Pensionsrückstellungen - ein Überblick

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Die betriebliche Altersversorgung
2.1 Definition
2.2 Durchführung der betrieblichen Altersversorgung
2.3 Arten von Pensionsrückstellungen

3 Bilanzierung der Pensionsrückstellungen nach HGB
3.1 Bilanzierung dem Grunde nach
3.1.1 Grundsätzliche Passivierungspflicht
3.1.2 Passivierungswahlrechte
3.1.3 Passivierungswahlrecht für Altzusagen
3.1.4 Passivierungswahlrecht mittelbare Versorgungszusagen
3.1.5 Auflösung der Pensionsrückstellung
3.2 Bilanzierung der Höhe nach
3.2.1 Grundsätzliche Anforderungen
3.2.2 Ökonomische und Versicherungsmathematische Rechnungsgrundlagen
3.2.3 Bewertungsverfahren
3.2.3.1 Bewertungsverfahren für laufende Pensionen
3.2.3.2 Bewertungsverfahren für Anwartschaften

4 Pensionsrückstellungen nach dem neuen Bilanzmoderniesierungsgesetz
4.1 Einführung
4.2 Neuregelung der Bewertung
4.3 Bilanzpolitische Handlungsmöglichkeiten
4.4 Einfluss der Rechnungsannahmen

5 Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Ausgestaltungsformen und Finanzierung von Pensionsrückstellungen

Abb. 2: Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

Abb. 3 Versorgungsanspruch beim Ausscheiden mit unverfallbarer Anwartschaft

Abb. 4 Teilund Gegenwartswert bei Zusage nach Diensteintritt

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Die betriebliche Altersversorgung wird in den kommenden Jahrzehnten in Deutschland gesellschaftlich immer notwendiger, aber sie belastet die Unternehmen auch in zunehmendem Maße. Die Gründe hierfür liegen u.a. in der demographischen Vorhersage, dass die Lebenserwartung der Bevölkerung in Zukunft weiter steigen wird. Die Leistungen der bAV wurden bisher in Deutschland überwiegend im eigenen Unternehmen über Pensionsrückstellungen finanziert. Es lässt sich ein allgemeiner Trend – weg von der unternehmensinternen Finanzierung hin zu einer externen Finanzierung – feststellen. Dies hat oftmals bilanzpolitische Gründe. Rating-Agenturen, Banken und Aktienanalysten betrachten Pensionsrückstellungen bei ihren Unternehmensanalysen zunehmend Kritisch. Im Jahr 2003 stufte beispielsweise die Ratingagentur Standard & Poors das Rating-Ergebnis des Konzerns ThyssenKrupp aufgrund ungedeckter Pensionsrückstellungen zurück.¹ Der Bilanzierung der bAV kommt unabhängig vom angewendeten Rechnungslegungssystem stets eine große Bedeutung zu.

In der vorliegenden Arbeit werden zunächst unter Punkt 2 die theoretischen Grundlagen zur betrieblichen Altersversorgung und die Arten der Pensionsrückstellungen erläutert. Punkt 3 der vorliegenden Arbeit geht zunächst auf die Behandlung der Pensionsrückstellungen nach HGB ein. Unter Punkt 3.1 wird die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen dem Grunde nach vorgestellt, worauf unter Punkt 3.2 die Bilanzierung der Pensionsrückstellungen der Höhe nach folgt. In den entsprechenden Unterpunkten, wird immer auch die steuerliche Relevanz der jeweiligen Passivierungswahlrechte/Pflichten oder Bewertungsverfahren dargestellt. Es wird auch auf die bilanzpolitischen Möglichkeiten hingewiesen. Der Punkt 4 beschäftigt sich mit der Pensionsrückstellung nach dem neuen BIMoG. Es werden die neuen Bewertungsmöglichkeiten und die bilanzpolitischen Handlungsmöglichkeiten dargestellt.

2 Die betriebliche Altersversorgung

2.1 Definition

Die rechtliche Grundlage der bAV wird in Deutschland durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) geregelt.² Die betriebliche Altersversorgung wird nach § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG definiert: „Werden einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditätsoder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt (betriebliche Altersversorgung) dann gelten die Vorschriften dieses Gesetzes.“

Aus dieser Vorschrift lassen sich drei Merkmale der bAV ableiten:

- Die bAV muss zweckgerichtet sein. Die Versorgung des Arbeitnehmers und seiner Hinterbliebenen muss nach dem Ausscheiden aus dem Berufsoder Erwerblebens zumindest teilweise durch die Leistungen des bAV gesichert sein.³
- Der Berechtige hat erst mit dem Eintritt eines bestimmten biologischen Ereignisses einen Anspruch auf Versorgungsleistung. Bei einer Altersversorgung mit dem Erreichen des festgelegten Alters, bei einer Invaliditätsversorgung mit dem Eintritt der Berufsund Erwerbstätigkeit und bei einer Hinterbliebenen Versorgung mit dem Tod des Arbeitnehmers.⁴
- Der Arbeitgeber muss die Versorgungszusage im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses erteilen. Nach einem BGH Urteil⁵ ist davon auszugehen, wenn die Versorgungsleistung als Gegenleistung für die erbrachte und die noch zu erbringende Betriebstreue des Arbeitnehmers angesehen werden kann. Die Zusage muss nicht schriftlich erteilt worden sein, es bedarf keiner vertraglichen Vereinbarung.

Für die betriebliche Altersversorgung werden im allgemeinen Sprachgebrauch auch die Begriffe Pensionzusage, Versorgungszusage und Pensionsverpflichtungen verwendet.⁶

2.2 Durchführung der betrieblichen Altersversorgung

Arbeitgeber haben die Möglichkeit die bAV auf zwei Wegen durchzuführen. Er kann die versprochene Versorgungsleistung nach § 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG entweder selbst unmittelbar aus dem Vermögen des Unternehmens erbringen oder er hat die Möglichkeit die bAV über einen rechtlich selbständigen Versorgungsträger mittelbar abzuwickeln. Es kommen nach § 1b Abs. 2 bis 4 BetrAVG folgende Versorgungsträger in Betracht: Versicherungsgesellschaften bei Direktversicherung, Pensionskassen, Pensionsfonds oder Unterstützungskassen. Wählt der Arbeitgeber die mittelbare bAV kann der einmalig, mehrmals oder laufend Beiträge an den jeweiligen Versorgungsträger abführen. Nach dem Eintritt des Versorgungsfalls leistet der externe Versorgungsträger direkt an den Pensionsberechtigten.⁷

Unabhängig vom Durchführungsweg kann die Versorgungsleistung auch als eine einmalige Kapitalzahlung oder als Rente erbracht werden.⁸

2.3 Arten von Pensionsrückstellungen

Als Arten von Pensionszusagen können grundsätzlich die beitragsorientierte und leistungsorientierte Zusage unterschieden werden.

Bei der beitragsorientierten Pensionszusage verpflichtet sich das Unternehmen feste Beiträge an einen externen Versorgungsträger (Pensionfonds, Pensionskasse usw.) zu leisten.⁹ Zum Zeitpunkt der Zusage ist die Höhe der späteren Pensionsleistung noch nicht bekannt. Diese ergibt sich erst bei Eintritt des Versorgungsfalles. Sie ist die Summe der nominell zugesagten Beiträge, zuzüglich der daraus erzielten Erträge. Die Erträge müssen allerdings um den so genannten Risikoausgleich gekürzt werden. Der Risikoausgleich ist eine Prämie die zur Finanzierung vorzeitiger Versorgungsfälle dient. Wenn aus denn Beiträgen der Arbeitgeber Erträge erzielt werden (Zinsen usw.) dann erstreckt sich seine Leistungspflicht auch auf diese abzüglich des Risikoausgleichs.¹⁰

Bei leistungsorientierten Pensionszusagen verpflichtet sich das Unternehmen im Unterschied zur beitragsorientierten Pensionszusagen zu Pensionszahlungen in einer bestimmten Höhe. Diese hängen in der Regel von der Anzahl der Dienstjahre oder von der Höhe des Verdienstes ab. Bei der Ausgestaltung von leistungsorientierten Pensionszusagen haben die Unternehmen die Wahl zwischen unterschiedlichen Gestaltungsformen. Es werden entweder finanzielle Mittel selber angesammelt ( interne, rückstellungsfinanzierte Pensionszusagen) oder es bedient sich der Hilfe externer Kapitalsammelstellen (externe, fondfinanzierte Pensionszusagen).¹¹

Abb. 1: Ausgestaltungsformen und Finanzierung von Pensionszusagen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: in Anlehnung an: Sellhorn, T. (2007), S. 18.

Die leistungsorientierten Pensionszusagen eines Unternehmens werden nicht durch die Art der Finanzierung beeinflusst. Reicht das beim externen Versorgungsträger angesammelte Kapital nicht aus um die Pensionszahlungen zu leisten besteht für das Unternehmen eine Nachschusspflicht.¹²

3 Bilanzierung der Pensionsrückstellungen nach HGB

3.1 Bilanzierung dem Grunde nach

3.1.1 Grundsätzliche Passivierungspflicht

Ein Kaufmann muss nach § 246 Abs. 1 HGB alle seine Vermögensgegenstände und Schulden bilanzieren, soweit gesetzlich nichts anderes vorgeschrieben ist. Eine Schuld muss bilanziert werden wenn folgende Merkmale erfüllt sind:

1. Es muss eine rechtliche oder wirtschaftliche Verpflichtung gegenüber einem Dritten bestehen. Eine Versorgungszusage wird zwar gemäß § 158 Abs. 1 BGB unter einer aufschiebenden Bedingung abgegeben, infolge derer die rechtliche Verpflichtung erst mit Eintritt des Versorgungsfalls entsteht, dennoch ist das Unternehmen wirtschaftlich aber bereits vorher aus der Zusage verpflichtet.¹³

2. Die wirtschaftliche Belastung muss am Abschlussstichtag hinreichend wahrscheinlich sein. Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung muss mit einer wirtschaftlichen Belastung durch Pensionszusagen gerechnet werden.¹⁴

3. Die wirtschaftliche Belastung muss selbstständig bewertbar sein. Bei der bAV bedient man sich zu diesem Zweck versicherungsmathematischer Grundsätze.¹⁵

Da der Eintritt des Versorgungsfalls ungewiss ist, ist nach § 249 Abs. 1 HGB, für ungewisse Verbindlichkeiten, grundsätzlich eine Rückstellung zu bilden.

3.1.2 Passivierungswahlrechte

Nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB erstreckt sich diese Passivierungspflicht allerdings nur auf unmittelbare Versorgungszusagen, bei denen der Pensionsberechtigte seinen Versorgungsanspruch nach dem 31.12.1986 erworben hat. Für unmittelbare Altversorgungszusagen (Erwerb des Versorgungsanspruches vor dem 01.01.1987) und deren Erhöhungen nach dem 31.121986 besteht ein Passivierungswahlrecht. Dies gilt auch für mittelbare Verpflichtungen aus einer Pensionszusage sowie für ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtungen.¹⁶

Abb. 2: Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: in Anlehnung an Petersen, J. (2002), S. 26.

Nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB gilt das Stetigkeitsgebot nur für die Bewertung und nicht für den Ansatz, demnach können Unternehmen jedes Jahr neu entscheiden, ob eine Rückstellung voll, teilweise oder gar nicht gebildet wird.¹⁷

3.1.3 Passivierungswahlrecht für Altzusagen

Das Passivierungswahlrecht für Altzusagen i.S.d Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB wird bis zur Mitte des Jahrhunderts seine Relevanz verloren haben, da bis dahin die Versorgungsverpflichtungen, die vor dem 01.01.1987 eingegangen wurden, beglichen sind.¹⁸

Wird eine Altzusage nicht vollständig Bilanziert, würde das den GoB`s und dem Vollständigkeitsgebot nach § 246 Abs. 1 HGB widersprechen, welches eine Bilanzierung der Pensionsverpflichtungen unabhängig vom Zeitpunkt der Zusage fordert. Wird eine Rückstellung nicht oder nur teilweise gebildet, führt dies zu stillen Lasten, infolge derer das Unternehmen Gewinne ausweisen und ausschütten kann, obwohl es diese für zukünftige Pensionszahlungen zurücklegen müsste.¹⁹

Mit dem Bilanzrichtliniengesetz im Jahr 1986 wurde keine Passivierungspflicht für Altzusagen eingeführt da, zum einem Unternehmen darauf vertrauten, das das Ansatzwahlrecht bestehen bleibt und deshalb Versorgungszusagen erteilt haben (Vertrauensschutz) und zum anderen befürchtet das Finanzamt durch eine generelle Passivierungspflicht einen zu hohen Steuerausfall.²⁰ Bilanzpolitisch hat der Verzicht der Passivierung ein verringern des Aufwands der Periode zur folge. Möglicherweise unterbleibt eine Passivierung aber auch, damit sich mit der Verbesserung des Ergebnisses, verbundene bilanzpolitische Ziele erreichen lassen. In diesem Zusammenhang kann durch den Passivierungsverzicht das Ausschüttungspotenzial erhöht werden. Unterlässt man allerdings eine Passivierung von Altzusagen werden Aufwendungen in die Zukunft verlagert. Die Zweischneidigkeit bilanzpolitischer Maßnahmen tritt hier zutage. Da die Inanspruchnahme des Passivierungswahlrechts einen Vermerk nicht passivierter Beträge im Anhang erfordert, hat das Wahlrecht den Charakter einer offenen bilanziellen Hilfe.²¹

3.1.4 Passivierungswahlrecht mittelbare Versorgungszusagen

Nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB ist das Passivierungswahlrecht für mittelbare Verpflichtungen aus einer Versorgungszusage zeitliche unbefristet. Auch wenn der Arbeitgeber die bAV über einen externen Versorgungsträger abwickelt, muss er bei einer mittelbaren Verpflichtung aus einer Pensionszusage dennoch für die zugesagte Versorgungsleistung aufkommen (§ 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG).

[...]

¹ Vgl. Mohlzahn, S. ( 2007), S. 5.

² Vgl. BetrAVG BGBI I 1974, S. 3610, zuletzt geändert durch Art. I des Gesetzes vom 2. Dez. 2006; BGBI I 2006 S. 2742ff.

³ Vgl. Blomeyer, W/Rolfs, C./Otto, K. (2006), $ 1 BetrAVG , Rn, 12.

⁴ Vgl. Blomeyer, W/Rolfs, C./Otto, K. (2006), $ 1 BetrAVG , Rn, 16.

⁵ Vgl. BGH, Urteil vom 1981, II ZR 181/80, in: DB 1982, S. 126.

⁶ Vgl. Mohlzahn, S. ( 2007), S. 30.

⁷ Vgl. Mohlzahn, S. ( 2007), S. 32.

⁸ Vgl. Ellrot, H./Riehl, R. (2006), § 249 HGB, Rn. 152.

⁹ Vgl. Sellhorn, T. ( 2007), S. 17.

¹⁰ Vgl. Schwark, P./Raulf, M. (2003), S. 940.

¹¹ Vgl. Sellhorn, T. (2007), S. 18.

¹² Vgl. Sellhorn, T. (2007), S. 18.

¹³ Vgl. Mohlzahn, S. ( 2007), S. 39.

¹⁴ Vgl. Mohlzahn, S. ( 2007), S. 40.

¹⁵ Vgl. Mohlzahn, S. ( 2007), S. 40.

¹⁶ Vgl. Feld, K. P. (2003), S. 574.

¹⁷ Vgl. Mohlzahn, S. ( 2007), S. 41.

¹⁸ Vgl. Mohlzahn, S. ( 2007), S. 42.

¹⁹ Vgl. Mohlzahn, S. ( 2007), S. 42.

²⁰ Vgl. Mohlzahn, S. ( 2007), S. 43.

²¹ Vgl. Veit, K-R. (2002), S. 157.