Analyse und Bewertung ausgewählter steuerbilanzpolitischer Instrumente im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung anhand von wissenschaftlichen Kriterien

INHALTSVERZEICHNIS

INHALTSVERZEICHNIS

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

TABELLENVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1 Problemstellung, Gang der Untersuchung und Zielsetzung

2 Theoretische Grundlagen
2.1 Steuerbilanzpolitik
2.2 Absetzung für Abnutzung
2.3 Wissenschaftliche Kriterien

3 Analyse ausgewählter Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen der AfA
3.1 Abschreibungsmethode
3.2 Sonderabschreibungen
3.3 Erhöhte Absetzungen

4 Bewertung

5 Fazit

LITERATURVERZEICHNIS

VERZEICHNIS DER GESETZE

VERZEICHNIS DER DOKUMENTE DES BUNDESTAGS UND
BUNDESRATS

ENTSCHEIDUNGSREGISTER

VERZEICHNIS DER VERWALTUNGSANWEISUNGEN

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abbildung 1: Instrumente der Steuerbilanzpolitik

TABELLENVERZEICHNIS

Tabelle 1: Aggregation der Forschungsergebnisse

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung, Gang der Untersuchung und Zielsetzung

Die Steuerbilanzpolitik war während der 1970er bis Anfang der 1990er Jahre zentraler Bestandteil zahlreicher wissenschaftlicher Publikationen der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre.¹ Im Anschluss an diese Hochphase der Forschung wurde es ruhiger um das Themengebiet der Steuerbilanzpolitik. In den letzten Jahren gewann dieses jedoch wieder an Bedeutung, da einige neue steuerbilanzpolitischen Instrumente im Gesetz verankert wurden.

Diese Seminararbeit beschäftigt sich mit ausgewählten steuerbilanzpolitischen Gestaltungen im Rahmen der AfA. Ziel ist es, mögliche Gestaltungen sowie deren Vorteile aufzuzeigen. Zudem werden die einzelnen steuerbilanzpolitischen Instrumente anhand von ausgewählten wissenschaftlichen Kriterien bewertet. Die Vorgehensweise dieser Seminararbeit lässt sich in den Bereich der Steuerplanungslehre integrieren.

Zu Beginn dieser Seminararbeit werden die theoretischen Grundlagen der Steuerbilanzpolitik sowie der AfA erläutert, um das Fundament für die weiteren Untersuchungen zu gießen. Anschließend werden die wissenschaftlichen Kriterien aufgezeigt, die im Zuge der Analyse und Bewertung der ausgewählten steuerbilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten herangezogen werden. Diese wurden zum Großteil aus der Fachliteratur der 1970er und 1990er Jahre entnommen. Ergänzend wurde das Kriterium der Kombinationsmöglichkeit selbst entwickelt.

Im Hauptteil der Arbeit werden zunächst ausgewählte steuerbilanzpolitische Instrumente im Zuge der AfA vorgestellt. Die Instrumente sind in drei Kategorien gegliedert: Abschreibungsmethoden, Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen. Um den Rahmen dieser Seminararbeit einzuhalten, bleiben außerplanmäßige AfA außer Ansatz. Im Anschluss an die Analyse der Wirkungsweisen der einzelnen Instrumente, werden diese anhand der in Kapitel 2.3 definierten wissenschaftlichen Kriterien bewertet. Abschließend wird ein begründetes Fazit gezogen, welches die Ergebnisse aggregiert und einen Ausblick über weitere Forschungsansätze bietet.

2 Theoretische Grundlagen

2.1 Steuerbilanzpolitik

Die Steuerbilanzpolitik ist ein Teil der Unternehmenspolitik und somit der Erreichung des betrieblichen Oberziels untergeordnet.² Zusätzlich zu den aus der Unternehmenspolitik abgeleiteten Zielen, verfolgt die Steuerbilanzpolitik auch eigene Ziele, welche auf die Gewinnermittlung innerhalb der Steuerbilanz ausgerichtet sind.³

Der Begriff der Steuerbilanzpolitik umfasst alle rechtlich zulässigen Maßnahmen, mit denen Steuerpflichtige den Inhalt der Steuerbilanz bewusst gestalten.⁴ Klar abzugrenzen ist die Steuerbilanzpolitik von der bewussten Bilanzmanipulation, welche eine strafbare Handlung darstellt.⁵ Obwohl die Steuerbilanz den Jahresabschluss des zurückliegenden Wirtschaftsjahres betrifft, wirken sich steuerbilanzpolitische Entscheidungen aufgrund des Bilanzzusammenhangs auch auf den Jahresüberschuss der zukünftigen Perioden aus, daher sind im Zuge einer Steuerbilanzpolitik auch prognostizierte Daten heranzuziehen.⁶

Das Ziel der Steuerbilanzpolitik kann als Optimierung der Steuerbelastung definiert werden. Eine absolute Steuerminimierung hingegen kann nicht das Ziel eines Steuerpflichtigen sein, da dieses Ziel isoliert betrachtet am einfachsten zu erreichen wäre, indem keine Gewinne erwirtschaftet werden. Da Unternehmen i. d. R. anstreben, den Gewinn nach Steuern zu maximieren, wäre ein solches Vorgehen wirtschaftlich nicht sinnvoll.⁷ Vielmehr sollte das Ziel sein, den zeitlichen Anfall und die Höhe der Steuer zu optimieren, um sich ertragsteuerliche Effekte zu Nutze zu machen.⁸

Zu diesen Effekten zählen BMG-, Zeit-, und Steuersatzeffekte. BMG-Effekte ergeben sich, wenn zwei Entscheidungsalternativen zu unterschiedlich hohen BMG führen. Zeiteffekte entstehen, indem Minderungen der ertragsteuerlichen BMG vor deren Erhöhung erfolgen. So kann eine Ertragsteuerstundung generiert werden, welche positive Liquiditäts- und Zinseffekte auslöst. Ob der Steuersatzeffekt greift, ist rechtsformabhängig. Da sowohl die GewSt als auch die KSt einem proportionalem Steuersatz unterliegen, greift bei KapG der Steuersatzeffekt nicht. Bei EZU und PersG hingegen können aufgrund des Einkommensteuertarifs Progressionseffekte entstehen, welche sowohl positiv als auch negativ sein können.⁹

Die Instrumente der Steuerbilanzpolitik lassen sich grob in vier Gruppen unterteilen. Die wohl bedeutsamsten Instrumente zielen auf die Gewinnermittlung ab. Zu diesen zählen Ansatz- und Bewertungswahlrechte, Ermessensspielräume und steuerbilanzpolitisch motivierte Sachverhaltsgestaltungen. Die weiteren Gruppen der steuerbilanzpolitischen Instrumente lauten: Ausweiswahlrechte, zeitliche Wahlrechte sowie Gewinnverwendungswahlrechte.¹⁰

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1 : Instrumente der Steuerbilanzpolitik

Quelle: Scheffler , in: Handbuch Bilanzsteuerrecht (2018), Rn. 2720.

Ansatzwahlrechte bieten dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit darüber zu entscheiden, ob bestimmte Wirtschaftsgüter bilanziell erfasst werden oder nicht. Insbesondere treten solche Wahlrechte bei der Entscheidung über die Zurechnung von gewillkürten Betriebsvermögen auf. Passivierungswahlrechte ergeben sich bei der Bildung steuerfreier Rücklagen (bspw. gem. § 6b Abs. 3 EStG).¹¹

Zu den Bewertungswahlrechten der Aktiva zählen u. a. die in dieser Seminararbeit thematisierten Wahlrechte der Sonderabschreibungen und der erhöhten Absetzungen. Auf Seiten der Passiva beziehen sich Bewertungswahlrechte vor allem auf die Bildung von Bewertungseinheiten bei Rückstellungen gem. § 249 Abs. 1 HGB.

Ermessensspielräume sind im Gegensatz zu den Wahlrechten nicht ausdrücklich im Gesetz vorgegeben. Hier besteht nicht die Wahlmöglichkeit zwischen verschiedenen alternativen Wertansätzen, vielmehr können unternehmensindividuelle Entscheidungen innerhalb einer Bandbreite akzeptabler Wertansätze getroffen werden. Dabei sind die Grenzen dieser Bandbreite objektiv nicht eindeutig definierbar.¹²

Sachverhaltsgestaltungen können nur bis zum Bilanzstichtag vollzogen werden, wenn angestrebt wird, dass sich diese noch auf die aktuelle Bilanzierungsperiode auswirken sollen. I. d. R. werden diese Gestaltungen kurz vor Ablauf des Wirtschaftsjahres vorgenommen. Zu diesen Gestaltungen zählen bspw. die Festlegung des Zeitpunkts der Leistungserbringung oder die Auswahl einer Finanzierungsform.¹³

Ausweiswahlrechte sind grds. im Rahmen der Steuerbilanzpolitik nicht bedeutsam, da diese auf die Informationsfunkton der Steuerbilanz ausgerichtet sind und nicht auf die Gewinnermittlung. Eine ebenso untergeordnete Rolle spielen zeitliche Wahlrechte. Im Zuge dieser kann u. a. das Wirtschaftsjahr festgelegt oder der Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung definiert werden. Wahlrechte mit Bezug auf die Gewinnverwendung haben keinen direkten Einfluss auf die Höhe der ertragssteuerlichen BMG. Eine Ausnahme hiervon stellt die Thesaurierungsbegünstigung nicht entnommener Gewinne nach § 34a EStG dar.¹⁴

2.2 Absetzung für Abnutzung

Als AfA, handelsrechtlich Abschreibungen genannt, bezeichnet man die aufwandswirksame Verteilung der AHK von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens auf die Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer.¹⁵ Die Höhe der zu erfassenden AfA richtet sich nach dem jeweiligen Abschreibungsplan, welcher die BMG, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und die Methode der AfA beinhaltet.¹⁶

Die BMG für die AfA bilden gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG regelmäßig die AHK des jeweiligen Wirtschaftsguts.¹⁷ Bei der Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bieten die amtlichen AfA-Tabellen einen Anhaltspunkt. Allerdings sind hier definierte Nutzungsdauern für Anlagegüter nicht bindend. Steuerpflichtige können von der angegeben Nutzungsdauer abweichen, wenn sie glaubhaft darlegen können, dass ein Wirtschaftsgut eine andere Nutzungsdauer aufweist, als in den AfA-Tabellen vorgesehen.¹⁸

Bei der steuerlichen Gewinnermittlung stellt die lineare AfA gem. § 7 Abs. 1 EStG (bei Gebäuden § 7 Abs. 4 EStG) den Regelfall dar. Abweichend von dieser Methode gewährt der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen das Wahlrecht bei bestimmten Wirtschaftsgütern gem. § 7 Abs. 2 EStG die geometrisch-degressive AfA oder gem. § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG die leistungsbezogene AfA zu nutzen.¹⁹ Bei bestimmten Altfällen ist es gem. § 7 Abs. 5 EStG ebenfalls zulässig eine AfA in fallenden Staffelsätzen in Anspruch zu nehmen. In Kapitel 3.1 wird auf die lineare und auf die geometrisch-degressive AfA näher eingegangen.

2.3 Wissenschaftliche Kriterien

Besonders in den 1970er bis Anfang der 1990er Jahren wurde sich in der Fachliteratur verstärkt mit Kriterien für die Bewertung von bilanzpolitischen Maßnahmen auseinandergesetzt. Um die in dieser Seminararbeit ausgewählten steuerbilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten bewerten zu können, wurden nach ausführlicher Betrachtung vier geeignete wissenschaftliche Kriterien ausgewählt.

Bei dem ersten Kriterium handelt es sich um die zeitliche Flexibilität. Dieses Kriterium untersucht, ob der Steuerpflichtige den Zeitpunkt der Wahlrechtsausübung selbst bestimmen kann²⁰ bzw. ob mehrere Terminalternativen für die bilanzpolitischen Instrumente zur Verfügung stehen.²¹ Ist das Kriterium der zeitlichen Flexibilität erfüllt, gewährt dies dem Steuerpflichtigen mehr Variabilität für die steuerbilanzpolitischen Gestaltungen.

Die quantitative Flexibilität bildet das zweite Kriterium. Dies untersucht, ob der Steuerpflichtige im Zuge einer steuerbilanzpolitischen Maßnahme lediglich die Wahl zwischen zwei Bilanzansätzen hat oder ob eine größere Anzahl von Bilanzansätzen zur Wahl stehen.²² Eine hohe quantitative Flexibilität ermöglicht es dem Steuerpflichtigen den Gewinn und so auch die ertragsteuerliche Belastung exakter zu steuern.

Das dritte Kriterium stellt die Wirkungsdauer dar. Dieses analysiert wie lange das jeweilige steuerbilanzpolitische Instrument seine Wirkung entfaltetet. Um eine bessere Vergleichbarkeit zu ermöglichen, wird die Wirkungsdauer in kurzfristig (bis zu einem Jahr), mittelfristig (zwei bis fünf Jahre) und langfristig (mehr als fünf Jahre) untergliedert.²³ Je höher die Wirkungsdauer, desto länger können Steuerpflichtige sich die ertragsteuerlichen Effekte zu Nutze machen. Sofern das steuerbilanzpolitische Instrument nicht reversibel ist, ist der Steuerpflichtige jedoch auch länger an dieses gebunden.

[...]

¹ Vgl. Börner/Krawitz (1977); Pfleger (1991); Röthel (1974); Marettek (1971); Dieckmann (1970); Küffner/Rieke (1981).

² Vgl. Wöhe/Döhring/Brösel (2020), S. 811.

³ Vgl. Peemöller (2003), S. 1.

⁴ Vgl. Scheffler (2020), S. 222.

⁵ Vgl. Wöltje (2020), S. 193.

⁶ Vgl. Börner/Krawitz (1977), S. 38.

⁷ Vgl. Röthel (1974), S. 137.

⁸ Vgl. Wöhe (1997), S. 685.

⁹ Vgl. Scheffler (2020), S. 226-227.

¹⁰ Vgl. Scheffler , in: Handbuch Bilanzsteuerrecht (2018), Rn. 2720.

¹¹ Vgl. Scheffler (2020), S. 222-223.

¹² Vgl. Zwirner/Böcker/Busch , StuB 2017, S. 3.

¹³ Vgl. Köhler , StBp 2009, S. 103.

¹⁴ Vgl. Scheffler (2020), S. 224-225.

¹⁵ Vgl. Scheffler (2018), S. 197.

¹⁶ Vgl. Zimmermann/Werner/Hitz (2020), S. 156-157.

¹⁷ Vgl. Steuerkompendium (2015), S. 324.

¹⁸ Vgl. Kußmaul (2020), S. 89.

¹⁹ Vgl. Preißer (2021), S. 69.

²⁰ Vgl. Börner/Krawitz (1977), S. 188-189.

²¹ Vgl. Börner/Krawitz (1977), S. 110.

²² Vgl. Börner/Krawitz (1977), S. 111-112.

²³ Vgl. Pfleger (1991), S. 55-56.