Die Sperrfrist gem. § 22 Abs. 1 UmwStG. Steuerrechtliche Missbrauchsvermeidungsvorschrift im Rahmen einer Einbringung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

INHALTSVERZEICHNIS

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Ei n l e i tu n g

2. Anwendungsbereich des § 22 Abs. 1 UmwStG
2.1 Sacheinlage gem. § 20 UmwStG
2.2 Fiktiver Formwechsel gem. § 1a KStG
2.3 Steuerliche Folgen einer Einbringung

3. Sperrfrist nach § 22 UmwStG
3.1 Definition und Zielsetzung
3.2 Beginn der Sperrfrist
3.3 Auslösung und steuerliche Folgen der Sperrfrist
3.3.1 Sacheinlage gem. § 20 UmwStG
3.3.2 Fiktiver Formwechsel gem. § 1a KStG
3.4 Abgrenzung zur Missbrauchsvorschrift § 42 AO
3.5 Europarechtskonformität der Sperrfrist

4. Fazit

Literaturverzeichnis

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abbildung 1: Sacheinlage gem. § 20 UmwStG

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. EINLEITUNG

Unternehmen verändern aus unterschiedlichen Gründen ihre Struktur. Gerade im Hinblick auf die Begrenzung der Haftung werden Einzel- und Personenunternehmen in Kapitalge­sellschaften umgewandelt. Auch die Vorbereitung auf einen zukünftigen Unternehmens­verkauf stellt einen häufigen Grund für die Umwandlung der Unternehmensstruktur dar.

Bei Umstrukturierungen von Unternehmen werden grundsätzlich stille Reserven des ein­gebrachten Unternehmens aufgedeckt. Stille Reserven bergen sich vor allem im Firmen­wert des Unternehmens, in Immobilien und sonstigem Anlagevermögen.

Unter Einbringungsvorgängen im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes wird zum einen die Einbringung eines Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft, zum anderen die Einbringung einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft definiert.

Unter bestimmten Voraussetzungen kann ein Einbringungsvorgang steuerneutral gestaltet werden. In diesem Fall werden Vermögenswerte des einbringenden Unternehmens zu Buchwerten übertragen. Es entsteht keine Besteuerung der stillen Reserven. Die zentrale Voraussetzung für eine steuerneutrale Einbringung ist die Einhaltung einer siebenjährigen Sperrfrist.

Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften sind steuerlich durch das Teilein­künfteverfahren oder die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG begünstigt. Die siebenjährige Sperrfrist soll vermeiden, dass dieser begünstigten Veräußerung eine steuerneutrale Ein­bringung eines Personenunternehmens unmittelbar vorausgeht.

Im Rahmen der Arbeit wird auf die Anwendung der siebenjährigen Sperrfrist bei einem Einbringungsvorgang eingegangen. Zunächst wird der Anwendungsbereich der Sperrfrist nämlich der Sacheinlage und des fiktiven Formwechsels erläutert. Im Anschluss daran wird auf die Zielsetzung, Auslösung und steuerliche Auswirkung der Sperrfrist eingegan­gen. Zum Abschluss wird die Regelung des § 22 UmwStG in den Kontext zur allgemeinen Missbrauchsvorschrift gesetzt und hinsichtlich der Vereinbarkeit mit europarechtlichen Vorgaben kritisch beleuchtet.

2. ANWENDUNGSBEREICH DES § 22 ABS. 1 UMWSTG

Die Sperrfristregelung nach § 22 Abs. 1 UmwStG findet Anwendung bei Umwandlungs­vorgängen im Sinne des § 20 UmwStG von Personenunternehmen in Kapitalgesellschaf­ten. Unter Umwandungen im Sinne des § 20 UmwStG versteht man die Einbringung ei­nes Betriebs bzw. Teilbetriebs durch Verschmelzung, Formwechsel oder Ausgliederung.

Im Folgenden werden Tatbestände einer Einbringung nach § 22 Abs. 1 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft näher erläutert. Der Begriff „Einbringung“ ist ein rein steuerrechtlicher Begriff. Er wird im Umwandlungsgesetz (Zivilrecht) nicht verwendet.

2.1 SACHEINLAGE GEM. § 20 UMWSTG

Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft oder eines Einzelunternehmens unterliegt der Besteuerung nach § 16 EStG. Demnach wird der ver­bleibende Veräußerungsgewinn nach Abzug von Buchwerten und Veräußerungskosten vom Veräußerungspreis der Einkommensteuer unterworfen. Damit werden die vorhande­nen stillen Reserven im Unternehmen aufgedeckt und mit einem persönlichen Steuersatz des Steuerpflichtigen von bis zu 45 % besteuert. Unter bestimmten Voraussetzungen kann ein Freibetrag bis zu 45.000 € geltend gemacht werden (§ 16 Abs. 4 EStG). Zudem können weitere Vergünstigungen gemäß § 34 EStG in Anspruch genommen werden. Zum Einen kann auf den Veräußerungsgewinn im Rahmen der Einkommensteuerberechnung die Fünftel-Regelung angewendet werden. Zum Anderen kann unter bestimmten Voraus­setzungen ein fast hälftiger Steuersatz auf den Veräußerungsgewinn angesetzt werden (§ 34 Abs. 3 EStG).

Wird ein solcher Anteil an einem Personenunternehmen in eine Kapitalgesellschaft einge­bracht, so können die Buchwerte auf Antrag ohne Aufdeckung der stillen Reserven in die Kapitalgesellschaft übernommen werden. Es entsteht soweit kein Veräußerungsgewinn, welcher der Einkommensteuer unterliegt. Voraussetzung dafür ist, dass der Einbringende neue Anteile an der Kapitalgesellschaft erhält (s. Abb. 1). Zudem muss im Wesentlichen sichergestellt sein, dass das eingebrachte Betriebsvermögen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft im weiteren Verlauf der Körperschaftsteuer unterliegt und das Be­steuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland nicht ausgeschlossen oder einge­schränkt wird (§ 20 Abs. 2 UmwStG).

Abbildung 1: Sacheinlage gem. § 20 UmwStG

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung

Wird der Anteil an der Kapitalgesellschaft wiederum veräußert, unterliegt der Veräuße­rungsgewinn bei einer Beteiligung von mehr als 1 % dem Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG. Demnach sind 60 % des Veräußerungsgewinns im Rahmen der Einkünf­te aus Gewerbebetrieb einkommensteuerpflichtig.

Bringt ein im Drittstaat ansässiges Personenunternehmen einen Teilbetrieb in eine inländische Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen ein, so ist das deutsche Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen gemäß § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UmwStG nicht ausgeschlossen oder beschränkt. Die Anteile sind somit im Inland steuerverstrickt, der Anwendungsbereich des § 20 UmwStG ist eröffnet.¹

2.2 FIKTIVER FORMWECHSEL GEM. § 1A KSTG

Mit Einführung des KöMoG wurde in § 1a KStG für Personenhandelsgesellschaften die Möglichkeit geschaffen, wie Kapitalgesellschaften zur Transparenzbesteuerung zu wech­seln. Die Ausübung des Wahlrechts gilt als Formwechsel im Sinne des § 25 UmwStG, somit findet § 20 UmwStG entsprechend Anwendung. Grundsätzlich werden infolge der Umwandlung alle stillen Reserven der Gesellschaft aufgedeckt und sofort besteuert. Auch hier ist es möglich, die Umwandlung unter den entsprechenden Voraussetzungen zu Buchwerten vorzunehmen. Der Antrag muss für jeden einzelnen Gesellschafter vorge­nommen werden.² Sofern die Option zu Buchwerten erfolgt, findet § 22 UmwStG auf die Anteile an der fiktiven Kapitalgesellschaft Anwendung, damit auch bei diesem Vorgang die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.³

[...]

¹ UmwStErl, BStBl 2011 I 1314, Rn. 01.53

² Weiss, BC 6/2021, Rn. 325

³ Böhmer/Wegener in Widmann/Bauschatz, § 22 UmwStG Rz.11