Die „Korridormethode“ im Rahmen der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach IFRS

Gliederung

1 Einleitung

2 Pensionsverpflichtungen in der Bilanzierung
2.1 Grundlegende Begriffe
2.2 Pensionsrückstellungen nach IFRS

3 Glättung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste mittels der Korridormethode
3.1 Versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten
3.2 Ergebnisglättung mittels der Korridormethode
3.3 Beispielrechnung für die Korridormethode
3.4 Weitere Glättungsmechanismen und alternative Verrechungsmöglichkeiten
3.5 Kritische Würdigung

4 Zusammenfassung

5 Literaturverzeichnis

1 Einleitung

Internationale Rechnungslegungsnormen haben für global agierende, kapitalmarktorientierte Unternehmen in Deutschland grundlegende Bedeutung erlangt und ihren Eingang in die Bilanzierungspraxis gefunden. Anfänglich durch die Anforderungen internationaler Kapitalmärkte und die Informationsbedürfnissen ihrer Kapitalanleger zum Beispiel nach US-GAAP¹ getrieben hat die Europäische Union 2002 alle kapitalmarktorientierten europäischen Unternehmen verpflichtet, ab spätestens 2007 den Konzernabschluss zumindest nach den IFRS² zu erstellen. Die International Financial Reporting Standards (IFRS) des International Accounting Standards Board (IASB) stellen den Versuch dar, international anerkannte Rechnungslegungsnormen zu erarbeiten und durchzusetzen.³

Einen wesentlichen Bereich der Rechnungslegung bilden Rückstellungen, wobei die Pensionsverpflichtungen aus der betrieblichen Altersversorgung als zusammengesetztes, langfristiger Leistungsversprechen zu den vielschichtigsten bilanziellen Sonderproblemen zählen⁴. Wichtigster Diskussionspunkt in diesem Zusammenhang ist die Erfassung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste in der GuV- Rechnung. Hierfür haben sich international eine Reihe verschiedener Bilanzierungsformen herausgebildet und sind als Bilanzierungsregeln etwa in US-GAAP, IFRS, usw. aufgenommen worden.

Pensionsverpflichtungen bilden eines der „wichtigsten Elemente externer Bilanzanalyse“⁵, haben sie doch erhebliche Auswirkungen zum Beispiel auf die Beurteilung des Kapitalstrukturrisikos⁶ durch Rating-Agenturen. Welche Folgen die Umstellung der Bilanzierungsregeln für Pensionsverpflichtungen in der Praxis haben können, zeigen Untersuchungen zu möglichen Ergebnisverbesserungen und die Veränderung der Eigenkapitalquote verschiedener DAX-Unternehmen durch Änderungen bei der Berücksichtigung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten⁷.

Die in dieser Arbeit dargestellte „Korridormethode“⁸ bildet eine solche Möglichkeit der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen. Nachfolgend soll beginnend mit einer kurzen Einführung in die grundlegenden Begriffe und Grundsätze zur Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach IFRS das Kernproblem der Berücksichtigung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste in der Rechnungslegung mittels der Korridormethode erläutert werden. Hierzu werden die versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste im Sinne der IFRS und aufgezeigt und die Ergebnisglättung mittels der „Korridormethode“ theoretisch und anhand eines Beispiels dargestellt. Anschließend werden kurz weitere, neu hinzugekommene Bilanzierungsmöglichkeiten nach IAS 19 aufgeführt und kurz diskutiert. In einer abschließenden kritischen Würdigung der „Korridormethode“ werden die Probleme ihrer Anwen dung angerissen und Gründe für den aktuellen Wechsel zahlreicher Unternehmen zum Beispiel in den Eigenkapital-Ansatz⁹ diskutiert.

2 Pensionsverpflichtungen in der Bilanzierung

2.1 Grundlegende Begriffe

Pensionsverpflichtungen, in Deutschland oft unter dem Begriff betrieblicher Altersversorgung zusammengefasst, gehören zu den bilanzierungspflichtigen Rückstellungen¹⁰, wobei sie den Rückstellungen aufgrund einer Verpflichtung gegenüber Dritten zugerechnet werden können¹¹. Die mögliche Ausgestaltung der betrieblichen Altersvorsorge ist in Abbildung 1 dargestellt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Gestaltungsformen betrieblicher Altersvorsorge¹²

Bei mittelbaren Versorgungszusagen, auch beitragsorientierte Pensionszusagen genannt, verpflichtet sich das Unternehmen zur Zahlung fester Beiträge an einen externen Versorgungsträger, der dann die späteren Versorgungsleistungen an die Mitarbeiter erbringt¹³. Da dem Unternehmen über die periodischen Zahlungen hinaus keine weiteren Verpflichtungen entstehen, lassen sich die Beitragszahlungen als Aufwendungen der Periode bilanzieren, die Notwendigkeit zur Bildung von Rückstellungen entfällt¹⁴.

Bei unmittelbaren Versorgungszusagen, auch leistungsorientierte Pensionszusagen genannt, verpflichtet sich das Unternehmen im Unterschied zu den beitragsorientierten Pensionszusagen zu Pensionszahlungen in definierter Höhe (etwa gestaffelt nach Unternehmenszugehörigkeit, Gehaltsstufe, usw.). Das Unternehmen muss hierfür sicherstellen, dass bei Fälligkeit der Pensionsleistung die benötigten finanziellen Mittel verfügbar sind¹⁵. Dazu bestehen verschiedene Möglichkeiten, wie in Abbildung 2

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Pensionszusagen und Finanzierungsmöglichkeiten¹⁶

Anzumerken ist, dass die Finanzierungsform leistungsorientierter Pensionszusagen für die Pensionsverpflichtung des Unternehmens ohne Einfluss ist, reicht das extern angesammelte Kapital nicht aus, entsteht eine Nachschusspflicht für das Unternehmen¹⁷.

Die Bilanzierung der leistungsorientierten Zusagen, in der Regel lebenslange betriebliche Rentenzahlungen, folgt als ungewisse Verbindlichkeiten komplexen Regelungen. Wichtige Fragestellungen hierbei sind etwa, wie die Verpflichtungen aus den Zusagen zu bewerten sind (ggf. unter Beachtung externer Finanzierung), wie der jährliche Aufwand konzeptionell ermittelt werden soll, wie Ergebnisglättungsmechanismen auf Aufwand und Bilanz wirken und welche Beiträge letztlich im Rechen werk der Bilanzierung auftauchen¹⁸. Abbildung 3 zeigt diese Komplexität am Bei spiel des Anwartschaftswertverfahrens, das auf Basis versicherungsmathematischer Verfahren den aktuellen Barwert der leistungsorientierten, zukünftigen Verpflichtungen ermittelt.

[...]

¹ US-amerikanische General Accepted Acounting Principles (US-GAAP)

² International Financial Reporting Standards (IFRS), die International Accounting Standards (IAS) sind Bestandteil der IFRS

³ Pellens2004, Vorwort zur 5. Auflage

⁴ Zimmermann2004, S.485

⁵ Küting2006, S. 192

⁶ Gerke2003, S.V

⁷ Zimmermann2004, S.489f.

⁸ „corridor approach“, siehe IAS 19.92-95

⁹ Siehe zum Beispiel EADS Bilanzpressekonferenz, 9. März 2007: EADS2007

¹⁰ sowohl im Steuerrecht als auch im Handelsrecht, vgl. z.Bsp. Küting2006, S192ff.

¹¹ Coenenberg2003, S.350 und S.356ff.

¹² Nach Coenenberg2003, S.357

¹³ vgl. Sellhorn2007, S.12

¹⁴ Coenenberg2003, S.357 und S.359

¹⁵ vgl. Sellhorn2007, S.12f.

¹⁶ nach Sellhorn2007, S.13

¹⁷ Sellhorn2007, S.13

¹⁸ Pellens2004, S.405f.