Die Bedeutung der Jahresabschlussprüfung bei der Aufdeckung von Fraud anhand von Wirecard

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Hinweis zur geschlechtergerechten Sprache

1 Relevanz der Thematik
1.1 Forschungsgegenstand und Aufbau der Arbeit
1.2 Thematische Eingrenzung

2 Fraud als weltweite Herausforderung
2.1 Der Begriff Fraud
2.2 Die Abschlussprüfung
2.2.1 Die Erwartungslücke hinsichtlich der Fehlerfreiheit von geprüften Jahresabschlüssen
2.2.2 Die forensische Unterschlagungsprüfung als Abgrenzung zur gesetzlichen Jahresabschlussprüfung
2.3 Mögliche Täterkreise und deren Motivik

3 Analyse des Wirecard-Falls
3.1 Das Geschäftsmodell und die Unternehmensverflechtungen von Wirecard
3.2 Das Third Party Acquirer-Geschäft im Mittelpunkt des Wirecard-Skandals
3.3 Die Folgen des Wirecard-Skandals

4 Die Aufdeckung von Fraud durch die Jahresabschlussprüfung
4.1 Der Prüfungsprozess
4.2 Die Prüfungsplanung in Zusammenhang mit dem risikoorientierten Prüfungsansatz
4.2.1 Warnsignale am Beispiel des Wirecard-Falls
4.2.2 Der Fraud-Triangle-Ansatz am Beispiel des Wirecard-Falls
4.3 Prüfungshandlungen zur Aufdeckung von Fraud
4.3.1 Systemprüfungen
4.3.2 Aussagebezogene Prüfungshandlungen
4.3.3 Die durchgeführten Prüfungshandlungen an Wirecard durch EY
4.4 Die Berichterstattung über aufgedeckten Fraud
4.4.1 Die Berichterstattung im Prüfungsbericht und im Bestätigungsvermerk
4.4.2 Die Berichterstattung bei Wirecard

5 Entwicklungsmöglichkeiten der Jahresabschlussprüfung
5.1 Verbesserungspotenziale bei der Auftragsvergabe
5.2 Verbesserungspotenziale bei der Auftragsdurchführung
5.3 Verbesserungspotenziale bei der Berichterstattung
5.4 Gesetz zur Stärkung der Finanzmarktintegrität und weitere Reformvorschläge .

6 Aktuelle Entwicklungen innerhalb der Branche der Wirtschaftsprüfung

7 Die Jahresabschlussprüfung - begrenzte Möglichkeit der Aufdeckung von Fraud?

Quellenverzeichnis

Anhang

Abstrakt

Das Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die Bedeutung der Jahresabschlussprüfung bei der Aufdeckung von Fraud mit Hinblick auf den Wirecard-Skandal zu analysieren. Ebenso sollen Aspekte zur Weiterentwicklung der Jahresabschlussprüfung insofern untersucht und gewürdigt werden, als diese einen Beitrag zur Identifikation von Ver­stößen leisten. Im Rahmen des theoretischen Forschungsteils werden u. a. das Regel­werk in Zusammenhang mit den handelsrechtlichen Pflichtprüfungen sowie der Prü­fungsprozess dargelegt. Bei Letzterem wird der Wirecard-Fall miteinbezogen und es wird auf die Prüfungshandlungen von Ernst & Young eingegangen. Ein gutes Ver­ständnis des Wirtschaftsprüfers über die Motive der Täter und über die Prüfungshand­lungen ist notwendig, um dolose Handlungen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung zu erkennen. In Anbetracht der Verbesserungspotenziale wird das im Jahr 2021 in Kraft getretene Gesetz zur Stärkung der Finanzmarktintegrität in die Analyse mitein­bezogen. Zudem müssen in der Gesamtheit vermehrt forensische Methoden angewen­det und die Unabhängigkeit der Wirtschaftsprüfer gestärkt werden.

Abstract

The aim of this paper is to analyze the importance of the annual audit in the detection of fraud with regard to the Wirecard scandal. Aspects of the further development of audits are also to be examined and evaluated insofar as they contribute to the detection of fraud. In the theoretical research part, the rules and regulations concerning auditing and the audit process will be presented. In the latter, the Wirecard case is included and the exmination procedure of Ernst & Young are discussed. A good understanding by the auditor of the motives of the perpetrators and of the possibilities for identifying fraudulent acts is necessary in order to recognize these within the framework of the audit. With regard to the potential for improvement, the Act on Strengthening Finan­cial Market Integrity, which came into force in the year 2021, is included in the ana­lysis. In addition, forensic methods must be applied more frequently and the indepen­dence of auditors must be strengthened.

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Herangehensweise an die Arbeit

Abbildung 2: Übersicht der Unregelmäßigkeiten

Abbildung 3: Entwicklung des Aktienkurses von Wirecard

Abbildung 4: Prozessschritte einer Kreditkartentransaktion

Abbildung 5: Die Systematik des Prüfungsprozesses

Abbildung 6: Die Zusammenhänge der Risiken

Abbildung 7: Der Fraud-Triangle-Ansatz

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Anwendung des Fraud-Triangle-Ansatzes auf den Fall Wirecard

Tabelle 2: Warnsignale für Einzelfallprüfungen

Tabelle 3: Reformvorschläge des AKBR, IDW und DAI

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Hinweis zur geschlechtergerechten Sprache

Zur besseren Lesbarkeit wird in vorliegender Bachelorarbeit die Sprachform des ge­nerischen Maskulinums angewendet. An dieser Stelle wird darauf hingewiesen, dass die Verwendung der männlichen Form als geschlechtsunabhängig zu verstehen ist und damit auch immer die weibliche Form gemeint ist.

1 Relevanz der Thematik

„Zum ersten Mal scheint einem Unternehmen mit organisiertem Betrug der Aufstieg in die Dax-Oberliga der 30 wertvollsten deutschen Unternehmen geglückt zu sein. Gleichzeitig könnte der Wirecard-Skandal der womöglich größte Betrugsfall in Deutschland seit 1945 sein.“¹

Der Fall Wirecard beschädigte die Reputation des Finanzplatzes Deutschland und stellt einen der größten Wirtschaftsskandale der Nachkriegszeit dar. Das Unternehmen wurde aufgrund seines nicht zu bremsenden Wachstumskurses viele Jahre von Ana­lysten, Medienvertretern und Investoren bewundert,² obwohl die Financial Times (FT) die Zahlen des Unternehmens bereits im Jahr 2015 infrage stellte. Nachdem die Ver­dachtsvorwürfe ein immer größeres Ausmaß annahmen und der Druck des Kapital­markts weiter zunahm, versuchte Wirecard mit der Durchführung einer externen Son­deruntersuchung die Unterstellungen endgültig aufzuklären. Schlussendlich erklärten die KPMG-Sonderprüfer in ihrem Bericht, dass die Existenz, der in den Jahren von 2016 bis 2018 ausgewiesenen wesentlichen Umsatzerlöse aus den Third Party Ac- quiring-(TPA-) Geschäftsbeziehungen nicht nachgewiesen werden konnten.³ Es stellte sich heraus, dass das gesamte Unternehmen einer Manipulation, insbesondere der Un­ternehmensleitung, unterlag und Bankenguthaben in Höhe von 1,9 Mrd. Euro nicht vorhandenwaren. Dies führte zu einer rapiden Insolvenz.⁴

In diesem Kontext wird die Frage aufgeworfen, ob die Wirtschaftsprüfer von Ernst& Young (EY), die Wirecard fast eine Dekade lang uneingeschränkte Bestäti­gungsvermerke erteilten, nicht genau genug prüften.⁵ So kommt es zu einer Diskre­panz zwischen den Vorstellungen der Öffentlichkeit und den gesetzlich vorgeschrie­benen Aufgaben des Prüfers, die allgemein als Erwartungslücke bezeichnet wird. Es ist also strittig, inwieweit ein derartiger Betrug überhaupt durch die Jahresabschluss­prüfung aufgedeckt werden kann. Schließlich ist diese nicht mit einer freiwilligen Un­terschlagungsprüfung gleichzusetzen, bei deren Durchführung es einen konkreten Be­trugsverdacht bedarf und die gezielt auf die Aufdeckung von Fraud ausgelegt ist.⁶ Trotzdem muss ein positives Urteil des Abschlussprüfers in seinem Testat als deutli­ches Zeichen dafür angenommen werden, dass dem geprüftenUnternehmen eine ord­nungsgemäße Rechnungslegung zugrunde liegt.^{7 8}

1.1 Forschungsgegenstand und Aufbau der Arbeit

Wie in Abbildung 1 veranschaulicht, gliedert sich die Arbeit in vier Teile. Ziel ist es u. a., die Bedeutung der Jahresabschlussprüfung bei der Aufdeckung von Fraud in Großunternehmen am Beispiel des Wirecard-Falls anhand einer qualitativen Recher­che zu analysieren. Hieraus ergibt sich die zentrale Fragestellung dieser Arbeit: Inwie­weit lässt sich Fraud durch die Jahresabschlussprüfung identifizieren und welche Ver­besserungspotenziale bestehen, um Fraud künftig besser aufdecken zu können?

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Um diese Zusammenhänge zu untersuchen, wird im 2. Kapitel der Arbeit auf die ter­minologischen Grundlagen eingegangen. Dabei wird der Begriff Fraud im Kontext des IDW Prüfungsstandards (PS) 210 erklärt. Ebenso werden die Verantwortung des Prü­fers zur Aufdeckung von Fraud in Verbindung mit § 317 Handelsgesetzbuch (HGB) und die bereits erwähnte Erwartungslücke genauer erläutert.Zuletzt werden mögliche Täterkreise, die Fraud begehen, und deren Motive beschrieben.

Da sich die Arbeit an dem Fall Wirecard orientieren soll, wird dieses Praxisbeispiel im 3. Kapitel analysiert. Es werden die Entwicklung, das Geschäftsmodell, die Unter­nehmensverflechtungen und das TPA-Geschäft, das im Mittelpunkt des Betrugs stand, sowie die Folgen des Bilanz-Skandals dargestellt.

Mithilfe dieser Ausführungen soll in Kapitel 4 der erste Teil der Forschungsfrage be­antwortet werden. Demnach wird der Prüfungsprozess anhand der Prüfungsplanung, der Prüfungsdurchführung und der Berichterstattung betrachtet. In diesem Zusammen­hang wird beispielhaft auf den Fall Wirecard eingegangen, indem mehrere „Warning Signals“⁹ und das „Fraud-Triangle“¹⁰ unter Einbezug des Bilanzskandals analysiert werden. Die durchgeführten Prüfungshandlungen der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft EY an dem Zahlungsdienstleister werden anhand des Wambach-Berichts, der imHan- delsblatt am 12. November 2021 veröffentlicht wurde, untersucht.¹¹

Um den zweiten Teil der Forschungsfrage beantworten zu können, werden in Kapitel 5 mögliche Verbesserungspotenziale untersucht. Als Antwort auf den Bilanzskandal trat am 1. Juli 2021 das „Gesetz zur Stärkung der Finanzmarktintegrität“ (FISG) in Kraft, wodurch die Weiterentwicklung und Neuausrichtung regulatorischer Anforderungen für börsennotierte Unternehmen angestoßen werden.¹² Hinsichtlich dessen wird auf die Gesetzesänderungen eingegangen, die den Abschlussprüfer betreffen. Überdies soll auf weitere Reformvorschläge des Deutschen Aktieninstituts (DAI), des Arbeits­kreises Bilanzrecht Hochschullehrer Rechtswissenschaft (AKBR) und des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) eingegangen werden.

1.2 Thematische Eingrenzung

Der Fokus der Arbeit liegt auf dem Verantwortungsbereich des Wirtschaftsprüfers im Rahmen der Jahresabschlussprüfung. Ferner beschränken sich die nachfolgenden Ana­lysen auf die Gesetze, Regulierungen und Verlautbarungen, die auf deutscher Ebene gelten. Thematisiert werden die handelsrechtlichen Pflichtprüfungen gemäß §§ 316 ff. HGB, mit Schwerpunkt auf kapitalmarktorientierte Unternehmen, da diese in der öffentlichen Wahrnehmung die meiste Aufmerksamkeit erhalten.¹³

Die Begriffe Verstoß und Betrug werden in der Arbeit als Synonym für Fraud verwen­det. Sämtliche Verstöße, die sich nicht auf den Jahresabschluss auswirken sowie un­absichtliche Fehler werden insofern vernachlässigt, als Letzteren keine kriminelle Energie innewohnt und der Abschlussprüfer diese durch seine Prüfungshandlungen einfacher als beabsichtigten Fraud aufdecken kann. Hierbei ist anzumerken, dass der Mandant in der Regel Interesse daran hat, die unabsichtlichen Fehler zu identifizieren, und weder aktiv bei der Verschleierung mitwirkt noch versucht, der Aufdeckung durch den Jahresabschlussprüfer entgegenzuwirken.¹⁴

Es gilt zu beachten, dass die Versäumnisse hinsichtlich des Bilanzskandals und die darauf aufbauenden Reformen der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin), dessen Hauptziel es ist, ein funktionsfähiges stabiles und integres deutsches Finanzsystem zu gewährleisten, vernachlässigt werden.¹⁵ Ebenso wenig wird auf die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung eingegangen, die als eine Art „Bilanzpoli­zei“ fungieren sollte und als Reaktion auf diverse Finanzskandale eingeführt wurde.¹⁶ Somit werden die herauszuarbeitenden Verbesserungspotenziale nur in Zusammen­hang mit den gesetzlichen Jahresabschlussprüfungen betrachtet.

2 Fraud als weltweite Herausforderung

Aufgrund nationaler und internationaler Verflechtungen der Güter-, Dienstleistungs­und Kapitalmärkte stellt Fraud mittlerweile eine globale Herausforderung dar.¹⁷ Auf­gedeckte Bilanzskandale und erfolgte Manipulation der Rechnungslegung rücken zu­nehmend in den öffentlichen Fokus.¹⁸ Dies ist u. a. auf Unternehmensschieflagen und Insolvenzen zurückzuführen, die aus Fraud resultieren, wozu Fälle wie Enron oder WorldCom in den USA sowie Flowtex, Comroad oder Wirecard in Deutschland zäh- len.¹⁹ Das Ende der ehemaligen Big-Five-Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Arthur An­dersen ist als prägendes Beispiel für die Konsequenzen einer fehlerhaften Abschluss­prüfung anzusehen.²⁰

In einer Studie von PricewaterhouseCoopers (PwC) aus dem Jahr 2020 wurden über 5000 Unternehmen aus 99 Ländern befragt, inwiefern sie in den letzten 24 Monaten mit einem Fall von Fraud konfrontiert waren. Insgesamt bejahten 47 Prozent aller welt­weit Befragten diese Fragestellung. Sie berichteten zudem von durchschnittlich sechs Vorfällen in Verbindung mit wirtschaftskriminellen Handlungen innerhalb der letzten 24 Monate, wodurch sich die zweithöchste Quote der letzten 20 Jahre - nach 2018 mit insgesamt 49 Prozent - ergibt.²¹

2.1 Der Begriff Fraud

Fraud stellt einen Unterpunkt vom Begriff der Unregelmäßigkeiten des IDW PS 210 dar, der in die Kategorien Unrichtigkeiten (Error), Verstöße (Fraud) und sonstige Ge­setzesverstöße unterteilt wird. Unrichtigkeiten sind unbeabsichtigte Fehler in der Rechnungslegung, die häufig aus einer fehlerhaften Anwendung der Rechnungsle­gungsvorschriften, einer falschen Beurteilung von Sachverhalten oder aufgrund von Schreib- und Rechenfehlern entstehen. Verstöße bedeuten hingegen Falschangaben im Abschluss oder im Lagebericht, die auf absichtlichen Handlungen gegen die gesetzli­chen Vorschriften oder Rechnungslegungsgrundsätze beruhen. Die Aufdeckung von Fraud und Unrichtigkeiten innerhalb der Jahresabschlussprüfung führt jeweils zu Kon­sequenzen für den Prüfungsbericht und kann sogar mit einer Einschränkung des Be­stätigungsvermerks einhergehen.²²

Bei den sonstigen Gesetzesverstößen handelt es sich um alle weiteren beabsichtigten wie unbeabsichtigten Handlungen und Unterlassungen, die von gesetzlichen Vertre­tern oder Mitarbeitern des zu prüfenden Unternehmens begangen werden, keine Falschangaben innerhalb der Rechnungslegung verursachen und damit im Prüfungs­bericht lediglich erwähnt werden. Somit kann ein eingeschränkter Bestätigungsver­merk nicht in Zusammenhang mit sonstigen Gesetzesverstößen stehen, denn diese er­wachsen aus einer Missachtung des Gesetzes, des Gesellschaftsvertrages oder der Sat- zung,²³ bspw. Korruptionsfälle.^{24 25}

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Übersicht der Unregelmäßigkeiten 25

Die Abbildung 2 verdeutlicht die systematischen Zusammenhänge des IDW PS 210, mithilfe deren festgestellt wird, dass sich Fraud zudem in Täuschungen, Vermögens­schädigungen und Gesetzesverstöße untergliedern lässt, die sich jeweils auf die Rech­nungslegung auswirken und zu Konsequenzen für den Prüfungsbericht führen.

- Unter Täuschungen fallen bewusste Falschangaben wie eine gewollte falsche Anwendung der Rechnungslegungsvorschriften oder eine absichtlich falsche Darstellung von Sachverhalten. Ereignisse können fälschlicherweise bewusst vorgezogen, weggelassen oder in eine spätere Periode verschoben werden, wo­bei sogar eine Fiktion deren möglich wäre. Eine proaktive Verdeckung ²⁶ sowie eine Außerkraftsetzung des internen Kontrollsystems (IKS) ist zumeist Teil ei­ner Täuschung.
- Unter Vermögensschädigungen sind alle gesetzeswidrigen Unterschlagungen oder Verminderungen des Gesellschaftsvermögens wie die Entwendung von Geldern, von Gegenständen oder geistigem Eigentum sowie die unrechtmäßige private Nutzung von Firmeneigentum zu verstehen. Diese stellen Verstöße in­sofern dar, als sie unzutreffend in der Rechnungslegung abgebildet und jeweils häufig mit gefälschten Dokumenten verdeckt werden.
- Gesetzesverstöße liegen wiederum vor, wenn Verstöße gegen Gesetze, die zu Schadensersatzzahlungen oder Geldstrafen führen, nicht vorschriftsgemäß im Abschluss abgebildet worden sind, aufgrund von etwa einer bewussten Ver­schleierung krimineller Energien.²⁷

Nach SELL, 1999 wird Fraud als Oberbegriff verstanden, wozu auch wirtschaftskrimi­nelle Handlungen zählen, die den bereits diskutierten Vermögensschädigungen zuzu­ordnen sind, während sich Bilanzdelikte bei dem Begriff der Täuschungen einreihen.²⁸ Eine Übersicht für den Begriff Fraud könnte allerdings nicht den Anspruch erheben, vollständig zu sein, da es unzählige Ausprägungen gibt.²⁹

Nach GÖSSWEINER, 1970 lassen sich die die Bilanzdelikte in erfolgsneutrale und er­folgswirksame unterteilen:³⁰

- Erfolgsneutrale Bilanzdelikte sind sogenannte Darstellungsfälschungen, wozu bspw. unberechtigte Gruppenbildungen zählen können. Dies ist der Fall, wenn mehrere einzeln ausgewiesene Bilanzposten unter einem einzelnen Posten zu­sammengefasst werden und daher die genaue Zusammensetzung nicht mehr nachzuvollziehen ist. Ebenso sind Falschbenennungen denkbar: Hierbei wird ein Posten in der Bilanz oder Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) unter einer Bezeichnung ausgewiesen, die jedoch inhaltlich nicht mit dem Posten zusam­menhängt und irreführend ist. Ferner können unberechtigte Saldierungen oder das Unterlassen notwendiger Saldierungen mit einer Verminderung oder Auf­blähung einzelner Bilanzposten und somit auch der Bilanzsumme einhergehen.
- Zu erfolgswirksamen Bilanzdelikten oder Ergebnisfälschungen zählen zum ei­nen Bewertungsdelikte, also Über- oder Unterbewertungen, wie das Unterlas­sen von außerplanmäßigen Abschreibungen. Zum anderen besteht die Mög­lichkeit, gewisse Bilanzposten, trotz gesetzlicher Vorgaben nicht in der tat­sächlichen Höhe zu bilanzieren. Hieruntern können sogenannte Luftbuchungen fallen.³¹

Von einem Bilanzskandal, wie beim Fall Wirecard, wird dann gesprochen, wenn ein Bilanzdelikt in der breiten Öffentlichkeit Aufsehen erregt.³²

2.2 Die Abschlussprüfung

In §317HGB werden Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung geregelt. Hinsichtlich des Gegenstandes hat der Abschlussprüfer die Buchführung, den Jahresabschluss, der sich aus der Bilanz, der GuV und dem Anhang zusammensetzt, sowie den Lagebericht zu prüfen. Art und Umfang sind hingegen nicht spezifisch vorgegeben.³³ Gemäß § 317Abs. ISatz3 HGB wird vom Abschlussprüfer gefordert, dass er allein die we­sentlichen Unrichtigkeiten und Verstöße im Jahres- und Konzernabschluss aufzude­cken hat.³⁴ Angesichts dessen lässt sich feststellen, dass nicht alle Unrichtigkeiten und Verstöße zwingend durch den Prüfer identifiziert werden müssen. Durch den unbe­stimmten Rechtsbegriff der Wesentlichkeit ³⁵ lässt der Gesetzgeber zunächst offen, welches Maß an Verstößen relevant ist. In der Literatur wird daher teils die These aufgestellt, dass Fraud, unabhängig von der Intensität, als bedeutsam für den Jahres­abschlussadressaten und somit auch als wesentlich angesehen werden sollte.³⁶ Dieser undifferenzierten Betrachtungsweise steht entgegen, dass bei einer einmaligen Ent­wendung eines geringwertigen Vorratsguts finanzielle Konsequenzen für das Unter­nehmen unverhältnismäßig wären.³⁷

Nach dem IDW PS 250 gelten Unrichtigkeiten und Verstöße als wesentlich, sobald diese aufgrund ihres Größenumfangs oder ihrer Bedeutung einen Einfluss auf die Aus­sage der Rechnungslegung für den externen Jahresabschlussadressaten haben. Zudem kann bei der Wesentlichkeit eines Sachverhalts nach quantitativen und qualitativen Merkmalen unterschieden werden.³⁸ Während mithilfe desquantitativen Maßstabs ein absoluter oder relativer Wert festgelegt wird,alsoab welcher Höhe sich die Falschan­gaben in der Rechnungslegung auf das Entscheidungsverhalten der Abschlussadressa­ten auswirken, bezieht sich die qualitative Wesentlichkeit auf die Gesamtaussage der Rechnungslegung. Somit wären nach denqualitativen Merkmalen die Unrichtigkeiten bzw. Verstöße dann wesentlich, wenn sich diese auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens derart auswirken, dass sich das Entschei­dungsverhalten der Jahresabschlussadressaten ändern würde. In Betracht käme dies z. B., sobald sich Falschangaben in Zusammenhang mit Unrichtigkeiten oder Verstö- ßenauf Trends von Finanzkennziffern auswirken. Zudem können einerseits scheinbar unwesentliche Unrichtigkeiten bzw. Verstöße in Summe wesentlich sein und nicht ge­ringfügige Verstöße gegen die Rechnungslegungsvorschriften sind andererseits stets als wesentlich zu erachten.³⁹

2.2.1 Die Erwartungslücke hinsichtlich der Fehlerfreiheit von geprüften Jahresabschlüssen

Wie aus dem Kapitel 1 hervorgeht, sinkt die Reputation des Jahresabschlussprüfers aufgrund oftmals unzutreffender Berichterstattungen der Medien über dolose Hand­lungen und Unternehmenskrisen sowie einer Divergenz zwischen berechtigten und un­berechtigten Erwartungen seitens der Öffentlichkeit. Dies steht demnach in engem Zu­sammenhang mit unzureichenden Kenntnissen der Allgemeinheit, die stets zu erwar­ten scheint, dass alle uneingeschränkt testierten Jahresabschlüsse frei von Fehlern und Unrichtigkeiten - als auch Fraud - sind.⁴⁰ Außerdem können sich die Abschlussprüfer oftmals nicht an die Öffentlichkeit wenden, da sie der Schweige- und Treuepflicht ge­genüber ihrem Mandanten unterliegen.⁴¹ Es entsteht eine Abweichung - die soge­nannte Erwartungslücke - zwischen der von der Allgemeinheit erwarteten Prüfungs­leistung und den gesetzlich vorgeschriebenen Aufgaben des Prüfers.

Dies lässt sich u. a. durch die Grundsätze der Wesentlich- und Wirtschaftlichkeit be­gründen, da demnach der Abschlussprüfung fast immer eine Auswahlprüfung zu­grunde gelegt wird und infolgedessen der Abschluss lediglich strichprobenartig unter­sucht wird. Ferner besteht die Möglichkeit, dass die geprüfte Stichprobe den von Fraud betroffenen Bereich nicht beinhaltet und dieser somit auch nicht aufgedeckt werden kann. Denkbar wäre auch, dass Fraud zwar in der Stichprobe enthalten ist, jedoch auf­grund krimineller Energien selbst bei einer einwandfreien Prüfungspraxis nicht iden­tifiziert wird, da der Täter dem Prüfer bspw. bewusst falsche Auskünfte erteilt. Es lässt sich feststellen: die Annahme der Allgemeinheit, dass der Abschlussprüfer Fraud mit absoluter Sicherheit aufdeckt, kann unmöglich erfüllt werden.⁴²

Im IDW PS 210 wird zudem darauf hingewiesen, dass der Prüfungsansatz einer pflichtgemäßen Abschlussprüfung nicht mit der Herangehensweise einer gezielten Aufdeckung von vermuteten schwerwiegenden Verstößen - einer sogenannten Unter­schlagungsprüfung⁴³ - übereinstimmt. Diese ist gekennzeichnet durch eine besondere, über die kritische Grundhaltung hinausgehende Misstrauenshaltung des Prüfers, von dem die vorgelegten Prüfungsunterlagen sowie Aussagen der Unternehmensleitung detektivisch beurteilt werden.⁴⁴

2.2.2 Die forensische Unterschlagungsprüfung als Abgrenzung zur gesetzlichen Jahresabschlussprüfung

Die Unterschlagungsprüfungen erfolgen entweder im Rahmen der Jahresabschlussprü­fung oder werden zumeist gesondert durchgeführt.⁴⁵ Sie dienen grundsätzlich dazu, Verstöße gegen das Bilanzrecht und sonstige Gesetzesverstöße aufzudecken und sind im Gegensatz zur Jahresabschlussprüfung nicht gesetzlich geregelt.⁴⁶

Beispielhafte Eigenschaften einer solchen Prüfung sind im Folgenden angeführt:⁴⁷

- Forensische Prüfungen können bei einem konkreten Anfangsverdacht, der sich z. B. aufgrund von Audits der Unternehmensüberwachungsträger oder aus Hin­weisen von „Whistleblowern“ ergibt, durchgeführt werden.
- Der forensische Prüfer zieht in Betracht, dass das Management nicht aus­schließlich integer ist.
- Von dem forensischen Prüfer wird eine absolut kritische Grundhaltung ver­langt, während vom Jahresabschlussprüfer lediglich eine notwendige berufs­übliche Skepsis und eine kritische Grundhaltung gefordert wird.
- Im Gegensatz zu den gesetzlichen Jahresabschlussprüfungen, bei denen Prü­fungshandlungen im Rahmen der Grundsätze der Wirtschaftlichkeit und We­sentlichkeit durchgeführt werden, erfolgen forensische Prüfungen als eine voll­ständige, lückenlose Prüfung in einem eng abgegrenzten Bereich.

Die großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften haben innerhalb ihrer Organisation häufig Fachabteilungen, sogenannte „Forensic Services“, die sich mit der Thematik der forensischen Prüfung auseinandersetzen und über zusätzliche Fachkenntnisse im Bereich der Kriminalistik verfügen. Wenn der Abschlussprüfer bspw. an bestimmten Buchungsbelegen zweifelt, sollte er forensische Spezialisten zur Ergänzung der Ab­schlussprüfung heranziehen, da dieser aus Gründen des zeitlichen Aufwands nicht gleichzeitig eine Unterschlagungsprüfung durchführen kann.⁴⁸

2.3 Mögliche Täterkreise und deren Motivik

Es stellt sich die Frage, von welchem Personenkreis Fraud vorrangig ausgeübt wird, welche Motivation der Tat zugrunde liegt und welche Ziele verfolgt werden.

Der Täter (bzw. die Tätergruppe)⁴⁹ erzielt eine verlangsamte Schadensaufdeckung und Täteridentifikation oder sogar eine vollständige Verhinderung der Entlarvung durch Handlungen, die die Tat verdecken. Dazu zählen alle Vorgänge oder Unterlassungen, welche die Aufklärung von Verstößen verzögern oder verhindern sollen.⁵⁰ Als Täter kommen unternehmensinterne und -externe Personen wie Lieferanten oder Kunden in Betracht, wobei die externen Gesetzesbrecher in der Regel keine direkten Zugriffs­möglichkeiten auf das Vermögen, die Unterlagen und die Akten des Unternehmens haben. Ihre Handlungen können daher nicht in der Buchführung und im Jahresab­schluss durch absichtliche Falschdarstellungen verschleiert werden, es sei denn, es be­steht eine Zusammenarbeit zwischen internen und externen Tätern. Die unternehmens­internen Täter lassen sich nochmals in dem Management und nicht dem Management angehörende Mitarbeiter untergliedern,⁵¹ weshalb in der Literatur auch zwischen den Begriffen „(Top-) Management Fraud “ und „Employee Fraud “ unterschieden wird.

Aufgrund der Hierarchiestufe können Mitglieder der Geschäftsleitung beim Verüben von Delikten erhebliche Schäden für das Unternehmen verursachen. Dies wird durch die Machtposition und die Verfügungsgewalt des Täters begünstigt, weshalb er in der Lage ist, das IKS des Unternehmens auszuschalten oder zu umgehen (sog. „Manage­ment Override“).⁵²

Je mehr die obersten Führungs- und Leitungsebenen in Fraud involviert sind, desto schwerer ist es, diesen zu identifizieren.⁵³ Grund dafür ist, dass die Auswirkungen von Mitarbeiterdelikten, bei denen es sich vorrangig um Bagatelldelikte handelt und die mit einer persönlichen Bereicherung einhergehen,⁵⁴ weniger gravierend sind, als die Folgen deliktischer Handlungen unter Beteiligung der Unternehmensleitung.⁵⁵ In einer Studie von PwC wurde festgestellt, dass jedes dritte Delikt der internen Täter aus den Reihen des mittleren Managements oder von den operativ tätigen Mitarbeitern verübt wurde. Jedes vierte Delikt entstammt hingegen der oberen Führungsebene, die oftmals aufgrund weitreichender Befugnisse und persönlicher Einflussnahme zu den arglis­tigsten zählen.⁵⁶ In Anbetracht des geringen Anteils von Topmanagern an der Gesamt­belegschaft eines Unternehmens erscheint dieser Wert hoch.

Markteinbrüche im Kerngeschäft des Unternehmens und damit einhergehende Ge­winneinbußen sowie Kursrückgänge führen oftmals zu einem zunehmenden Druck auf die Unternehmensleitung durch unzufriedene Investoren, Gläubiger oder Analysten. Infolgedessen bleibt unter Umständen als Ultima Ratio nur noch die Manipulation des Rechenwerks, um die allgemeinen Hoffnungen und Erwartungen zufriedenzustellen.⁵⁷ Somit überwiegt heutzutage vor allem der Trend, überhöhte Gewinne auszuweisen, während in der Vergangenheit die Unternehmensergebnisse oftmals schlechter darge­stellt wurden.⁵⁸ Daher wird im Folgenden nur auf die Motivik einer verbesserten Dar­stellung eingegangen:⁵⁹

- Druck durch den Kapitalmarkt
- Erreichen der Ziele, die von der Unternehmensleitung vorgegeben werden
- Aufrechterhaltung oder Verbesserung der Kreditwürdigkeit
- Steigerung des Börsenwerts
- Steigerung des Unternehmenswertes aufgrund einer Veräußerung oder Fusion

Weitere persönliche Motive von der Unternehmensleitung oder Mitarbeitern in diesem Zusammenhang wären:

- ergebnisabhängige Vergütungen oder Abfindungen
- potenzieller Arbeitsplatzverlust in Zusammenhang mit nicht erreichten Zielen
- Image- und Karrieremotive

Je besser die Gelegenheiten für eine Verbesserung des Abschlusses und je ausgepräg­ter die Motive sind, desto größer ist auch die Wahrscheinlichkeit, dass Falschaussagen im Abschluss getätigt werden. Es wird davon ausgegangen, dass die persönlichen Mo­tive die häufigsten sind und dolose Handlungen aufgrund des damit einhergehenden strafbaren Tatbestands nur in Fällen erfolgen, die sich für den Betroffenen auszahlen.⁶⁰

3 Analyse des Wirecard-Falls

Wirecard, dessen Ursprünge sich innerhalb der Zahlungsbearbeitung von Online­Glücksspielmärkten und Pornoseiten befanden, war ein Vorreiter in der Verarbeitung digitaler Zahlungen und wurde im Jahr 1999 gegründet. Laut Dr. Markus Braun, dem ehemaligen langjährigen Vorstandsvorsitzenden, machten in der Anfangsphase des E­Commerce europäische Glücksspielseiten einen großen Anteil der digitalen Zahlungen über das Internet aus. Dieser Anteil umfasste bis zum Jahr 2004 in etwa 50 Prozent aller Echtzeit-Transaktionen, allerdings sank der Glücksspielanteil im späteren Ver­lauf auf weniger als zehn Prozent.⁶¹ Im Jahr 2006 konnte sich Wirecard durch den Kauf einer Bank zu einem „Full-Service-Zahlungsunternehmen“ entwickeln.⁶² Das frühere Start-up, wurde zu einem börsennotierten Unternehmen und erzielte zuneh­mend Rekorde am Aktienmarkt, mit teils jährlichen Wachstumsraten von bis zu 30 Prozent.⁶³ Kursschwankungen wurden für die Aktionäre von Wirecard zur Gewohn­heit, da es seit 2008 immer wieder zu Vorwürfen illegaler Geldtransfers oder Bilanz­fälschungen kam.⁶⁴ Aufgrund vermuteter bilanzieller Unregelmäßigkeiten wurde die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft EY im Jahr 2008 mit einer Sonderprüfung beauftragt. Im darauffolgenden Jahr ersetzte diese die bisherige Konzernprüfungsgesellschaft,⁶⁵ indem sie alle weiteren Abschlüsse von Wirecard prüfte und testierte.⁶⁶ Im Jahr 2015 veröffentlichte die FT die Serie „House of Wirecard“ auf dem Blog „Alphaville“ und warf zunehmend Fragen über Ungereimtheiten in der Rechnungslegung des Konzerns auf,⁶⁷ während das Unternehmen die Anschuldigungen zurückwies und diese wieder­holt als das Werk von Marktmanipulationen bezeichnete.⁶⁸

Es kam zu weiteren Vorwürfen, u. a. durch eine anonyme Gruppierung, die unter dem Pseudonym „Zatarra“ bekannt war.⁶⁹ Zudem berichtete die FT im Jahr 2016 erneut über dubiose Geschäftspraktiken in Zusammenhang mit dem Partnerunternehmen Al Alam, ein in Dubai ansässiger fragwürdiger Vermittler mit sieben Mitarbeitern. Laut Geschäftsberichten von Wirecard hatte dieser die Hälfte der weltweiten Gewinne des Unternehmens erwirtschaftet.70 Im weiteren Verlauf kam es durch einen Whistleblo­wer zu einer Unterstellung von „Round Tripping“, welcher darauf aufmerksam machte, dass leitende Mitarbeiter der Asien-Zentrale von Wirecard Dokumente erfun­den und Rechnungen sowie Verträge gefälscht hätten. Weiterhin stellte sich heraus, dass Wirecard ein Bankguthaben von etwa 1,9 Mrd. Euro auf Treuhandkonten zweier philippinischer Banken haben sollte. Letztendlich waren die in der Unternehmensbi­lanz ausgewiesenen Treuhandkonten nicht auffindbar, die ca. 42 Prozent des Vermö­gens von Wirecard ausmachten. Die von der KPMG durchgeführte Sonderprüfung ent­hüllte schließlich die Manipulationen.71 Infolgedessen verweigerte EY das Testat für den Jahresabschluss 2019 und Wirecard meldete kurze Zeit später Insolvenz an.72 Die anschließende Abbildung 3 stellt die Entwicklung und Schwankungen des Aktienkur­ses des Unternehmens dar:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3.1 Das Geschäftsmodell und die Unternehmensverflechtungen von Wirecard

Wirecards Geschäftskonzept lag im Bereich der „FinTechs“. Hierunter versteht man Unternehmen, deren Produkte und Dienstleistungen auf technischen Lösungen beru­hen und gleichzeitig den Finanzbereich betreffen. Der Erfolg vieler FinTechs resultiert aus der Innovation und dem Rückgang klassischer Banken in diesen Bereichen. Wire­card war ein Full-Service-Anbieter für „Issuing“ und „Acquiring“ sowie ein „Payment Service Provider“,⁷⁰ der bei Kreditkartentransaktionen zwischen der Kartenfirma und dem Einzelhändler tritt. Ein Beispiel hierfür ist, dass ein Kunde über die Kreditkarte bei einem Händler bezahlt, dieses Geld von Visa oder Mastercard zuerst an den Ac- quirer⁷¹ geht und dann durch Letzteren mit einem zeitlichen Verzug an den Händler weitergeleitet wird. Aus diesem Sachverhalt ergeben sich beim Acquirer Forderungen gegenüber den Kreditkartenfirmen und Verbindlichkeiten gegenüber den Händlern. Der Acquirer (Wirecard) erhält durch diese Abwicklung eine Servicegebühr.^{72 73}

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Prozessschritte einer Kreditkartentransaktion 77

Visa oder Mastercard würden in Abbildung 4 den Zahlungsanbieter (Issuer) darstellen, der Kreditkarten anbietet, während der Acquirer Kredite vergibt. Für alle digitalen Zahlungsleistungen werden zudem sogenannte Payment Service Provider benötigt, wodurch die technische Infrastruktur für Online-Bezahlmethoden bei Onlineshops oder Bezahlapps gewährleistet und Risikoprüfungen sowie die Übernahme von Aus­fall- oder Wechselkursrisiken übernommen werden.⁷⁴

Im Laufe der Geschäftsjahre erlebte Wirecard durch Unternehmensübernahmen und Verschmelzungen ein anorganisches Wachstum, das zum strategischen und operativen Handlungsmodell wurde.⁷⁵ So begann das Unternehmen während der Jahre 2011 bis 2014, dubiose Zahlungsunternehmen in Asien einzukaufen,⁷⁶ wodurch die Konzern­struktur aufgrund der vielen Tochterfirmen im Ausland zunehmend komplizierter wirkte.⁷⁷ In diesem Zusammenhang berichtete ein Kollege von Jan Marsalek, dem ehe­maligen Organisationsvorstand und damaligen Manager des Asiengeschäfts, dass „Marsaleks Bereich [Anm. des Verf.: das Asiengeschäft] [...] immer eine Blackbox [war].“⁷⁸ Wirecard war durch letztlich 53 voll konsolidierte Unternehmen tätig.⁷⁹ Das rapide Wachstum zog Investoren an, die das Geschäftsmodell für innovativ hielten oder von steigenden Kursen zum Kauf der Aktien verleitet wurden.⁸⁰

Die Staatsanwaltschaft München geht davon aus, dass Wirecard bereits im Jahr 2015 durch vorgetäuschte Einnahmen mit den Geschäften der TPAs die Konzernbilanz auf­gebläht hatte. Aufgrund dessen wird den Beschuldigten des ehemaligen Zahlungs­dienstleisters bandenmäßiger Betrug, Untreue, Marktmanipulation und Bilanzfäl­schung vorgeworfen.⁸¹

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¹ Die Zeit: Der Fall Wirecard - eine Betrügerbande im DAX?, in: DIE ZEIT, 2020, https://www.zeit.de/news/2020-07/27/der-fall-wirecard-eine-betruegerbande-im-dax (abgerufen am 10.12.2021).

² Vgl. BRÜHL, VOLKER: Der Fall Wirecard zeigt die Schwächen des Finanzsystems, in: Handelsblatt, 2021, https://www.handelsblatt.com/arts_und_style/literatur/shortlist-zum-wirtschaftsbuchpreis-der- fall-wirecard-zeigt-die-schwaechen-des-finanzsystems/27640988.html?ticket=ST-8000942- F7h2JbT20ICTJfi37Yxq-cas01.example.org (abgerufen am 09.12.2021).

³ KPMG:Bericht über die unabhängige Sonderuntersuchung, 2020, [online] https://www.wire- card.com/uploads/Bericht_Sonderpruefung_KPMG.pdf, S. 12.

⁴ Vgl. MCCRUM,DAN: Wirecard: the timeline, in: Financial Times, 2020, https://www.ft.com/con- tent/284fb1ad-ddc0-45df-a075-0709b36868db (abgerufen am 26.10.2021).

⁵ Vgl. OTT,KLAUS: Etappensieg für Wirecard-Anleger, in: Süddeutsche Zeitung, 2021, https://www.sueddeutsche.de/wirtschaft/wirecard-ey-anleger-1.5484693(abgerufen am 09.12.2021).

⁶ Vgl. HAUSER,HARALD: Jahresabschlussprüfung und Aufdeckung von Wirtschaftskriminalität, 1. Aufl., Baden-Baden, Deutschland: Nomos-Verlagsgesellschaft, 2000, S. 24.

⁷ Vgl. BOECKER,CORINNA: Accounting Fraud aufdecken und vorbeugen, 1. Aufl., Berlin, Deutsch­land: Erich Schmidt Verlag, 2010, S. 161.

⁸ Eigene Darstellung.

⁹ Vgl. SELL,KIRSTEN: Die Aufdeckung von Bilanzdelikten bei der Abschlußprüfung : Berücksichti­gung von Fraud & Error nach deutschen und internationalen Vorschriften, Düsseldorf, Deutschland: IDW-Verlag, 1999, S. 106 ff.; GISLER, MARKUS : Wirtschaftsdelikte - Herausforderung für die Revi­sion: Prävention und Aufdeckung von sowie Berichterstattung über Wirtschaftsdelikte durch die Ex­terne und Interne Revision, St. Gallen, Schweiz: Winterthur, 1994, S. 119 ff.

¹⁰ Vgl. CRESSEY,DONALD: Other people's money: Study in the Social Psychology of Embezzlement, Belmont, USA: Wadsworth Pub. Co, 1971, S. 191.

¹¹ Vgl. RINKER, CAROLA: Jetzt spricht Wirecard-Sonderprüfer Martin Wambach, in: NWB Experten­Blog, 2021, https://www.nwb-experten-blog.de/jetzt-spricht-wirecard-sonderpruefer-martin-wambach/ (abgerufen am 17.12.2021).

¹² Vgl. PWC: Gesetz zur Stärkung der Finanzmarktintegrität (FISG)- Fokus auf interne Steuerungs­und Kontrollsysteme, in: PwC, 2021, https://www.pwc.de/de/im-fokus/finance-transformation/regula- tion-and-compliance/gesetz-zur-staerkung-der-finanzmarktintegritaet-fisg.html (abgerufen am 20.12.2021).

¹³ Vgl. IDW: Fortentwicklung der Unternehmensführung und -kontrolle - Erste Lehren aus dem Fall Wirecard, 2020a, [online] https://www.idw.de/blob/124552/996a2197d5e1463e74a0f769f4078b02/down-positionspapier-wire- card-2-aufl-data.pdf, S. 8-9.

¹⁴ Vgl. OETTERICH, DIRK: Die Phasen der Bilanzfälschung: Eine Betrachtung aus ethischer, betriebs­wirtschaftlicher und juristischer Sicht unter Würdigung herrschender Regularien und präventiver In­strumente, 1. Aufl., Hamburg, Deutschland: Kovac, 2014, S. 36.

¹⁵ Vgl. BAFIN: Aufgaben & Geschichte der BaFin, in: BaFin, 2020: https://www.bafin.de/DE/DieBaFin/AufgabenGeschichte/aufgabengeschichte_node.html (abgerufen am 29.12.2021).

¹⁶ Vgl. WEBER, KLAUS: Wirecard-Skandal, Finanzaufsicht unter Druck, in: ZDF, 2020, https://www.zdf.de/nachrichten/wirtschaft/wirecard-finanzaufsicht-dpr-bafin-100.html (abgerufen am 07.12.2021).

¹⁷ Vgl. MELCHER, THORSTEN: Aufdeckung wirtschaftskrimineller Handlungen durch den Abschluss­prüfer, 1. Aufl., Köln, Deutschland: Josef Eul Verlag, 2009, S. 1.

¹⁸ Vgl. BOECKER, 2010, S. 1.

¹⁹ Vgl. MELCHER, 2009, S. 1; PEEMÖLLER, VOLKER H./HARALD KREHL/STEFAN HOFMANN: Bilanz­skandale: Delikte und Gegenmaßnahmen, 2. Aufl., Berlin, Deutschland: Erich Schmidt Verlag, 2017, S. 33 ff. für eine weitere Übersicht über Bilanzskandale.

²⁰ Vgl. BOECKER, 2010, S. 1.

²¹ Vgl. PWC: Wirtschaftskriminalität - Ein niemals endender Kampf, 2020, [online] https://www.pwc.de/de/consulting/forensic-services/wirtschaftskriminalitaet-ein-niemals-endender- kampf.pdf, S. 3.

²² Vgl. IDWPS 210 (i. d. F. 12.12.2012), Tz. 7, Tz. 71.

²³ Vgl. BERNDT,THOMAS/MARC JEKER: Fraud Detection im Rahmen der Abschlussprüfung, in: Be­triebs-Berater, Bd. 62, Nr. 48, 2007, S. 2618.

²⁴ Vgl. FINKING,MATTHIAS: Die Aufdeckung von Fraud als Aufgabe der handelsrechtlichen Jahresab­schlussprüfung: theoretischer Rahmen, Status quo und Verbesserungspotenziale, Hamburg, Deutsch­land: Kovac, 2011, S. 101.

²⁵ In Anlehnung an: IDW PS 210 (i. d. F. 12.12.2012).

²⁶ Häufig wird in der Literatur als Synonym für Verdeckung auch die Begrifflichkeit der Verschleie­rung genutzt; Vgl. MEYER ZU LÖSEBECK, HEINER: Unterschlagungsverhütung und Unterschlagungs­prüfung, Düsseldorf, Deutschland: IDW Verlag, 1983, S. 43.

²⁷ Vgl. FINKING, 2011, S. 102 f.; IDW PS 210 (i. d. F. 12.12.2012) Tz. 7.

²⁸ Vgl. SELL, 1999, S. 87.

²⁹ Vgl. FINKING, 2011, S. 104.

³⁰ Vgl. GÖSSWEINER,THEODOR: Wesen und Probleme der Bilanzdelikte, Neuwied/Berlin, Deutsch­land: Luchterhand, 1970, S. 53 ff.

³¹ Zudem wäre in diesem Zusammenhang sogar das Bilanzieren von entweder imaginärer Aktiva oder Passiva möglich.

³² Vgl. PEEMÖLLER ET AL., 2017, S. 27.

³³ Vgl. BAETGE,JÖRG/THOMAS FISCHER: Gegenstand und Umfang der Prüfung, in: Karlheinz v. Kü- ting/Claus-Peter Weber (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung, 3. Aufl., Stuttgart, Deutschland: Schäffer-Poeschel Verlag, 1990, Rn. 3.

³⁴ Vgl. KADUK,MICHAEL: Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten - Im Rahmen der Jahresabschluss­prüfung, Berlin, Deutschland: VDM Verlag, 2007, S. 25.

³⁵ In der Literatur findet sich zudem häufig die Terminologie der „Materiality“ als Synonym für die Wesentlichkeit.

³⁶ Vgl. HAUSER, 2000, S. 79 f.

³⁷ Vgl. HAMANN,CHRISTIAN: Die Aufdeckung doloser Handlungen im Unternehmen und die anschlie­ßende Berichterstattung durch den Wirtschaftsprüfer im Rahmen der gesetzlichen Jahresabschlussprü­fung, 1. Aufl., Göttingen, Deutschland: Cuvillier Verlag, 2003, S. 43.

³⁸ Vgl. IDWPS 250 (i. d. F. 12.12.2012).

³⁹ Vgl. BOECKER, 2010, S. 26.

⁴⁰ Vgl. BOCHERDING, ANDREAS/HILMAR KLEEN: Behandlung von Unregelmäßigkeiten durch die han­delsrechtliche Abschlussprüfung und das Enforcement, in: Carl-Christian Freidank (Hrsg.), Bilanzre­form und Bilanzdelikte, 1. Aufl., Wiesbaden, Deutschland: Deutscher Universitäts-Verlag, 2005, S. 167 f.

⁴¹ Vgl. MELCHER, 2009, S. 20.

⁴² Vgl. HENZLER, PETER: Bilanzmanipulation: Motive, Täter und Möglichkeiten der Aufdeckung durch die Jahresabschlussprüfung, 1. Aufl., Saarbrücken, Deutschland: VDM Verlag Dr. Müller, 2006, S. 48 f.

⁴³ Der Begriff der Unterschlagung orientiert sich hierbei an § 246 des Strafgesetzbuches; Vgl. MEYER ZU LÖSEBECK, 1983, S. 18 ff.

⁴⁴ Vgl. HENZLER, 2006, S. 48 f.

⁴⁵ Vgl. SELCHERT, FRIEDRICH: Unterschlagungsprüfung, in: Wolfgang Lück (Hrsg.), Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung, 4. Aufl., München, Deutschland: R. Oldenbourg Verlag, 1998, S. 821.

⁴⁶ Vgl. BAETGE, JÖRG/ THORSTEN MELCHER: Erkenntnisse aus forensischen Prüfungen für die Jahres­abschlussprüfung, in: Carl-Christian Freidank/Stefan Müller/Inge Wulf (Hrsg.), Controlling und Rechnungslegung, 1. Aufl., Wiesbaden, Deutschland: Gabler Verlag, 2008, S. 392.

⁴⁷ Vgl. HOFMANN, STEFAN: Handbuch Anti-Fraud-Management: Bilanzbetrug erkennen, vorbeugen, bekämpfen, Berlin, Deutschland: Erich Schmidt Verlag, 2008, S. 563; BORCHERDING/KLEEN, 2005, S. 173 f.

⁴⁸ Vgl. HOFMANN, 2008, S. 563.

⁴⁹ Für Zwecke dieser Arbeit wird im Folgenden aus Vereinfachungsgründen nicht genauer unterschie­den, ob es sich um eine Gruppe von Tätern, also ganze Betrugsnetze oder um eine Einzelperson han­delt, die den Fraud begeht. Ebenso ist anzumerken: Wenn im Plural gesprochen wird, heißt dies nicht, dass die Tat nicht auch von einer einzelnen Person begangen werden kann.

⁵⁰ Vgl. KADUK, 2007, S. 20 f.

⁵¹ Vgl. SELL, 1999, S. 15 f.

⁵² Vgl. PEEMÖLLER ET AL., 2017, S. 31.

⁵³ Vgl. RÖDL & PARTNER: Wirecard-Untersuchungsausschuss: Bericht über die Ergebnisse des Ermitt­lungsauftrags zur Unterstützung der Arbeit des 3. Parlamentarischen Untersuchungsausschusses (der 19. Wahlperiode) des Deutschen Bundestags, 2021, [online] https://www.handelsblatt.com/down- loads/27790624/14/wambach-bericht.pdf?ticket=ST-1224137-cZJsaL3Yajk64U53CTec-ap6, S. 47.

⁵⁴ Vgl. PEEMÖLLER ET AL., 2017, S. 31.

⁵⁵ Vgl. HOFMANN, 2008, S. 58.

⁵⁶ Vgl. PWC, 2020, S.3; Anhang 1 und 2 für weitere Informationen zum Alter und zur Hierarchiestufe eines potenziellen Betrügers.

⁵⁷ Vgl. PEEMÖLLER ET AL., 2017, S. 225.

⁵⁸ Vgl. SCHÜRMANN, CHRISTOF: Die Bilanztrickser: Wie Unternehmen ihre Zahlen frisieren und den Anleger täuschen, Frankfurt a. M., Deutschland: Eichborn Verlag, 2003, S. 90.

⁵⁹ Vgl. SELL, 1999, S. 15; HENZLER, 2006, S. 34 f.

⁶⁰ Zumeist erfolgt eine Verbesserung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens, da eine Verschlechterung i. d. R. nur zu Vorteilen für das Unternehmen und weniger für den Täter führt. So wäre in diesem Zusammenhang eine Steuerminimierung, u. a. die Senkung der Konzernsteuer­quote denkbar. Vgl. HENZLER, 2006, S. 35; PEEMÖLLER ET AL., 2017, S. 224.

⁶¹ Vgl. Hesse, Martin: Finanzmärkte: Die Schlacht um Wirecard - Wette auf den Absturz, in: Der Spiegel, Heft 18, 2016, S. 65-67.

⁶² Vgl. MCCRUM, 2020.

⁶³ Vgl. HESSE, 2016.

⁶⁴ Vgl. MANAGER MAGAZIN: Short-Attacke gegen Wirecard, in: manager magazin, 2016, https://www.manager-magazin.de/finanzen/artikel/wirecard-dubiose-studie-reisst-aktie-in-die-tiefe-a- 1079111.html (abgerufen am 26.10.2021).

⁶⁵ Vgl. MCCRUM, 2020.

⁶⁶ Vgl. PEEMÖLLER, VOLKER H./HARALD KREHL/STEFAN HOFMANN/JANA LACK: Bilanzskandale: De­likte und Gegenmaßnahmen, 3. Aufl., Berlin, Deutschland: Erich Schmidt Verlag, 2020, S. 257.

⁶⁷ Vgl. MCCRUM, 2020.

⁶⁸ Vgl. MCCRUM, DAN: Wirecard's suspect accounting practices revealed, in: Financial Times, 2019a, https://www.ft.com/content/19c6be2a-ee67-11e9-bfa4-b25f11f42901 (abgerufen am 26.10.2021).

⁶⁹ Vgl. HESSE, 2016.

⁷⁰ Vgl. PEEMÖLLER ET AL., 2020, S. 270 f.

⁷¹ Der Acquirer entspricht hierbei einem Kreditinstitut, das z. B. das Kassensystem des Händlers be­reitstellt.

⁷² Vgl. DOHMS,HEINZ-ROGER: Das 250-Millionen-Euro-Rätsel des Börsenwunders Wirecard, in: ma­nager magazin, 2017, https://www.manager-magazin.de/digitales/it/wirecard-das-250-millionen-euro- raetsel-des-zahlungsdienstleisters-a-1135587.html (abgerufen am 04.11.2021).

⁷³ In Anlehnung an: PEEMÖLLER ET AL., 2020, S. 272.

⁷⁴ Vgl. PEEMÖLLER ET AL., 2020, S. 270 f.

⁷⁵ Vgl. PEEMÖLLER ET AL., 2020, S. 274.

⁷⁶ Vgl. MCCRUM, 2020.

⁷⁷ Vgl. Anhang 3 für eine genaue Übersicht zur Konzernstruktur der Wirecard AG.

⁷⁸ „HANDELSBLATT: Kompliziertes Geflecht: die Unternehmensstruktur von Wirecard, in: Handels­blatt, o. J., https://www.handelsblatt.com/infografiken/infografik-zum-download-kompliziertes-ge- flecht-die-unternehmensstruktur-von-wirecard/25951444.html (abgerufen am 10.12.2021).

⁷⁹ Vgl. PEEMÖLLER ET AL., 2020, S. 279.

⁸⁰ Vgl. LÖW/KUNZWEILER, 2021, S. 19.

⁸¹ Vgl. LEIDIG, ANNE: Weitere Festnahmen in Sachen Wirecard, Ausweitung der Ermittlungen auf ge­werbsmäßigen Bandenbetrug über ca. 3,2 Mrd. Euro, in: Staatsanwaltschaft München, 2020, https://www.justiz.bayern.de/gerichte-und-behoerden/staatsanwaltschaft/muenchen- 1/presse/2020/5.php (abgerufen am 04.11.2021).