Telefonüberwachung und Geldwäsche im Hinblick auf das Steuerstrafrecht

Inhaltsverzeichnis

A. Einleitung

B. Geldwäsche
I. Vortaten der Geldwäsche
1. Vortaten im Allgemeinen
2. Steuerstraftaten
a. Steuerstrafrechtliche Verbrechen
aa. Tathandlungen
(1). Gewerbsmäßige Steuerhinterziehung, § 370 a S. 1 Nr. 1 AO
(a). Gewerbsmäßigkeit im herkömmlichen Sinne
(b). Restriktive Auslegung der Gesamtregelung des § 370 a AO
(aa). Organisierte Kriminalität
(bb). Beschränkung auf Umsatzsteuer
(cc). Stufenverhältnis
(dd). Mindestbetrag
(ee). Stellungnahme
(c). Restriktive Auslegung des Begriffes der Gewerbsmäßigkeit
(aa). Mehrfache Betätigung im Jahresverlauf
(bb). Verschaffen einer Einnahmequelle
(cc). Berufsmäßige Steuerhinterziehung
(dd). Stellungnahme
(d). Zwischenergebnis
(2). Bandenmäßige Steuerhinterziehung, § 370 a S. 1 Nr. 2 AO
(a). Anzahl der Steuerpflichtigen Personen
(b). Beschränkung auf Unternehmer
(c). Berufsmäßiger Zusammenschluss
(d). Begehung der Steuerhinterziehung als Hauptzweck
(e). Stellungnahme
(f). Zwischenergebnis
bb. Steuerhinterziehung in großem Ausmaß
(1). Quantitativer Betrag
(2). Ausmaß der Täuschung
(3). Unbestimmtheit der Norm
(4). Stellungnahme
(5). Zwischenergebnis
cc. Subjektiver Tatbestand
ee. Zwischenergebnis
b. Steuerstrafrechtliche Vergehen
aa. § 261 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 StGB
(1). § 373 AO
(a). Gewerbsmäßigkeit
(b). Waffen, Werkzeuge und sonstige Mittel
(c). Bandenmäßige Begehung
(d). Vorsatz
(2). § 374 AO
(a). Vortaten der Steuerhehlerei nach § 374 AO
(b). Tathandlungen bei der Steuerhehlerei nach § 374 Abs. 1 AO
(c). Subjektiver Tatbestand der Steuerhehlerei
(d). Sonstige Besonderheiten bei der Steuerhehlerei
(3). §§ 373, 374 AO i.V.m. § 12 MOG
(4). Sonstige steuerstrafrechtliche Vergehen
bb. § 261 Abs. 1 S. 2 Nr. 5 StGB (§ 129 StGB)
II. Tatobjekt der Geldwäsche
1. Gegenstand der Geldwäsche
a. Allgemeiner Gegenstand im Sinne des § 261 StGB
b. Gegenstand der Tat bei steuerstrafrechtlichen Vortaten
aa. Gegenstand der Geldwäsche bei einer Vortat nach § 370 a AO
(1). Ersparte Aufwendungen, § 261 Abs. 1 S. 3 Hs. 1 StGB (§ 370 a AO)
(a). Ersparte Aufwendungen als solche
(b). Durch Ersparnis von Aufwendungen noch vorhandener Vermögenswert
(c). Zwischenergebnis
(2). Unrechtmäßig erlangte Steuererstattungen und –vergütungen gemäß § 261 Abs. 1 S. 3 Hs. 1 StGB (§ 370 a AO)
(3). Kausalität
(a). Ersparte Aufwendungen
(b). Steuererstattungen und –vergütungen
(c). Zwischenergebnis
bb. Gegenstand der Geldwäsche bei Vortaten nach § 261 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 StGB
(1). Beziehungsgegenstände, § 261 Abs. 1 S. 3 Hs. 2 StGB (§ 261 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 StGB; §§ 373, 374 AO)
(2). Sonstige Gegenstände der Geldwäsche bei steuerstrafrechtlichen Vergehen
(a). Verhältnis zwischen § 261 Abs. 1 S. 3 Hs. 1 und Hs. 2 StGB
(b). Beschränkung der ersparten Aufwendungen als Geldwäschegegenstand auf Vortaten nach § 370 a AO
(c). „Auch“ - im Sinne des § 261 Abs. 1 S. 3 Hs. 2 StGB
2. Herrühren aus einer Vortat
a. Herrühren aus einer Vortat im allgemeinen
b. Herrühren bei steuerstrafrechtlichen Vortaten
3. Lokalisierung des kontaminierten Gegenstandes
a. Erhalt im Vermögen des Täters
b. Quotale Verunreinigung des Gesamtvermögens
c. Verunreinigung des gesamten Tätervermögens
d. Stellungnahme
e. Zwischenergebnis
III. Tathandlungen der Geldwäsche
1. Tathandlungen nach § 261 Abs. 1 S. 1 StGB
2. Tathandlungen nach § 261 Abs. 2 StGB
IV. Tatbestandsausschluss wegen straflosen Vorerwerbs
V. Subjektiver Tatbestand
VI. Rechtswidrigkeit und Schuld
VII. Beteiligung an der Vortat als persönlicher Strafausschließungsgrund
VIII. Unselbständige Straferschwerungen, § 261 Abs. 4 StGB
IX. Fakultative Strafmilderung und Absehen von Strafe, § 261 Abs. 10 StGB
X. Tätige Reue, § 261 Abs. 9 S. 1 StGB
XI. Ergebnis

C. Telefonüberwachung
I. Telefonüberwachung allgemein
1. Verhältnismäßigkeit der Telefonüberwachung
a. Katalogtat
b. Verdacht
c. Unentbehrlichkeit der Maßnahme – Grundsatz der Subsidiarität
d. Verhältnismäßigkeit im Übrigen
2. Personenkreis der von der Maßnahme Betroffenen
a. Beschuldigter
b. Nichtverdächtige
c. Besonderheiten bei Nichtverdächtigen, §§ 52, 53 StPO
3. Anordnung der Telefonüberwachung
4. Durchführung der Telefonüberwachung
II. Telefonüberwachung und Steuerstrafrecht
1. Direkte Telefonüberwachung wegen des Verdachts einer Steuerstraftat
2. § 129 StGB im Zusammenhang mit Steuerstraftaten
3. Telefonüberwachung und Geldwäscheverdacht
a. § 129 StGB als Vortat der Geldwäsche
b. Steuerstraftaten als Vortat der Geldwäsche
aa. Geldwäschevortaten aus dem Bereich des Steuerstrafrechts
bb. Persönlicher Strafausschließungsgrund, § 261 Abs. 9 StGB
(1). Telefonüberwachung bei Verdacht von Geldwäsche mit steuerstrafrechtlicher Katalogtat
(2). Ausschluss der Telefonüberwachung
(3). Stellungnahme
4. Zwischenergebnis
III. Verwertungsverbote
1. Ordnungsgemäße Telefonüberwachung
a. Folgen von Änderungen während der Telefonüberwachung
b. Zufallsfunde
2. Nicht ordnungsgemäße Telefonüberwachung
a. Generelles Beweisverwertungsverbot
b. Anordnung einer Telefonüberwachung wegen einer Steuerstraftat
c. Anordnung einer Telefonüberwachung wegen des Verdachtes der Geldwäsche bei Entgegenstehen des § 261 Abs. 9 StGB
aa. Heilung durch Auswechslung der Anlasstat
bb. Ausschluss einer Auswechslung der Anlasstat
cc. Stellungnahme
3. Ergebnis

D. Fazit

I. § 370 a AO als Vortat der Geldwäsche
1. Der Tatbestand des § 370 a S. 1 AO
2. Der Gegenstand der Geldwäsche bei Vortaten nach § 370 a AO
3. Kausalität bei Vortat nach § 370 a AO
4. Lokalisierung des kontaminierten Gegenstandes im Vermögen
II. Telefonüberwachung
1. Geldwäsche als Katalogtat
2. Beweisverwertungsverbote bei der Telefonüberwachung
III. Abschließende Würdigung

A. Einleitung

Das Steuerstrafrecht regelt die Sanktionen von Verstößen gegen die Steuergesetze und passt das Strafverfahren durch Sonderregelungen entsprechend an. Bei den Tatbeständen des Steuerstrafrechtes handelt es sich um Blanketttatbestände, also Tatbestände, die durch das materielle Steuerrecht ausgefüllt werden.^[1]Daher greifen Steuerrecht und Strafrecht hierbei ineinander über.^[2]Es schützt insbesondere das öffentliche Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen der einzelnen Steuern.^[3]Die besondere Bedeutung des Steuerstrafrechtes ergibt sich vor allem aus der Höhe des materiellen Schadens, der durch die Verletzung steuerrechtlicher Pflichten verursacht wird. Diese Schäden in siebenstelliger Höhe ergeben sich in den verschiedensten Bereichen des Steuerrechts, wobei überall ein deutlicher Zuwachs zu erkennen ist.^[4]So sind die durch Steuerfahndungen festgesetzten Mehrsteuern im Bereich der Besitz- und Verkehrsteuern in den vergangenen Jahren deutlich angestiegen. Betrugen diese Festsetzungen 1993 noch 1.106.000.000 DM (565.488.820 €), so hatte sich der Betrag 1998 mit 2.242.000.000 DM (1.146.316.396 €) bereits mehr als verdoppelt. Im Jahr 2001 wurden Mehrsteuern von nahezu drei Milliarden DM (etwa 1.534.000.000 €) festgesetzt.^[5]

Auch bei der Umsatzsteuer sind die Schäden deutlich angestiegen. Im Jahre 2003 ging der Bundesrechnungshof von Steuerschäden von über elf Milliarden Euro pro Jahr aus.^[6]Nach Annahmen des Bundesrechnungshofes soll allein durch Kettenbetrug im Baugewerbe ein jährlicher Steuerschaden von 64 Milliarden Euro entstehen.^[7]

Neben diesen materiellen Schäden, entstehen durch die Steuerstraftaten jedoch auch immaterielle Schäden. Hierbei sind insbesondere die Wettbewerbsverzerrungen zu berücksichtigen.^[8] So kann ein Händler Waren beispielsweise günstiger anbieten als der steuerehrliche Händler, wenn er für diese keine Umsatzsteuer abführt. Diese Wettbewerbsverzerrungen führen zur Gefährdung von Arbeitsplätzen bei den steuerehrlichen Wirtschaftsteilnehmern.^[9]Für diese Unternehmen erhöht sich das Insolvenzrisi]ko. Auch wird das Vertrauen in die Redlichkeit des Wirtschaftsverkehrs gestört.^[10]

Steuerschäden entstehen zum einen aufgrund der schlechten Steuermoral der Bürger, die oftmals zur Begehung von Steuerstraftaten führt.^[11]Besondere Bedeutung erlangt die Verfolgung und Bekämpfung von Steuerstraftaten andererseits aber gerade durch die Verbindung zur organisierten Kriminalität. Ein Großteil der Steuerkriminalität wird durch organisierte Tätergruppierungen begangen. Hierbei werden die groß angelegten und oftmals länderübergreifenden Strukturen dieser Gruppierungen ausgenutzt, um Steuerdelikte zu begehen. Dies zeigt sich besonders im Bereich der sogenannten Umsatzsteuerkarusselle.^[12]Um gerade dieser organisierten Kriminalität Einhalt zu gebieten, hat der Gesetzgeber im Laufe der letzten Jahre gesetzgeberisch eingegriffen. Hierbei ist insbesondere der Tatbestand der Geldwäsche (§ 261 StGB) zu berücksichtigen, der vor allem zur Bekämpfung der organisierten Kriminalität in den letzten Jahren Änderungen erfahren hat. Inwieweit diese Bemühungen erfolgreich waren, soll im Verlauf der Darstellung untersucht werden.

Eine besondere Schwierigkeit bei der Bekämpfung von Steuerstraftaten ergibt sich gerade auch aus den Problemen der Ermittler, Erkenntnisse zu gewinnen. Es ist nach außen nicht ohne weiteres Erkennbar, welche steuerbaren Einnahmen vorliegen und ob diese korrekt versteuert wurden. Eine Erleichterung kann vorliegend durch die Überwachung der Telekommunikation erreicht werden. Ob, und gegebenenfalls in welchem Umfang, eine solche bei einem Verdacht der Begehung von Steuerstraftaten möglich ist, wird aufgezeigt.

B. Geldwäsche

Die Geldwäsche erfuhr ihre strafrechtliche Regelung mit Einfügung des § 261 StGB durch Art. 1 Nr. 19 OrgKG vom 15.07.1992 (BGBl. I 1302).

Demnach macht sich strafbar, wer einen Gegenstand, der aus einer rechtswidrigen Katalogtat herrührt, verbirgt, dessen Herkunft verschleiert oder die Ermittlung der Herkunft, das Auffinden, den Verfall, die Einziehung oder die Sicherstellung eines solchen Gegenstandes vereitelt oder gefährdet. Sinn und Zweck der Einfügung dieser Norm in das StGB ist nach dem Willen des Gesetzgebers, dass die Einschleusung von Geldern aus organisierter Kriminalität in den legalen Finanz- und Wirtschaftskreislauf verhindert wird. Der einzelne Täter soll isoliert und eine Ermittlung der Strukturen organisierter Kriminalität ermöglicht werden. So sollen der organisierten Kriminalität ihre finanziellen Grundlagen entzogen werden.^[13]

Vieles an dieser Vorschrift ist umstritten. Dargestellt werden soll an dieser Stelle jedoch nur ein grober Überblick über die Regelungen der Geldwäsche, problematisches wird erst dort behandelt, wo es für die Beziehung zum Steuerstrafrecht von Bedeutung ist.

I. Vortaten der Geldwäsche

Eine Geldwäsche kommt nur in Betracht, wenn eine taugliche Vortat gegeben ist.

1. Vortaten im Allgemeinen

Die Vortaten, die für eine Geldwäsche in Betracht kommen, sind abschließend in § 261 Abs. 1 S. 2 StGB aufgeführt. Es handelt sich dabei um rechtswidrige Taten. Eine schuldhafte Begehung ist nicht erforderlich.^[14]Als Vortaten kommen gemäß § 261 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 StGB alle Verbrechen in Betracht. In § 261 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 bis 5 StGB sind bestimmte Vergehen als Vortaten qualifiziert. Damit sind neben den Verbrechen die Vergehen aufgenommen, die der Gesetzgeber für notwendig erachtete, um eine Bekämpfung der organisierten Kriminalität zu gewährleisten.

2. Steuerstraftaten

Da der Vortatenkatalog des § 261 Abs. 1 S. 2 StGB ist abschließend ist, kommen Steuerstraftaten nur dann als Vortaten der Geldwäsche in Betracht, wenn sie Bestandteil dieses Kataloges sind.

a. Steuerstrafrechtliche Verbrechen

§ 261 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 StGB erklärt alle Verbrechen zu Vortaten der Geldwäsche. Ein Verbrechen ist gemäß § 12 Abs. 1 StGB jede rechtswidrige Tat, die im Mindestmaß mit Freiheitsstrafe von einem Jahr oder mehr bedroht ist. Im Bereich des Steuerstrafrechts ist nur die gewerbs- oder bandenmäßige Steuerhinterziehung gemäß § 370 a AO im Mindestmaß mit einer Freiheitsstrafe von einem Jahr bedroht und damit als Verbrechen ausgestaltet. Das bedeutet, dass eine solche Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 a AO Vortat einer Geldwäsche sein kann.

§ 370 a AO wurde durch Art. 2 Nr. 3 des Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetzes (StVBG) in die Abgabenordnung eingefügt und trat am 28.12.2001 in Kraft. Zeitgleich wurde auch die Regelung des § 261 Abs. 1 S. 3 StGB durch Art. 4 des StVBG neu gefasst. Die Regelung des § 370 a AO erfuhr direkt im Anschluss an ihre Einführung starke Kritik und wurde bereits zum 27.7.2002 durch Art. 17 des 5. Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen erneut geändert.

In dieser Neufassung, die bis heute besteht, wurde das Erfordernis des Vorliegens einer Steuerhinterziehung „in großem Ausmaß“ als Kriterium der Strafbarkeit nach § 370 a AO sowie eine Regelung über minder schwere Fälle eingeführt. Damit hat eine Täterbegünstigung einen gesetzlichen Niederschlag gefunden. Unter Anwendung des Meistbegünstigungsprivileges nach § 2 Abs. 3 StGB gilt damit diese Regelung bereits ab dem 28.12.2001, obwohl sie erst am 27.07.2002 in Kraft getreten ist, und damit in allen Fällen, in denen eine Strafbarkeit nach § 370 a AO in Betracht kommt.^[15]

§ 12 Abs. 3 StGB legt fest, dass die Einstufung einer Tat als minder schwerer Fall nichts an der Eigenschaft der Tat als Verbrechen ändert. Damit liegt auch in den Fällen eines minder schweren Falles der banden- oder gewerbsmäßigen Steuerhinterziehung ein Verbrechen vor. Folge ist, dass auch minder schwere Fälle des § 370 a AO taugliche Vortaten einer Geldwäsche nach § 261 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 StGB sein können.

Durch die Schaffung eines Verbrechenstatbestandes im Bereich des Steuerstrafrechts wurde zum ersten Mal eine direkte materielle Verknüpfung zwischen dem Steuerstrafrecht und dem Geldwäschetatbestand geschaffen. Grund für diese gesetzgeberische Entscheidung war, dass auch über das Steuerstrafrecht die Strukturen der organisierten Kriminalität geschwächt werden sollen. Dies ergibt sich vornehmlich daraus, dass die Steuerhinterziehung oftmals mit der organisierten Kriminalität einhergeht, weil im Rahmen der Tätigkeit innerhalb der organisierten Kriminalität aufgebautes Vermögen regelmäßig nicht versteuert wird. Dadurch werden die Finanzmittel der organisierten Kriminalität nicht durch Steuerabgaben verringert, was wiederum zu deren höherer Finanzmacht und einer erhöhten Gefährlichkeit führt.^[16]

Besonders deutlich wird dies am Beispiel der Umsatzsteuer- bzw. Vorsteuerkarusselle. Regelmäßig werden dabei reale oder fingierte Geschäfte von mehreren Tätern durchgeführt, wobei Waren häufig aus einem anderen Mitgliedsstaat der Europäischen Union erworben werden. Diese werden dann weiter an einen Dritten veräußert, wobei die Umsatzsteuer offen ausgewiesen wird, obwohl sie nicht angemeldet wurde. Der Dritte veräußert dann weiter, wobei auch Weiterveräußerungen ins Ausland in Betracht kommen, und macht einen Vorsteuerabzug geltend. Hierbei können auch noch beliebig viele weitere Personen zwischengeschaltet werden.^[17]Insgesamt wird also die Möglichkeit des Vorsteuerabzuges missbraucht um so die Umsatzsteuer zu sparen. Diese Ersparnis wird dann dazu genutzt, die betroffenen Waren preisgünstiger anbieten zu können, als dies durch eine Person, die die Umsatzsteuer ordnungsgemäß gezahlt hat erfolgen könnte. Die Täter operieren dabei europaweit und organisiert. Es handelt sich um eine Form der organisierten Kriminalität.^[18]Folge einer solchen Vorgehensweise ist zum einen, ein häufig millionenschwerer Steuerschaden, zum anderen eine Verzerrung des Wettbewerbs.^[19]Denn solche Waren können aufgrund der Steuerersparnis günstiger angeboten werden, als dies für einen steuerehrlichen Wettbewerbern möglich ist. Dadurch werden kleine und mittlere Unternehmen stark unter Druck gesetzt, was wiederum zu Insolvenzen oder dem Abbau von Arbeitsplätzen führen kann.^[20]

aa. Tathandlungen

Die Tathandlung in § 370 a AO ist die Verkürzung von Steuern. Damit wird auf § 370 AO Bezug genommen. Vorausgesetzt wird also, dass der Täter gegenüber den Finanzbehörden oder anderen Behörden unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen macht, die Finanzbehörde pflichtwidrig in Unkenntnis über steuerlich erhebliche Tatsache belässt oder die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern pflichtwidrig unterlässt und dadurch Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erhält. Darüber hinaus verlangt § 370 a AO jedoch, dass die Steuerhinterziehung gewerbsmäßig oder durch eine Person als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung solcher Taten verbunden hat, also bandenmäßig, begangen worden ist.

(1). Gewerbsmäßige Steuerhinterziehung, § 370 a S. 1 Nr. 1 AO

Die gewerbsmäßige Steuerhinterziehung ist nach § 370 a S. 1 Nr. 1 AO strafbar. Was unter Gewerbsmäßigkeit in diesem Sinne zu verstehen ist, ist heftig umstritten.

Dieser Streit lässt sich in drei unterschiedliche Grundpositionen aufteilen. Zum einen in die Ansichten, die an der herkömmlichen Definition der Gewerbsmäßigkeit festhalten wollen. Zum anderen gibt es die Auffassung, die eine Restriktion des Gesamttatbestandes fordert. Schließlich wird auch vertreten, dass der Begriff der Gewerbsmäßigkeit für § 370 a AO restriktiv verstanden werden müsse.

(a). Gewerbsmäßigkeit im herkömmlichen Sinne

Das Merkmal der Gewerbsmäßigkeit wird im strafrechtlichen Bereich rein subjektiv als Absicht des Täters bestimmt. Im Steuerstrafrecht wird sie angenommen, wenn der Täter die Absicht hatte, sich durch eine wiederholte Begehung des Grunddelikts der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) eine fortlaufende Einnahmequelle von einiger Dauer zu verschaffen.^[21]Der Täter muss die Absicht haben, die Steuerhinterziehung wiederholt zu begehen und hierdurch nicht nur geringfügige Mittel zu erlangen.^[22]Dies wird zum Teil auch auf den Begriff der Gewerbsmäßigkeit bei § 370 a S. 1 Nr. 1 AO übertragen.^[23]

Dem wird jedoch entgegengehalten, dass eine solche unveränderte Übertragung auf den Begriff der Gewerbsmäßigkeit im Sinne des § 370 a AO zu unsinnigen Ergebnissen führen würde und daher einer Einschränkung bedürfe.

Verdeutlichen lässt sich diese Kritik anhand eines Beispieles. Ein Steuerpflichtiger gibt über Jahre hinweg ein Arbeitszimmer in seiner Einkommensteuererklärung an, das er lediglich vorgetäuscht hat. Dies führt jeweils zu zu niedrigen Steuerfestsetzungen. Ein anderer Steuerpflichtiger hingegen hinterzieht einmalig Einkommensteuer in Millionenhöhe. Bei der einmaligen Steuerhinterziehung in Millionenhöhe würde es sich bei Anwendung des herkömmlichen Begriffes der Gewerbsmäßigkeit um eine solche nach § 370 AO handeln. Die mehrfache Angabe des vorgetäuschten Arbeitszimmers würde aufgrund der Wiederholung der Angabe dagegen eine Steuerhinterziehung nach

§ 370 a AO darstellen. Obwohl es sich um eine Steuerhinterziehung in einem wesentlich geringeren Umfang handelt, würde diese als Verbrechen geahndet. Zudem kommt gemäß § 371 Abs. 1 AO eine Selbstanzeige nur bei Steuerhinterziehungen nach § 370 AO in Betracht. Damit wäre bei der einmaligen, hohen Einkommenssteuerhinterziehung eine strafbefreiende Selbstanzeige möglich. Für die mehrfache Angabe des Arbeitszimmers, bei der es um einen viel geringeren Betrag ginge, wäre sie dagegen ausgeschlossen. Dies ergibt einen eindeutigen Wertungswiderspruch.^[24]

Weiter ist zu beachten, dass im Steuerrecht nach § 149 Abs. 1 AO regelmäßig Steuererklärungen abgegeben werden müssen. Das führt dazu, dass schneller eine Regelmäßigkeit vorliegt. Zudem wäre diese durch die Existenz der Steuererklärungen auch viel leichter nachweisbar, als in anderen Bereichen des Strafrechts.^[25]

Das hätte zur Folge, dass bei periodisch abgegebenen unrichtigen Steuererklärungen die Steuerhinterziehung nach § 370 AO zur Ausnahme und § 370 a AO zur Regel werden würde. Dies widerspricht dem Grundsatz, dass jeder Verbrechenstatbestand, und damit auch § 370 a AO, eine ausreichend hohe Strafbarkeitsschwelle aufweisen muss.^[26]

Der Wortlaut der Vorschrift führt allerdings dazu, dass schon Steuerhinterziehungen, beispielsweise durch Nichtangabe aller Zinseinkünfte in mehreren Jahren, dazu führen, dass der Täter aufgrund der anzunehmenden Gewerbsmäßigkeit als Verbrecher zu bestrafen wäre.^[27]Die Problematik ergibt sich auch für den Bereich der Tätigkeit der Banken für ihre Kunden. Wird beispielsweise Schwarzgeld von der Bank angenommen und angelegt, handelte es sich nach dem bisherigen Verständnis um eine Beihilfe der Bankmitarbeiter zu einer einfachen Steuerhinterziehung. Überträgt man nun den herkömmlichen Begriff der Gewerbsmäßigkeit auf den Bereich des § 370 a AO so werden auch die Annahme und Anlage von Schwarzgeld zum Verbrechen nach § 370 a AO und zur Geldwäsche nach § 261 Abs. 1 S. 1, 2 Nr. 1 StGB aufgewertet.^[28]

Gegen die Übertragung des strafrechtlichen Begriffes der Gewerbsmäßigkeit auf die Gewerbsmäßigkeit bei § 370 a AO spricht zudem, dass anders als bei § 370 a AO keines der Delikte aus dem StGB allein durch die Gewerbsmäßigkeit der Tathandlung zu einem Verbrechen heraufgestuft wird.

Dies verdeutlicht, dass eine Übertragung des herkömmlichen Begriffes der Gewerbsmäßigkeit auf § 370 a S. 1 Nr. 1 AO ausscheiden muss.

Um § 370 a S. 1 Nr. 1 AO frei von Wertungswidersprüchen anwenden zu können, könnte eine restriktive Auslegung geboten sein. Hierbei stehen sich die Ansichten entgegen, die die Gesamtregelung einschränken wollen und die, die das Tatbestandsmerkmal der Gewerbsmäßigkeit restriktiv auslegen wollen.

(b). Restriktive Auslegung der Gesamtregelung des § 370 a AO

Wie eine restriktive Auslegung der Gesamtregelung des § 370 a S. 1 Nr. 1 AO zu erfolgen habe, wird unterschiedlich beurteilt.

(aa). Organisierte Kriminalität

Teilweise wird vertreten, die Norm sei dahingehend zu verstehen, dass nur Fälle der organisierten Kriminalität erfasst werden sollten. Dies sei entsprechend der Gesetzesbegründung auch der Wille des Gesetzgebers gewesen.^[29]Danach sollte durch die Norm nur die organisierte Kriminalität und nicht auch Bagatellfälle betroffen sein.^[30]Die jetzige Gesetzesfassung, wonach § 370 a AO nur Steuerhinterziehungen in großem Ausmaß erfasst, führe für sich alleine genommen noch nicht dazu, dass eine Beschränkung nur auf den Bereich der organisierten Kriminalität erreicht würde.

§ 370 a AO ist als Verbrechen ausgestaltet. Bei allen anderen Steuerstraftaten handelt es sich um Vergehen. Daraus lasse sich entnehmen, dass hierbei ein erheblich höheres Unrecht als bei den anderen Steuerstraftaten zu fordern sei. Ein solcher erhöhter Unrechtsgehalt sei in allen Fällen der organisierten Kriminalität gegeben.^[31]

(bb). Beschränkung auf Umsatzsteuer

Eine weitere Ansicht verlangt, § 370 a S. 1 Nr. 1 AO auf die Fälle der Hinterziehung von Umsatzsteuern zu beschränken.^[32]Dies ergebe sich aus dem Willen des Gesetzgebers und der Einführung des Gesetzes im Rahmen des Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerverkürzungen bei der Umsatzsteuer.^[33]

(cc). Stufenverhältnis

Andererseits wird vorgeschlagen § 370 a AO in einem Stufenverhältnis zu § 370 AO zu verstehen. Danach solle ein Fall von § 370 a S. 1 Nr. 1 AO nur vorliegen, wenn gleichzeitig die Voraussetzungen für ein Regelbeispiel nach § 370 Abs. 3 AO gegeben seien.^[34]

(dd). Mindestbetrag

Ähnliche Ergebnisse erzielt auch die Ansicht, nach der ein Mindestbetrag für den verursachten Steuerschadens zu fordern sei.^[35]Zumeist wird dieser Mindestbetrag nicht benannt. Vorgeschlagen wurde jedoch ein Betrag von 150.000 €, wobei sich diese Ansicht auf die alte Fassung des § 370 a AO bezog.^[36]

(ee). Stellungnahme

Um einer dieser Auffassungen folgen zu können, müsste sie geeignet sein, den § 370 a AO widerspruchsfrei anzuwenden.

Gegen die Auffassung, die eine Beschränkung der Anwendung des § 370 a AO auf die Fälle der organisierten Kriminalität vornehmen will, ist einzuwenden, dass sie primär auf den Willen des Gesetzgebers abstellt. Zwar ist ein solcher Wille im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens geäußert worden, dieser ist der Norm in ihrer jetzigen Ausgestaltung jedoch in keiner Weise zu entnehmen. Ausschlaggebend ist nicht die Intention des Gesetzgebers, sondern die Ausgestaltung der Norm,^[37]denn die Finanzverwaltung und die Staatsanwaltschaft sind an das geschriebene Gesetz gebunden. Aus diesem ergibt sich aber gerade keine Beschränkung auf den Bereich der organisierten Kriminalität.^[38]Zudem vermag diese Ansicht nicht zu klären, was genau unter organisierter Kriminalität zu verstehen sein soll. Für den Begriff der organisierten Kriminalität gibt es keine einheitliche Definition.^[39]Wollte man mit dieser Ansicht das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal einführen, wäre dieser Begriff an sich schon nicht im Sinne des Strafrechts hinreichend bestimmt.^[40]Dieser Auffassung kann somit nicht gefolgt werden.

Gegen eine Beschränkung auf die Fälle, in denen es um die Hinterziehung von Umsatzsteuern geht, spricht ebenfalls, dass eine solche Einschränkung der Norm nicht zu entnehmen ist.^[41]Ein solcher Wille des Gesetzgebers ist jedenfalls nicht in der Ausgestaltung des Normtextes zum Ausdruck gekommen. Allein dieser ist jedoch für das Verständnis der Regelung ausschlaggebend.^[42]

Etwas anderes ergibt sich insbesondere nicht daraus, dass die Vorschrift im Rahmen des Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerverkürzungen bei der Umsatzsteuer eingeführt wurde. Dem steht die gleichzeitige Einführung des eigenständigen Straftatbestandes § 26 c UStG entgegen.^[43]Gegen eine Beschränkung auf Fälle der Umsatzsteuerhinterziehung spricht zudem, dass bei der Gesetzesauslegung neben dem in der Norm zum Ausdruck kommenden Willen des Gesetzgebers und dem Wortlaut gerade auch der Sinnzusammenhang in den die Norm hineingestellt ist, berücksichtigt werden muss.^[44]Ihre Einordnung in die Abgabenordnung und gerade nicht in das Umsatzsteuergesetz spricht also gegen eine Beschränkung auf die Umsatzsteuerhinterziehung.^[45]Dies ergibt sich auch daraus, dass in § 370 a AO direkt und uneingeschränkt auf die Fälle des § 370 AO Bezug genommen wird. Eine Einschränkung auf die Umsatzsteuerhinterziehung unterbleibt dabei gerade. Auch dieser Auffassung kann daher nicht gefolgt werden.

Gegen die Ansicht, die ein Stufenverhältnis zwischen § 370 AO und § 370 a AO annehmen will und § 370 a AO nur dann für anwendbar erklärt, wenn auch ein Regelbeispiel des § 370 AO vorliegt, spricht schon der Wortlaut des § 370 a S. 1 AO. Denn dort wird pauschal auf alle Fälle des § 370 AO verwiesen, ohne dass eine Einschränkung auf die Regelbeispiele des § 370 Abs. 3 AO auch nur angedeutet würde.^[46]Zudem bestand dieser Auslegungsversuch schon vor der letzten Änderung des § 370 a AO und dennoch hat der Gesetzgeber ihn nicht durch entsprechende Anpassung des § 370 a AO übernommen und in das Gesetz eingefügt.^[47]

Zudem kann eine genaue Bestimmung der gesetzlichen Anforderungen nicht an den Regelbeispielen des § 370 Abs. 3 AO festgemacht werden, da diese zu unbestimmt sind. Dies ist bei Regelbeispielen unschädlich. Es handelt sich bei Regelbeispielen nur um Strafzumessungsgesichtspunkte. Solche können im Wege der Analogie und unter Berücksichtigung des

§ 46 StGB ausgefüllt werden.^[48]Eine solche Analogie ist jedoch bei einem Straftatbestand unzulässig.

Damit muss auch dieser Restriktionsversuch ausscheiden.

Die Ansicht, die einen Mindestbetrag des Steuerschadens verlangt, um

§ 370 a AO anzuwenden bezog sich auf § 370 a AO alte Fassung. Der Forderung dieser Ansicht ist der Gesetzgeber durch die Einführung des Merkmales „in großem Ausmaß“ nachgekommen.^[49] Immer wenn eine Steuerhinterziehung in großem Ausmaß vorliegt, liegt gleichzeitig der von dieser Ansicht geforderte erhöhte Umfang der Einkunftsquelle vor.^[50]Allein dies führt jedoch noch nicht dazu, dass die oben aufgeführten Wertungswidersprüche ausgeräumt worden wären. Insofern vermag auch diese Ansicht das Problem nicht zu lösen, weshalb ihr nicht gefolgt werden kann.

Damit vermag keine der Ansichten zu überzeugen, die durch eine Restriktion den Tatbestand insgesamt einschränken wollen.

(c). Restriktive Auslegung des Begriffes der Gewerbsmäßigkeit

Es kommt somit nur noch eine restriktive Auslegung des Begriffes der Gewerbsmäßigkeit in Betracht, um die Wertungswidersprüche bei § 370 a AO aufzulösen.

Auch für eine solche Auslegung sind mehrere Lösungsmodelle vorgeschlagen worden, die verschiedene Begriffsdefinitionen der Gewerbsmäßigkeit speziell für § 370 a S. 1 Nr. 1 AO vorschlagen.

(aa). Mehrfache Betätigung im Jahresverlauf

Zum einen wird vorgetragen, dass eine Gewerbsmäßigkeit anhand eines zeitlichen Momentes zu bestimmen sei. Dies gebiete der allgemeine Sprachgebrauch, nach dem eine Gewerbsmäßigkeit nur bei mehrfacher Betätigung im Verlauf eines Jahres anzunehmen sei.^[51]Eine Steuererklärung, die im Jahresrhythmus abzugeben sei, erfülle dieses Kriterium nach dem allgemeinen Sprachgebrauch gerade nicht.^[52]

Die besondere Strafandrohung bei gewerbsmäßigem Handeln folge aus dem Umstand, dass regelmäßig aus dem Entschluss zur mehrfachen Begehung eines Deliktes eine gesteigerte kriminelle Energie zu entnehmen sei.^[53]Im Steuerstrafrecht ist es dagegen gerade so, dass Steuererklärungen von Gesetzes wegen wiederholt abzugeben sind. Der Täter muss daher die falschen Angaben auch in den Folgejahren in seinen Steuererklärungen immer wieder bestätigen, um so Rückfragen des Finanzamtes und Selbstbelastungen zu vermeiden.

Es sei folglich im steuerrechtlichen Bereich nicht ohne weiteres möglich aus dem Entschluss zur wiederholten Begehung einen Rückschluss auf eine erhöhte kriminelle Energie zu ziehen. Um einen solchen Rückschluss ziehen zu können, sei es notwendig, dass eine mehrfache Betätigung im Jahr vorliege.^[54]

(bb). Verschaffen einer Einnahmequelle

Nach anderer Auffassung ist an die gewöhnliche Definition der Gewerbsmäßigkeit anzuknüpfen. Diese verlange, dass der Täter den Willen habe, sich eine Einnahmequelle zu verschaffen. Eine Einnahme sei als Zufluss von Vermögenswerten zu verstehen.^[55]Ein Zufluss sei aber nur dann gegeben, wenn der Täter eine Steuerfestsetzung erreichen wolle, die zu Zahlungen an ihn führen solle. Die Steuerfestsetzung müsse also auf eine Steuererstattung gerichtet sein. Nicht ausreichend sei es, wenn der Täter lediglich Ausgaben ersparen wolle.^[56]Um eine Gewerbsmäßigkeit annehmen zu können, müsse dies regelmäßig erfolgen. Außerdem sei erforderlich, dass der Täter daraus seinen Unterhalt zumindest mitfinanzieren wolle.^[57]So könne auch eine Abgrenzung zu § 370 AO erfolgen, weil § 370 AO danach alle Fälle umfasse, die die Nichtfestsetzung entstandener Steueransprüche betreffe, während § 370 a S. 1 Nr. 1 AO allein für die Fälle anwendbar sei, in denen die falschen Steuererklärungen auf die Erlangung von Einnahmen in Form von Steuererstattungen gerichtet sei.^[58]

(cc). Berufsmäßige Steuerhinterziehung

Eine weitere Ansicht verlangt, dass das Gewinnstreben des Täters das eines normalen Steuerstraftäters überschreiten müsse. § 370 a AO sei nur anwendbar, wenn die Steuerhinterziehung als Gewerbe, wie insbesondere bei der organisierten Kriminalität, ausgeführt werde, während nur eine Begehung im Rahmen eines Gewerbes nicht ausreichend sei.^[59]Es komme also auf eine berufsmäßige Ausübung der Steuerstraftaten an. Dabei soll es nötig sein, dass der Täter erhebliche Zeit und Mittel aufwendet, um so einen wesentlichen Beitrag zu seinem Lebensunterhalt zu leisten.^[60]Dies lege der vom Gesetzgeber verfolgte Zweck der Bekämpfung der Vorsteuerkarusselle nahe.^[61]Ansonsten sei es auch nicht verständlich, dass die Tat als Verbrechen geahndet werde. Zudem würden so gerade die Fälle der organisierten Kriminalität erfasst.^[62]

(dd). Stellungnahme

Gegen die Anforderung einer mehrfachen Betätigung innerhalb eines Jahres als Kriterium zur Annahme einer Gewerbsmäßigkeit spricht, dass eine gewerbsmäßige Betätigung im Rechtssinne auch eine nur gelegentliche Tätigkeit sein kann. Dies ist beispielsweise bei § 15 EStG

– dem gewerblichen Grundstückshandel – unstreitig der Fall. Außerdem sind durchaus Fälle denkbar, in denen eine Steuerhinterziehung erfolgt, weil monatliche Voranmeldungen für Steuern nicht gemacht wurden. In diesen Fällen wäre auch nach dem Verständnis des täglichen Sprachgebrauchs die mehrfache Betätigung gegeben.^[63]Zudem ist es gerade im steuerrechtlichen Bereich die Regel, dass Steuererklärungen in regelmäßigen Abständen abgegeben werden müssen. Im Bereich der Hinterziehung von Umsatz- oder Lohnsteuer müssen wegen der Abgabe von Voranmeldungen solche Angaben gegebenenfalls sogar monatlich abgegeben werden, was zu einer Einordnung als gewerbsmäßige Steuerhinterziehung führen würde, obwohl es sich gerade in solchen Konstellationen um den Regelfall einer einfachen Steuerhinterziehung nach § 370 AO handelt.^[64]

Gegen diese Ansicht lässt sich auch anführen, dass bei einer so verstandenen wiederholten Begehung auch im Bereich der organisierten Kriminalität oftmals nicht mehrere Steuererklärungen im Jahr hätten abgegeben werden müssen. Das hätte zur Folge, dass auch solche Fälle nicht von der Norm erfasst würden, obwohl dies gerade der Wille des Gesetzgebers war.^[65]Dieser Ansicht kann somit nicht gefolgt werden.

Auch die Ansicht, die eine Beschränkung auf die Fälle verlangt, in denen Steuererstattungen erzielt werden sollen, vermag nicht zu überzeugen.

§ 370 a S. 1 AO umfasst alle Fälle des § 370 AO, wobei die Steuerverkürzung explizit angesprochen wird. Eine Steuerverkürzung liegt nach § 370 Abs. 4 S. 1 AO auch vor, wenn die Steuern garnicht, nicht in der vollen Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Das hat aber zur Folge, dass eine Beschränkung der Gewerbsmäßigkeit auf die Erlangung von Steuererstattungen den Anwendungsbereich dieser Tathandlung auf Null reduzieren würde. Dies ist mit dem Gesetzeswortlaut unvereinbar.^[66]Dieser Ansicht steht zudem der Wortsinn entgegen, wonach der Erfolg gemäß § 370 Abs. 1 AO darin liegt, dass Steuern durch die Tathandlung verkürzt werden. Daraus folgt, dass der Erfolg der Steuerhinterziehungsdelikte in der Steuerverkürzung liegt. Die Notwendigkeit des Verschaffens einer Einnahmequelle, durch die es zu einem Vermögenszufluss führt, ist dem nicht zu entnehmen.^[67]

Auch führt diese Ansicht zu unsachgemäßen Ergebnissen. So würden die Steuern erfasst, für die Vorauszahlungen zu leisten sind, weil sie zu einer Steuererstattung führen würden, während ersparte Steuernachzahlungen nicht erfasst^[68]

Ansicht ist abzulehnen. Auch Steuerverkürzungen können das Merkmal der Gewerbsmäßigkeit erfüllen.

Entscheidend für eine restriktive Auslegung des Merkmals der Gewerbsmäßigkeit ist insbesondere der systematische Kontext, in dem die Norm steht.

§ 370 a AO ist als Verbrechen ausgestaltet und stellt eine Qualifikation zu § 370 AO dar. Im Rahmen einer systematischen Auslegung ist dieser Zusammenhang zu berücksichtigen. Eine solche Auslegung muss sich daran orientieren, dass diese in Zusammenhang stehenden Normen miteinander vereinbar sind und sich nicht widersprechen.^[69]Es ist daher von Bedeutung, dass § 370 a AO im Vergleich zu § 370 AO einen erhöhten Strafrahmen aufweist.^[70]Insofern lässt sich aus diesem Strafrahmen entnehmen, dass das Kriterium der Gewerbsmäßigkeit eingeschränkt auszulegen ist um den gesteigerten Unwertgehalt der Handlung zu ermitteln und so der Ausgestaltung des § 370 a AO als Verbrechen im Blick auf den Grundtatbestand des § 370 Abs. 1 AO gerecht zu werden.^[71]Die erhöhte Mindeststrafe führt dazu, dass ein gesteigerter Unrechtsgehalt vorliegen muss, um dem Verbrechenscharakter der Norm gerecht zu werden.^[72]Dies wird auch durch einen Vergleich mit der ebenfalls im Zusammenhang stehenden Norm des § 373 AO, dem gewerbsmäßigen, gewaltsamen und bandenmäßigen Schmuggel, deutlich. Auch dort wird auf die Gewerbsmäßigkeit der Hinterziehung von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben und den gewerbsmäßigen Bannbruch abgestellt. Dennoch ist der Strafrahmen dieser Vorschrift als Vergehen ausgestalte. Daraus folgt, dass die Gewerbsmäßigkeit bei § 370 a AO als im Rahmen des § 373 AO anders ausgelegt werden muss, um diesem unterschiedlichen Unrechtsgehalt gerecht zu werden. Dies kann nur durch eine restriktive Auslegung des Begriffes der Gewerbsmäßigkeit im Rahmen des Verbrechenstatbestandes des § 370 a AO erfolgen.^[73]

Dass an das Merkmal der Gewerbsmäßigkeit bei dieser Abgrenzung anzuknüpfen ist und nicht, wie von der oben bereits abgelehnten Ansicht gefordert, ein Mindestbetrag der Steuerhinterziehung erreicht werden muss, zeigt sich schon daran, dass sich so zwar der gewerbsmäßig Handelnde des § 373 AO bei entsprechend großem Taterfolg des Verbrechens des § 370 a AO strafbar machen könnte, nicht jedoch der gewaltsam im Sinne des § 373 AO Handelnde. Dieser Widerspruch ergibt sich bei Anknüpfung an die Auslegung des Merkmales der Gewerbsmäßigkeit nicht.^[74]

Zudem muss bei einer Auslegung des Begriffes der Gewerbsmäßigkeit für § 370 a AO beachtet werden, dass sie sich deutlich von dem herkömmlichen Begriff der Gewerbsmäßigkeit des Strafrechts unterscheiden muss, um dem Umstand gerecht zu werden, dass anders als bei § 370 a AO keines der Delikte aus dem StGB allein durch die Gewerbsmäßigkeit der Tathandlung zu einem Verbrechen heraufgestuft wird.

Aus alledem folgt, dass die Norm gerade aus ihrem systematischen Kontext heraus nur so verstanden werden kann, dass der Begriff der Gewerbsmäßigkeit restriktiv verstanden werden muss. Für den Ansatz, der für die Annahme einer gewerbsmäßigen Handlung eine berufsmäßige Steuerhinterziehung, bzw. eine Steuerhinterziehung als Gewerbe verlangt, spricht, dass all diese Erfordernisse so erreicht werden können. So führt eine solche Beschränkung dazu, dass eine deutliche Abgrenzung von §§ 370, 373 AO erfolgen kann und der unterschiedliche Unwertgehalt klar zum Ausdruck kommt.

Zudem wird so auch der Wille des Gesetzgebers berücksichtigt, durch die Vorschrift die organisierte Kriminalität zu bekämpfen.^[75]

Weiter spricht für die Annahme, eine Gewerbsmäßigkeit im Sinne des

§ 370 a AO sei nur gegeben, wenn die Steuerhinterziehung berufsmäßig betrieben werde, dass unter berufsmäßig in diesem Sinne nicht nur Hauptberufe zu verstehen sind, sondern vielmehr auch nebenberufliche Tätigkeiten erfasst werden. Es ist also nicht möglich, eine solche gewerbsmäßige Begehung durch die legale Ausübung eines Hauptberufes neben der beruflichen und systematischen Steuerhinterziehung auszuschließen bzw. zu umgehen.^[76]

Nach alledem muss sowohl eine Übertragung des herkömmlichen Begriffes der Gewerbsmäßigkeit auf § 370 a AO als auch die restriktive Auslegung des Gesamttatbestandes des § 370 a AO ausscheiden. Es kommt nur eine restriktive Auslegung des Begriffes der Gewerbsmäßigkeit in Betracht. Diese kann sinnvoll nur dahin lauten, dass eine gewerbsmäßige Steuerhinterziehung nur vorliegt, wenn sie berufsmäßig, also als Gewerbe und nicht nur im Rahmen eines Gewerbes, ausgeübt wird. Nur so wird § 370 a AO seiner besonderen Stellung als Verbrechen gerecht.

(d). Zwischenergebnis

Damit lässt sich festhalten, dass eine Anwendung des herkömmlichen, strafrechtlichen Begriffes der Gewerbsmäßigkeit zu unsachgemäßen Ergebnissen führt, die dem Verbrechenscharakter der Norm nicht gerecht werden. Es ist also eine restriktive Auslegung zu befürworten. Diese hat an dem Begriff der Gewerbsmäßigkeit als solchem anzusetzen. Eine Restriktion des Gesamttatbestandes vermag, die sich ergebenden Probleme nicht zu lösen. Der Begriff der Gewerbsmäßigkeit muss dahingehend eingeschränkt werden, dass eine solche nur vorliegt, wenn die Steuerhinterziehung berufsmäßig und damit als Gewerbe ausgeübt wird.

(2). Bandenmäßige Steuerhinterziehung, § 370 a S. 1 Nr. 2 AO

§ 370 a S. 1 Nr. 2 AO erfordert, dass eine bandenmäßige Begehung vorliegt. Unter einer Bande ist der Zusammenschluss von mindestens drei Personen zu verstehen, die sich in dem Willen verbunden haben, in Zukunft und für eine gewisse Dauer mehrere selbständige Taten dieses Deliktstyps zu begehen.^[77]Nicht erforderlich ist, dass das Mitglied der Bande im Rahmen seiner Bandenmitgliedschaft tätig geworden ist. Der Wortlaut des § 370 a Abs. 1 Nr. 2 AO stellt gerade nicht auf ein Handeln als Bandenmitglied ab, wie dies bei § 261 Abs. 4 S. 2 StGB oder § 260 StGB der Fall ist. So wird dem Bandenmitglied die Möglichkeit entzogen, zu behaupten, es habe allein für sich gehandelt. Ein Handeln für eigene Zwecke reicht also aus.^[78]

Teilweise wird verlangt, dass dieser Begriff ohne weiteres auch im Steuerstrafrecht zur Anwendung kommen soll. Eine abweichende Auslegung sei vom Gesetzgeber ersichtlich nicht gewollt gewesen.^[79]Eine uneingeschränkte Übertragung des herkömmlichen Begriffes der Bandenmäßigkeit der Tatbegehung auch auf § 370 a AO würde dazu führen, dass jede Begehung einer Steuerhinterziehung im Rahmen einer Personenvereinigung unter den Bandenbegriff fallen würde und so alle solchen Handlungen als Verbrechen bestraft würden. Dann wäre gerade im Tätigkeitsbereich von Unternehmen allein aufgrund des Personenzusammenschlusses oftmals eine bandenmäßige Begehung anzunehmen.^[80]Dies wird aber dem besonderen Unrechtsgehalt, den ein Verbrechen beinhalten muss nicht gerecht. Grund der Strafbarkeit der bandenmäßigen Begehung ist die besondere Gefährlichkeit, die von solchen Taten ausgeht. Liegt eine solche aber nicht vor, obwohl mehrere Personen handeln, erscheint eine Bestrafung als Verbrechen unverhältnismäßig und überzogen. Eine restriktive Auslegung ist daher geboten. Wie eine solche restriktive Auslegung des Bandenbegriffes bei § 370 a S. 1 Nr. 2 AO zu erfolgen hat, wird unterschiedlich beurteilt.

(a). Anzahl der Steuerpflichtigen Personen

Eine Ansicht schlägt vor, eine Beschränkung in der Form vorzunehmen, dass es sich bei den drei Bandenmitgliedern um drei unterschiedliche Steuerpflichtige handeln müsse, weil ein Zusammenwirken unterschiedlicher Steuerpflichtiger durch die Möglichkeit der Umgehung von Kontrollmechanismen erst die besondere Gefahr für den Steuergläubiger begründe.^[81] Wann verschiedene Steuerpflichtige vorlägen, sei nach § 33 Abs. 1 AO zu beurteilen.

Bei Einführung der Tatbegehung durch eine Bande in den Gesetzestext habe der Gesetzgeber primär die Täter der Umsatzsteuer- bzw. Vorsteuerkarusselle^[82]in den Anwendungsbereich des § 370 a AO aufnehmen wollen.^[83]Bei solchen Karussellen würden regelmäßig drei unterschiedliche Steuerpflichtige aktiv, so dass diese Konstellationen bei einer solchen Restriktion erfasst seien.

(b). Beschränkung auf Unternehmer

Nach anderer Auffassung kommen nur Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes und deren Mittäter oder Gehilfen als Mitglieder einer Bande im Sinne des § 370 a S. 1 Nr. 2 AO in Betracht.^[84]Grund hierfür sei, dass der Gesetzgeber primär die Erschleichung von Vorsteuererstattungen im Rahmen von Karussellgeschäften bekämpfen wollte, die typischerweise in Unternehmensstrukturen erfolge.

(c). Berufsmäßiger Zusammenschluss

Es wird auch vertreten, für die Annahme einer Bandenmäßigkeit sei es erforderlich, dass es sich um einen berufsmäßigen Zusammenschluss handeln müsse, bei dem gesellschaftsrechtliche und gewerbliche Strukturen hauptsächlich dazu genutzt würden, steuerliche Vorteile zu erlangen.^[85]

(d). Begehung der Steuerhinterziehung als Hauptzweck

Einer weiteren Ansicht zufolge, könnte eine Einschränkung auch dahingehend erfolgen, dass nur dann eine bandenmäßige Steuerhinterziehung vorliegt, wenn die Begehung von Steuerverkürzungen für die beteiligten Personen einen Hauptzweck für ihren Zusammenschluss darstellt.^[86]Dafür spreche insbesondere auch, dass nach der Rechtsprechung^[87]erforderlich sei, dass eine Bande auf die Begehung von Straftaten ausgerichtet sei.^[88]

(e). Stellungnahme

Für die Auffassung, nach der drei unterschiedliche Steuerpflichtige zusammen gehandelt haben, spricht, dass so unsachgemäße Ergebnisse vermieden werden können. Ansonsten ist es beispielsweise möglich, dass zwei Ehepartner, die gemeinsam die Steuererklärung abgeben, und der mit ihnen zusammen handelnde Steuerberater eine bandenmäßige Steuerhinterziehung begehen. Gleiches würde auch für die drei Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder die Eltern und ihr Kind, die gemeinsam ein Familienunternehmen betreiben, gelten. Ferner wäre es dann nicht erkennbar, dass es sich beispielsweise bei den Eheleuten und ihrem Steuerberater um Komplizen handele. Zudem sei zu berücksichtigen, dass es sich bei einer gemeinsamen Steuererklärung in solchen Fällen geradezu um eine notwendige Teilnahme handele.^[89]

Dem ist jedoch zunächst entgegen zuhalten, dass eine dahingehende Einschränkung dem Wortlaut des § 370 a AO in keiner Weise zu entnehmen ist.^[90]Zudem kann es für die Ermittlung, ob es sich um eine Bande handelt, nicht allein ausschlaggebend sein, dass zwei der Bandenmitglieder verheiratet sind.^[91]Außerdem handelt es sich schon bei der einfachen Steuerhinterziehung nicht um ein Sonderdelikt. Diese kann also auch durch eine Person begangen werden, die selbst nicht Steuerpflichtiger ist. Unter diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich weshalb dies bei einer bandenmäßigen Begehung anders sein sollte.^[92]Ein solches Verständnis der Bandenmäßigkeit würde dazu führen, dass Umgehungsmöglichkeiten geschaffen würden. Die Täter einer bandenmäßigen Steuerhinterziehung müssten beispielsweise nur eine GmbH gründen, um einer Bestrafung nach § 370 a S. 1 Nr. 2 AO zu entgehen. Diese Möglichkeit würde insbesondere auch im Bereich der Umsatzsteuerkarusselle bestehen, die der Gesetzgeber gerade erfassen wollte.^[93]Diese Ansicht vermag folglich nicht zu überzeugen.

Auch der Ansicht, die die Anwendung des § 370 a S. 1 Nr. 2 AO auf die Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes beschränken will, kann nicht gefolgt werden. Einer solchen Auffassung steht zunächst wiederum der Wortlaut der Vorschrift entgegen. Diesem ist eine solche Einschränkung in keiner Weise zu entnehmen. Außerdem steht dem entgegen, dass die Regelung in die Abgabenordnung eingeführt wurde und nicht in das Umsatzsteuergesetz, so dass sie auch aus systematischen Gründen nicht auf die Unternehmer nach dem Umsatzsteuergesetz beschränkt werden kann.^[94]

Gegen das Erfordernis eines berufsmäßigen Zusammenschlusses muss eingewandt werden, dass der Bandenbegriff generell nicht durch das Merkmal konkreter organisatorischer Strukturen eingeschränkt wird. Es ist auch nicht ersichtlich, weshalb der Bandenbegriff des § 370 a S. 1 Nr.

2 AO eine Bandenabrede mit einer engen Bindung der zusammenwirkenden Personen voraussetzen soll, nur weil Steuerstraftaten aufgrund der Steuererklärungspflichten regelmäßig wiederholt begangen werden.^[95]

Für die Auffassung, die die Begehung von Steuerhinterziehungen als Zweck des Zusammenschlusses verlangt, spricht, dass so vermieden wird, dass jede Steuerhinterziehung, die im Rahmen eines Personenzusammenschlusses begangen wird, als bandenmäßig einzuordnen ist. Denn beispielsweise bei Personenhandelsgesellschaften, die sich neben ihren normalen und ihren Hauptzweck darstellenden Tätigkeiten auf die Begehung von Steuerhinterziehungen einigen, ist nicht ersichtlich, weshalb eine schärfere Bestrafung als bei Einzelpersonen erforderlich sein soll.^[96]Damit ist mit dieser Ansicht die Beschränkung auf solche Personenvereinigungen zu fordern, die sich gerade zum Zweck der Begehung von Steuerhinterziehungen zusammengeschlossen haben, denn in solchen Fällen liegt der erhöhte Unrechtsgehalt, wie er für ein Verbrechen erforderlich ist, immer vor.

(f). Zwischenergebnis

Der Bandenbegriff des § 370 a S. 1 Nr. 2 AO ist restriktiv auszulegen. So wird verhindert, dass jede Art der Personenvereinigung das Merkmal der Bande erfüllt. Die Anwendung des ansonsten im Strafrecht gebräuchlichen Bandenbegriffes würde dazu führen, dass alle Personenvereinigungen nach dem Verbrechenstatbestand des § 370 a S. 1 Nr. 2 AO zu bestrafen wären, ohne dass eine besondere Unrechtsgehalt vorliegen müsste, wie er aber für Verbrechen aufgrund der erhöhten Strafandrohung nötig ist. Ein solcher erhöhter Unrechtsgehalt ist jedoch immer dann gegeben, wenn sich Personen zum Zwecke der Begehung von Steuerstraftaten zusammenschließen. Nur so ist eine sachgerechte Abgrenzung zu solchen Vereinigungen zu erreichen, bei denen eine besondere Gefährlichkeit gerade nicht besteht.

bb. Steuerhinterziehung in großem Ausmaß

§ 370 a AO setzt sowohl bei gewerbsmäßiger Begehung als auch bei Begehung durch eine Bande voraus, dass die Steuerhinterziehung „in großem Ausmaß“ stattgefunden hat. Bei dem Begriff des großen Ausmaßes handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Daher stellt sich die Frage, wann ein solches großes Ausmaß anzunehmen ist.

Fest steht, dass eine Steuerhinterziehung in großem Ausmaß objektiv vorliegen muss. Es ist nicht ausreichend, dass eine solche rein subjektiv erstrebt worden ist.^[97]

Die Frage, wann ein großes Ausmaß im Sinne des § 370 a S. 1 AO vorliegt, wird unterschiedlich beantwortet.

(1). Quantitativer Betrag

Eine Ansicht verlangt, die Grenze zu einer Steuerhinterziehung „in großem Ausmaß“ anhand eines bestimmten Betrages zu definieren. Erforderlich sei ein besonders hoher steuerlicher Schaden.^[98]Ein großes Ausmaß wird dabei zum Teil angenommen, wenn – wie es in der Gesetzesbegründung anklingt – ein ein Betrag von 50.000 € erreicht wird.^[99]Andere lassen im Rahmen der Betrugsstrafbarkeit einen Betrag von 20.000 DM (bzw. 10.000 €) genügen, was dann auch auf den steuerstrafrechtlichen Begriff des großen Ausmaßes übertragen wird. Wieder andere fordern, eine Hinterziehung in Höhe von 1.000.000 DM bzw. 500.000 €.^[100]Teilweise wird sogar ein Steuerschaden von mehr als einer Million Euro verlangt.^[101]

(2). Ausmaß der Täuschung

Wieder andere verlangen, nicht an einem quantitativen Betrag anzusetzen um ein großes Ausmaß zu bestimmen, sondern vielmehr das Ausmaß der Täuschung qualitativ zu bestimmen. Es komme darauf an, ob eine Täuschung großen Ausmaßes vorliege, wobei dies erst bei siebenstelligen Beträgen der Fall sein soll.^[102]Diese Ansicht wurde bereits für den Fall der besonders schweren Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 a Abs. 3 Nr. 1 AO vertreten^[103]und nunmehr auf die vorliegende Konstellation übertragen.^[104]

(3). Unbestimmtheit der Norm

Teilweise wird die Regelung als nicht ausreichend bestimmt abgelehnt. Das Merkmal des „großen Ausmaßes“ sei mit Art. 103 Abs. 2 GG unvereinbar.^[105]

Das Bestimmtheitsgebot erfordere, dass aus der Norm die Strafbarkeitsvoraussetzungen hervorgehen. Die Voraussetzungen müssen sich dabei direkt aus der Norm ergeben und nicht erst durch eine Auslegung des Wortlautes.^[106]Es dürfe gerade nicht erforderlich sein, dass erst durch Zweckmäßigkeitsüberlegungen die konkreten Voraussetzungen der Strafbarkeit ermittelt werden.^[107]Diese Anforderungen seien nicht gewahrt, denn es sei für den Steuerpflichtigen nicht erkennbar, wann die Hinterziehung ein großes Ausmaß erreiche. Für ihn lasse sich nicht erkennen, wann er den Verbrechenstatbestand erfülle und wann nicht.^[108]

(4). Stellungnahme

Für den Ansatz einer restriktiven Auslegung spricht, dass Gesetz vom Bundesverfassungsgericht zunächst verfassungskonform ausgelegt werden. Gelingt eine solche verfassungskonforme Auslegung, bleibt das Gesetz weiterhin anwendbar. Nur wenn sie nicht möglich ist, erklärt das Bundesverfassungsgericht das Gesetz für verfassungswidrig.

Voraussetzung für den Bestand eines Gesetzes ist also, dass die gewählte Auslegung selbst verfassungskonform ist. Dies ist der Fall, wenn ein Gesetz verschiedene Möglichkeiten der Auslegung offen hält und bei einer bestimmten Auslegung im Gegensatz zu den anderen Auslegungsmöglichkeiten im Einklang mit der Verfassung steht.^[109]Es müssten sich die Auslegungsvorschläge dieser Ansichten also im Rahmen der verfassungsmäßigen Vorgaben halten.

Für die Auffassung, die einen quantitativen Betrag bestimmen will, um das Merkmal des großen Ausmaßes zu füllen, spricht, dass so eine Beschränkung der Anwendbarkeit des § 370 a AO auf die steuerliche Schwerstkriminalität erreicht werden kann.^[110]Gegen diese Ansicht spricht allerdings, dass die Auslegung des Begriffes des großen Ausmaßes tatbestandsspezifisch erfolgen muss. Dabei kann zwar innerhalb einzelner Deliktsgruppen eine einheitliche Grenzziehung erfolgen.^[111] Die so entwickelten Grenzen können aber aufgrund ihres Bezuges zu bestimmten Deliktsgruppen nicht ohne weiteres auf das Steuerstrafrecht übertragen werden.^[112] Es ist daher auch nicht ersichtlich, wie ein bestimmter Betrag festgelegt werden soll, ohne dass es sich dabei um eine Willkürentscheidung handeln würde. Die Festlegung eines bestimmten Betrages unabhängig von der konkreten Fallgestaltung stellt sich also als willkürlich dar und verstößt gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Eine solche Auslegung ist mithin nicht verfassungskonform und muss abgelehnt werden. Die Ansicht, die die Bestimmung eines quantitativen Betrages fordert, muss damit abgelehnt werden.

Gegen die Auffassung, die das Ausmaß anhand des Umfangs der Täuschung ausmachen will, spricht, dass auch bei Zugrundelegung dieser Auffassung nicht klar wird, wann eine Täuschung ein großes Ausmaß erreicht. Durch diese Auffassung wird das Problem nicht gelöst, sondern lediglich verlagert. Dieser Ansicht kann daher nicht gefolgt werden.

Für die Ansicht, die eine Unbestimmtheit der Norm und damit eine Verfassungswidrigkeit annimmt, spricht zunächst, dass der Norm nicht entnommen werden kann, unter welchen Voraussetzungen das Tatbestandsmerkmal des „großen Ausmaßes“ vorliegen soll, woran anzuknüpfen ist und ob auf den jeweiligen Einzelfall abgestellt werden muss.^[113]Auch lässt sich der Norm nicht entnehmen, ob eine Gesamtbetrachtung zur Ermittlung des großen Ausmaßes erforderlich ist, wenn die Steuerhinterziehung durch eine Vielzahl von Hinterziehungshandlungen begangen worden ist.^[114]Das hat zur Folge, dass der Adressat der Norm nicht erkennen kann, wann eine Handlung strafbar ist und wann nicht. Für ihn ist es nicht ersichtlich, wann eine seiner Taten in den Bereich der strafrechtlichen Norm fällt.^[115]Aus diesen Gründen ist die Norm nicht bestimmt genug, so dass ein Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz vorliegt und die Norm nicht verfassungsgemäß ist. Dies gilt insbesondere auch im Hinblick darauf, dass eine Norm umso bestimmter sein muss, je schwerer ihre Folgen sind.^[116]Hier sind die Folgen besonders schwer, denn die Norm ist als Verbrechen ausgestaltet, hat also einen Strafrahmen, der eine Mindeststrafe von einem Jahr Freiheitsstrafe vorsieht. Es muss somit der Ansicht, die von einer Unbestimmtheit der Norm ausgeht, gefolgt werden.

[...]

---

^[1] Volk (Lohr), § 29 Rn. 1.

^[2] Franzen/Gast/Joecks (Joecks), Einleitung Rn. 1; Volk (Lohr), § 29 Rn. 1.

^[3] Franzen/Gast/Joecks (Joecks), Einleitung Rn. 9, 10; Többens, S. 152; Volk (Lohr), § 29 Rn. 2.

^[4] Többens, S. 151; Wabnitz/Janovsky (Kummer), Kap. 18 Rn. 1.

^[5] BMF, wistra 2003, 332; Franzen/Gast/Joecks (Joecks), Einleitung Rn. 11.

^[6] BT-Drucks 15/1495, S. 8; Franzen/Gast/Joecks (Joecks), Einleitung Rn. 11 a.

^[7] BT-Drucks. 15/1495, S. 10; Franzen/Gast/Joecks (Joecks), Einleitung Rn. 11 a; Többens, S. 151.

^[8] Franzen/Gast/Joecks (Joecks), Einleitung 11; Mösbauer, S. 9 .

^[9] Franzen/Gast/Joecks (Joecks), Einleitung Rn. 11 a; Mösbauer, S. 9; Többens, S. 151.

^[10] Mösbauer, S. 9.

^[11] Wabnitz/Janovsky (Kummer), Kap. 18 Rn. 3.

^[12] Wabnitz/Janovsky (Kummer), Kap. 18 Rn. 2.

^[13] BT-Drucks. 12/989, S. 26, 27; Rengier, § 23 Rn. 2; Spatscheck/Wulf, DB 2001, 2572.

^[14] Lackner/Kühl, § 261 Rn. 4; NK (Altenhain), § 261 Rn. 32; Tröndle/Fischer, § 261 Rn. 9.

^[15] Müller, DStR 2002, 1641 (1646); Stahl, KÖSDI 2002, 13390 (13395); Wannemacher (Gotzens), Kapitel III, Rn. 1786.

^[16] Burger, wistra 2002, 1 (2); BT-Drucks. 14/7471, S. 9; Hetzer, DStR 2002, 175 (176).

^[17] Franzen/Gast/Joecks (Joecks), § 370 a Rn. 6; Heerspink AO-StB 2002, 88.

^[18] BT-Drucks. 14/6883, S. 7; Hetzer, DStZ 2002, 175 (176).

^[19] Joecks, DStR 2001, 2184 (2187).

^[20] Franzen/Gast/Joecks (Joecks), Einleitung Rn. 11 b; Hetzer, DStR 2002, 175 (176).

^[21] BGHSt 1, 383; 26, 4 (8); Burger, wistra 2002, 1 (2); Hund/Johnigk/Wollburg, DStR 2002, 879 (881); Stahl, KÖSDI 2002, 13204 (13210); Tröndle/Fischer, § 260 Rn. 2.

^[22] BGH, wistra 1994, 230 (232); 1999, 465; Burger, wistra 2002, 1(2).

^[23] BGH DStR 2004, 1604 (1605); Bittmann, wistra 2003, 161 (162, 163);Erbs/Kohlhaas (Senge), A 24, § 370 a AO Rn. 3; Fahl ZStW 114 (2002), 794 (798); Franzen/Gast/Joecks (Joecks), § 370 a Rn. 31; HHSp (Hellmann), § 370 a Rn. 18; Kohlmann, § 370 a Rn. 11; Schneider, S. 74; Schwarz (Dumke), § 370 a Rn. 11; Weyand, INF 2003, 115 (117).

^[24] Beermann/Gosch (Meyer), § 370 a Rn. 30.3; Heerspink, AO-StB 2002, 132 (134); Salditt, StV 2002, 214 (217).

^[25] Burger, wistra 2002, 1 (2); Oberloskamp, StV 2002, 611 (614); Stahl, KÖSDI 2002, 13204 (13210).

^[26] Burger, wistra 2002, 1 (2); Henseler, AW-Prax 2003, 97 (98); Schiffer, BB 2002, 1174 (1176); Schmich, S. 134; Spatscheck/Wulf, DB 2001, 2572 (2575); Stahl, KÖSDI 2002, 13204 (13210); Wannemacher (Buchheim), Rn. 3976.

^[27] Wannemacher (Gotzens), Rn. 1803.

^[28] Joecks, wistra 2002, 201 (204); Salditt StV 2002, 214 (215); Tröndle/Fischer, § 261 Rn. 16 b, 16 c.

^[29] Beermann/Gosch (Meyer), § 370 a Rn. 16; Stahl, KÖSDI 2002, 13204 (13210); ders. KÖSDI 2002, 13390 (13391); Vogelberg PStR 2002, 227 (228); Wabnitz/Janovsky (Kummer), 18. Kap. Rn. 90, 91, 100.

^[30] BT-Drucks. 14/ 7471, S. 9; Hund/Johnigk/Wollburg (Meyer), DStR 2002, 879 (881); Oberloskamp, StV 2002, 611 (614, 615).

^[31] Beermann/Gosch (Meyer), § 370 a Rn. 18, 21; Stahl, KÖSDI 2002, 13390 (13391); Vogelberg, PStR 2002, 227 (228).

^[32] Gotzens/Wegner, PStR 2002, 32, 36; Wegner, wistra 2002, 205 (207).

^[33] Gotzens/Wegner, PStR 2002, 32, 36; Wegner, wistra 2002, 205 (207).

^[34] Salditt, StV 2002, 214 (215).

^[35] Heerspink, AO-StB 2002, 132 (134); Hillmann-Stadtfeld, DStR 2002, 434 (435).

^[36] Heerspink, AO-StB 2002, 132 (134); ders. AO-StB 2002, 426 (427).

^[37] BVerfGE 54, 277 (298).

^[38] Oberloskamp, StV 2002, 611 (614); Hunsmann, S. 116; Reiß, UR 2002, 561 (568, 569); Joecks, wistra 2002, 201 (204); Schmich, S. 133, 108; Schmitz, StB 2004, 212 (213).

^[39] Leip, Geldwäsche, S. 22; Eisenberg, NJW 1993, 1033; Ostendorf, JZ 1991, 62 (63).

^[40] Bittmann, wistra 2003, 161 (162); Hunsmann, S. 116; Reiß, UR 2002, 561 (569); Schmich, S. 108; Schmitz, StB 2004, 212 (213).

^[41] Beermann/Gosch (Meyer), § 370 a Rn. 16; HHSp (Hellmann), § 370 a Rn. 14.

^[42] Klein (Gast-deHaan), § 370 a Rn. 12; Spatscheck/Wulf, NJW 2002, 2983 (2986).

^[43] Bittmann, wistra 2003, 161, 162; Fahl ZStW 114 (2002), 794 (800); Hunsmann, S. 116; Joecks DStR 2001, 2184 (2187); ders. wistra 2002, 201 (203, Fn. 22); Ott, PStR 2002, 41; Pestke/Motte, Stbg 2002, 493 (495); Schmich, S. 107; Schwarz (Dumke), § 370 a, Rn. 10.

^[44] BVerfG, Urt. v. 20.03.2002 – Az.: 2 BvR 795/95.

^[45] Pestke/Motte, Stgb 2002, 493 (395); Spatscheck/Wulff, NJW 2002, 2983 (2986).

^[46] Hunsmann, S. 117; Schmich, S. 109.

^[47] Schmich, S. 110.

^[48] Kohlmann, § 370 a Rn. 12.2; Spatscheck/Wulf, NJW 2002, 2983 (2984).

^[49] Bittmann, wistra 2003, 161 (164); Müller, DStR 2002, 1641 (1644); Spatscheck/Wulff, NJW 2002, 2983 (2985).

^[50] Hunsmann, S. 117; Müller, DStR 2002, 1641 (1644).

^[51] Heerspink, AO-StB 2002, 132 (134); Joecks, DStR 2001, 2184 (2187); ders. wistra 2002, 201 (203); Stahl, KÖSDI 2002, 13390 (13391).

^[52] Joecks, DStR 2001, 2184 (2187); ders. wistra 2002, 201 (203).

^[53] Beermann/Gosch (Meyer), § 370 a Rn. 26; Fahl, ZStW 114 (2002), 794 (799); Müller, DStR 2002, 1641, 1644; Salditt, StV 2002, 214, 215; Seer BB 2002, 1677

^[54] Beermann/Gosch (Meyer), § 370 a Rn. 26; Fahl, ZStW 114 (2002), 794 (799); Henseler, AW-Prax 2003, 97 (98); Müller, DStR 2002 1641 (1644); Pestke/Motte, Stbg 2002, 493 (495); Salditt, StV 2002, 214 (215); Seer BB 2002, 1677 (1678); Spatscheck/ Wulf, DB 2002, 392.

^[55] Rolletschke/Kemper/Dietz/Cratz (Kemper), § 370 a Rn. 30; Schiffer, StuB 2002, 341 (343); ders. BB 2002, 1174 (1176); Spatscheck/Wulf, NJW 2002, 2983 (2986); dies. DB 2002, 392 (394).

^[56] HHSp (Hellmann), § 370 a Rn. 18; Müller DStR 2002, 1641 (1644); Schiffer, StuB 2002, 341 (342);ders. BB 2002, 1174 (1176); Spatscheck/Wulf, DB 2002, 392 (393); dies., NJW 2002, 2984 (2986).

^[57] Spatscheck/Wulf, NJW 2002, 2983 (2986).

^[58] Schiffer, BB 2002, 1174 (1176); Spatscheck/Wulf, NJW 2002, 2983 (2986); dies. DB 2002, 392 (393).

^[59] Joecks, wistra 2002, 201 (204); Klein (Gast-deHaan), § 370 a Rn. 12; Randt, Kap. D, Rn. 303; Schmich, S. 135; Seer, BB 2002, 1677 (1678); Stahl, KÖSDI 2002, 13390 (13392).

^[60] Klein (Gast-deHaan), § 370 a, Rn. 12; Schmich, S. 135; Wannemacher (Gotzens), Kapitel III, Rn. 1825.

^[61] Spatscheck/Wulf, DB 2002, 392 (394); Wannemacher (Gotzens), Kapitel III, Rn. 1825.

^[62] Heerspink, AO-StB 2002, 132 (134); Joecks, wistra 2002, 201 (203, 204); Klein (Gast-deHaan), § 370 a Rn. 12; Stahl, KÖSDI 2002, 13390 (13392).

^[63] Joecks, wistra 2002, 201 (203); Spatscheck/Wulf, NJW 2002, 2983 (2986).

^[64] Schmich, S. 112.

^[65] Fahl ZStW 114 (2002), 794 (799); Müller, DStR 2002, 1641 (1644); Schmich, S. 113.

^[66] Bittmann, wistra 2003, 161 (163); Hetzer; Kriminalistik 2002, 642 (651); ders. ZfZ 2003, 221 (224); Kohlmann, § 370 a AO Rn. 11; Schmich, S. 116.

^[67] Hetzer, Kriminalistik 2002, 642 (651); ders. ZfZ 2003, 221 (224); Hunsmann, S. 115.

^[68] Beermann/Gosch (Meyer), § 370 a Rn. 29; Schmich, S. 117.

^[69] Schmich, S. 125.

^[70] Kudlich, ZStW 115 (2003), 1 (2); Schmich, S. 126.

^[71] Joecks, wistra 2002, 201 (204); Kudlich, ZStW 115 (2003), 1 (15, 17); Schmich, S. 126.

^[72] Heerspink, AO-StB 2002, 426 (427); Joecks, wistra 2002, 201 (204); Salditt, StV 2002, 214, (215); Schmich, S. 127; Seer, BB 2002, 1677 (1678, 1680); Stahl, KÖSDI 2002, 13390 (13191).

^[73] Klein (Gast-deHaan), § 370 a Rn. 12; Schmich, S. 126; Seer, BB 2002, 1677 (1678); Stahl, KÖSDI 2002, 13390 (13392).

^[74] Schmich, S. 135; Seer, BB 2002, 1677 (1678).

^[75] Schmich, S. 134.

^[76] Schmich, S. 136.

^[77] BGH NJW 2001, 2266; Burger, wistra 2002, 1 (2); Heerspink, AO-StB 2002, 132 (134); Kohlmann, § 370 a Rn. 14; Schwarz (Dumke), § 370 a Rn. 17, 18; Stahl, KÖSDI 2002, 13204 (13210); Wannemacher (Gotzens), Kapitel III, Rn. 1798.

^[78] BGH NJW 2001, 2266; Schönke/ Schröder (Stree), § 261 Rn. 4 a.

^[79] BGH DStR 2004, 1604 (1605); Hunsmann DStR 2004, 1154 (1159); ders. S. 119 ff.; Schneider, S. 99.

^[80] Tröndle/Fischer, § 261 Rn. 16 c.

^[81] Beermann/Gosch (Meyer), § 370 a Rn. 34; Spatscheck/Wulf, NJW 2002, 2983 (2986); Wannemacher (Gotzens), Kapitel III, Rn. 1800.

^[82] Vgl. A.

^[83] Wannemacher (Gotzens), Kapitel III Rn. 1801.

^[84] Beermann/Gosch (Meyer) § 370 a Rn. 34; Schiffer, StuB 2002, 341 (343); ders. BB 2002, 1174 (1178); ders. PStR 2002, 167, 169; Wegner, wistra 2002, 205 (208).

^[85] Randt, Kap. D, Rn. 309.

^[86] Müller, DStR 2002, 1641 (1645); Rolletschke/Kemper/Dietz/Cratz (Kemper), § 370a Rn. 38.

^[87] BGH NJW 2000, 2034 (2035).

^[88] Müller, DStR 2002, 1641 (1645).

^[89] Hund/Johnigk/Wollburg (Meyer), DStR 2002, 879 (881); Müller, DStR 2002, 1641 (1645).

^[90] Beermann/Gosch (Meyer), § 370 a Rn. 35.

^[91] Franzen/Gast/Joecks (Joecks), § 370 a Rn. 25; Ott, PStR 2002, 41 (43).

^[92] Beermann/Gosch (Meyer), § 370 a Rn. 35; HHSp (Hellmann), § 370 a Rn. 23; Hunsmann, S. 120; Müller, DStR 2002, 1641 (1645).

^[93] Beermann/Gosch (Meyer), § 370 a Rn. 35; Müller, DStR 2002, 1641 (1645).

^[94] Hunsmann, S. 121; ders. DStR 2002, 1154 (1159); Joecks, wistra 2002, 201 (203, Fn. 22).

^[95] Franzen/Gast/Joecks (Joecks), § 370 a Rn. 25; Harms, Kohlmann-FS, S. 213 (423); Hunsmann, S. 121.

^[96] Müller, DStR 2002, 1641 (1645).

^[97] Wannemacher (Gotzens), Kapitel III, Rn. 1786.

^[98] Randt, Kap. D, Rn. 315; Schwarz (Dumke), § 370 a Rn. 21.

^[99] Sch/Sch (Cramer), § 263 Rn. 188 c; Weyand, INF 2003, 115 (117).

^[100] Erbs/Kohlhaas (Senge), A 24, § 370 a AO Rn. 9; Franzen/Gast/Joecks (Joecks), § 370 a Rn. 15; Schwarz (Dumke), § 370 a Rn. 21.

^[101] Koch/Scholz (Scheurmann-Kettner), § 370 Rn. 59; Randt, Kap. D, Rn. 315.

^[102] Franzen/Gast/Joecks (Joecks), § 370 Rn. 270; Wannemacher (Gotzens), Kapitel III, Rn. 1787.

^[103] BGH wistra 1987, 71 (72).

^[104] Franzen/Gast/Joecks (Joecks ), § 370 AO 270; Wannemacher (Gotzens), Kapitel III, Rn. 1787.

^[105] BGH StV 2004, 543 (544); BGH DStR 2004, 1604 (1605); Bittmann, wistra 2003, 161 (165); Harms, Kohlmann-FS, 413 (423,425); Kohlmann, § 370 a Rn. 7; Langrock, wistra 2004, 241 (242, 244); Park, wistra 2003, 328 (331); Reiß, Stbg 2004, 113 (117); Seer BB 2002, 1677 (1680).

^[106] Harms, Kohlmann-FS, S. 413 (424); Park, wistra 2003, 328 (329).

^[107] Ransiek, S. 55.

^[108] Harms, Kohlmann-FS, S. 413 (425); Hild, NJW 2005, 336 (340).

^[109] Degenhart, Rn. 792.

^[110] Schwarz (Dumke), § 370 a Rn. 21.

^[111] BGH, wistra 2004, 22 (24).

^[112] Beermann/Gosch (Meyer), § 370 Rn. 39.2.

^[113] BGH StV 2004, 543 (544).

^[114] BGH, wistra 2004, 22 (24); BGH StV 2004, 543 (544); BGH DStR 2004, 1604 (1605).

^[115] BGH StV 2004, 543 (544); Harms, Kohlmann-FS, S. 413 (425); Hild, NJW 2005, 336 (340).

^[116] Harms, Kohlmann-FS, S. 413 (419); Park, wistra 2003, 328 (331).