Das Verhältnis von § 6 Abs. 3 EStG zu § 6 Abs. 5 EStG. Umstrukturierung von Personengesellschaften


Bachelorarbeit, 2020

57 Seiten, Note: 1,7


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung, Zielsetzung

2 Die unentgeltliche Übertragung i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG
2.1 Persönlicher und Sachlicher Anwendungsbereich
2.2 Durch § 6 Abs. 3 S. 1 1. Halbs. EStG begünstigte WG
2.2.1 Betriebsübertragung
2.2.2 Übertragung eines Teilbetriebs
2.2.3 Übertragung des MUanteils
2.3 Übertragung
2.4 Unentgeltlichkeit der Übertragung
2.5 Rechtsfolgen
2.5.1 Rechtsfolgen beim Übertragenden
2.5.2 Rechtsfolgen beim Übernehmenden
2.6 Unentgeltliche Aufnahme in ein Einzelunternehmen, Übertragung des Teil-MUanteils (§ 6 Abs. 3 S. 1 2. Halbs. EStG)
2.7 Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 3 S. 1 2. Halbs. EStG
2.7.1 Quotale Übertragung von SBV
2.7.2 Unterquotale Übertragung von SBV
2.7.3 Überquotale Übertragung von SBV
2.7.4 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

3 Unentgeltliche Übertragung einzelner WG gem. § 6 Abs. 5 EStG
3.1 Allgemeiner Regelungsinhalt
3.2 Überführungen nach den S. 1 und 2 der Vorschrift
3.2.1 Überführung einzelner WG
3.2.2 Derselbe Steuerpflichtige
3.2.3 Rechtsfolge
3.2.4 Besteuerung nicht sichergestellter stiller Reserven
3.3 Übertragung nach dem S. 3 der Vorschrift
3.3.1 Sinn und Zweck
3.3.2 Unentgeltlichkeit
3.3.3 Gewährung/Minderung von Gesellschaftsrechten
3.3.4 Sperrfrist
3.3.5 Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

4 Das Zusammenspiel von § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG
4.1 Gleichzeitige Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG
4.2 Betriebszerschlagung als Folge der Auslagerung
4.3 Übertragung bei zeitgleicher bzw. taggleicher Veräußerung oder Entnahme
4.4 Zurückbehaltung von funktional nicht wesentlichem SBV

5 Das Spannungs- und Abgrenzungsverhältnis von § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG zu §§ 20, 24 UmwStG
5.1 § 6 Abs. 3 EStG
5.1.1 Im Verhältnis zum § 20 UmwStG
5.1.2 Im Verhältnis zum § 24 UmwStG
5.2 § 6 Abs. 5 EStG
5.2.1 Das Verhältnis zu § 20 UmwStG
5.2.2 Das Verhältnis zu § 24 UmwStG

6 Schlussbetrachtung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung, Zielsetzung

„Die Sicherung der Unternehmensnachfolge ist die größte unternehmerische Herausforderung“1. Laut einer Schätzung des Instituts für Mittelstandsforschung stehen in Deutschland im Zeitraum von 2018 bis 2022 etwa 150.000 Unternehmen mit rund 2,4 Mio. Beschäftigten vor der Übergabe.2 Die steuerliche Beratung von PersGes erfordert es häufig Umstrukturierungen vorzunehmen und dabei möglichst für eine Buchwertfortführung zu sorgen. Dieser Wunsch des Steuerpflichtigen ist nachvollziehbar, da durch die bloße Umstrukturierung keine zusätzliche Liquidität entsteht, die für Steuerzahlungen zur Verfügung stehen kann. Für den Übertragenden stehen diesbezüglich verschiedene Mittel zur Verfügung. Die konkrete Vorgehensweise in der Anwendung der § 6 Abs. 3 und Absatz 5 EStG waren eine lange Zeit unklar. Obwohl die Finanzverwaltung bereits mit dem BMF-Schreiben3 vom 03.03.2005 vermeintlich zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Anwendung der § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG Stellung genommen hat. Wurde zwischenzeitlich aus Sicht des BFH in mehreren Urteilen zu den im BMF-Schreiben enthaltenen Themen Stellung genommen, was die Finanzverwaltung dazu veranlasst hat, das BMF-Schreiben grundlegend zu überarbeiten und am 20.11.2019 zu veröffentlichen.4 Die überarbeitete Stellungnahme ist positiv zu werten und mit Rechtssicherheit zu empfangen, denn die Steuerberater die sich intensiv mit der Unternehmensreorganisation und den hierzu bestehenden ertragsteuerlichen Regelungen befassen, haben nun die Möglichkeit, das Verständnis der Finanzverwaltung nachvollziehen zu können.

In den folgenden Kapiteln wird auf die einzelnen Umstrukturierungsmaßnahmen gesondert eingegangen. Zunächst werden die Besonderheiten der unentgeltlichen Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben bzw. (Teil-)MUanteilen gem. § 6 Abs. 3 EStG erläutert. Danach wird auf die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG bzgl. der Überführung bzw. Übertragung einzelner WG eingegangen.

Im Anschluss daran (Kapitel 4) wird das Zusammenspiel vom § 6 Abs. 3 mit dem Abs. 5 EStG gleichermaßen intensiv beleuchtet, wobei die Bachelorarbeit fortlaufend Anmerkungen zum Verhältnis enthält. Im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG ist das Thema der vorweggenommenen Erbfolge ebenfalls zu nennen, wobei dieser Aspekt nicht Gegenstand dieser Bachelorarbeit ist. Das Kapitel 5 umfasst das Spannungs- bzw. Abgrenzungsverhältnis der §§ 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG zu den §§ 20, 24 UmwStG. Mit einer Schlussbetrachtung wird die Bachelorarbeit abgerundet.

Ziel dieser Bachelorarbeit ist es dem Leser einen tieferen Einblick in die Thematik der Unternehmensnachfolge zu geben. Insbesondere soll deutlich werden, mit welchen Problemfeldern der Berater bzw. der Übertragende überhaupt konfrontiert wird und welche Möglichkeiten sich bieten diese zu umgehen.

2 Die unentgeltliche Übertragung i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG

Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG ermöglicht eine unentgeltliche Übertragung von Betrieben (Alt. 1), Teilbetrieben (Alt. 2) und Anteilen eines MU an einem Betrieb (Alt. 3).5 Bei den drei aufgezählten Tatbeständen handelt es sich um sog. Sachgesamtheiten, die eine selbständige Einheit von WG darstellen.6 Im Rahmen des Unternehmenssteuerreformgesetzes wurde der Tatbestandskatalog um die unentgeltliche Übertragung von Teilen eines MUanteils (Alt. 4) und die unentgeltliche Aufnahme in ein Einzelunternehmen (Alt. 5) erweitert.7 Damit wird die Betriebsnachfolge erheblich erleichtert, da die Sachgesamtheit buchwertneutral auf den Rechtsnachfolger übergeht.8 Zugleich werden somit stille Reserven auf den Erwerber verlagert und folglich nicht mehr von demjenigen versteuert, der sie erwirtschaftet hat. Damit durchbricht der § 6 Abs. 3 EStG den Grundsatz der Individualbesteuerung, indem die Vorschrift bei unentgeltlichen Betriebs- und Unternehmensnachfolgen durch Anordnung der Buchwertfortführung die Aufdeckung der stillen Reserven verhindert.9 Die Vorschrift beinhaltet kein Wahlrecht, anstelle der Buchwerte die Teil- oder gemeinen Werte der WG anzusetzen (§ 6 Abs. 3 S. 3 EStG). Jedoch ist die Buchwertfortführung ausgeschlossen, wenn die Besteuerung stiller Reserven nicht sichergestellt ist.10 Dementsprechend findet in der Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG keine Gewinnrealisierung durch das Aufdecken der stillen Reserven beim Übertragenden statt und somit auch weder eine Betriebsveräußerung noch eine Betriebsaufgabe oder eine Entnahme seitens des Übertragenden.11 In Sachverhalten des Abs. 3 können i. d. R. auch Tatbestände des ErbStG eintreten, wobei die Übertragung von BV zumeist erbstfrei gestaltet werden kann.12

2.1 Persönlicher und Sachlicher Anwendungsbereich

Als Übertragender und Übernehmender für die Überführung einer der zulässigen Sachgesamtheiten kommen grundsätzlich natürliche Personen, MUschaften und KapGes in Frage. Gemäß dem Wortlaut im Gesetz wird bei der Übertragung eines Teils eines MUanteils sowie der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen als Aufnehmender ausdrücklich eine natürliche Person gefordert (§ 6 Abs. 3 S. 1 HS. 2 EStG).13 Im Falle der unentgeltlichen Übertragung von Sachgesamtheiten auf eine KapGes, an der der Steuerpflichtige oder eine ihm nahestehende Person beteiligt ist, gelten Vorrangig die Grundsätze der verdeckten Einlage.14 Das hat jedoch nicht zur Folge, dass die Aufdeckung von stillen Reserven nicht möglich ist. Dies ist beispielsweise durch die Gewährung neuer Gesellschaftsanteile möglich, wobei es nicht auf die Höhe ankommt.15 Im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG liegen neben KapGes auch andere Körperschaften, insbesondere auch privatnützige oder gemeinnützige Stif­tungen.16 Im Falle der Übertragung bei der eine Stiftung die Aufnahme vornimmt, können keine Gesellschaftsrechte vermittelt werden, wodurch die Grundsätze der verdeckten Einlage keine Anwendung finden.

Jedoch können die Buchwerte durch die neu ergehende Stellungnahme der Finanzverwaltung vom 20.11.2019 auch in einem solchen Sachverhalt fortgeführt werden (§ 6 Abs. 3 EStG), soweit die Versteuerung der stillen Reserven sichergestellt sei.17 Dies gilt ebenfalls, wenn die aufnehmende Stiftung steuerbefreit ist und der übertragene MUanteil bei der Stiftung einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet.18 Dahingegen führt die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden PersGes keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar.19 Der Übertragungsvorgang würde hierbei zur Aufdeckung der stillen Reserven führen, da sonst die Versteuerung der stillen Reserven vereitelt werden.20 Der § 6 Abs. 3 EStG gilt sowohl für die Gewinnermittlung durch BVvergleich (§ 4 Ab. 1, § 5 Abs. 1 EStG) als auch für die Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG).21 Für die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG ist die Frage, ob unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht besteht, nicht entscheidend.22

2.2 Durch § 6 Abs. 3 S. 1 1. Halbs. EStG begünstigte WG

2.2.1 Betriebsübertragung

Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG enthält keine Legaldefinition für den Begriff des „Betriebs“.23 Unter einem Betrieb ist steuerrechtlich eine organisatorische Einheit von sachlichen und persönlichen Mitteln in Form einer Sachgesamtheit zu verstehen, die einer gewerblichen, land- und forstwirtschaftlichen oder selbstständigen Tätigkeit gewidmet ist.24 Die Bezeichnung des Betriebs ist nicht allein gegenstands-, sondern zur gleichen Zeit tätigkeitsbezogen zu verstehen.25 Hierbei muss stets die gesamte lebensfähige betriebliche Einheit übertragen werden, bei der es zunächst einmal der Übertragung der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen bedarf.26

Die Frage, ob es sich um ein WG handelt, das als wesentliche Betriebsgrundlage qualifiziert werden kann, bestimmt sich nach den funktionalen Kriterien. Unter funktional wesentlichen WG sind alle WG anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben, mithin für die Fortführung des Betriebes notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben.27 In diesem Rahmen müssen vielmehr sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen, wie z. B. die Betriebsorganisation, der Kundenstamm oder die wesentlichen Vertragsverhältnisse, in einem einheitlichen Vorgang an den Rechtsnachfolger mitübertragen werden, sodass der geschäftliche Organismus, des Betriebs aufrechterhalten werden kann.28 Denn nur die Fortführung des Betriebs ist der Rechtfertigungsgrund für die Nichtaufdeckung der stillen Reserven, die bei einer Übertragung auf eine andere Person nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung grundsätzlich geboten wäre.29 Es sind auch mehrere aufeinander folgende einzelne Übertragungen als einen solchen einheitlichen Übertragungsvorgang anzusehen, soweit diese in zeitlichem sowie sachlichem Zusammenhang stehen und auf einem einheitlichen Willensentschluss beruhen.30 Zudem gilt die Ansicht, dass das funktional wesentliche BV übertragen werden muss nur aus Sicht des Übertragenden. Denn bei mehreren aufnehmenden Personen ist es ausreichend, wenn die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf eine dieser Personen übertragen werden.31 Der Betrieb muss im Zeitpunkt der Übertragung noch bestehen. Hierbei ist die Voraussetzung stets, dass die Person auf die der Betrieb übertragen wird, den nämlichen Betrieb fortführen kann; der Rechtsnachfolger muss dementsprechend in die Position des Rechtsvorgängers eintreten können, was zur Folge hat, dass der Übertragende seine bisherige betriebliche Tätigkeit aufgeben muss.32 Bei der Einschätzung Im Falle der Betriebseinstellung, liegt deshalb kein Betrieb mehr i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG vor.33

Ein Betrieb besteht nicht mehr im Falle einer Einlage in eine KapGes, da der Einlage eine Betriebsaufgabe vorausgeht.34 Wiederum liegt eine solche Konsequenz nicht bei einem ruhenden Betrieb vor, weil dieser noch nicht aufgegeben ist und noch Gegenstand einer Übertragung i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG sein kann.35 Des Weiteren ist der Begriff des Betriebs Zeitpunktbezogen. In diesem Zusammenhang ist lediglich wesentlich, dass zum Zeitpunkt der Übertragung ein Betrieb vorliegt.36 Diesem Verfahren steht nach Auffassung des BFH weder der § 42 AO noch die Figur des Gesamtplans entgegen.37 Das ist gerechtfertigt; denn sollte das Übertragungsgeschäft ernstlich gewollt sein, führen weder Zurückbehaltung oder Veräußerung noch die Übertragung zu einem besonderen steuerlichen Vorteil.38 Werden bei der Betriebsübertragung WG zurückgehalten, die keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, ist dies für die Steuerneutralität der Betriebsübertragung unschädlich. Die im Rahmen der Betriebsübertragung zurückgehaltenen WG, gelten als in das Privatvermögen überführt – mit der eventuellen Folge der Besteuerung eines Entnahmegewinns. Dies lässt sich vermeiden, indem die (funktional nicht wesentlichen) WG in ein anderes BV desselben Steuerpflichtigen überführt werden.39 Da der § 6 Abs. 3 EStG eine Fortführung des nämlichen Betriebs in der Form voraussetzt, in der er übertragen worden ist, können Veränderungen des Betriebs in seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen folglich für die Buchwertfortführung schädlich sein. Denn eine maßgebliche Voraussetzung ist, dass die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Jedoch wird auch dem Grunde nach aus Seiten der Rspr. Schwierigkeiten aufgefasst, wenn nicht die betriebliche Entität auf einen anderen Steuerpflichtigen übergeht, der anschließend für die Versteuerung der stillen Reserven verantwortlich ist. Folglich ist die Bezeichnung des Betriebs tätigkeitsbezogen zu unterlegen; d. h. der Übernehmer muss die konkrete Tätigkeit mit denselben wesentlichen Betriebsgrundlagen fortführen, um die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG anwenden zu können.40

2.2.2 Übertragung eines Teilbetriebs

Wie im Falle einer Betriebsübertragung erfolgt die unentgeltliche Übertragung von Teilbetrieben nach § 6 Abs. 3 EStG zu Buchwerten. Unter einem Teilbetrieb kann ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebes i. S. d. EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist, verstanden werden.41 Ein Betriebsteil gilt dann als Leistungsfähig, wenn er seiner Struktur nach die Grundlage für eine eigenständige betriebliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen bietet. Mit Ausnahme eines Aufbaubetriebs muss diese Eigenständigkeit tatsächlich gegeben sein. Der Betriebsteil muss hierbei eine Untereinheit im Sinne eines selbständigen Zweigbetriebs im Rahmen eines Gesamtunternehmens bilden, die zudem als eigenes Unternehmen bestehen könnte.42 Im Rahmen des Gesamtunternehmens müssen die übertragenen WG in ihrer Zusammenfassung einer Betätigung dienen, die sich von der übrigen gewerblichen Tätigkeit des Veräußerers deutlich abhebt. Als mögliche Abgrenzungsmerkmale kann die räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, eine gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, oder auch ein eigener Kundenstamm genannt werden.43 Bei der Frage, ob ein Teilbetrieb vorliegt, kommt es auch hier auf die Perspektive des Übertragenden an.44 Hierbei wird nicht die Frage der gewerblichen Betätigung betrachtet, da diese vor und nach der Übertragung ohnehin vorliegen muss.45 Vielmehr liegt dann kein Teilbetrieb mehr vor, wenn eine Einheit übertragen wird, die als eigenständige Betätigung nicht als gewerblich beurteilt werden kann. Die Rechtsgrundsätze der Aufrechterhaltung des Geschäftsorganismus, oder des einheitlichen Übertragungsvorgangs gelten im Ganzen, wie bei der Betriebsübertragung.

2.2.3 Übertragung des MUanteils

Schließlich erfasst der § 6 Abs. 3 EStG auch MUanteile. Damit ist dem Wortlaut nach der ganze Anteil des MU gemeint, also die Beteiligung eines MU an einer MUschaft, die einen Gewerbebetrieb, einen Betrieb der selbständigen Arbeit oder der LuF unterhält.46 Die Rechtsgrundsätze der Aufrechterhaltung des Geschäftsorganismus, oder des einheitlichen Übertragungsvorgangs gelten im Ganzen, wie bei der Betriebsübertragung.47 Ein MUanteil umfasst sowohl den Anteil am GHV als auch das dem einzelnen MU zuzurechnende SBV.48 Dabei ist entscheidend, dass die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen beider Vermögensgruppen übertragen werden, also des Gesamthandbereichs wie des SBV.49 Außerdem ist das funktional wesentliche SBV des MU untrennbarer Bestandteil des MUanteils.50 Werden im Rahmen der Übertragung wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten, ist die Anwendung des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG ausgeschlossen; es liegt dann eine gewinnrealisierende Aufgabe des MUanteils vor.51 Dieser Vorgang ist nach § 34 tarifbegünstigt zu versteuern.52 Gleichgültig ist in diesem Fall, ob der Veräußerer das WG entnommen oder einem anderen BV zugeordnet hat.53 Wird funktional nicht wesentliches BV zurückbehalten steht es der Anwendung des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG nicht entgegen. Dementsprechend kann es veräußert oder gemäß § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten übertragen werden.54

2.3 Übertragung

Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG knüpft an den Begriff der Übertragung, ohne diesen zu definieren. Hierbei ist jedoch die Übertragung von dem in § 6 Abs. 5 S. 1 EStG verwandten Begriff der Überführung abzugrenzen.55

Näheres zur Überführung i. S. d. § 6 Abs. 5 EStG s. Kapitel 3.2. Es ist auf die Rechtsgrundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu verweisen. Denn hierbei ist maßgebend, dass der Erwerber für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer die tatsächliche Herrschaft derart ausübt, dass er entweder selbst zivilrechtlicher Eigentümer geworden ist oder diesen für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das WG wirtschaftlich ausschließen kann. Diesbezüglich reicht es nicht aus, dass eine wesentliche Betriebsgrundlage nicht dinglich übertragen, sondern dem übernehmenden Steuerpflichtigen ein obligatorisches Nutzungsrecht hieran eingeräumt wird.56

Tendenziell ist zu prüfen, ob der Erwerbende eine funktionsfähige Sachgesamtheit erhält.57 Bei einer Übertragung die schrittweise vollzogen wird, liegt dennoch ein einheitlicher Übertragungsvorgang vor, wenn zwischen den einzelnen Teilakten ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht und diese auf einem einheitlichen Entschluss beruhen.58 Eine weitere Voraussetzung, die für die Anwendbarkeit des Buchwertprivilegs erfüllt sein muss, ist, dass der Erwerber MU wird.59 Außerdem ist zu erwähnen, dass eine Übertragung auf mehrere Erwerber möglich ist.60

2.4 Unentgeltlichkeit der Übertragung

Die Unentgeltlichkeit einer Übertragung i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG ist eine wichtige Voraussetzung. In dieser Hinsicht ist jedoch nicht nur eine Unentgeltlichkeit erforderlich; vielmehr soll dem Übertragenden ein Wille zurechenbar sein, die Vermögensübertragung ohne eine Gegenleistung vorzunehmen.61 Wird die Übertragung jedoch lediglich vorgenommen um seinen MUanteil loszuwerden, kommt es ihm nicht auf die Bereicherung des Empfängers an,62 wodurch die Unentgeltlichkeit beim Empfänger nur Reflex einer eigennützigen Intention des Übertragenden ist, die für die Norm des § 6 Abs. 3 EStG nicht ausreichend ist.

Demzufolge unterliegen die Übertragungsvorgänge der Sachgesamtheiten dem Zivilrecht zugrunde, namentlich der Schenkung (§ 516 BGB), die eine willentliche Zuwendung verlangen.63 Falls diese Vermögensübertragung nicht als reine Schenkung erfolgt, so kann zivilrechtlich ebenfalls eine Schenkung unter Auflage (§ 525 BGB)64 vorliegen. In einem solchen Fall mindert die Auflage den Wert der Zuwendung, sodass der Wert der Zuwendung von Anfang an allein die Differenz zwischen dem Wert des zugewendeten Vermögenswerts und dem Wert der Auflage ist.65 Werden außerdem betriebliche Verbindlichkeiten in diesem Vorgang übernommen, stellen sie im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG keine Gegenleistung dar. Denn diese Nettobetrachtung soll die Anwendbarkeit der Buchwertfortführung bei der Übertragung von Sachgesamtheiten auch dann ermöglichen, wenn – wie in den meisten Fällen – zu der übernommenen Einheit auch Schulden gehören.66 Dahingegen liegen entgeltliche Übertragungen vor – auch tauschähnliche Vorgänge, wenn die Gegenleistung in Gesellschaftsrechten besteht – die nicht mehr in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG fallen.67

In einem Sachverhalt der teilentgeltlichen Übertragung gilt – anders als im Rahmen des § 6 Abs. 5 EStG – nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die sog. Einheitstheorie.68 Der Veräußerungsgewinn ist in einem solchen Fall durch Gegenüberstellung des Veräußerungspreises mit dem Buchwert des BV zu ermitteln. Solang das erhaltene Entgelt niedriger ist als die steuerlichen Buchwerte oder es ihm entspricht, kann von einem unentgeltlichen Vorgang ausgegangen werden, auf den der § 6 Abs. 3 EStG anwendbar ist.69 Zusätzlich ist der subjektive Wille der Vertragsparteien erforderlich, unentgeltlich einen Vermögensteil zuzuwenden.70 Hierbei ist es unerheblich, ob der entgeltliche oder unentgeltliche Teil des Rechtsgeschäfts überwiegt.71 Liegt ein erhaltenes Entgelt vor, dass die steuerlichen Buchwerte übersteigt, liegt eine in vollem Umfang entgeltliche Übertragung vor.

Daher handelt es sich um eine Veräußerung i. S. d. § 16 EStG. Der Erwerber hat den vereinbarten Kaufpreis auf die erworbenen WG des Betriebs zu verteilen.72 Im Falle eines erhaltenen Entgelts, dass den Buchwert, aber nicht den gemeinen Wert überschreitet, werden die stillen Reserven nur teilweise aufgedeckt, da eine entgeltliche und unentgeltliche Übertragung zusammen treffen.73

2.5 Rechtsfolgen

2.5.1 Rechtsfolgen beim Übertragenden

Bei Erfüllung aller Tatbestandsvoraussetzungen sind die WG bei dem Übergebenden zur Ermittlung des Übertraggewinns mit den Buchwerten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 S. 1 1. Halbs EStG). Im Falle eines solchen Vorgangs liegt weder eine Betriebsveräußerung noch eine -aufgabe vor.74 Der Betrieb wird ohne Unterbrechung vom Rechtsnachfolger fortgeführt.75 Demnach ist der Tatbestand der Entnahme und anschließender Einlage nicht erfüllt.76 Eine Besteuerung scheidet mangels einer Gewinnrealisation aus.77 Folglich erzielt der Übertragende bei diesem Vorgang weder einen Veräußerungsgewinn noch einen -verlust.78 Werden bei der Übertragung jedoch nicht sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen übertragen, führt das zur einer gewinnrealisierenden Aufgabe des Betriebs oder MUanteils und damit zur Folge, dass der § 6 Abs. 3 nicht angewendet werden kann.

2.5.2 Rechtsfolgen beim Übernehmenden

Der Rechtsnachfolger hat für die Sachgesamtheit zwingend die Buchwerte des Übergebenden fortzuführen und darf also nicht etwa die höheren Teilwerte annehmen und davon die AfA absetzen (§ 6 Abs. 3 S. 3 EStG).79

Gemäß ständiger Rspr., h. L. und Finanzverwaltung ist ein Vorgang, der unter den § 6 Abs. 3 EStG fällt, sowohl beim Übertragenden als auch beim Übernehmenden nach der Einheitstheorie zu beurteilen. Infolgedessen hat der Übernehmende aufgrund der Unentgeltlichkeit keine Anschaffungskosten.80 Im Falle eines erbrachten Entgelts vom Übernehmenden unter dem Buchwert, entsteht eine aus ertragsteuerlich Sicht unbeachtlich freiwillige Zuwendung i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG.81 Daher scheidet die Abstockung der Buchwerte über eine negative Ergänzungsbilanz aus.82 Anschließend tritt der Übernehmende vollumfänglich in die Rechtsposition des Übertragenden ein (sog. Fußstapfentheorie).83

Es liegt beim Rechtsnachfolger weder ein entgeltlicher Betriebserwerb noch eine Einlage oder Betriebseröffnung vor.84 Vielmehr wird in einer objekt- und einkunftsquellenbezogenen Betrachtungsweise der Bilanzenzusammenhang gewahrt.85 Der Rechtsnachfolger tritt ebenfalls hinsichtlich sämtlicher Bilanzierungsmerkmale in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein, insbesondere hinsichtlich der Zugehörigkeit zum BV, der AfA-Methode, der Einhaltung der Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 S. 4 EStG,86 sowie der in § 7g Abs. 1 S. 2 EStG geforderten Größenmerkmale.87

[...]


1 Vgl. Zitat von Reinhard Mohn. Reinhard Mohn übernahm 1947 das Druck- und Verlagshaus Bertelsmann und führte es an die Weltspitze.

2 Vgl. Institut für Mittelstandsforschung, 2018, unter III.

3 Vgl. BMF v. 03.03.2005 – IV B 2 – S 2241 – 14/05, BStBl. I 2005, S. 458.

4 Vgl. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl. 2019, S. 1291.

5 Vgl. BT-Drucks. 14/23 v. 9.11.1998, S. 173: § 6 Abs. 3 S. 1 1. Halbs. und S. 3 EStG wurden durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000 und 2002 als Ersatz für die identische Regelung des § 7 EStDV a. F. eingeführt.

6 Vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher ; in: H/H/R, 2017, § 6 EStG, Rz. 1205.

7 Vgl. BT-Drucks. 14/7084 v. 10.10.2001, S. 7: § 6 Abs. 3 S.1 2. Halbs. und S. 2 EStG wurden durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz eingeführt.

8 Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2667.

9 Vgl. Schindler, in: K/S, 2020, § 6 EStG, Rz. 193.

10 Vgl. Schindler, in: K/S, 2020, § 6 EStG, Rz. 193, 207.

11 Vgl. Ehmcke, in: Blümich, 2018, § 6 EStG, Rz. 1228 i. V. m. BFH v. 09.05.1996 – VIII R 70/94 BStBl. II 1996, S. 467

12 Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 694.

13 Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 692.

14 Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2677.

15 Vgl. Kulosa , in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 653.

16 Vgl. Teschke/Kraft, in: K/K/B, 2020, § 6 EStG, Rz. 318.

17 Vgl. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl. I 2019, S. 1291, Rn 3.

18 Vgl. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl. I 2019, S. 1291, Rn 4.

19 Vgl. BFH v. 25.05.2011 – I R 60/10, BStBl. II 2011, S. 858.

20 Vgl. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl. I 2019, S. 1291, Rn 5.

21 Vgl. Teschke/Kraft, in: K/K/B, 2020, § 6 EStG, Rz. 11.

22 Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2678.

23 Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2697.

24 Vgl. Niehus/Wilke , Personengesellschaften, 2015, S. 149.

25 Vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher ; in: H/H/R, 2017, § 6 EStG, Rz. 1205.

26 Vgl. BFH v. 02.10.1997 – IV R 84/96, BStBl. II 1998, S. 104; Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2697.

27 Vgl. BFH v. 19.01.1983 – I R 57/79, BStBl. II 1983, S. 312; BFH v. 24.08.1989 – IV R 135/86, BStBl. II 1989, S. 1014; BFH 07.04.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467

28 Vgl. BFH v. 02.09.1992 – XI R 26/91, BFH/NV 1993, S. 161.

29 BFH v. 14.07.1993 – X R 74-75/90, BStBl. II 1994, Rn. 15; BFH 09.05.1996 – IV R 77/95, BStBl. II 1996, S. 476; BFH 15.06.2005 – X B 180/03, BFH/NV 2005, S. 1843; BFH 09.05.1996 – IV R 77/95, BStBl. II 1996, S. 476.

30 Vgl. BFH v. 02.04.1989 – I R 105/85, BStBl. II 1989, S. 653.

31 Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2756.

32 Vgl. BFH v. 12.12.2013 – IV R 17/10, DStR 2014, S. 252; Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2727.

33 Vgl. BFH v. 16.12.2009 – IV R 7/07, BStBl. II 2010, S. 431

34 Vgl. BFH v. 20.07.2005 – X R 22/02, BStBl. II 2006, S. 457; BFH v. 11.2.2009 – X R 56/06, BFH/NV 2009, S. 1411.

35 Vgl. BFH v. 01.04.2010 – IV B 84/09, BFH/NV 2010, S. 1450.

36 Vgl. BFH v. 09.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, S. 638; BFH v. 12.05.2016 – IV R 12/15, DStR 2016, S. 1518.

37 Vgl. BFH v. 09.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, S. 638

38 Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2699.

39 Vgl. BFH v. 16.12.2009 – IV R 7/07, BStBl. II 2010, S. 431.

40 Vgl. BFH v. 25.01.2017 – X R 59/14, DStR 2017, S. 1308.

41 Vgl. BFH v. 22.10.2015 – IV R 17/12, BFH/NV 2016, S. 209; BFH v. 04.07.2007 – X R 49/06, BStBl. II 2007, S. 772; BFH v. 16.11.2017 – VI R 63/15, BFH/NV 2018, S. 369

42 Vgl. BFH v. 16.11.2017 – VI R 63/15, BFH/NV 2018, S. 369; Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2737.

43 Vgl. BFH v. 12.12.2013 – X R 33/11, BFH/NV 2014, S. 693; BFH v. 09.12.2009 – X R 4/07, BFH/NV 2010, S. 888.

44 Vgl. BFH v. 19.2.1976 – IV R 179/72, BStBl. II 1976, S. 415; BFH 19.2.1976 – IV R 179/72, BStBl. II 1976, 415; Ehmcke, in: Blümich, 2018, § 6 EStG, Rz. 1236.

45 Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2739.

46 Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2747.

47 Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2749.

48 Vgl. BFH v. 12. 4. 2000 – XI R 35/99, BStBl. II 2001, S. 26.

49 BFH v. 24.08.2000 – IV R 51/98, BStBl. II 2005, S. 173; Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 648.

50 Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2749.

51 Vgl. BFH 31.08.1995 – VIII B 21/93, BStBl. 1995 II, S. 890

52 Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2750.

53 Vgl. BFH 06.05.2010 – IV R 52/08, BStBl. 2011 II, S. 261

54 Vgl. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl. I 2019, S. 1291, Rz. 17.

55 Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2682.

56 Vgl. BFH 07.04.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467, zur Teilbetriebsübertragung nach dem UmwStG; Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2682.

57 Vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher , in: H/H/R, 2017, § 6 EStG, Rz. 1300.

58 Vgl. jeweils zu § 7 Abs. 1 EStDV a. F., BFH v. 02.04.1989 – I R 105/85, BStBl. II 1989, S. 653, unter II.4.c): 25 Monate als oberste Grenze; BFH v. 14.07.1993 – X R 74-75/90, BStBl. II 1994, S. 15, unter II.1.: Rund zwei Jahre; glA Gratz/Uhl-Ludäscher , in: H/H/R, 2020, § 6 EStG, Rz. 1206.

59 Vgl. Wacker, in: Schmidt, 2020, § 16 EStG, Rz. 437.

60 Vgl. BFH v. 06.05.2010 – IV R 52/08, BStBl. II 2011, S. 261, Rz. 18.

61 Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 655.

62 BFH v. 26. 6. 2002 - IV R 3/01; DStR 2003, S. 20; FG Hamburg v. 14.03.2018 – 3 K 30/16, BeckRS 2018, S. 8011; FG München v. 11.04.2016 – 7 K 2432/14, ZEV 2016, S. 535.

63 Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2688.

64 Hierbei wird der Beschenkte zu einer Leistung aus dem zugewendeten Vermögen verpflichtet

65 Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2789b.

66 Vgl. BFH v. 06.05.2010 – IV R 52/08, BStBl. II 2011, S. 261, Rz. 67.

67 Vgl. BFH v. 01.03.2018 – IV R 16/15, BStBl 2018 II, S. 527.

68 Vgl. BFH v. 27.09.2006 – X B 71/06, BFH/NV 2007, S. 37; BFH v. 10.07.1986 – IV R 12/81, NJW 1987, S. 798.

69 Vgl. Brinkmann/Förster, in: BB, 2003, S. 657; Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2690.

70 Vgl. BFH v. 10.03.1998 – VIII R 76–96, DStR 1998, S. 1253.

71 Vgl. Teschke/Kraft, in: K/K/B, 2020, § 6 EStG, Rz. 316.

72 Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2690.

73 Vgl. BFH v. 06.04.2016 – X R 52/13, BStBl. 2016 II, S. 710.

74 Vgl. BFH v. 5. 7. 1990 – GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, S. 847; Wacker, in: Schmidt, 2020, § 16 EStG, Rz. 430.

75 Vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher ; in: H/H/R, 2017, § 6 EStG, Rz. 1200.

76 Vgl. BFH v. 12.12.2013 – IV R 17/10, DStR 2014, S. 252

77 Vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher ; in: H/H/R, 2017, § 6 EStG, Rz. 1200.

78 Vgl. BMF 13.01.1993 – IV B 3-S 2190-37/92, BStBl. I 1993, S. 80, Rz. 38; Wacker, in: Schmidt, 2020, § 16 EStG, Rz. 40, 58.

79 Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2767.

80 Vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher ; in: H/H/R, 2017, § 6 EStG, Rz. 1302; Wacker, in: Schmidt, 2020, § 16 EStG, Rz. 59.

81 Vgl. Brinkmann/Förster , in: BB, 2003, S. 659.

82 Vgl. Brinkmann/Förster , in: BB, 2003, S. 659.

83 Vgl. BFH v. 22.09. 2011 – IV R 33/08, BStBl. II 2012, S. 10, Rz. 17.

84 Vgl. BFH v. 22.10.2008 – X B 162/08, BFH/NV 2009, S. 156.

85 Vgl. BFH v. 22.09.2011 – IV R 33/08, BStBl 2012 II, S. 10; BFH v. 12.12.2013 – IV R 17/10, BStBl 2014 II, S. 316.

86 Vgl. BFH v. 10.12.2013 – IV B 63/13, BFH/NV 2014, S. 512: unrichtige Ansätze in der Bilanz des Rechtsvorgängers sind ggf. in der Bilanz des Rechtsnachfolgers zu korrigieren, vgl. BFH v. 21.08.2012 – I B 179/11, BFH/NV 2013, S. 21.

87 Vgl. BMF v. 08.12.2011 – IV C 6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, S. 1279, Rz. 36.

Ende der Leseprobe aus 57 Seiten

Details

Titel
Das Verhältnis von § 6 Abs. 3 EStG zu § 6 Abs. 5 EStG. Umstrukturierung von Personengesellschaften
Hochschule
Hochschule Pforzheim
Veranstaltung
Thesis
Note
1,7
Autor
Jahr
2020
Seiten
57
Katalognummer
V1160959
ISBN (Buch)
9783346562074
Sprache
Deutsch
Schlagworte
§ 6 Abs. 3 EStG, § 6 Abs. 5 EStG, Überführung von Betrieben, Übertragung von Wirtschaftsgütern, Umstrukturierung von Personengesellschaften
Arbeit zitieren
Hasan Alp Karadeniz (Autor:in), 2020, Das Verhältnis von § 6 Abs. 3 EStG zu § 6 Abs. 5 EStG. Umstrukturierung von Personengesellschaften, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/1160959

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