Übertragung von Mitunternehmeranteilen im Hinblick auf § 6 Abs. 3 EStG und den daraus resultierenden erbschaftsteuerlichen Folgen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Teil A Einleitung

Teil B Hauptteil
I. Mitunternehmeranteil
1. Erscheinungsformen von Personengesellschaften
2. Definition des Mitunternehmeranteils
II. Ertragsteuerliche Aspekte
1. Tatbestandsmerkmale einer Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG
2. Rechtsfolgen des § 6 Abs. 3 EStG
III. Erbschaftsteuerliche Aspekte
1. Grundzüge der Erbschaft-/Schenkungsteuer
a) Schenkung unter Lebenden
b) Bewertungsstichtag und Entstehung der Steuer
c) Freibeträge im Sinne des § 16 ErbStG
2. Sonderstellung von Betriebsvermögen
a) Bewertungsmethoden
b) Steuerbefreiung nach § 13a i. V. m. § 13b ErbStG

Teil C Fazit

Teil D Literaturverzeichnis

Teil E Rechtsprechungsverzeichnis

Teil F Verwaltungsanweisungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BMF Bundesministerium für Finanzen

BewG Bewertungsgesetz

ErbStG Erbschaftsteuergesetz

ErbStR Erbschaftsteuerrichtlinien

EStG Einkommensteuergesetz

EStH Einkommensteuer-Hinweise

GbR Gesellschaft bürgerlichem Rechts

GewStG Gewerbesteuergesetz

HGB Handelsgesetzbuch

i. S. d. im Sinne des

i. V. m. in Verbindung mit

KG Kommanditgesellschaft

oHG offene Handelsgesellschaft

sog. sogenannt

UStG Umsatzsteuergesetz

Vgl. vergleiche

Teil A Einleitung

Die Frage der Unternehmensnachfolge stellt viele Unternehmer vor große Herausforderungen. Der Unternehmer wird daran interessiert sein, dass sein Unternehmen fortgeführt wird, wenn er sich selbst zur Ruhe setzt. Um die Unternehmensfortführung gewährleisten zu können, wäre es möglich das Unternehmen an Interessenten zu verkaufen. Soll die Übertragung im Familienkreis stattfinden, kann der Unternehmer in Betracht ziehen, das Unternehmen oder Anteile zu verschenken. Dadurch ist eine finanzielle Belastung des Nachfolgers vermeidbar und es wird ein Anreiz für die Übernahme des Unternehmens geschaffen.

Im Hinblick auf die verschiedenen Rechtsformen von Unternehmen und der dadurch resultierenden Vielzahl an Gestaltungsmöglichkeiten der Unternehmensnachfolge befasst sich diese Seminararbeit ausschließlich mit den Personengesellschaften und ihren unentgeltlichen Übertragungen. Zunächst soll dem Leser ein grundlegendes Verständnis von Personengesellschaften und Mitunternehmeranteilen vermittelt und erklärt werden, worum es sich bei Betriebsvermögen handelt. Darauf aufbauend wird ein Überblick über ertragsteuerliche Aspekte einer unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen gegeben. Primäre Zielsetzung dieser Arbeit ist die Analyse der schenkungsteuerlichen Folgen, die sich aus der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen ergeben können. Dabei ist es unabdinglich, bestimmte Bewertungsgrundsätze für das Betriebsvermögen herauszuarbeiten, um daraufhin den Wert des Mitunternehmeranteils festzulegen und mögliche Konsequenzen beurteilen zu können.

Methodisch handelt es sich um eine überwiegend theoretische Ausarbeitung, der jedoch in der Berufspraxis eine große Bedeutung zukommt. Ob für den Unternehmer selbst oder im Bereich der rechtlichen beziehungsweise steuerlichen Beratung ist es unvermeidbar, sich mit diesem Thema zu befassen, um frühzeitig die Zukunft des Unternehmens zu sichern und gegebenenfalls steuerliche Folgen zu erkennen. Denn nur so wird dem Unternehmer die Möglichkeit gegeben durch frühzeitiges Handeln die entstehende Steuerlast einzuplanen und gegebenenfalls gestalterisch tätig zu werden.

Der Aufbau der Seminararbeit soll dabei die Reihenfolge der steuerlichen Prüfung abbilden. Zunächst gilt es zu klären, worum es sich bei dem zu übertragenden Wirtschaftsgut handelt. Anschließend ist festzustellen, nach welcher einkommensteuerlichen Vorschrift übertragen wird und welche steuerlichen Konsequenzen sich daraus herleiten lassen. Im Fazit werden abschließend die gewonnenen Erkenntnisse sowie das Ausmaß der Zielerreichung betrachtet und die methodische Vorgehensweise kritisch reflektiert.

Teil B Hauptteil

I. Mitunternehmeranteil

1. Erscheinungsformen von Personengesellschaften

Bei Personengesellschaften handelt es sich gemäß § 705 BGB um einen Zusammenschluss von mindestens zwei Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks.¹ Personengesellschaften sind gemäß § 124 HGB teilrechtsfähig. Das heißt sie können im Wirtschaftsverkehr in nahezu allen Bereichen Träger von Rechten und Pflichten sein.² Sie können Verbindlichkeiten eingehen und Vermögen erwerben.³ Die Grundzüge der Personengesellschaften sind in dieser Arbeit anhand von drei Rechtsformen dargestellt.

Als Grundform gilt die GbR.⁴ Gemäß § 705 BGB sind die Gesellschafter verpflichtet den Gesellschaftszweck zu verfolgen und zu fördern. Die GbR entsteht durch Vertragsabschluss. Der Gesellschaftsvertrag bedarf keiner Form und kann konkludent ohne bewusste Entscheidung der Gesellschafter geschlossen werden.⁵ Grundsätzlich sieht die GbR gemäß § 709 BGB vor, dass jeder Gesellschafter zur Geschäftsführung berechtigt ist. Dabei gilt grundsätzlich das Einstimmigkeitsprinzip für die Geschäftsentscheidungen.⁶ Die Vertretung der Gesellschaft steht dem Grunde nach gemäß § 714 BGB ebenfalls allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zu.⁷ Für Verbindlichkeiten haftet die Gesellschaft aufgrund Ihrer Teilrechtsfähigkeit selbst. Gemäß § 128 HGB i. V. m § 31 BGB analog haften die Gesellschafter ebenfalls für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft.⁸ Es handelt sich also um eine gesamtschuldnerische Haftung gemäß § 421 BGB.⁹

Die oHG ist eine Gesellschaft, die der GbR ähnlich ist, da gemäß § 105 Abs. 3 HGB die gesetzlichen Regelungen der GbR in § 705 ff. BGB anzuwenden sind, wenn in §§ 105 ff. HGB nicht andere Regelungen getroffen worden sind.¹⁰ Gemäß § 105 Abs. 1 HGB ist die oHG eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet und somit gemäß § 106 HGB im Handelsregister einzutragen ist.¹¹ Im Gegensatz zur GbR sind gemäß § 114 Abs. 1 HGB und § 125 Abs. 1 HBG grundsätzlich sämtliche Gesellschafter alleine zur Geschäftsführung und Vertretung verpflichtet und berechtigt und haften gemäß § 128 HGB persönlich, unbeschränkt, unmittelbar und gesamtschuldnerisch neben der Gesellschaft.¹²

Die KG ist wiederum eine Spezialform der oHG. Gemäß § 161 Abs. 2 HGB sind die gesetzlichen Regelungen der oHG und damit auch die der GbR subsidiär anzuwenden, wenn in den §§ 161 ff. HGB keine anders lautenden Regelungen getroffen wurden.¹³ Auch die KG dient gemäß § 161 Abs. 1 HGB dem Zweck eine Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma zu betreiben. Der Hauptunterscheidungspunkt zwischen der oHG und der KG ist die Stellung der Gesellschafter, welche sich in zwei Arten unterteilen lassen.¹⁴ Zur Gründung einer KG wird mindestens ein Komplementär und mindestens ein Kommanditist benötigt. Der Komplementär ist Vollhafter der Gesellschafter und damit dem oHG-Gesellschafter gemäß § 161 Abs. 2 HGB gleichgestellt. Er führt die Geschäfte und ist zur Vertretung berechtigt. Der Kommanditist hingegen ist hinsichtlich der Haftung grundsätzlich gemäß § 171 Abs. 1 HGB auf seine Einlage begrenzt.¹⁵ Des Weiteren ist er von der Geschäftsführung und Vertretung gemäß § 164 HGB und § 170 HGB ausgeschlossen. Ihm werden lediglich gewisse Kontroll- und Widerspruchsrechte eingeräumt.¹⁶

Anderes als bei den Kapitalgesellschaften, bei denen die Besteuerung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft getrennt verläuft und die Gesellschaft selbst Subjekt der Besteuerung ist (sog. Trennungsprinzip), gilt bei Personengesellschaften das Transparenzprinzip. Hierbei versteuert der Gesellschafter direkt seinen Gewinnanteil im Rahmen der Einkommensteuer. Die Personengesellschaft ist nicht Subjekt der Besteuerung.¹⁷

2. Definition Mitunternehmeranteil

Die Mitunternehmerschaft ist kein zivilrechtlicher oder betriebswirtschaftlicher Begriff, sondern entspringt der steuerlichen Terminologie und dient der Besteuerung von Personengesellschaften.¹⁸ Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft ist das Tragen von Mitunternehmerrisiko, die Entfaltung von Mitunternehmerinitiative und die Gesellschafterstellung beziehungsweise eine gesellschafterähnliche Stellung.¹⁹ Zudem müssen mehrere Personen gleichgerichtet unternehmerisch tätig werden und an den Chancen und Risiken des gemeinsamen Geschäftsbetriebs beteiligt sein.²⁰

Ein Mitunternehmerrisiko trägt eine Person, die am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen einschließlich etwaiger stiller Reserven und des Geschäftswerts beteiligt ist.²¹ Übernimmt der Gesellschafter die persönliche Haftung, begründet dies allein das Unternehmerrisiko.²² Auch die auf die Einlage beschränke Verlustbeteiligung reicht für das Mitunternehmerrisiko aus, wenn die Beteiligung im Fall der Liquidation der Personengesellschaft gebunden ist.²³ Als Beispiel ist der Kommanditist einer KG anzuführen, dessen Haftung grundsätzlich gemäß § 171 Abs. 1 HGB auf seine Einlage beschränkt ist.

Die Entfaltung der Mitunternehmerinitiative ist anzunehmen, wenn die rechtliche Möglichkeit besteht, auf unternehmerische Entscheidungen Einfluss nehmen zu können. Ob von dieser Möglichkeit tatsächlich Gebrauch gemacht wird, ist dabei unerheblich. Ist ein Gesellschafter zur Geschäftsführung oder Vertretung befugt, ist in der Regel von ausreichend unternehmerischer Einflussnahme auszugehen. Besitzt der Gesellschafter lediglich Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte, die den gesetzlichen Regelungen des HGBs für Kommanditisten ähneln, sind die Mindestanforderungen für die Mitunternehmerinitiative gegeben.²⁴

Der Begriff des Mitunternehmers versteht sich als Typusbegriff. Das bedeutet, dass die genannten Merkmale nicht in gleicher Ausprägung vorliegen, aber stets vorhanden sein müssen. Es muss viel mehr nach dem Gesamtbild der Verhältnisse entschieden werden, ob ein Gesellschafter als Mitunternehmer zu qualifizieren ist.²⁵ Ein Mitunternehmer kann jede natürliche oder juristische Person sein, die Gesellschafter der Personengesellschaft ist.²⁶ Handelt es sich nicht um einen Gesellschafter, kann dennoch eine Mitunternehmerschaft vorliegen, wenn ein entsprechender Bindungswille zwischen einer Person und der Personengesellschaft durch eine Vielzahl von Verträgen vorliegt, der auf einen gemeinsamen Zweck gerichtet ist. Man spricht dann von einer sogenannten verdeckten Mitunternehmerschaft.²⁷

Das Betriebsvermögen des Mitunternehmeranteils ist in zwei Bereiche aufgeteilt. Einerseits beinhaltet es den Anteil am Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft. Es umfasst alle Wirtschaftsgüter, die den Gesellschaftern rechtlich oder wirtschaftlich gesamthänderisch zuzuordnen sind. Diese Wirtschaftsgüter werden ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke der Personengesellschaft genutzt beziehungsweise dazu bestimmt (notwendiges Betriebsvermögen) oder stehen in einem gewissen objektiven Zusammengang mit dem Betrieb und sind zu fördern bestimmt und geeignet (gewillkürtes Betriebsvermögen).²⁸ Andererseits beinhaltet es das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafter, das unter anderem durch Vertragsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und der Gesellschafter entstehen kann. Hierunter fallen Wirtschaftsgüter, welche im rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum eines Gesellschafters stehen und entweder der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden (Sonderbetriebsvermögen I) oder unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters dienen (Sonderbetriebsvermögen II).²⁹

Der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters setzt sich aus dem ihm zustehenden Teil am Gesamthandsvermögen und seinem Sonderbetriebsvermögen zusammen.

[...]

¹ Vgl. Graewe/ Passarge, Wirtschaftsecht, 2017, S. 131; Vgl. Engelhadt, Gesellschaftsrecht, 2018, S. 6; Vgl. BeckOK, § 705 Rnd. 9.

² Vgl. Engelhadt, Gesellschaftsrecht, 2018, S. 17; Vgl. BGHZ 136, 254 (254); Vgl. BGHZ 146, 341 (341).

³ Vgl. Engelhadt, Gesellschaftsrecht, 2018, S. 17; Vgl. BeckOK, § 718 Rnd. 10.

⁴ Vgl. Graewe/ Passarge, Wirtschaftsecht, 2017, S. 131; Vgl. Jacobs, S. 13.

⁵ Vgl. Graewe/ Passarge, Wirtschaftsecht, 2017, S. 131; Vgl. Engelhadt, Gesellschaftsrecht, 2018, S. 15.

⁶ Vgl. Engelhadt, Gesellschaftsrecht, 2018, S. 6; Vgl. Jacobs, S. 14.

⁷ Vgl. Graewe/ Passarge, Wirtschaftsecht, 2017, S. 132; Vgl. Jacobs, S. 15.

⁸ Vgl. Engelhadt, Gesellschaftsrecht, 2018, S. 18 f.; Vgl. Jacobs, S. 15 f..

⁹ Vgl. Jacobs, S. 16; BGHZ 146, S. 341.

¹⁰ Vgl. Engelhadt, Gesellschaftsrecht, 2018, S. 20; Vgl. Jacobs, S. 20.

¹¹ Vgl. Engelhadt, Gesellschaftsrecht, 2018, S. 20; Vgl. Jacobs, S. 19.

¹² Vgl. Engelhadt, Gesellschaftsrecht, 2018, S. 20 f.; Vgl. Jacobs, S. 19 ff.

¹³ Vgl. Jacobs, S. 27.

¹⁴ Vgl. Engelhadt, Gesellschaftsrecht, 2018, S. 21.

¹⁵ Vgl. Engelhadt, Gesellschaftsrecht, 2018, S. 21 ff.; Vgl. Jacobs, S. 27 ff..

¹⁶ Vgl. Engelhadt, Gesellschaftsrecht, 2018, S. 24; Vgl. Jacobs, S. 27 f..

¹⁷ Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 239 ff..

¹⁸ Vgl. Kraft, Unternehmensbesteuerung, 2018, S. 233.

¹⁹ Vgl. BStBl II 1991, 691 (691); Vgl. BStBl II 1984, S. 751 (751); Vgl. H 15.8 Abs. 1 EStH 2016 (Allgemeines); Vgl. Fehrenbacher, GmbH & Co. KG, 2014, S. 50.

²⁰ Vgl. Blümich2/Bode, EStG § 15 Rnd. 222 und Rnd. 343.

²¹ Vgl. Fehrenbacher, GmbH & Co. KG, 2014, S. 120; Vgl. Wagner/ Wagner, Immobiliensteuerrecht, 2017, S. 273.

²² Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 247; Vgl. Blümich2/Bode, EStG § 15 Rnd. 350.

²³ Vgl. Blümich2/Bode, EStG § 15 Rnd. 350; Vgl. H 15.8 Abs. 1 EStH 2016 (Mitunternehmerrisiko).

²⁴ Vgl. Fehrenbacher, GmbH & Co. KG, 2014, S. 120; Vgl. Blümich2/Bode, EStG § 15 Rnd. 351; Vgl. BStBl II 1984, S. 751 (751); Vgl. H 15.8 Abs. 1 EStH 2016 (Mitunternehmerinitiative).

²⁵ Vgl. Kraft, Unternehmensbesteuerung, 2018, S. 233; Vgl. H 15.8 Abs. 1 EStH 2016 (Allgemeines); Vgl. BStBl II 2016, 383 (383).

²⁶ Vgl. Blümich2/Bode, EStG § 15 Rnd. 224.

²⁷ Vgl. Fehrenbacher, GmbH & Co. KG, 2014, S. 121; Vgl. Kraft, Unternehmensbesteuerung, 2018, S. 234; Vgl. H 15.8 Abs. 1 EStH 2016 (verdeckte Mitunternehmerschaft).

²⁸ Vgl. Blümich1/Wied, EStG § 4 Rnd. 394; Vgl. R 4.2 Abs. 2 s. 1 EStR 2012; Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 255.

²⁹ Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 256; Vgl. Blümich1/Wied, EStG § 4 Rnd. 395.