Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Inhaltsverzeichnis

1.1 Überblick - Zielsetzung und Notwendigkeit
1.2 Modernisierung
1.2.1 Internationale Entwicklung
1.2.2 Europäische Entwicklung
1.2.3 Nationale Entwicklung
1.3 Gegenwärtige Lage
1.4 Folgerungen

2. Änderungen der Größenklassen
2.1 Buchführungspflicht für Einzelkaufleute
2.2 Neue Einteilung der Größenklassen bei Kapitalgesellschaften

3. Änderungen des Jahresabschluss
3.1 Ansatzvorschriften
3.1.1 Stetigkeit der Ansatzmethoden
3.1.2 Vollständigkeit, Verrechnung
3.1.3 Geschäfts- oder Firmenwert
3.1.4 Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände
3.1.5 Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit
3.1.6 Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung sowie Auf­wandsrückstellungen
3.1.7 Als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchssteuern auf Vorräte
3.1.8 Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen auf Vorräte
3.1.9 Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbe­triebs
3.2 Bewertungsvorschriften
3.2.1 Fair Value Bewertung bestimmter Finanzinstrumente
3.2.2 Bewertung von Rückstellungen
3.2.3 Abschreibungen
Geschäfts- oder Firmenwert
Abschreibungen wegen zukünftiger Wertschwankungen
Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung
Abschreibungen auf Anlagevermögen bei nur vorübergehender Wertminderung
Wertaufholung für außerplanmäßige Abschreibungen
Bildung von Bewertungseinheiten für Zwecke der Ermittlung einer voraus­sichtlich dauernden Wertminderung im Anlagevermögen
Herstellkostenbegriff § 255 Abs. 2
Beizulegender Zeitwert
Bewertungsvereinfachungsverfahren
Währungsumrechnung

4. sonstige Änderungen
4.1 Ansatz- und Bewertungsstetigkeit
4.2 Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel § 264 Abs. 1 Satz 5
4.3 Wahlrecht zur Aufstellung eines Einzelabschlusses nach IFRS § 264e
4.4 Ausweis der nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen § 272 Abs. 1
4.5 Ausweis eigener Anteile § 272 Abs. 1a, Abs. 4
4.6 Latente Steuern §§ 274, 274a Nr. 5

5 Änderungen im Anhang
5.1 Angaben zu den Verbindlichkeiten
5.2 Angaben zu nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäften
5.3 Angaben zur Abschreibung des Firmenwerts
5.4 Angabe zum Abschlussprüferhonorar
5.5 Angaben zu nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten derivativer Finanz­instrumente
5.6 Angaben zu Finanzinstrumenten, die zum beizulegenden Zeit­wert bewertet wurden
5.7 Angaben zu Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen und Personen
5.8 Angabe der Forschungs- und Entwicklungskosten und des Be­trags der aktivier­ten Entwicklungskosten
5.9 Angabe zu Bewertungseinheiten
5.10 Angaben zu Pensionsrückstellungen
5.11 Angabepflicht bei der Verrechnung von Vermögensgegen­ständen und Schulden
5.12 Angabepflicht zu Beteiligungen an Spezialfonds
5.13 Angabe zu Haftungsverhältnissen

6 Änderungen im Lagebericht
Gegenüberstellung HGB, HGB-E, EStG, IFRS
Das BilMoG ein Tabellarischer Überblick

Literaturverzeichnis

1. Warum ein neues Bilanzrecht

1.1 Überblick - Zielsetzung und Notwendigkeit

Der Gesetzesentwurf sieht Änderungen im Bilanzrecht und im Recht der Abschluss­prüfung vor. Mit der Modernisierung des Bilanzrechts wird das Ziel verfolgt, den Un­ternehmen – im Verhältnis zu den International Financial Reporting Standards (IFRS), bis zum 1. April 2001 auch als International Accounting Standards (IAS) bezeichnet – eine gleichwertige, aber einfachere und kostengünstigere Alternative zu bieten. Da­bei bleibt der handelsrechtliche Jahresabschluss Grundlage der Gewinnausschüttung und werden die Vorzüge der Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlus­ses für die steuerliche Gewinnermittlung bewahrt, und bleiben die Eckpfeiler der han­delsrechtlichen Rechnungslegung ebenso bestehen, wie das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Hierzu bestehen im Übrigen gegenwärtig auch keine alternativen Gestaltungsmöglichkeiten.

Im Wege der Modernisierung werden erhebliche Erleichterungen und Entlastungen für die Unternehmen vorgesehen (im Einzelnen nachfolgend unter II.). Einzelkaufleu­te, die bestimmte Schwellenwerte nicht überschreiten, werden gänzlich von der han­delsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflicht befreit. Aufgrund der Anhe­bung der Schwellenwerte für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften können künftig mehr Unternehmen als bisher die größenabhängigen Erleichterungen in An­spruch nehmen.

Mit dem Gesetzesentwurf werden zudem zwei Rechtsakte der Europäischen Union (EU) umgesetzt (im Einzelnen nachfolgend unter III.). Es handelt sich dabei um die Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2006 zur Änderung der Richtlinien des Rates 78/660/EWG über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, 83/349/EWG über den konsolidierten Ab­schluss, 86/635/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten und 91/674/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen, ABl. Ja, aber Fifo unzulässig EU Nr. L 224 S. 1 (sog. Abänderungsrichtlinie), die vorrangig das Bilanzrecht betrifft. Darüber hin­aus ist die Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Ab­schlüssen, zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/EWG des Rates, ABl. EU Nr. L 157 S. 87 (sog. Abschlussprüferrichtlinie), umzusetzen. Diese erfordert vorrangig Anpassungen im Recht der Abschlussprüfung.

1.2 Modernisierung

1.2.1 Internationale Entwicklung

International wird die Rechnungslegung von den IFRS und den United States-General­ly Accepted Accounting Principles (US-GAAP) geprägt. Bereits im Jahr 2002 haben das für die Erarbeitung der US-GAAP zuständige Financial Accounting Standards Board (FASB) und das für die Erarbeitung der IFRS zuständige International Accoun­ting Standards Board (IASB) eine Vereinbarung – das „Norwalk Agreement“ – abge­schlossen. Das darin formulierte Ziel lautet, die IFRS und die US-GAAP zu verbes­sern und Differenzen zwischen den Standards zu beseitigen.

1.2.2 Europäische Entwicklung

Auf europäischer Ebene reichen die Bestrebungen einer Harmonisierung der Rech­nungslegung bis in das Jahr 1978 zurück. Diese Bemühungen verliefen aber bis dato weitgehend im Sande.

In der Erkenntnis, dass weltweit akzeptierte und ein hohes Maß an Information ent­haltende Rechnungslegungsvorschriften unabdingbare Voraussetzung für den Aufbau eines integrierten und reibungslos funktionierenden Kapitalmarkts sind, wurden die konzernrechnungslegungspflichtigen Unternehmen, deren Wertpapiere in einem Mit­gliedstaat zum Handel an einem organisierten Markt zugelassen sind (kapitalmarktori­entierte Unternehmen) durch die Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend internationale Rechnungsle­gungsstandards, ABl. EG Nr. L 243 S. 1 (sog. IAS-Verordnung), bereits 2002 ver­pflichtet, ihren Konzernabschluss für am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnende Geschäftsjahre nach den IFRS aufzustellen. Dies betraf zum 31. Dezember 2005 un­gefähr 7000 kapitalmarktorientierte Unternehmen in den Mitgliedstaaten. Darüber hinaus können die Mitgliedstaaten gestatten oder vorschreiben, dass kapitalmarktori­entierte Unternehmen auch ihre Jahresabschlüsse und nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen ihre Konzernabschlüsse und/oder ihre Jahresabschlüsse nach den IFRS aufstellen.

1.2.3 Nationale Entwicklung

In Deutschland wurde den internationalen und europäischen Entwicklungen mit dem Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) vom 10. Dezember 2004 (BGBl. I S. 3166) Rech­nung getragen. Der im Wege des BilReG in das HGB aufgenommene § 315a HGB er­gänzt die IAS-Verordnung und bildet zusammen mit dieser die Rechtsgrundlage für die Konzernrechnungslegung nach den IFRS. Im Kern erlaubt § 315a HGB allen kon­zernrechnungslegungspflichtigen Unternehmen, den Konzernabschluss mit befreien­der Wirkung nach Maßgabe der IFRS aufzustellen. Darüber hinaus eröffnet § 325 Abs. 2a HGB Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, einen IFRS-Einzelabschluss zum Gegenstand der Offenlegung zu machen und sich so dem Publikum besonders nach­drücklich als Unternehmen mit internationaler Prägung zu präsentieren.

1.3 Gegenwärtige Lage

Die bisherigen Entwicklungen auf internationaler und europäischer Ebene lassen auf der einen Seite erkennen, dass sich die Rechnungslegung gegenwärtig in einem durch die Globalisierung ausgelösten fortschreitenden Internationalisierungsprozess befin­det. Folge ist, dass jedenfalls international tätige Unternehmen, gleichgültig ob kapi­talmarktorientiert oder nicht, faktisch zur Rechnungslegung nach international ak­zeptierten Standards gezwungen sein werden, um ihre Wettbewerbsfähigkeit auf­recht erhalten und gleichberechtigt am internationalen Geschäftsverkehr teilnehmen zu können. Beschleunigt wird der Internationalisierungsprozess hin zu einer mehr in­formationsorientierten Rechnungslegung durch die Anforderungen des internationalen Kapitalmarkts im Wettbewerb der Unternehmen um kostengünstige Finanzierungen.

Auf der anderen Seite ist zu berücksichtigen, dass derzeit noch offen ist, ob sich die IFRS, da im Vergleich zu den US-GAAP und auch den unterschiedlichen nationalen Rechnungslegungssystemen relativ jung, als international anerkanntes Rechnungsle­gungssystem vollständig – also insbesondere auch für den Bereich der nicht kapital­marktorientierten Unternehmen – durchsetzen und bewähren werden. Zwar erleben die IFRS aufgrund ihrer verpflichtenden Anwendung durch kapitalmarktorientierte Unternehmen in der EU im Augenblick ihre Feuertaufe und deutet die Tatsache, dass beispielsweise Länder wie Australien und Kanada die Anwendung der IFRS entweder bereits vorsehen oder dies beabsichtigen, darauf hin, dass sich diese langfristig durchsetzen. Ob dies aber nur für kapitalmarktorientierte oder auch für nicht kapi­talmarktorientierte Unternehmen zu erwarten ist, lässt sich gegenwärtig nicht mit ei­ner Sicherheit beurteilen, die die vollständige Aufgabe der handelsrechtlichen Rech­nungslegungsvorschriften zugunsten der IFRS rechtfertigt.

Darüber hinaus ist es kleinen und mittelgroßen Unternehmen bereits aus Kostengrün­den nicht zuzumuten, von der etablierten, einfachen und kostengünstigen handels­rechtlichen Rechnungslegung auf die IFRS überzugehen. Hier gewinnt Bedeutung, dass sich die handelsrechtlichen Vorschriften von den IFRS konzeptionell unterschei­den. Die IFRS betonen wesentlich stärker als die handelsrechtlichen Rechnungsle­gungsvorschriften den Gedanken einer umfassenden Information der Abschlussadres­saten, der sich unter anderem in den umfangreichen Anhangangaben äußert. Das die handelsrechtliche Rechnungslegung dominierende Vorsichtsprinzip tritt demgegen­über in den Hintergrund. Damit bringt der Übergang auf die IFRS nicht nur keinen zusätzlichen Nutzen, sondern besteht vielmehr sogar die Gefahr, dass aufgrund des Detaillierungsgrades der IFRS wettbewerbsrelevante Daten preisgegeben werden müssen. Dies mag für kapitalmarktorientierte Unternehmen erforderlich und für di­versifizierte und international tätige große, nicht kapitalmarktorientierte Unterneh­men hinnehmbar sein, kann aber für kleine und mittelgroße Unternehmen zu einer Existenzgefährdung führen. Auch der momentan in der Diskussion befindliche IFRS für kleine und mittelgroße Unternehmen (KMU-Entwurf Februar 2007) ist vor diesem Hintergrund angesichts seiner Komplexität und Regelungsdichte nicht geeignet, den Bedürfnissen kleiner und mittlerer Unternehmen nach einer informativen, aber auf das erforderliche Maß beschränkten Rechnungslegung in ausreichender Weise Rech­nung zu tragen.

Gegenwärtig wird insbesondere den Interessen des Mittelstandes weit besser Rech­nung getragen, wenn wichtige Komponenten der IFRS – das gilt für Ansatz, Bewer­tung, Ausweis und Anhangangaben – nur teilweise, soweit notwendig, in die handels­rechtliche Rechnungslegung integriert werden und so deren Informationswert erhöht wird, als wenn die IFRS unterschiedslos und vollumfänglich zur Anwendung kommen. Mit diesem Vorgehen wird gleichzeitig verhindert, dass der Mittelstand der den IFRS immanenten Änderungsgeschwindigkeit unterworfen wird.

1.4 Folgerungen

Unter Berücksichtigung der bisherigen Entwicklung und aufgrund der gegenwärtigen Lage hält es die Bundesregierung für erforderlich, die Modernisierung der handels­rechtlichen Vorschriften zum Jahresabschluss in einer Weise zu betreiben, welche die dauerhafte Aufrechterhaltung eines gleichwertigen, einfacheren und kostengüns­tigeren Regelwerks sicherstellt, das insbesondere für die kleinen und mittelgroßen Unternehmen – den Mittelstand – eine echte Alternative zu der Rechnungslegung nach den IFRS darstellt.

Die Aufrechterhaltung eines im Verhältnis zu den IFRS gleichwertigen, aber einfa­cheren und kostengünstigeren Regelwerks erfordert nach Auffassung der Bundesre­gierung eine maßvolle Annäherung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschrif­ten an die IFRS. Ein Weg dazu ist die Beseitigung bestehender handelsrechtlicher Ansatz-, Ausweis- und Bewertungswahlrechte. Damit ist gleichzeitig eine Anhebung des Informationsniveaus des handelsrechtlichen Jahresabschlusses verbunden. Diese mündet gleichwohl nicht in die Aufgabe der bisherigen handelsrechtlichen Bilanzie­rungsprinzipien und -grundsätze. Vielmehr wird das Informationsniveau des handels­rechtlichen Jahresabschlusses unter Berücksichtigung der bereits bisher geltenden handelsrechtlichen Bilanzierungsprinzipien und -grundsätze in zumutbarem und realis­tischem Umfang angehoben, ohne den Detaillierungsgrades der IFRS anzustreben. Letz­teres resultiert schon daraus, dass die Kosten-Nutzen-Relation der handels­rechtlichen Rechnungslegung auch gewahrt bleiben muss. Mit der Anhebung des In­formationsniveaus des handelsrechtlichen Jahresabschlusses werden auch die Anfor­derungen des Kapitalmarkts an eine informationsorientierte Rechnungslegung berück­sichtigt und folglich die Fähigkeit der Unternehmen verbessert, sich im Wettbewerb um kos­tengünstige Fremd- oder Eigenkapitalfinanzierungen am Kapitalmarkt zu be­haupten. Die Funktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses als Grundlage der Gewinnaus­schüttung und seine Maßgeblichkeit für die steuerliche Gewinnermittlung – die mittel­standsfreundlichen Eckpfeiler der handelsrechtlichen Bilanzierungsvor­schriften – bleiben gewahrt.

Die im Verhältnis zu den IFRS geschaffene Gleichwertigkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bedingt, den im Einkommensteuergesetz niedergelegten Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) aufzuheben. Auf der ande­ren Seite ist zu überprüfen, ob dieser Jahresabschluss seine bisherige Funktion, auf­grund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes die steuerliche Leistungsfähigkeit des bilan­zierenden Kaufmanns abzubilden, weiterhin erfüllen kann. Die Informationsfunktion der Handelsbilanz tritt in den Vordergrund und das Realisationsprinzip als Gradmes­ser der steuerlichen Leistungsfähigkeit wird punktuell modifiziert. Daher wird zu analysieren sein, ob zur Wahrung einer nach der individuellen Leistungsfähigkeit aus­gerichteten Besteuerung und auch im Hinblick auf die Bestrebungen zur Schaffung einer einheitlichen konsolidierten körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage auf EU-Ebene eine eigenständige steuerliche Gewinnermittlung notwendig ist und erfor­derlichenfalls wie sie zu konzipieren ist.

Die Bundesregierung hält es zudem für angebracht, Einzelkaufleute, die bestimmte – auch steuerlich geltende – Schwellenwerte nicht überschreiten, künftig gänzlich von der handelsrechtlichen Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht zu befreien. Mit dieser Befreiung ist eine erhebliche Kostenentlastung für die betroffenen Unterneh­men verbunden.

Der Bundesregierung ist bewusst, dass der mit der Rechnungslegung verbundene Auf­wand und die Gefahr der Preisgabe von wettbewerbsrelevanten Unternehmensinterna umso problematischer ist, desto kleiner Unternehmen sind. Mit jeder Erhöhung der Informations- und Transparenzanforderungen muss daher die Frage der Zumutbar­keit derartiger Belastungen für kleine und mittelgroße Unternehmen neu gestellt und müssen diese im Zusammenhang mit parallelen Belastungen anderen Ursprungs und zu­nehmender internationaler Komplexitätssteigerung auf Deregulierungspotential über­prüft werden. Das gilt insbesondere dann, wenn Informationsanforderungen des Kapi­talmarkts auf Unternehmen übertragen werden, die nicht kapitalmarktorientiert sind. In diesem Kontext ist die von der Bundesregierung durchgesetzte außerplanmäßige Anhebung der Schwellenwerte ebenso zu sehen, wie die uneingeschränkte Weitergabe von aus den umzusetzenden Richtlinien resultierenden größenabhängigen Befreiungen. Aus beiden Maßnahmen resultieren entweder Kostensenkungen oder werden den Un­ternehmen Kosten erspart.

(aus [1] S.67-72)

2. Änderungen der Größenklassen

2.1 Buchführungspflicht für Einzelkaufleute

Der § 241a HGB-E löst die Verknüpfung zwischen der Kaufmannseigenschaft und der damit verbundenen Pflicht handelsrechtliche Bücher zu führen teilweise auf. Einzel­kaufleute, die in zwei aufeinander folgenden Jahren nicht mehr als

EURO 500.000 Umsatzerlöse und

EURO 50.000 Jahresüberschuss

erzielen dürfen Ihre Rechnungslegung auf die Einnahmeüberschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG beschränken.

Der Vorteil der Einnahmen-Überschuss-Rechnung liegt in ihrer einfachen Grundkon­zeption und Durchführbarkeit. Aus beiden Gesichtspunkten folgen Kosteneinsparun­gen. Die Einnahmen-Überschuss-Rechnung verlangt grundsätzlich weder die Führung von Bestandskonten, noch eine Inventur oder Kassenführung. Zu berücksichtigen ist, dass die Einnahmen-Überschuss-Rechnung als rein steuerliche Gewinnermittlungsme­thode zur Kontrolle der betrieblichen Situation eines Unternehmens, anders als der Bestandsvergleich, weniger geeignet ist.

Zur Überprüfung der Einhaltung der Grenzwerte muss kein handelsrechtlicher Jah­resabschluss erstellt werden. Es genügt wenn nach überschlägiger Ermittlung nicht zu erwarten ist, dass die Grenzwerte überschritten werden.

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