Internationale Steuervermeidungsstrategien. Welche Folgen hat die Hinzurechnungsbesteuerung hinsichtlich des ATAD-Umsetzungsgesetzes und des Steueroasen-Abwehrgesetzes?

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
1.2 Grundlegendes und struktureller Aufbau

2. Einordnung des Themas
2.1 Geschichte des Außensteuergesetzes
2.2 Grundkonzept der Hinzurechnungsbesteuerung

3. Tatbestandsvoraussetzungen
3.1 Ausländische Gesellschaften
3.2 Beherrschung durch inländischen Gesellschafter
3.3 Einkünfte aus passiven Tätigkeiten
3.3.1 Aktive Tätigkeiten
3.3.2 Aktivitätstest
3.3.3 De-Minimis-Regelung
3.4 Niedrigbesteuerung

4. Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung
4.1 Hinzurechnung
4.1.1 Allgemein
4.1.2 Ermittlungsrahmen und zeitliche Abgrenzung
4.1.3 Währung und negative Zwischeneinkünfte
4.2 Behandlung von Ausschüttungen
4.3 Steuerabzug und -anrechnung
4.3.1 Steuerabzug
4.3.2 Steueranrechnung

5. Vereinbarkeit mit Europarecht
5.1 Allgemeine Einordnung in das Europarecht
5.2 Reformforderungen hinsichtlich der Hinzurechnungsbesteuerung

6. Die Anti-Steuervermeidungs-Richtlinie (ATAD)
6.1 Historie
6.2 Anpassungen durch das ATAD-Umsetzungsgesetz
6.2.1 Tatbestandsvoraussetzungen
6.2.2 Aktivkatalog
6.2.3 Rechtsfolgen
6.2.4 Sonstiges

7. Das Steueroasen-Abwehrgesetz

8. Schlussbetrachtung und Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

Das Verhältnis zwischen den Finanzverwaltungen und multinationalen Unternehmen kann bildhaft vor Augen geführt werden, wenn das Märchenbuch der Gebrüder Grimm aufschlägt. Das Märchen vom Hasen und dem Igel erzählt von einem Wettrennen, der Igel platziert seine identisch aussehende Frau am Ende der Strecke und der Hase kann es wieder und wieder nicht fassen vom Igel geschlagen zu werden, bis er am Ende vor Erschöpfung von dannen geht. Dieses dramatische Kindermärchen kann auf die Steuervermeidungsstrategien multinationaler Unternehmen sinnbildlich angewendet werden. Unternehmen und Ihre Berater entwickeln neue Steuersparmodelle und die Staaten und ihre Finanzverwaltungen sind damit beschäftigt, diese mit neuen Gesetzen auszuhebeln. Währenddessen sind die Unternehmen - genau wie die Igel im Märchen - schon wieder einen Schritt weiter. Ein scheinbar ewiges Wettrennen.¹

Steuervermeidungsstrategien werden von international tätigen Konzernen, sog. multinationalen Unternehmen, eingesetzt, indem Gewinne international gezielt so in verschiedene Länder verlagert werden, dass die Steuerlast in Summe gesehen möglichst niedrig bleibt. Da diese Missstände aufgedeckt werden, wird diese Thematik mehr und mehr öffentlich wahrgenommen und die Politik zum Handeln aufgefordert. Durch das Vorgehen der mächtigen, multinationalen Unternehmen, die aggressive Steuervermeidungspolitik betreiben, tragen diese nicht in angemessenem Umfang zur Finanzierung der öffentlichen Haushalte der Staaten, in denen sie agieren, bei. Die öffentliche Infrastruktur wird mitbenutzt, Steuerzahlungen aber vermieden. Spätestens seit die OECD, die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung, Maßnahmen gegen das „Base erosion and profit shifting“ (BEPS) entwickelte, sind diese Steuervermeidungspraktiken wieder ein relevanter Punkt auf den politischen Agenden der Staaten und Staatenverbünde, so auch in Deutschland und auf Ebene der Europäischen Kommission.²

Multinationale Unternehmen haben die Macht und die nötigen Ressourcen um ihre Gewinne international auf Gesellschaften in Länder zu verlagern, in denen eine niedrige Besteuerung gegeben ist. Bereits zu Beginn der 1970er Jahren wurden die bestehenden Missstände in Bezug auf die internationale Steuervermeidung angepackt und das AStG entstand. Dabei wurde auch die Hinzurechnungsbesteuerung geregelt, auf die der Fokus dieser Arbeit gerichtet ist. Diese wird in Zeiten von Digitalisierung und Globalisierung immer relevanter, da sich die Tätigkeit von Unternehmen schnell über Staatsgrenzen hinaus entwickeln. „Jeder muss seinen fairen Beitrag zum Steueraufkommen leisten, nicht nur die Bäckerei von nebenan, sondern auch der internationale Großkonzern. Wenn sich jemand aus der Steuerpflicht herausstehlen will, schlagen wir mit gezielten Abwehrmaßnahmen zu.“³, sagte Bundesfinanzminister Olaf Scholz zum Thema Steuergerechtigkeit.⁴

Die Hinzurechnungsbesteuerung, geregelt in §§ 7 bis 14 AStG, soll nach der Gesetzesbegründung die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, die Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen und die Wettbewerbsneutralität der Besteuerung absichern. Es soll selbst in Fällen der internationalen Einkünfteverschiebung durch Steuerpflichtige, der Anspruch der deutschen Besteuerung des gesamten Welteinkommens gewährleistet werden. Die unbeschränkte Steuerpflicht wird, unabhängig von tatsächlich vorgenommenen Ausschüttungen, auf sog. Zwischeneinkünfte ausgeweitet, die bei den unter den Definitionsrahmen fallenden ausländischen Gesellschaften angefallen sind. Die Abschirmwirkung, die eine ausländische Gesellschaft in Bezug auf eine inländische Besteuerung hat, wird dabei grundsätzlich durchbrochen.⁵

Damit die Missbrauchsvermeidungsvorschriften wirksam bleiben, muss der Gesetzgeber die bestehenden Regelungen laufend auf Ihre Angemessenheit und Wirksamkeit überprüfen, um somit den notwendigen Schutz vor Steuervermeidung bieten zu können. Auch auf internationale Ebene werden diese Themen in den Staatenverbünden behandelt. Auf Basis der BEPS-Mindeststandards der OECD hat die EU-Kommission die Anti-Tax-Avoidance- Directive - kurz ATAD-Richtlinie - erarbeitet, die wiederrum durch die Mitgliedstaaten in nationales Recht umgesetzt werden muss. Dies geschieht in Deutschland mit dem ATAD- Umsetzungsgesetz. Ergänzend wird in Deutschland an dem Steueroasen-Abwehrgesetz gearbeitet, das die bestehenden Missbrauchsvermeidungsvorschriften vervollständigen soll.

Ziel der neuen Gesetze ist, Staaten und Gebiete, die international akzeptierte Standards im Rahmen der Steuererhebung nicht berücksichtigen, dazu zu bringen, diese umzusetzen und zu beachten. Dazu soll es Steuerpflichtigen durch gezielte verwaltungstechnische und steuerrechtliche Maßnahmen unattraktiv gemacht werden, Geschäfte in und mit diesen Ländern fortzusetzen oder aufzunehmen. Dadurch soll dem ‘Geschäftsmodell‘ Niedrigsteuerland die Basis entzogen werden. Es ist ein Versuch, das Problem von der Wurzel her zu behandeln. Dies soll dazu beitragen, dass Steuerhinterziehung, Steuervermeidung und unfairer Steuerwettbewerb zurückgehen und das Steueraufkommen und die Steuergerechtigkeit nachhaltig gesichert werden können. Gegenläufig wirkt die wachsende Mobilität von Personen und Kapital, eine Entwicklung, von denen die Mitgliedstaaten der Europäischen Union allesamt betroffen sind.⁶

Ziel dieser Bachelorarbeit ist es, zu untersuchen, wie sich diese neuen Gesetze auf die bestehenden Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung auswirken, ihre Angemessenheit und den durch sie gewährleisteten Schutz zu analysieren und zu würdigen. Dabei ist es zunächst notwendig, grundlegend die Idee der Hinzurechnungsbesteuerung zu erarbeiten. Nach der Erläuterung der Systematik der Hinzurechnungsbesteuerung, mit den aktuellen Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen, soll der Blick auf die bereits bestehenden Reformforderungen sowie die Vereinbarkeit mit EU-Recht geworfen werden. Abschließend werden die Anpassungsvorschriften der ATAD-Richtlinie und deren Umsetzung im deutschen ATAD-Umsetzungsgesetz, sowie das neue deutsche Steueroasen-Abwehrgesetz in Bezug auf Ihre Auswirkungen auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung kritisch analysiert und mit den bestehenden Reformforderungen abgeglichen.

1.2 Grundlegendes und struktureller Aufbau

Aufgrund der Aktualität des behandelten Themas war es notwendig, für diese Arbeit einen Stichtag zu setzen, bis zu dem die aktuellen Entwicklungen berücksichtigt werden, hierfür wurde der 31.05.2021 gewählt. Geschehnisse, die nach diesem Tag eintraten, sind im laufenden Text nicht berücksichtigt. In der Zusammenfassung wird jedoch ein Ausblick auf die neuesten Entwicklungen gegeben. Diese wissenschaftliche Arbeit handelt im Kern von der Hinzurechnungsbesteuerung im Hinblick auf die neuen Regelungen aus dem ATAD- Umsetzungs- und dem Steueroasen-Abwehrgesetz und ihren Auswirkungen. Dabei wird die Hinzurechnungsbesteuerung hauptsächlich mit Bezug zu Kapitalgesellschaften behandelt. Andere in diesen Gesetzen enthalten Neuregelungen aus Kapazitätsgründen nicht behandelt. Außerdem liegt der Schwerpunkt der Arbeit auf dem ATAD-Umsetzungsgesetz, das Steueroasenabwehrgesetz wird in Kapitel 5 behandelt, führt aber bei Weitem nicht zu so umfangreichen Änderungen wie die Anpassungen an die ATAD-Richtlinie. Wird in dieser Arbeit die ATAD-Richtlinie erwähnt, ist dabei die Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts gemeint. Sollte die Richtlinie (EU) 2017/952 des Rates vom 29. Mai 2017 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern gemeint sein, wird darauf explizit mit der Bezeichnung ATAD 2-Richtlinie hingewiesen. Allerdings enthält diese zweite Richtlinie keine Regelungen in Bezug auf die Hinzurechnungsbesteuerung, weshalb sie allenfalls bei der Historie eine Rolle spielt. An dieser Stelle soll noch der redaktionelle Hinweis gesetzt sein, dass bei Formulierungen, die sich auf Personen beziehen, in dieser Arbeit in der Regel nur die männliche Form verwendet wird. Dies ist nicht geschlechtsspezifisch gemeint, sondern geschieht aus Gründen der besseren Lesbarkeit.

Zunächst soll in Kapitel 2 der Themenkomplex eingeordnet werden. Dazu wird die Geschichte des AStG und somit die Entwicklung der Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland behandelt, um anschließend auf die Konzeption der Hinzurechnung einzugehen. Die Ausführungen zur Historie der Hinzurechnungsbesteuerung und ausgewählten Änderungen in den vergangenen Jahrzenten sollen bei der Einordnung der Hinzurechnungsbesteuerung helfen. In den nachfolgenden Kapiteln 3 und 4 werden die bestehenden Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung im deutschen Steuerrecht ausführlich dargelegt. Dabei werden zunächst die verschiedenen Tatbestandsvoraussetzungen und anschließend die Rechtsfolgen beleuchtet. Das kurze Zwischenkapitel 5 ordnet die Hinzurechnungsbesteuerung in das internationale, insbesondere in das Unionsrecht ein und betrachtet die Entwicklung der Regelungen in der Vergangenheit. Hier werden ebenfalls die in der Fachliteratur und unter Experten diskutierten Bedenken gegen die Hinzurechnungsbesteuerung behandelt.

Kapitel 6 handelt von der Anti-Steuervermeidungs-Richtlinie, ausgehend von der Historie, hin zu den Anpassungspflichten, die sich für die Hinzurechnung ergeben und deren Umsetzung im deutschen ATADUmsG. Dabei werden sowohl die Anpassungen an sich, als auch die Umsetzung in Übereinstimmung bzw. auch Nichtübereinstimmung mit der ATAD-Richtlinie und den bestehenden Bedenken bzw. Reformforderungen aus der Vergangenheit kritisch verglichen und gewürdigt. Das Steueroasen-Abwehrgesetz wird in Kapitel 7 behandelt, wobei sich hier der Umfang der Auswirkungen auf die Hinzurechnungsbesteuerung in Grenzen hält. Kapitel 8 schließt die Arbeit mit Schlussbetrachtung und Fazit ab.

2. Einordnung des Themas

2.1 Geschichte des Außensteuergesetzes

Das „Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen“ (AStG), kurz Außensteuergesetz genannt, wurde 1972 in Art. 1 des AStG⁷ eingeführt, im Jahr 2004 folgte dann der dazugehörige Anwendungserlass (AEAStG). Historischer Vorläufer war der sog. Steueroasenerlass der Finanzverwaltung von 1965⁸. Dieser ist als Reaktion auf die in den 1950er-Jahren ausgeweitete Abwanderung von Steuerobjekten in Steueroasen zu sehen. Bereits 1962 hatte die Bundesregierung daraufhin den sog. Steueroasenbericht⁹ an den Deutschen Bundestag erstattet, was wiederrum dazu führte, dass mit Einführung des AStG, entsprechende Maßnahmen ergriffen wurden.¹⁰

Das AStG ist als ergänzender Baustein zu den Regelungen der AO und der Einzelsteuergesetze zu sehen. Zusammen bilden sie das deutsche Außensteuerrecht, welches das Ziel verfolgt, die Verschiebung von Einkommensquellen in das niedrig besteuerte Ausland zur Ausnutzung internationaler Steuersatzgefälle zu verhindern. Es soll das deutsche Besteuerungsrecht gesichert werden und eine gleichmäßige Besteuerung von Beziehungen ins Ausland nach dem Prinzip der Leistungsfähigkeit und somit Chancengleichheit und Steuergerechtigkeit gewährleistet werden. Das AStG ist dabei in vier Abschnitte gegliedert, von welchen in dieser Arbeit der vierte und größte Abschnitt relevant ist - der Eckpfeiler des AStG - die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung in den §§ 7-14 AStG, genannt „Besteuerung von Beteiligungen an ausländischen Zwischengesellschaften.“¹¹

Bereits im Jahr 1962 reagierte die USA mit Ihrer Subpart F Legislation auf die Verlagerung von Einkommen in Niedrigsteuerländer. Somit führte Deutschland als zweites Land weltweit solch eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift gegen controlled foreign companies (CFC) ein.¹²

In den folgenden zwei Jahrzehnten wurde die Hinzurechnungsbesteuerung nicht überarbeitet. Erst mit dem StÄndG 1992 wurden „Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter“ aufgenommen, womit Steuersparmodelle mit Schachtelbeteiligungen vermieden werden sollten.¹³

Einen tiefgreifenden Systemwandel der Hinzurechnungsbesteuerung kam durch die Steuerfreistellung von Dividenden und Veräußerungsgewinnen durch das StSenkG 2000, wodurch der Hinzurechnungsbetrag i.S.d. § 10 Abs. 1 AStG als separate Einkunftsart anerkannt wurde. Ein Jahr später wurden die Regelungen jedoch mit dem UntStFG 2001 zurückgedreht und Anknüpfungspunkt waren nicht länger die Gewinnthesaurierungen der ausländischen Zwischengesellschaften, sondern die Erzielung von sog. passiven Einkünfte.¹⁴

Mit Einführung des § 20 Abs. 1 AStG im Jahr 2003 ergab sich ein sog. Treaty Override¹⁵, da die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBAs) durch das nationale Recht bezüglich der Hinzurechnungsbesteuerung überlagert werden; darauf soll hier allerdings nicht weiter eingegangen werden.¹⁶

Das JStG 2008 sollte die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7-14 AStG mit der Rechtsprechung des EuGHs vereinbar machen, ausgehend von der Rechtssache Cadbury Schweppes¹⁷ hergestellt. Dabei wurde der Motivtest durch Einführung des § 8 Abs. 2 AStG ermöglicht. Diese Regelung wird im weiteren Verlauf der Arbeit ausführlich betrachtet.

Gegen das sog. Malta-Modell wurde mit dem JStG 2010 vorgegangen. Davor blieben Steuererstattungsansprüche der Gesellschafter, die im Ausschüttungsfall entstanden, bei der Ermittlung der maßgebenden Steuerbelastung außer Betracht. Es konnte mit diesem Modell im Extremfall der in Malta generell gültige Steuersatz von 35% für Kapitalgesellschaften, effektiv auf 5% gesenkt werden, was für die Ansiedlung von Unternehmen natürlich höchst attraktiv war.¹⁸

Das aktuell brisanteste Thema ist die Umsetzung der Antisteuervermeidungsrichtlinie (Anti­Tax-Avoidance-Directive, kurz ATAD) durch das ATAD-Umsetzungsgesetz. Die ATAD- Richtlinie enthält dabei unter anderem auch sich aus dem BEPS-Projekt der OECD ergebende Änderungen in Bezug auf die Hinzurechnungsbesteuerung, die jetzt im nationalen Recht erfüllt werden sollen. Ganz aktuell ist ebenfalls das Steueroasen-Abwehrgesetz, welches Steuervermeidungsmodelle unattraktiv machen und somit vermeiden soll.

Die globale Mindestbesteuerung von Unternehmen, als zweite Säule der OECD-Vorschläge, soll entsprechend des sog. GloBE¹⁹ -Vorschlags durch zwei miteinander verbundene Maßnahmen sichergestellt werden. Einerseits sollen die nationalen Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung ausgeweitet werden („Income Inclusion Rule“), auf der anderen Seite sollen Betriebsausgabenabzugsbegrenzungen bzw. -verbote etabliert werden, falls ein effektives Mindestbesteuerungsniveau nicht erfüllt wäre („Undertaxed Payments Rule“). Die geplante Mindestbesteuerung braucht also eine verfassungs- und europarechtsgemäße Umsetzung der Hinzurechnungsbesteuerungsreform als Basis. Zu dem Thema Mindestbesteuerung wird auf den Ausblick auf die aktuellen Entwicklungen, nach Verfassen der Arbeit in der Schlussbetrachtung verwiesen.²⁰ Im Folgenden soll die Grundkonzeption der Hinzurechnungsbesteuerung kurz überblickend dargestellt werden.

2.2 Grundkonzept der Hinzurechnungsbesteuerung

Wenn ein inländischer Steuerpflichtiger im Ausland Anteile an einer juristischen Person kauft oder diese neu gründet, so ist diese Gesellschaft ein selbständiges Steuersubjekt im Ansässigkeitsstaat. Die Erträge der ausländischen Gesellschaft wirken sich grds. nur im Ausschüttungsfall auf die inländische Besteuerung aus. Werden jedoch die Gewinne durch die ausländische Gesellschaft thesauriert, hat dies keine Auswirkung auf die Besteuerung des Steuerinländers. An diesem Punkt greift die Hinzurechnungsbesteuerung der §§ 7-14 AStG an. Wie bereits ausgeführt, soll dadurch verhindert werden, dass in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtige, Einkünfte auf ausländische Gesellschaften in Niedrigsteuerländern verlagern und dadurch Steuervorteile erlangen. Unter bestimmten Voraussetzungen werden durch die Hinzurechnungsbesteuerung solche Gestaltungen erfasst. Dabei werden, unabhängig von der Gewinnverwendung, die sog. passiven Einkünfte der ausländischen Gesellschaft unmittelbar den im Inland steuerpflichtigen Gesellschaftern zugerechnet. Somit werden ausländische Einkünfte der inländischen Besteuerung unterworfen, gerechtfertigt durch die Bekämpfung von Steuermissbrauch.

Im Wesentlichen müssen die nachfolgenden vier Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sein:

1. Es muss eine ausländische Gesellschaft vorliegen,
2. diese muss durch inländische Gesellschafter beherrscht werden und
3. passive Einkünfte erzielen, die
4. einer niedrigen Besteuerung unterliegen.

Gem. § 20 Abs. 2 AStG gelten die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung auch für Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften und Betriebsstätten aus, wobei hier einer Doppelbesteuerung nicht durch Steuerfreistellung, sondern Steueranrechnung entgegengewirkt werden soll. Im nachfolgenden Kapitel 3 werden die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen ausführlich dargelegt, in Kapitel 4 die daraus resultierenden Rechtsfolgen.²¹

3. Tatbestandsvoraussetzungen

3.1 Ausländische Gesellschaften

Als ausländische Gesellschaft definiert § 7 Abs. 1 S. 1 AStG, eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. KStG sein kann, bei der weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland liegt und die nicht nach § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht befreit ist. Doppelt ansässige Gesellschaften, mit zum Beispiel Geschäftsleitung im Inland und Sitz im Ausland, fallen nicht unter § 7 Abs. 1 AStG.²²

Bei der Einordnung einer potentiell betroffenen Gesellschaft, ist die Liste der Körperschaften nach § 1 Abs. 1 KStG ist als Anhaltspunkt zu verwenden. Bei in der Regel im Ausland abweichenden gesellschaftsrechtlichen Regelungen ist mithilfe des Typenvergleichs, der auf die sog. Venezuela-Entscheidung²³ zurückzuführen ist, zu bestimmen, ob die ausländische Gesellschaft eine Körperschaft i.S.d § 1 KStG ist.

Weitere Anhaltspunkte, die bei dieser Beurteilung herangezogen werden können, sind die Kriterien des sog. LLC-Erlasses²⁴ sowie die Tabelle 1 des Betriebsstättenerlasses, welche ausländische Rechtsformen nennt, die laut Finanzverwaltung einer deutschen Körperschaft entsprechen. Darüber hinaus sollte in der Regel davon ausgegangen werden, dass eine ausländische Gesellschaft i.S.d. § 7 Abs. 1 AStG vorliegt, wenn diese mit inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG beschränkt steuerpflichtig wäre.²⁵

Vor allem ausländische Personengesellschaften, Mitunternehmerschaften oder ausländische Betriebsstätten sowie Gesellschaften, die nach den vorstehenden Kriterien nicht mit einer inländischen Körperschaft vergleichbar sind, werden i.d.R. nicht als ausländische Gesellschaft i.S.d. § 7 Abs. 1 AStG qualifiziert. Dies hat zur Folge, dass die Hinzurechnungsbesteuerung nicht anzuwenden ist. Abweichungen können sich nur ergeben, wenn nach in- bzw. ausländischen Recht eine Gesellschaft einmal als Personengesellschaft und einmal als Kapitalgesellschaft beurteilt wird.²⁶

3.2 Beherrschung durch inländischen Gesellschafter

Liegt eine ausländische Gesellschaft vor, ist zu überprüfen, ob diese durch einen inländischen Gesellschafter beherrscht wird. Als solche kann gem. § 7 Abs. 1 AStG jede unbeschränkt steuerpflichtige natürliche oder juristische Person angesehen werden. Ist eine Personengesellschaft der Gesellschafter der ausländischen Gesellschaft, gelten ihre Gesellschafter gem. § 7 Abs. 3 AStG als unmittelbar an der ausländischen Gesellschaft beteiligt.²⁷

Alle inländischen Gesellschafter werden bei der Beurteilung der Beherrschung zusammen betrachtet, wobei auf das Ende des Wirtschaftsjahres abgestellt wird. Maßgebendes Wirtschaftsjahr ist das Jahr, in dem die ausländische Gesellschaft die Einkünfte, für die sie gem. § 7 Abs. 1 AStG Zwischengesellschaft ist, erzielt hat. Dieser Punkt wird in zu einem späteren Zeitpunkt in dieser Arbeit behandelt. Wenn zu diesem Zeitpunkt mehr als die Hälfte der Anteile oder der Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft dem inländischen Gesellschafter zuzurechnen sind, liegt eine Beherrschung gem. § 7 Abs. 1 f. AStG vor. Die maßgebliche Beteiligung wird gem. § 7 Abs. 1 - 4 AStG ermittelt.²⁸

Nachfolgend soll die Beherrschung durch inländische Gesellschafter an einem Beispiel erläutert werden:²⁹

An der HoldCo-S.a.r.l. mit Sitz und Geschäftsleitung in Luxemburg sind folgende vier Gesellschafter beteiligt:

1. NL-GmbH mit Sitz in Berlin und Geschäftsleitung in Amsterdam mit 15 %;
2. Beate mit Wohnsitz in Zürich, aber gewöhnlichem Aufenthalt in Konstanz mit 30 %;
3. Maultaschen-GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in Stuttgart mit 15 %;
4. Dieter mit Wohnsitz und gewöhnlichem Aufenthalt in London mit 40 %.

Die maßgebliche Beteiligungsquote ermittelt sich nach den Anteilen am Nennkapital oder der Stimmrechte am Ende des Wirtschaftsjahres. Für die Beurteilung der Beherrschung sind Anteile von inländischen Gesellschaftern gem. § 7 Abs. 2 Satz 1 AStG zusammen zu betrachten. Unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland sind die NL-GmbH, weil sie ihren Sitz in Berlin hat, Beate, weil sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Konstanz hat und die Maultaschen-GmbH, weil sie sowohl Sitz als auch Geschäftsleitung in Stuttgart hat. Somit sind die inländischen Gesellschafter in Summe mit 60 % an der HoldCo-S.a.r.l. beteiligt und eine Beherrschung nach § 7 AStG ist gegeben.

Ist die ausländische Gesellschaft jedoch eine sog. Kapitalanlage-Gesellschaft, greifen die strengeren Regelungen der § 7 Abs. 6 und 6a AStG greifen. Die Hinzurechnungsbesteuerung wird hier bereits angewendet, wenn die maßgebliche Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft mindestens 1 % beträgt, und es sich um eine Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter handelt.³⁰

Der Gesetzgeber hat jedoch gem. § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG eine Bagatellgrenze aufgenommen. Zum einen dürfen die, den Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zu Grunde liegenden Bruttoerträge nicht mehr als 10 % der den gesamten Zwischeneinkünften zu Grunde liegenden Bruttoerträge der ausländischen Zwischengesellschaft betragen. Zum anderen dürfen die bei einer Zwischengesellschaft oder bei einem Steuerpflichtigen hiernach in Summe außer Ansatz zu lassenden Beträge insgesamt 80 000 € nicht übersteigen. Nur dann ist die strengere Regelung nicht anzuwenden. Wird jedoch eine ausländische Gesellschaft beurteilt, die ausschließlich oder fast ausschließlich Bruttoerträge, denen Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter zugrunde liegen, erzielt, kommt die Sonderregelung auch schon bei einer Beteiligungsquote von kleiner als 1 % zur Anwendung.³¹

Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter stammen dabei aus Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen und ähnlichen Vermögenswerten gem. § 7 Abs. 6a AStG.³²

3.3 Einkünfte aus passiven Tätigkeiten

3.3.1 Aktive Tätigkeiten

Liegt eine Beherrschung durch den inländischen Gesellschafter vor, ist in § 7 Abs. 1 AStG zusätzlich gefordert, dass es sich um eine sog. Zwischengesellschaft handeln muss, welche somit das Hinzurechnungsobjekt ist. Erzielt eine ausländische Gesellschaft Zwischeneinkünfte, liegt gem. § 8 Abs. 1 AStG eine Zwischengesellschaft vor. Zwischeneinkünfte, oder auch schädliche Einkünfte genannt, sind solche aus passiven Tätigkeiten, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen. Wird eine ausländische Gesellschaft, die entweder keine passiven Einkünfte hat oder nicht der niedrigen Besteuerung unterliegt betrachtet, kommt es nicht zur Hinzurechnung.³³

Als Systematik zur Einordnung von Einkünften wird durch den Gesetzgeber ein Katalog aktiver Tätigkeiten in § 8 Abs. 1 AStG verwendet. Die Bestimmung der passiven Einkünfte erfolgt damit im Umkehrschluss; sie liegen also nur vor, wenn eine Tätigkeit ausgeübt wird, die nicht unter den Katalog der aktiven Tätigkeiten fällt. Möglich sind auch mehrere gemischte Tätigkeiten, wobei diese getrennt beurteilt werden müssen und es unter Umständen zu einer partiellen Hinzurechnung kommen kann.³⁴

Der Aktivkatalog gem. § 8 Abs. 1 AStG ist eine abschließende Aufzählung und in seiner Struktur recht komplex, da an Punkten, an denen ein Gestaltungsmissbrauch verhindert werden soll, mit vielen Ausnahmen und Rückausnahmen gearbeitet wird. Das Ziel der Hinzurechnungsbesteuerung - zu verhindern, dass Einkünften in das niedrig besteuerte Ausland verlagert werden - wird deutlich, wenn die aktiven Tätigkeiten analysiert werden. Dem Grunde nach sind solche Tätigkeiten aktiv, die eine gewisse Wertschöpfung zur Folge haben, also zum Beispiel die industrielle Produktion. Fehlt ein solcher Wertschöpfungsbeitrag, handelt es sich um passive Einkünfte. Dabei führt die Negativabgrenzung des Aktivkatalogs dazu, dass grundsätzlich alle Einkünfte als passiv anzusehen sind und aktive bewusst in den Aktivkatalog aufgenommen werden müssen.³⁵

Im Folgenden werden die aktiven Einkünfte erläutert, wie sie im Aktivkatalog in § 8 Abs. 1 AStG ausgeführt sind. Bei der Darstellung handelt es sich um die alte, noch aktuelle Rechtslage; die Änderungen durch das ATADUmsG werden in Kapitel 6 erläutert.

Zu Beginn werden im Aktivkatalog die Einkünfte aus der Land- und Forstwirtschaft aufgeführt, welche nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG stets als aktiv anzusehen sind. Das Gleiche gilt gem. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG für Einkünfte aus industriellen Tätigkeiten aus „der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen“. Es ist somit jegliche Produktionstätigkeit miteinbezogen. Laut BMF müssen durch die industrielle Tätigkeit Gegenstände mit einer anderen Marktgängigkeit hervorgehen. Hier ist die Orientierung an der Wertschöpfung zu erkennen, deren Beitrag zu aktiven Einkünften führt. Es ist bei diesen zwei ersten Punkten keine Ausnahme für eine schädliche Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen vorgesehen.³⁶

Bank- und Versicherungsunternehmen fallen unter Nr. 3 und erzielen somit grundsätzlich aktive Einkünfte. Es wird jedoch ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb gefordert. Eine Ausnahme, die doch zu passiven Einkünften führen würde, liegt vor, wenn überwiegend, das heißt mehr als 50 %, konzerninterne Geschäfte abgeschlossen werden. Konzernintern sind Verträge mit Gesellschaftern oder deren nahestehenden Personen.³⁷

Der Handel fällt unter § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG, der Begriff an sich wird jedoch nicht definiert. In Abgrenzung zur industriellen Produktion in Nr. 2 darf jedoch kein Gegenstand mit anderer Marktgängigkeit entstehen. Es kann also nur zu geringfügigen Arbeiten am Produkt kommen, wie es mit Handelswaren üblich ist. Hier kommt nun erstmalig das Ausnahme-Rückausnahme­System zum Tragen. Gem. § 8 Abs. 1 Nr. 4a AStG liegen keine aktiven Einkünfte vor, wenn konzerninterner Handel mit entsprechendem Inlandsbezug betrieben wird. Der Gesetzgeber setzt an dieser Stelle daran an, dass im Verkaufsfall die Verfügungsmacht an Gütern und Waren nicht durch den Steuerpflichtigen oder ihm nahestehende Personen verschafft werden soll, oder die ausländische Gesellschaft im Einkaufsfall diesen Personen die Verfügungsmacht verschafft. Dies soll Gestaltungen vorbeugen, in dem zum Beispiel die inländische Gesellschaft die im Inland produzierten Güter verbilligt an die ausländische Gesellschaft verkauft und diese folglich eine große Marge erzielt, die niedrig besteuert wird. Jedoch gibt es die Möglichkeit mit Rückausnahme wieder aktive Einkünfte zu qualifizieren. Dazu muss der Steuerpflichtige einen sog. Funktionsnachweis erbringen. Die ausländische Gesellschaft muss nachweisbar einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhalten. Weiterhin muss sie am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und der Steuerpflichtige oder ihm nahestehende Personen dürfen bei der Ausführung ihrer Geschäfte nicht mitwirken.³⁸

Dienstleistungen sind gem. Nr. 5 grundsätzlich aktive Tätigkeiten. Eine erste Ausnahme stellt der sog. Bedienenstatbestand gem. Nr. 5a dar. Es lägen hier ausnahmsweise doch passive Tätigkeiten vor, wenn die Zwischengesellschaft bei der Abwicklung ihrer Dienstleistungen Leistungen des Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen in Anspruch nehmen würde. In diesen Situationen liegt ein Dienstleistungsexport vor und die von der Zwischengesellschaft an Dritte erbrachten Dienstleistungen werden ganz oder teilweise nicht durch diese selbst, sondern indirekt durch den Steuerpflichtigen oder eine ihm nahe stehende Person erbracht.³⁹ Als zweites führt der sog. Erbringungstatbestand gem. Nr. 5b zu einer Ausnahme von den aktiven Einkünften. Dieser kommt zur Anwendung, wenn die Zwischengesellschaft ihre Dienstleistungen gegenüber dem Steuerpflichtigen oder einem diesem Nahestehenden erbringt, also als Dienstleistungsimport. Beim Erbringungstatbestand besteht eine Rückausnahmeoption, wenn nachgewiesen werden kann, dass die ausländische Gesellschaft mit einem für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Bei der Erbringung der Dienstleistungen wäre eine Mitwirkung des Steuerpflichtige oder einer ihm nahestehenden Personen schädlich, worunter zum Beispiel die Personalüberlassung an die Zwischengesellschaft fallen könnte. Die Rückausnahme muss durch den Steuerpflichtigen belegt werden.⁴⁰

Bei den, grundsätzlich aktiven, Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. Nr. 6 sind drei Ausnahmen normiert. Obwohl sich die Begrifflichkeit sehr an §§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 6, 21 EStG orientiert, sind die hier subsumierten Einkünfte weitergefasst. Neben der klassischen, zeitlich begrenzten Vermietung von Wirtschaftsgütern wird hier auch die gewerbliche Vermietung und Verpachtung sowie die Vermietung und Verpachtung von beweglichen Gegenstände miteinbezogen. Die drei Ausnahmen von der Aktivität der Einkünfte sind die Nutzungsüberlassung von Rechten (Patente/Lizenzen), die Grundstücksvermietung und das Leasing (bewegliche Sachen). Diese Ausnahmen sind sehr weitgefasst und finden daher meist Anwendung. Dies führt in den meisten Fällen zu passiven Einkünften und es gibt folglich wenige aktive Restfälle. Bei der Nutzungsüberlassung von Rechten ist gem. § 8 Abs. 1 Nr. 6a AStG eine Rückausnahme vorgesehen, wenn die Zwischengesellschaft aufgrund eigener Forschungs- und Entwicklungsarbeiten deren Ergebnisse selbst auswertet, ohne eine schädliche Mitwirkung des Steuerpflichtige oder ihm nahestehende Personen.⁴¹

Eine Rückausnahme gilt auch bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken normiert, dazu muss der Steuerpflichtige nachweisen, dass die Einkünfte durch ein DBA steuerfrei wären, wenn er sie unmittelbar erzielen würde. Folglich müsste in dem betreffenden DBA in Bezug auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Freistellungsmethode vorgesehen sein. Im OECD-Musterabkommen ist dies in der Regel durch Art. 23 A aufgrund des Belegenheitsprinzips vorgesehen. Die Rückausnahme findet also nur keine Anwendung, wenn kein DBA besteht wurde oder stattdessen die Anrechnungsmethode gem. Art. 23 B festgeschrieben wurde. Es ist dabei das DBA zwischen dem Belegenheitsstaat des Grundstücks und Deutschland maßgeblich, der Staat in dem die Zwischengesellschaft Ihren Sitz hat ist nicht relevant. Dies führt dazu, dass bei im Inland belegenen Grundstücken die Qualifizierung als aktive Einkünfte nicht möglich ist, da Deutschland kein DBA mit sich selbst hat. Hierauf ist bei potentiellen Zwischengesellschaften mit inländischem Immobilienbesitz zu achten.⁴²

Bei der Vermietung von beweglichen Sachen, also dem Leasing, ist die gebotene Rückausnahme ähnlich der von Nr. 4 und Nr. 5b strukturiert. Der in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb muss hier jedoch ergänzend gewerbsmäßig i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG sein. Weiterhin ist die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sowie keine schädliche Mitwirkung durch den beteiligten Steuerpflichtigen oder einen ihm Nahestehenden Voraussetzung.⁴³

Bei den Einkünften im Rahmen von Finanzierungstätigkeiten gem. Nr. 7 wird von der Systematik der Gesamtregelung abgewichen, indem diese Tätigkeiten zunächst als passiv qualifiziert werden.⁴⁴ Eine aktive Tätigkeit ist nur gegeben, wenn der beteiligte Steuerpflichtige nachweist, dass das benötigte Kapital um Darlehen an inländische oder ausländische Betriebe zu vergeben oder aufzunehmen, ausschließlich auf ausländischen Kapitalmärkten und nicht beim Steuerpflichtigen selbst oder ihm Nahestehenden aufgenommen wurde. Wird das Kapital ausländischen Betrieben zugeführt, dürfen diese nur im geringen Umfang, höchstens 10%, andere als Ihre aktiven Tätigkeiten i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1-6 AStG ausüben, bei inländischen Betrieben ist die Tätigkeit irrelevant.⁴⁵

Gewinnausschüttungen sind gem. Nr. 8 immer aktive Einkünfte, unabhängig davon, ob die zugrundeliegenden Einkünfte im Rahmen einer aktiven oder passiven Tätigkeit erwirtschaftet wurden.⁴⁶ Auch Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen sowie aus Auflösungen und Kapitalherabsetzungen sind gem. § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG aktiv. Hier erfolgt jedoch eine Umqualifizierung in passive Einkünfte, wenn die Veräußerungsgewinne auf Wirtschaftsgüter entfallen, die zur Erzielung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter gem. § 7 Abs. 6a AStG dienen oder Immobilien eines REIT sind.⁴⁷ Abschließend sind auch Einkünfte aus Umwandlungen gem. Nr. 10 als aktive Tätigkeiten zu qualifizieren, wenn der Umwandlungsvorgang nach inländischem Recht ergebnisneutral zu Buchwerten hätte erfolgen können. Allerdings führt die Umwandlung zu passiven Einkünften einzustufen, wenn Anteile betroffen sind, deren Veräußerung gem. Nr. 9 passive Einkünfte zu Folge hätte.⁴⁸

3.3.2 Aktivitätstest

Ausländische Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem EU/EWR-Staaten, die eine passive Tätigkeit ausüben, haben die Möglichkeit des Gegenbeweises, auch wenn die Voraussetzungen des § 7 AStG vorliegen.

Hintergrund dieser Regelung ist die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Cadbury Schweppes.⁴⁹ Die Einführung erfolgte mit dem JStG 2008, wie Eingangs bei der Historie der Hinzurechnungsbesteuerung ausführlich erläutert wurde. Vor dieser Änderung war die Hinzurechnungsbesteuerung als Missbrauchsvermeidungsvorschrift anzuwenden, ohne dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu geben, Gründe wirtschaftlicher oder sonstiger Natur vorzutragen, die gegen eine Gestaltung aus rein steuerlichen Gesichtspunkten sprechen würden. Mit dem AmtshilfeRLUmsG wurde die Möglichkeit diesen Gegenbeweis zu fahren auch Gesellschaftern von Zwischengesellschaften mit Kapitalanlagecharakter ermöglicht. Diese Änderung erfolgte aufgrund der Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 63 AEUV als eine der EU-Grundfreiheiten.⁵⁰ Aber auch nach dieser Änderung bleibt die Regelung unionsrechtlich fraglich, da zum Beispiel die Beweislast für die Entlastung beim Steuerpflichtigen liegt. Für Zwischengesellschaften in Drittstaatenfällen gilt diese Möglichkeit zum Gegenbeweis auch weiterhin gem. § 8 Abs. 2 S. 3 f. AStG nicht, auch wenn es sich um eine Betriebstätte im Drittland einer Gesellschaft aus dem EU/EWR-Ausland handelt.⁵¹

Neben der Voraussetzung des Sitzes oder der Geschäftsleitung in einem EU/EWR-Staaten ist der Kern des Aktivitätstests der Substanznachweis, dass die ausländische Zwischengesellschaft eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Der Gesetzesentwurf nimmt dabei auch Bezug auf die EuGH-Entscheidung im Fall Cadbury Schweppes. Es kommt dabei auf das „greifbare Vorhandenseins der beherrschten ausländischen Gesellschaft in Form von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen“⁵² an. Hierzu müssen entsprechende, durch unabhängige Dritte überprüfbare Anhaltspunkte, vorliegen.⁵³

Nach der Einführung folgten verschiedene Urteile, die sich mit der wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit befasst haben. Ein BFH-Urteil, das 2010 gefällt wurde⁵⁴ , bejahte einen in kaufmännischer Art und Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb, trotz der Ausgliederung gewisser Geschäfte der ausländischen Gesellschaft aufgrund eines Betriebsführungsvertrags. Damit sollte vertretbar sein, dass eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit nicht allein durch Inanspruchnahme von Outsourcing verneint werden darf.⁵⁵ Daneben sei ein Urteil des FG Münster aus 2015 erwähnt⁵⁶. Hierbei ging es um eine Gesellschaft mit Sitz in Zypern, die Lizenzen kaufte und Unterlizenzen an andere Konzerngesellschaften vergab. Das FG Münster verneinte den Gegenbeweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nach den Grundsätzen der Cadbury Schweppes Entscheidung, da lediglich eine Geschäftsführerin und Büroräume in Zypern vorhanden war. Das FG Münster erachtete jedoch umfangreichere Ressourcen als notwendig, um den Gegenbeweis bejahen zu können und sah zudem die wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen nicht durch die Gesellschaft getroffen. Dieses Urteil lies sowohl die vorgenannte BFH-Entscheidung zum Outsourcing außer Betracht, als auch die Cadbury Schweppes-Rechtsprechung. Diese verlangt nicht, dass die Gesellschaft ausschließlich selbst handelt, um Ihre wirtschaftlichen Ziele zu erreichen, sondern durchaus auch Tätigkeiten durch Externe vornehmen lassen kann. Es ist daher nicht überraschend, dass der BFH mit einem Urteil vom 13.06.2018⁵⁷ , das Urteil des FG Münster aufgehoben hat, da er diesen Fall unter die Cadbury Schweppes Rechtsprechung einordnete.⁵⁸

Daneben gibt es noch zwei weitere ergänzende Voraussetzungen. Auf Grundlage der EU- Amtshilfe-Richtlinie 2011/16/EU oder vergleichbaren Vereinbarungen muss gem. § 8 Abs. 2 S. 2 AStG die Möglichkeit bestehen, dass die deutsche Finanzverwaltung Auskünfte der ausländischen Behörden erlangen kann. Seit 2013 gilt das EUAHiG, somit ist dies für EU- Mitgliedstaaten kein Problem, da mit diesem Gesetz die Richtlinie umgesetzt wurde. Bei den EWR-Staaten bestehen vergleichbare andere Regelungen durch Abkommen.⁵⁹

Abschließend wird gem. § 8 Abs. 2 S. 5 AStG explizit auf den Fremdvergleichsgrundsatz in § 1 AStG verwiesen, der für Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen gilt. Die Ausnahme von der Hinzurechnungsbesteuerung ist nur möglich, wenn dieser erfüllt ist, also alle Transaktionen mit der ausländischen Gesellschaft dem Fremdvergleich statthalten. Dies ist jeweils für verschiedene Tätigkeiten getrennt zu beurteilen. Somit werden die Vorschriften zu Verrechnungspreisen und der dazugehörigen Dokumentation der inländischen Steuerpflichtigen in diesem Fall auch auf die ausländische Gesellschaft und deren Geschäftsbeziehungen ausgeweitet. Ob diese Zusatzvoraussetzung europarechtlich gedeckt ist, ist zweifelhaft, da sie nicht im Rahmen der Cadbury-Schweppes-Rechtsache behandelt wurde.⁶⁰

3.3.3 De-Minimis-Regelung

Für Zwischengesellschaften, die sowohl aktive als auch passive Einkünfte erzielen, sog. gemischte Gesellschaften, sieht die De-Minimis-Regelung des § 9 AStG eine Freigrenze vor. Bei Nichtüberschreitung wird keine Hinzurechnung von Zwischeneinkünften vorgenommen. Wird die Freigrenze jedoch auch nur minimal überschritten, ist die Vereinfachungsregelung nicht anwendbar und eine Hinzurechnung ist vorzunehmen.⁶¹ Diese Regelung soll vereinfachend wie eine Bagatellgrenze wirken, gerade für Gesellschaften, die überwiegend aktive Einkünfte haben. Jedoch ist die Bedeutung in der Praxis durch die recht engen Freigrenzen eher gering. Die Freigrenze ist auf drei Ebenen zu ermitteln, welche aus nachstehender Tabelle ersichtlich sind. Diese dürfen jeweils nicht überschritten werden.^{62 63}

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Freigrenzen des § 9 AStG63

3.4 Niedrigbesteuerung

Liegt eine ausländische Gesellschaft vor, die durch einen oder mehrere inländische Gesellschafter beherrscht wird, kann diese nur dann Zwischengesellschaft gem. § 8 Abs. 1 AStG sein, wenn ihre passiven Einkünfte zudem im Ausland niedrig besteuert werden. Unterschreitet die Ertragsteuerbelastung der passiven Einkünfte die 25 %-Grenze, so liegt gem. § 8 Abs. 3 S. 1 AStG regelmäßig eine Niedrigbesteuerung vor.

Die Niedrigbesteuerungsgrenze in Höhe von 25 % folgt der Besteuerung gewerblicher Einkünfte einer Körperschaft in Deutschland. Dabei beträgt die inländische Steuerbelastung ca. 30 %, aufgeteilt auf 15 % KSt und ebenfalls rund 15% GewSt, wenn ein durchschnittlicher GewSt-Hebesatz von 400 % unterstellt wird. Deshalb erachtet der Gesetzgeber eine Ertragsteuerbelastung von weniger als 25 % als unangemessen.⁶⁴ Dieser Standpunkt wird durch die Fachliteratur stark kritisiert. Es bestehen Zweifel bezüglich der Vereinbarkeit mit EU- Recht sowie an der Verfassungsmäßigkeit. Es könnte nämlich bei einer ausländischen Gesellschaft zum Beispiel zur Hinzurechnungsbesteuerung kommen, wenn diese, passive Einkünfte erzielt, die jedoch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gewerbesteuerfrei wären. Dies ist insbesondere bei Vermietungseinkünfte i.S.d. erweiterten Grundstückskürzung gem. § 9 Nr. 1 GewStG der Fall, bei der vergleichbare inländischen Gesellschaften einer Steuerbelastung von kleiner als 25 % unterliegen. Dazu kommt, dass insbesondere in Drittstaaten ansässige Gesellschaften, in diesen Fällen nicht einmal die Möglichkeit der Gegenbeweisführung haben. Die Niedrigbesteuerungsgrenze und die daraus resultierende Hinzurechnungsbesteuerung bekommt den Charakter einer Strafbesteuerung, wenn die daraus resultierende Steuerbelastung höher ist, als bei einem identischen Sachverhalt mit reinem Inlandsbezug.⁶⁵

In der Praxis kann im Regelfall ohne umfangreiche Fallprüfung von einer Niedrigbesteuerung ausgegangen werden, wenn die Zwischengesellschaft in einem der Länder steuerpflichtig ist, die in der Anlage 1 zum AStG-Anwendungsschreiben⁶⁶ als die wichtigsten Niedrigsteuerländer genannt sind. Bei Ländern, die in Anlage 2 zum AStG-Anwendungsschreiben⁶⁷ genannt sind, ist in der Regel eine hohe Besteuerung gegeben.

Ist eine solche vereinfachte Kategorisierung, die nicht absolut und somit immer zu hinterfragen ist, nicht möglich, ist eine Belastungsrechnung durchzuführen. Dabei stellt sich die Frage, wie die Belastung der ausländischen Einkünfte mit Ertragsteuern ermittelt wird. Zunächst ist hier wichtig, dass mit der ESt und KSt vergleichbare Steuern, aber auch sog. Realsteuern miteinbezogen werden.⁶⁸ Bei der Belastungsrechnung wird die Steuerbelastung in das Verhältnis zur ermittelten Bemessungsgrundlage gesetzt. Daraus ergibt sich die prozentuale Steuerbelastung der passiven Einkünfte. Liegt dieser Steuersatz unter 25%, ist eine Niedrigbesteuerung gegeben. Liegen Einkünfte aus unterschiedlich besteuerten passiven Einkünften vor, müssen diese jeweils getrennt betrachtet werden.⁶⁹ Werden neben den passiven Einkünften auch aktive erzielt, werden nur die passiven Einkünfte und deren anteilige Steuerbelastung betrachtet.⁷⁰

In jedem Fall kommt es gem. § 8 Abs. 3 S. 3 AStG dabei nicht auf die rechtlich geschuldete Steuer an, sondern auf die tatsächlich erhobene.⁷¹ Es ist dabei unbeachtlich von welchem Staat eine Steuer erhoben wird und aus welchem Rechtsgrund. Es sind auch Steuern miteinzubeziehen, die nicht unmittelbar von der Zwischengesellschaft erhoben werden, aber auf deren passive Einkünfte entfallen. Dies ist insbesondere bei Vorliegen einer Konzernbesteuerung in manchen Ländern der Fall.⁷² Es sind sogar Steuerzahlungen miteinzubeziehen, die basierend auf einer gesetzlichen Grundlage, aber freiwillig geleistet wurden. Diese Zahlungen müssen jedoch in einem Verwaltungsverfahren unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen festgesetzt werden. Dies ist ein Mittel, um die Hinzurechnungsbesteuerung zu verhindern und ist zum Beispiel bei irischen Zwischengesellschaften möglich.⁷³ Seit dem JStG 2010 werden auch in einer Beteiligungsstruktur zwischengeschaltete Gesellschaften in die Belastungsrechnung miteinbezogen.

Es ist noch auf die Sonderregelung in § 8 Abs. 3 S. 2 einzugehen, die mit dem JStG 2010 als Reaktion auf das sog. Maltamodell eingeführt wurde. Diese sieht vor, dass im Fall einer Gewinnausschüttung entstehende Ansprüche der Gesellschafter auf Erstattung oder Anrechnung der von der Zwischengesellschaft auf die passiven Einkünfte gezahlten Ertragsteuern in die Belastungsrechnung miteinzubeziehen sind. Mit der Einführung dieser Regelung will der Gesetzgeber laut der Gesetzesbegründung gegen ein spezielles Gestaltungsmodell vorgehen. So wurde es zum Beispiel von Malta so gehandhabt, dass dort ansässige Kapitalgesellschaften mit passiven Einkünften aufgrund einer grundsätzlich ausreichend hohen Ertragsteuerbelastung von 35% auf Unternehmensebene nicht unter die Hinzurechnung fallen. Jedoch kam es im Ausschüttungsfall auf Gesellschafterebene zu einer Erstattung von rund 30% der bezahlten Steuern. Somit lag in Summe gesehen eine Steuerbelastung von rund 5% und insoweit eine Niedrigbesteuerung vor. Im Rahmen dieser Änderung wurde auch die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages gem. § 10 Abs. 1 AStG angepasst.⁷⁴

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[...]

¹ Vgl. Grimm, J./ Grimm, W. (1948), S. 1-14

² Vgl. Senat der USA (2012); Vgl. House of Commons (2012); Vgl. Deutscher Bundestag (2013); Vgl. Overesch, M. (2016), S. 129

³ Bundesministerium der Finanzen (2021a)

⁴ Vgl. Overesch, M. (2016), S. 129

⁵ Vgl. Vogt, G. (2021b), Rz. 37f.

⁶ Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2021b)

⁷ Das heutige AStG wurde eingeführt als Art. 1 des Gesetzes zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen, veröffentlicht im BGBl. I 1972, 1713. Vgl. Deutscher Bundestag (1971), S. 16

⁸ Vgl. Steueroasenerlass des Finanzministeriums Niedersachsen v. 14.06.1965 S 1301/99/31 1, BStBl. II 1965, S. 74 ff.

⁹ Vgl. Deutscher Bundestag (1964)

¹⁰ Vgl. Brähler, G. (2014), S. 458; Vgl. Trennheuser, J. (2014), S. 45; Vgl. Deutscher Bundestag (1971), S. 15

¹¹ Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004 IV B 4 S 1340 11/04, BStBl 2004 I Sondernr. 1/2004 S. 3; Vgl. Haase, F. (2016b), Rz. 5 ff.; Vgl. Brähler, G. (2014), S. 458

¹² Vgl. US Code (IRC), Title 26, Subtitle A, Chapter 1, Subchapter N, Part III, Subpart F, §§ 951 ff.

¹³ Vgl. Haase, F. (2017), S. 23; Vgl. Haarmann, W. (2011), S.567

¹⁴ Ebenda

¹⁵ Bedeutet: Überschreibung eines Doppelbesteuerungsabkommens durch innerstaatliches Gesetz

¹⁶ Vgl. Trennheuser, J. (2014), S. 53; Vgl. Vogt, G. (2021c), § 20 AStG, Rz. 6-18

¹⁷ Vgl. EuGH-Urteil vom 12.09.2006, C-196/04, Slg. 2006, I-7995 ff. - Cadbury Schweppes

¹⁸ Vgl. Frotscher, G. (2015), S. 394; Vgl. Haarmann, W. (2011), S.567

¹⁹ Genauer: Global Anti-Base Erosion Proposal (GloBE) - Pillar Two

²⁰ Vgl. Vogt, G. (2021b), Rz. 145; Vgl. Röder, E. (2020), S. 35

²¹ Vgl. Haarmann, W. (2011), S.565; Vogt, G. (2021b), Rz. 1-4

²² Vgl. Köhler, S. u.a. (Hrsg.) (2017), Rz. 16; Vgl. Mössner, J.-M. u.a. (2017), S. 637

²³ Vgl. RFH-Urteil vom 12.02.1930, VI A 899/27, RStBl 1930, S. 444

²⁴ Vgl. BMF-Schreiben v. 19.03.2004 IV B 4 S 1301 USA 22/04, BStBl 2004 I S. 411; Vgl. BFH-Urteil vom 20.08.2008, I R 34/08, BStBl 2009 II S. 263

²⁵ Vgl. Mössner, J.-M. u.a. (2017), S. 635; Vgl. Köhler, S. u.a. (Hrsg.) (2017), S. 33

²⁶ Vgl. Haase, F./ Steierberg, D. (2014), S.4; Vgl. Strunk, G. u.a. (2020), § 7, Rz. 44

²⁷ Vgl. Strunk, G. u.a. (2020), § 7, Rz. 34; Vgl. Vogt, G. (2021a), § 7, Rz. 13

²⁸ Vgl. Vogt, G. (2021a), § 7, Rz. 18 ff.;

²⁹ Eigene Darstellung

³⁰ Vgl. Vogt, G. (2021a), § 7, Rz. 51 ff.; Vgl. Strunk, G. u.a. (2020), § 7, Rz. 161; Vgl. Mössner, J.-M. u.a. (2017), § 14, Rz. 37 f.

³¹ Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004 IV B 4 S 1340 11/04, BStBl 2004 I Sondernr. 1/2004 S. 3, Tz. 7.6.2; Vgl. Wassermeyer, F. u.a. (2020), § 7 Rz. 132 f.

³² Vgl. Vogt, G. (2021a), § 7, Rz. 85

³³ Vgl. Rödel, S. (2019), Rz. 2.; Vgl. Schaumburg, H. u.a. (2017), Rz. 13.71 f.; Vgl. Vogt, G. (2021a), § 8, Rz. 1f.

³⁴ Vgl. Vogt, G. (2021a), § 8, Rz. 1f.; Vgl. Reiche, F. (2016), Rz. 11; Vgl. Rödel, S. (2019), Rz. 3

³⁵ Vgl. Reiche, F. (2016), Rz. 5; Vgl. Haase, F. (2015), S. 24; Vgl. Haase, F. (2017), S. 108; Vgl. Fuhrmann, S. (2017), Rz. 4

³⁶ Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004 IV B 4 S 1340 11/04, BStBl 2004 I Sondernr. 1/2004 S. 3, Tz. 8.1.1.2.; Vgl. Guerts, M. (2017), Rz. 61; Vgl. Reiche, F. (2016), Rz. 23

³⁷ Vgl. Guerts, M. (2017), Rz. 87; Vgl. Vogt, G. (2021a), § 8, Rz. 27 f.

³⁸ Vgl. Reiche, F. (2016), Rz. 38; Vgl. Schaumburg, H. u.a. (2017), Rz. 13.94 f.; Vgl. Vogt, G. (2021a), § 8, Rz. 39 ff.

³⁹ Vgl. Vogt, G. (2021a), § 8, Rz. 57; Vgl. Schaumburg, H. u.a. (2017) , Rz. 13.103 f.;

⁴⁰ Vgl. Guerts, M. (2017), Rz. 142; Vgl. Vogt, G. (2021a), § 8, Rz. 61 f.; Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004 IV B 4 S 1340 11/04, BStBl 2004 I Sondernr. 1/2004 S. 3, Tz. 8.1.5.3.2

⁴¹ Vgl. Vogt, G. (2021a), § 8, Rz. 66; Vgl. Fuhrmann, S. (2017), Rz. 151; Vgl. Schaumburg, H. u.a. (2017) , Rz. 13.108

⁴² Vgl. Schaumburg, H. u.a. (2017) , Rz. 13.113; Vgl. Fuhrmann, S. (2017), Rz. 167; Vgl. Reiche, F. (2016), Rz. 62

⁴³ Vgl. Vogt, G. (2021a), § 8, Rz. 71

⁴⁴ Vgl. Rödel, S. (2019), Rz. 421

⁴⁵ Vgl. Haase, F. (2015), S. 25; Vgl. BFH-Urteil vom 30.08.1995, I R 77/94, BStBl 1996 II S. 122

⁴⁶ Vgl. Vogt, G. (2021a), § 8, Rz. 91; Vgl. Schaumburg, H. u.a. (2017) , Rz. 13.124.

⁴⁷ Vgl. Reiche, F. (2016), Rz. 84

⁴⁸ Vgl. Vogt, G. (2021a), § 8, Rz. 121; Vgl. Rödel, S. (2019), Rz. 709

⁴⁹ Vgl. EuGH-Urteil vom 12.09.2006, C-196/04, Slg. 2006, I-7995 ff. - Cadbury Schweppes ; Vgl. Möller, C. (2010) , S. 166

⁵⁰ Vgl. Grotherr, S. (2008), S. 61; Vgl. Schnitger, A. (2007), S. 729f; Vgl. Haarmann, W. (2011), S. 565; Vgl. Vogt, G. (2021a), § 7, Rz. 54; Vgl. Vogel, T./ Cortez, B. (2011), S. 532

⁵¹ Vgl. Haarmann, W. (2011), S. 565; Vgl. Vogt, G. (2021a), § 8, Rz. 1f.; Vgl. Fuhrmann, S. (2017), Rz. 296

⁵² Deutscher Bundestag (2007), S. 133

⁵³ Vgl. Deutscher Bundestag (2007), S. 133; Vgl. EuGH-Urteil vom 12.09.2006, C-196/04, Slg. 2006, I­7995 ff. - Cadbury Schweppes

⁵⁴ Vgl. BFH-Urteil v. 13.10.2010, I R 61/09, BStBl 2011 II S. 249; Vgl. Vogt, G. (2021a), § 8 Rz. 31

⁵⁵ Vgl. Vogt, G. (2021a), § 8 Rz. 157-179; Vgl . Heinsen, O./ Handwerker, E. (2011), S. 82; Vgl. Fuhrmann, S./ Steierberg, D. (2011), S. 8

⁵⁶ Vgl. FG Münster, Urt. v. 20.11.2015 - 10 K 1410/12 F

⁵⁷ Vgl. BFH-Urteil vom 13.06.2018, I R 94/15, BStBl 2020 II S. 755

⁵⁸ Vgl. Haase, F. (2016c), S. 767

⁵⁹ Bei Norwegen und Island gem. Art. 26 des jeweiligen DBA (große Auskunftsklausel); Bei Liechtenstein seit 2010 Steuerinformationsabkommen TIEA - Tax Information Exchange Agreement, Vgl. Hosp, T./ Langer, M. (2010), S. 905

⁶⁰ Vgl. Strunk, G. u.a. (2020), § 8 Rz. 182; Vgl. Haarmann, W. (2011), S. 565

⁶¹ Vgl. BFH-Urteil vom 15.09.2004, I R 102-104/03, BStBl 2005 II S. 255

⁶² Vgl. Vogt, G. (2021a), § 9 Rz. 1-4

⁶³ In Anlehnung an: Vogt, G. (2021a), § 9 Rz. 1-4

⁶⁴ Vgl. Bundesrat (2007), S. 122

⁶⁵ Vgl. Kraft, G. (2010), S. 377; Vgl. Strunk, G. u.a. (2020), § 8 Rz. 8; Vgl. Köhler, S./ Haun, J. (2008), S. 73ff.; Vgl. Schnitger, A. (2011), S. 328; Vgl. Vogt, G. (2021a), § 8 Rz. 180-182

⁶⁶ Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004 IV B 4 S 1340 11/04, BStBl 2004 I Sondernr. 1/2004 S. 3

⁶⁷ Ebenda

⁶⁸ Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004 IV B 4 S 1340 11/04, BStBl 2004 I Sondernr. 1/2004 S. 3, Tz. 8.3.1.2.; Vgl. Vogt, G. (2021a), § 8 Rz. 183

⁶⁹ Vgl. Strunk, G. u.a. (2020), § 8 Rz. 189f; Vgl. Lüdicke, J. (2016), S. 226 ff.; Vgl. Vogt, G. (2021a), § 8 Rz. 184-190

⁷⁰ Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004 IV B 4 S 1340 11/04, BStBl 2004 I Sondernr. 1/2004 S. 3, Tz. 8.3.3

⁷¹ Vgl. Schaumburg, H. u.a. (2017), Rz. 13.155

⁷² Vgl. Schnitger, A. (2012), S. 289ff.

⁷³ Vgl. BFH Urteil vom 03.05.2006, I R 124/04, BStBl 2011 II S. 547; Vgl. BMF-Schreiben v. 13.04.2007 IV B 4 S 1300/07/0020, BStBl 2007 I S. 440

⁷⁴ Vgl. Köhler, S. u.a. (2010), S. 465ff.; Vgl. Vogt, G. (2021a), § 8 Rz. 203-206