Gewicht ist und mit Sicherheit erwartet wird. Aufgrund der Schwierigkeit einer sicheren Schätzung bleibt der Liquidationserlös jedoch meistens unberücksichtigt. Das Steuerrecht (§ 7 Abs. 1 EStG) vertritt in Verbindung mit der aktuellen Rechtsprechung eine ähnliche Sichtweise.[25]
Kalkulatorisch sollte der Liquidationserlös berücksichtigt und möglichst genau geschätzt werden, um eine realistische Kostenerfassung innerhalb des Betriebes zu gewährleisten.[26]
2.3. Nutzungsdauer
Die Nutzungsdauer lässt sich als technische, wirtschaftliche und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer interpretieren.[27]
Das Handelsrecht stützt sich auf die wirtschaftliche Nutzungsdauer (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB), also den Zeitraum, in dem es wirtschaftlich sinnvoll ist, eine Anlage zu nutzen. Dieser Zeitraum ist anhand von Erfahrungswerten zu schätzen. Das Steuerrecht bezieht sich hingegen auf die „betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer“ (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG), welche in AfA-Tabellen geregelt ist. Die betriebsgewöhnliche liegt meistens unter der wirtschaftlichen Nutzungsdauer.[28]
Kalkulatorische Abschreibungen werden so lange fortgesetzt, wie das betreffende Anlagegut noch im Betrieb verwendet wird (technische Nutzungsdauer), unabhängig davon, ob es bilanziell bereits abgeschrieben ist oder nicht.[29] Zur Gewährleistung einer präzisen Kalkulation, muss die voraussichtliche Nutzungsdauer möglichst genau geschätzt werden.[30]
2.4. Abschreibungsmethoden
Abschreibungsmethoden bilden den Vorgang des Wertverzehrs im Zeitablauf durch eine Abfolge von Abschreibungsquoten nach. Sie verteilen die Abschreibungsbasis über die Nutzungsdauer.[31] Da eine exakte Ermittlung des Wertverzehrs nicht möglich ist, liegt die Aufgabe der Abschreibungsmethode darin, eine allgemeine Tendenz der Entwertung herauszuarbeiten.[32]
In der Handelsbilanz sind sämtliche Methoden zulässig, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)[33] entsprechen. Die Anwendung einer Abschreibungsmethode muss durch die wirtschaftlichen Gegebenheiten gerechtfertigt sein und darf dem tatsächlichen Verlauf der Wertminderung nicht völlig widersprechen.[34] Handelsrechtliche Abschreibungen sind steuerrechtlich maßgeblich. Jedoch führt der Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG i.V.m. § 7 EStG zu einer Einschränkung der handelsrechtlichen Maßgeblichkeit. Die Wahl der Abschreibungsmethode stellt ein Instrument der Bilanzpolitik dar.[35]
Die Abschreibungsmethode kann in der Kostenrechnung frei gewählt werden. Für eine genaue Kostenrechnung ist es notwendig, die Verschleißursachen des Anlagegutes genau zu kennen[36] und ein Abschreibungsverfahren zu wählen, welches den betriebsnotwendigen Wertverzehr[37] jeder Periode möglichst genau erfasst.
3. Abschreibungsmethoden
Es existieren verschiedene Abschreibungsmethoden, die der Erfassung des Wertverzehrs gerecht werden. Im folgenden werden die Methoden der planmäßigen Abschreibung des abnutzbaren Anlagevermögens dargelegt.
3.1. Zeitabhängige Abschreibungsmethoden
Die zeitabhängigen Abschreibungsmethoden verteilen die Abschreibungsbasis entsprechend dem Zeitablauf auf die Nutzungsdauer. Die periodischen Abschreibungen sind von der Anzahl der produzierten Leistungen und somit auch vom Beschäftigungsgrad unabhängig. Die Abschreibungsbeträge zählen deshalb zu den fixen Kosten.[38]
3.1.1. Lineare Abschreibung
Die lineare Abschreibungsmethode verteilt den abzuschreibenden Betrag gleichmäßig auf die Nutzungsdauer und unterstellt somit einen gleichmäßigen Wertverzehr des Anlagegutes pro Periode. Der jährliche Abschreibungsbetrag Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten ergibt sich aus Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten für t = 1,...T.[39]
Vorteil dieser Methode ist die rechnerisch einfache Handhabbarkeit. In der Praxis entspricht die lineare Abschreibung jedoch häufig nicht der tatsächlichen Abnutzung. Bei schwankender Nutzung kann sie stark vom tatsächlichen Wertverzehr abweichen. Wertminderungen, die schon mit der ersten Inbetriebnahme der Anlage entstehen, sowie technischer Fortschritt werden nicht berücksichtigt.[40] Unter der Annahme ansteigender Instandhaltungskosten mit zunehmender Nutzungsdauer steigt der jährliche Aufwand der Anlage im Ablauf der Zeit. Eine gleichmäßige Aufwandsbelastung der einzelnen Perioden würde nicht vorliegen.[41] Um der steigenden Belastung durch Instandhaltungskosten entgegenzuwirken, müssten die Abschreibungen im Zeitablauf gesenkt werden.
Da die lineare Abschreibungsmethode künftige Risiken nur unzureichend berücksichtigt, setzt sie eine vorsichtige Schätzung der Nutzungsdauer voraus, um im Handelsrecht als angemessene Abschreibungsmethode im Sinne der GoB zu gelten. Steuerlich wird die lineare Abschreibung als Regelabschreibungsmethode zur AfA angesehen (§ 7 Abs. 1 EStG). Andere zulässige Methoden gelten als Spezialfälle.[42]
In der Kostenrechnung wird die lineare Abschreibung eingesetzt, um starke Schwankungen der Periodenerfolge und somit mögliche Liquiditätsengpässe zu vermeiden.
[...]
[1] Vgl. Schweitzer, Küpper (1998), S. 112-114; Albach (1967), S. 57-58
[2] Vgl. Wöhe (1997), S. 115-116
[3] Vgl. Federmann (2000), S. 361
[4] Vgl. Busse von Colbe/Pellens (1998), S. 4-5
[5] Vgl. Moxter (1984), S. 5; Simon (1910), S. 289-325
[6] Vgl. Schmalenbach (1962), S. 44, 48-52
[7] Vgl. Albach (1967), S. 45
[8] Vgl. Federmann (2000), S. 118; Coenenberg (2001), S. 178
[9] Vgl. Federmann (2000), S. 117
[10] Vgl. Wöhe (1997), S. 423-424, 584
[11] Vgl. Kosiol (1942), S. 33
[12] Vgl. Federmann (2000), S. 46-51
[13] Vgl. Coenenberg (2001), S. 180
[14] Vgl. Wöhe (1997), S. 455
[15] Vgl. Federmann (2000), S. 51-54
[16] Vgl. Wöhe (1997), S. 457
[17] Vgl. Wöhe (1997), S. 721; Kosiol (1942), S. 10
[18] Vgl. Jung (1997), S. 1007; Wöhe (1997), S. 423-424
[19] Vgl. Coenenberg (1999), S. 61
[20] Vgl. Jung (1997), S. 1007
[21] Vgl. Haberstock (1998), S. 88
[22] Vgl. Federmann (2000), S. 364
[23] Vgl. Haberstock (1998), S. 88, 90
[24] Vgl. Kosiol (1942), S. 62-63
[25] Vgl. Federmann (2000), S. 364
[26] Vgl. Jung (1997), S. 1075
[27] Vgl. Kosiol (1942), S. 49; Wöhe (1997), S. 428-431
[28] Vgl. Coenenberg (2001), S. 182
[29] Vgl. Coenenberg (1999), S. 61
[30] Vgl. Jung (1997), S. 1024-1025
[31] Vgl. Kloock/Sieben/Schildbach (1999), S. 86
[32] Vgl. Kosiol (1942), S. 52
[33] Vgl. § 243 HGB
[34] Vgl. Coenenberg (2001), S. 183; Federmann (2000), S. 367
[35] Vgl. Wöhe (1997), S. 721-736
[36] Vgl. Jung (1997), S. 1074
[37] Vgl. Kosiol (1942), S. 33
[38] Vgl. Wöhe (1997), S. 435
[39] Vgl. Kloock/Sieben/Schildbach (1999), S. 91, 93
[40] Vgl. Coenenberg (2001), S. 185
[41] Vgl. Wöhe (1997), S. 436
[42] Vgl. Wöhe (1997), S. 437