Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Grundlagen der Rechnungslegung
2.1 Zwecke der Rechnungslegung
2.1.1 Bisherige Zwecke des deutschen Handelsrechts
2.1.2 Zwecke des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
2.1.3 Zwecke der IFRS-Rechnungslegung
2.2 Beeinflussung der Rechnungslegung durch das earnings management
2.2.1 Definition und Ziele des earnings managements
2.2.2 Methoden des earnings managements
2.2.3 Problematik des earnings managements

3 Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände im deutschem Handelsrecht
3.1 Grundlagen der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände
3.1.1 Begriff des Vermögensgegenstandes
3.1.2 Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen
3.1.3 Begriff und Charakterisierung immaterieller Vermögensgegenstände
3.2 Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände de lege lata
3.2.1 Ansatzverbot selbst erstellter Vermögensgegenstände nach § 248 Abs. 2 HGB
3.2.2 Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwertes nach § 255 Abs. 4 HGB
3.2.3 Würdigung der de lege lata Regelungen des deutschen Handelsrechtes
3.3 Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände de lege ferenda
3.3.1 Streichung des § 248 Abs. 2 HGB
3.3.2 Abweichende Definition des Begriffs des Vermögensgegenstandes
3.3.3 Trennung der Forschungs- und Entwicklungsphase
3.3.4 Bilanzierung von Entwicklungsaufwendungen
3.3.5 Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwertes
3.3.6 Nutzung der IFRS als Auslegungsmaßstab für das HGB
3.3.7 Würdigung der de lege ferenda Regelungen des deutschen Handelsrechtes

4 Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte nach den International Financial Reporting Standards
4.1 Begriff des Vermögenswertes als allgemeines Ansatzkriterium
4.2 Abgrenzung materieller und immaterieller Vermögenswerte
4.3 Ergänzende Ansatzkriterien für selbst geschaffene immaterielle Güter
4.3.1 Trennung der Forschungs- und Entwicklungsphase
4.3.2 Ergänzende Ansatzkriterien während der Entwicklungsphase
4.4 Folgebewertung und Angabepflichten immaterieller Güter
4.5 Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwertes
4.6 Bilanzierungspraxis von Entwicklungskosten in den Konzernabschlüssen deutscher Unternehmen
4.7 Würdigung der Regelungen der International Financial Reporting Standards

5 Kritische Würdigung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Gesetzes- und Regelwerksverzeichnis

Verzeichnis amtlicher Schriften

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1. Übersicht über die ausgewerteten Studien

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

In einem viel zitierten Aufsatz von 1979 bezeichnete Moxter die immateriellen Vermögensgegenstände als „ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts“ . Zwar ermatteten zumindest im deutschen Sprachraum die Diskussionen um die immateriellen Vermögensgegenstände eine Zeit lang, heute besitzt dieses Zitat jedoch wieder eine große Aktualität. Bereits durch die im Zuge des Höhenflugs der sogenannten New Economy verstärkt wahrgenommene Lücke zwischen Bilanzwert und Kapitalmarktbewertung war gegen Ende des letzten Millenniums die Debatte um die Darstellung der intangibles sowohl in Deutschland als auch international neu entfacht. Als Lösungsansätze der im Spannungsfeld zwischen Verlässlichkeit und Relevanz stehenden Problematik wurden neben einer erweiterten bilanziellen Ansatzkonzeption verschiedene Modelle zur außerbilanziellen Berichterstattung diskutiert. Die außerbilanziellen Konzepte blieben jedoch auf die freiwillige Berichterstattung beschränkt und aktuelle Studien deuten darauf hin, dass sie sich in der Praxis bis heute nicht durchsetzten konnten.

Durch eine grundsätzliche Qualitätsdiskussion im Hinblick auf das Phänomen des earnings managements trat die Diskussion um die Behandlung der immateriellen Vermögensgegenstände zeitweise erneut in den Hintergrund. Dies wird sich ändern. Durch das im Entwurf befindliche BilMoG steht das Aktivierungsverbot immaterieller Vermögensgegenstände kurz davor, von einem Monument der deutschen Rechnungslegung zu einem historischen Denkmal zu werden. Der Gesetzgeber hat dem Druck von Teilen der Fachwelt nachgegeben und will den § 248 Abs. 2 HGB in seiner bisherigen Fassung streichen. Dies zum Anlass nehmend ist das Ziel dieser Arbeit die meist abstrakt gehaltene Diskussion um das earnings management auf die selbst erstellten immateriellen Güter zu fokussieren. Zu diesem Zweck werden zunächst die de lege lata und de lege ferenda Regelungen des deutschen Handelsrechts vorgestellt und auf Möglichkeiten des earnings managements überprüft. Da um bewerten zu können verglichen werden muss, werden zudem die Regelungen der IFRS vorgestellt und ebenfalls im Hinblick auf die Möglichkeiten der Gewinnsteuerung beurteilt. Zudem werden in diesem Zusammenhang Studien vorgestellt, die die Bilanzierungspraxis von Entwicklungskosten deutscher IFRS-Anwender untersuchen.

Verzichtet wird weitestgehend auf die Besonderheiten der Rechnungslegung im Konzern sowie auf die Bilanzierung von entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen, da diese Aspekte für die Problematik dieser Arbeit nicht von großer Bedeutung sind. Ferner kann wegen der naturgemäß fehlenden Datenbasis keine empirische Erhebung über die Bilanzierungspraxis selbst geschaffener Vermögensgegenstände nach dem deutschen Bilanzrecht erfolgen. Sobald diese Daten verfügbar sind, was ab Veröffentlichung der Jahresabschlüsse des Geschäftsjahres 2009 der Fall sein wird, sollten entsprechende Studien jedoch dringend erfolgen. Sollte festgestellt werden, dass die Bilanzierungspraxis nicht zumindest über ein Mindestmaß an Einheitlichkeit verfügt, sollte der Gesetzgeber auf diese Studien reagieren.

2 Grundlagen der Rechnungslegung

2.1 Zwecke der Rechnungslegung

2.1.1 Bisherige Zwecke des deutschen Handelsrechts

Die Vorstellung und kritische Würdigung der neuen Regelungen bezüglich der Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen wäre nichtssagend, wenn nicht zuerst die durch die Rechnungslegung verfolgten Ziele präzisiert würden. Feststeht, dass Rechnungslegung kein Selbstzweck ist. Ganz allgemein müssten Rechnungslegungsnormen anhand ihrer gesamtgesellschaftlichen Wohlfahrtssteigerung und ihrem Beitrag zur Gerechtigkeit beurteilt werden. Da dies jedoch nur durch eine in praxi nicht operationalisierbare Totalanalyse überprüft werden könnte, müssen Rechnungslegungsnormen anhand ihrer zugrundeliegenden Zwecke bewertet werden.

Bisher sind die Zwecke der handelsrechtlichen Rechnungslegung jedoch vielfältig und nicht eindeutig. So soll „der“ Gesetzgeber mit dem handelsrechtlichen Jahresabschluss unter anderem folgende Ziele verfolgen: Schutz „der“ Gläubiger und „der“ Anteilseigner, wobei dies bei den Anteilseignern vor allem durch einen zutreffenden Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage „ihrer“ Unternehmen ermöglicht werden soll, während Gläubiger durch vorsichtige Bewertungen sowie daran anknüpfende gesellschaftsrechtliche Normen davor bewahrt werden sollen, dass durch zu hohe Ausschüttungen Haftungsmasse entzogen wird. Ferner soll eine weitere Sammelgruppe, die „interessierte Öffentlichkeit“, vor unangenehmen Überraschungen geschützt werden. Bei dieser Flut von zugeschrieben Zwecken ist es nicht überraschend, dass es zu einer Vielzahl von Zieldivergenzen kommt. So müsste für die Informationsfunktion der „Grundsatz der Unbeachtlichkeit des Vorsichtsprinzips“ gelten. Gemeinhin gilt das Vorsichtsprinzip aber als eine der Grundfesten der deutschen Rechnungslegung. Doch selbst die Mittel, um die verschieden Ziele zu erreichen, sind nicht unbestritten. So ist fraglich, ob das Vorsichtsprinzip und die damit verbundenen Ausschüttungsgrenzen dem Gläubigerschutz in jedem Fall zuträglich sind. Ausschüttungsgrenzen können zu restriktionsbedingten, den Gläubigerschutz untergrabenden, Überinvestitionen führen. Des Weiteren wird hinterfragt, warum die scheinbar gewollte Bildung von Rücklagen im Sinne des Vorsichtsprinzips „still“ zu erfolgen hat. Die stille Bildung von Rücklagen lässt deren stille Auflösung zu, dies könnte in Unternehmensschieflagen zu Verschleierung und Verlängerung der Aufklärung der kritischen Situation führen. Festzuhalten bleibt, dass bisher von der einen Zwecksetzung der handelsrechtlichen Rechnungslegung nicht gesprochen werden kann. Zu überprüfen ist, ob sich dies durch das BilMoG ändern wird.

2.1.2 Zwecke des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes

Sowohl der Referentenentwurf des BilMoG, der am 8.1.2007 erschienen ist, als auch der entsprechende Regierungsentwurf vom 21.5.2008 formulieren als Ziel „das bewährte HGB-Bilanzrecht zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiter zu entwickeln, ohne die Eckpunkte des HGB-Bilanzrechts […] aufzugeben.“ Die Informationsfunktion soll gestärkt werden, unter anderem dadurch, dass „wichtige Komponenten der IFRS – das gilt für Ansatz, Bewertung, Ausweis und Anhangangaben“ in die handelsrechtliche Rechnungslegung übernommen werden. Dies soll aber „nur teilweise, soweit notwendig“ geschehen. In beiden Entwürfen wird zudem betont, dass sich die IFRS konzeptionell von der handelsrechtlichen Rechnungslegungskonzeption unterscheiden, da im Handelsrecht das Vorsichtsprinzip dominiere. Dennoch soll die Vergleichbarkeit der handelsrechtlichen Rechnungslegung mit internationalen Standards verbessert werden. Die Aussagen zum Vorsichtsprinzip sind jedoch uneinheitlich. So soll an einer Stelle das Vorsichtsprinzip seine bisherige Stellung behalten, womit wohl dessen Dominanz angesprochen wird. An anderer Stelle wird ausgeführt, dass der „Gläubigerschutz- und die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses auf gleicher Ebene stehen.“

Der Eindruck der Uneinheitlichkeit der Zielsetzung wird dadurch verschärft, dass sich in den Entwürfen einige, um nicht zu sagen inkonsistente, überraschende Regelungen befinden. So wird einerseits das Ansatzverbot für selbst erstellte Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, mit Ausnahme von Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten u. Ä., aufgehoben. Andererseits wird die in den IFRS enthaltene Percentage of Completion-Methode zur Abbildung von langfristigen Fertigungsaufträgen nicht in das BilMoG aufgenommen. Somit lässt sich auch im BilMoG keine Eindeutigkeit in der Zwecksetzung erkennen. Weiterhin bleiben die Zieldivergenzen zwischen den verschiedenen Zwecken bestehen.

2.1.3 Zwecke der IFRS-Rechnungslegung

Im Gegensatz zur deutschen Rechnungslegung definieren die IFRS ihre eigene Zwecksetzung. Laut IAS 1.7 ist das Ziel des Abschlusses „Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und die Cashflows eines Unternehmens bereitzustellen, die für eine breite Palette von Adressaten nützlich sind, um wirtschaftliche Entscheidungen zu treffen.“ Demnach ist weder der Gläubigerschutz noch die Auschüttungsbemessung eine Funktion des IFRS-Abschlusses. Demnach könnte angenommen werden, dass es nach IFRS nicht zu Zieldivergenzen kommen kann. Doch kann sich zum einen auch die IFRS-Rechnungslegung nicht dem Spannungsfeld der Prinzipien der Relevanz (F.26 28) und der Verlässlichkeit (F.31 f.) entziehen, anderseits muss bei allen Rechnungslegungsprinzipen daran gedacht werden das „die“ Abschlussersteller gegebenenfalls eigene Ziele verfolgen.

2.2 Beeinflussung der Rechnungslegung durch das earnings management

2.2.1 Definition und Ziele des earnings managements

Ein Mittel um die Ziele der Abschlussersteller zu erreichen ist das earnings management. Es tritt dann auf, wenn die Abschlussersteller Ermessensspielräume und Wahlrechte in Rechnungslegungsnormen gezielt für ihre Zwecke nutzen. Es ist jedoch nicht mit dem deutschen Begriff der Bilanzpolitik gleichzusetzen. So umfasst es nicht die formale Bilanzpolitik, da es alleine auf ertragswirksame Maßnahmen abstellt. Die Frage, ob es nur Abbildung von Geschäftsvorfällen im Sinne von materieller Bilanzpolitik umfasst, oder auch Sachverhaltsgestaltungen im Sinne von realer Bilanzpolitik einschließt, muss an dieser Stelle nicht abschließend beantwortet werden. Im Rahmen dieser Arbeit wird zumindest auf Sachverhaltsgestaltungen eingegangen. Fraud kann zwar eine, wenn auch extreme, Form des earnings managements sein, bildet jedoch keinen Schwerpunkt der Untersuchungen dieser Arbeit. Die Möglichkeit von dolosen Handlungen sollte bei der Erstellung von Rechnungslegungsnormen eine untergeordnete Rolle spielen. Hier sind eher die Abschlussprüfer bzw. das Enforcement gefragt.

Schwierigkeiten bereitet die Abgrenzung zwischen earnings management und erwünschter Periodisierung. Es gibt zwar eine große Zahl von Beiträgen in der Fachwelt, die die Erkennung von Ertragsmanipulationen zum Gegenstand haben, diese beschränken sich jedoch zumeist auf allgemeine Aussagen und gehen nicht auf einzelne Maßnahmen des earnings managements ein. Aussagen, ob eine einzelne Maßnahme als Manipulation des Jahresabschlusses oder als wünschenswerte Ausführung des management approach gesehen werden sollte, werden regelmäßig auch nicht getroffen werden können. Manager werden immer einen Informationsvorsprung haben, da aus Sichtweise der Principal-Agent-Theorie Rechnungslegung gerade dem Zweck dient, asymmetrisch verteilte Information abzubauen. Unstrittig ist dennoch, dass auf Periodisierungen nicht verzichtet werden kann. Eine rein Cashflow basierte Rechnungslegung würde auf vielen Zufälligkeiten beruhen und wäre daher wenig informativ. Um den gewünschten Mehrwert für die Adressaten zu erhöhen, müssen die Regelungen zur Periodisierung auch eine gewisse Flexibilität enthalten. Ziel kann es daher nicht sein, Ermessensspielräume und Wahlrechte vollständig abzuschaffen, da durch sie eine informativere, an die spezifische Unternehmenssituation angepasste Darstellung ermöglicht wird. Die Rechnungslegungsnormen sollten jedoch über verpflichtende Angaben etwa im Anhang oder Lagebericht dazu beitragen, dass das Aufdecken von earnings management zumindest teilweise gelingt.

Die Ziele bzw. Anreize für das earnings management sind vielfältig. Allgemein gesprochen dient es dazu entweder Stakeholder über die eigentliche wirtschaftliche Lage ihres Unternehmens zu täuschen oder um Entlohnungen, die an Rechnungslegungsdaten geknüpft sind, zu beeinflussen. So ist bspw. denkbar, dass Gewerkschaftsmitglieder, insbesondere in Aufsichtsräten, in besonders guten Jahren über die wahre Ertragskraft des Unternehmens getäuscht werden sollen, um in Tarifverhandlungen eine bessere Position zu haben. Ein anderer Grund für die Minimierung des Gewinns ist das sogenannte big bath. Hierbei soll ein bestimmtes Ereignis, bspw. ein Wechsel im Management oder ein ohnehin schlechtes Jahr, dazu genutzt werden, um etwa durch großzügige Restrukturierungsrückstellungen oder Abschreibungen ein Polster aufzubauen, durch das in späteren Jahren höhere Gewinne ausgewiesen werden können. Ziel kann es auch sein, den Gewinn in einem bestimmten Zeitraum zu maximieren, etwa falls das Unternehmen am Kapitalmarkt Eigen- oder Fremdkapital aufnehmen möchte. Ferner kann das Ziel auch eine Gewinnglättung sein, da eine niedrigere Volatilität in Ansätzen zur Bewertung von Assets regelmäßig mit einem höheren Kapitalwert einhergeht, was der Kapitalmarkt grundsätzlich positiv aufnehmen dürfte. Ebenso kann das Erreichen einer Zielvorgabe, häufig ohne diese überzuerfüllen, im Interesse der Manager liegen, etwa wenn sie an der Erreichung eines Budgets beurteilt werden.

2.2.2 Methoden des earnings managements

Wie bereits erwähnt ist das Ziel des earnings managements den Jahresüberschuss zu beeinflussen. Hierfür bieten sich dem Manager verschiedene Anknüpfungspunkte. Zu unterscheiden ist einerseits in Sachverhaltsgestaltungen und andererseits in Sachverhaltsabbildungen. Sachverhaltsgestaltungen verändern den Jahresabschluss durch das bewusste Durchführen oder Unterlassen eines Geschäfts, bzw. dessen bewusster zeitlicher Koordinierung. Bei den Sachverhaltsabbildungen kann zwischen Ansatz- und Bewertungspolitik unterschieden werden. Als Instrumente dienen dabei zum einen Wahlrechte, zum anderen Ermessensspielräume. Wahlrechte liegen dann vor, wenn die Rechnungslegungsnormen unterschiedliche, sich gegenseitig ausschließende Alternativen zur Bilanzierung eines Sachverhalts erlauben. Ermessensspielräume werden auch als verdeckte Wahlrechte bezeichnet. Sie entstehen immer dann, wenn zwar formal keine Wahlmöglichkeit besteht, jedoch durch vorzunehmende Schätzungen, Auslegung unbestimmter Begriffe oder durch fehlende Regelungen erheblicher Einfluss auf Ansatz und Bewertung genommen werden kann.

Wahlrechte und Ermessensspielräume ergeben sich sowohl bei Ansatz- als auch bei Bewertungsentscheidungen. So existiert bspw. im § 255 Abs.4 HGB ein Ansatzwahlrecht für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert. Die Regelungen des IAS 38.57 zum Ansatz von Entwicklungsaufwendungen werden vielfach als faktisches Wahlrecht bezeichnet. Ein Beispiel für ein Bewertungswahlrecht im Rahmen der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte ist der IAS 38.72. Dieser Standard erlaubt sowohl das Anschaffungskostenmodell als auch das Neubewertungsmodell für die Folgebewertung immaterieller Vermögensgegenstände. Da die Wahl des Neubewertungsmodells an das Vorliegen eines aktiven Marktes geknüpft ist, kommt diesem Wahlrecht jedoch kaum eine praktische Bedeutung zu. Größeres bilanzpolitisches Gestaltungspotenzial bietet sich bei Ermessensspielräumen an, wie etwa bei dem bereits genannten Ansatz von immateriellen Vermögenswerten nach IAS 38 oder bei planmäßigen sowie außerplanmäßigen Wertminderungen.

Earnings management kann wie erwähnt auch über Sachverhaltsgestaltung betrieben werden. So kann das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB bspw. dadurch umgangen werden, dass eine Muttergesellschaft einen selbst erstellten und somit nicht aktivierungsfähigen immateriellen Vermögensgegenstand an eine Tochtergesellschaft verkauft und eine Lizenz zur Nutzung desselben erwirbt. Dies wird durch die Tatsache ermöglicht, dass auch ein Kauf zwischen verbundenen Unternehmen als entgeltlicher Erwerb im Sinne des § 248 Abs. 2 HGB gilt. Durch die Festlegung der Höhe des Kaufpreises kann dieser Vorgang sowohl als erfolgswirksam, erfolgsneutral oder als erfolgserhöhend modelliert werden. Eine weitere Möglichkeit zur Sachverhaltsgestaltung ist die bewusste Erhöhung bzw. Verminderung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten. Da nach sämtlichen im Rahmen dieser Arbeit behandelten Rechnungslegungsnormen zumindest ein Teil dieser Aktivitäten zu Aufwand führt, ist auch diese Maßnahme in jedem Fall ertragswirksam.

2.2.3 Problematik des earnings managements

Um die Problematik des earnings managements zu beurteilen, ist zunächst zu beleuchten inwieweit dem Gestaltungspotenzial durch die Rechnungslegungsnormen Grenzen gesetzt sind. Darauf aufbauend ist zu differenzieren, ob die Gestaltungen von den Adressaten der Rechnungslegung nachvollzogen werden können. Das earnings management verliert nämlich dann einen Teil seiner Wirkung, wenn es erkennbar ist und von den Adressaten bereinigt werden kann. Des Weiteren kann earnings management, das über die Ausübung von Wahlrechten betrieben wird, auch positive Auswirkungen haben, da den Adressaten dadurch entsprechende Signale gegeben werden können. Vollends seinen Effekt verlieren wird es durch die theoretische Aufdeckbarkeit nicht. Dies ist schon mit der Tatsache zu begründen, dass weder von einer strengen noch von einer halbstrengen Informationseffizienz am Kapitalmarkt ausgegangen werden kann. Zumindest könnten jedoch Maßnahmen getroffen werden, um der Einflussnahme des Managements entgegenzuwirken.

Theoretisch engen sowohl HGB als auch IFRS die Möglichkeiten von versteckten bilanzpolitischen Maßnahmen ein. So existiert in den IFRS eine als true and fair view presentation bezeichnete Generalnorm in den IAS 1.13 ff., die in ähnlicher Form im § 264 Abs. 2 HGB verankert ist. Zumindest in den IFRS gilt diese Norm als overriding principle, sodass streng genommen weder offene noch verdeckte Wahlrechte ausgeübt werden dürfen, falls dadurch der Jahresabschluss einen falschen Eindruck vermitteln würde. Die tatsächliche Lage, die benötigt wird, um erkennen zu können, ob die fragliche Darstellung fair wäre, muss jedoch mit jahresabschlussfremden Instrumenten ermittelt werden, da der Jahresabschluss nicht der Maßstab sein kann, um die durch ihn hervorgerufenen Verzerrungen aufzudecken. Wie dieser Maßstab zu ermitteln ist, bleibt jedoch dem Abschlussersteller überlassen. Folglich ist die Bestimmung dieses Maßstabes mit großer Subjektivität verbunden und die einschränkende Wirkung der true and fair view presentation auf das earnings management als gering einzuschätzen.

Dem earnings management werden zudem durch das Stetigkeitsgebot Grenzen gesetzt. Bisher wurde das Stetigkeitsgebot in den IFRS im Vergleich zum HGB umfassender geregelt, da das HGB die Stetigkeit bislang nur für den Ausweis (§ 265 Abs. 1 HGB) und für die Bewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) verlangte. Das Stetigkeitsgebot wurde jedoch in den Entwürfen des BilMoG neu gefasst. So wird nach § 246 Abs. 3 HGB-E zukünftig auch im Handelsrecht das Gebot der Ansatzstetigkeit kodifiziert sein. Zusätzlich wird der § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB neu formuliert. Es ist nun eindeutig von einer Mussvorschrift auszugehen, wobei die Begründung des Regierungsentwurfs betont, dass es sich hierbei lediglich um eine Klarstellung handelt.

Das Stetigkeitsgebot bezieht sich dabei sowohl im HGB als auch in den IFRS nach überwiegender Literaturmeinung nicht nur auf echte Wahlrechte, sondern auch auf faktische. So müssten etwa Methoden, die für den Ansatz von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen entwickelt wurden, im Zeitablauf beibehalten werden. Inwieweit sich diese Forderung in der Praxis durchsetzen lassen wird, erscheint jedoch fraglich. Die geforderte Stetigkeit für unechte Wahlrechte wird sich weder im Handelsrecht noch nach IFRS auf alle Ermessensspielräume ausdehnen lassen. Ermessensspielräume zeichnen sich gerade dadurch aus, dass sie nicht operational formulierbar und auch nicht exakt nachvollziehbar sind. Für den Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände sind einige individuelle Schätzungen notwendig. Eine sich im Zeitablauf ändernde, mit Unsicherheiten behaftete Beurteilung von konkreten Einzelfällen kann nicht Gegenstand des Stetigkeitsgebots sein. Abschließend bleibt festzuhalten, dass das Stetigkeitsgebot den Handlungsspielraum bei echten Wahlrechten erheblich einschränkt. Bei den im Rahmen der Bilanzierung selbst erstellter Vermögensgegenstände bedeutsameren Ermessensspielräumen lässt es jedoch naturgemäß einige Lücken.

Weitere Möglichkeiten, die Bilanzpolitik zwar nicht verhindern können, die aber imstande sind sie teilweise erkennbar zu machen, sind Offenlegungspflichten. Diese sind nach IFRS erheblich umfangreicher als nach HGB. Dies ist jedoch nicht unbedingt ein Qualitätsmerkmal, da einerseits ein information overload zu befürchten ist, andererseits durch zahlreiche Informationen noch nicht sichergestellt ist, dass diese auch zweckmäßig sind. Inwieweit die Offenlegungspflichten von HGB und IFRS in Bezug auf selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände bzw. Vermögenswerte zielführend sind, wird in den Abschnitten 3.2.3, 3.3.7 sowie 4.7 untersucht.

3 Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände im deutschem Handelsrecht

3.1 Grundlagen der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände

3.1.1 Begriff des Vermögensgegenstandes

Nach dem im § 246 Abs. 1 HGB kodifizierten Vollständigkeitsgebot sind sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden in die Bilanz aufzunehmen, soweit kein gesetzliches Wahlrecht bzw. Verbot besteht. Der Begriff „Vermögensgegenstand“ ist jedoch nicht im Gesetz definiert und muss somit als unbestimmter Rechtsbegriff aus den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung abgeleitet werden. Wie diese Ableitung zu erfolgen hat, gilt bis heute als nicht eindeutig geklärt und unterliegt einem fortlaufendem Wandel. Im Rahmen dieser Arbeit wird auf einen Ansatz zur Aktivierungsfähigkeit abgestellt, der im Wesentlichen von der Finanzrechtsprechung entwickelt und von Moxter systematisiert wurde.

Als erstes Kriterium ist dabei das Vermögensprinzip zu nennen. Ausgangspunkt dieses Prinzips ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise. In diesem Sinne richtet sich die Aktivierung von Vermögensgegenständen „in erster Linie nicht nach rechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten.“ Demnach bilden zum einen nicht nur Sachen und Rechte im bürgerlich-rechtlichen Sinn, sondern auch rein wirtschaftliche Güter potenzielle Vermögensgegenstände. Zum anderen ist das Vorliegen einer Sache oder eines Rechts nicht hinreichend, da auch diese einen zukünftigen Nutzen für die Unternehmung darstellen müssen. In zahllosen Urteilen wurde beispielhaft aufgezählt, was als Aktivposten im Sinne dieses Kriteriums infrage kommt. Da jedoch nicht generell geklärt wurde, was als wirtschaftlicher Vorteil angesehen werden kann, bleibt dieses Kriterium im Einzelfall bisher konturlos. Somit bleibt das Vermögenswertprinzip eine notwendige, jedoch nicht hinreichende Bedingung, die der Konkretisierung bedarf. Im Zuge der geplanten Aufhebung des Aktivierungsverbots für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens durch das BilMoG könnte dieses Prinzip jedoch an Bedeutung gewinnen. Siehe hierzu die Ausführungen im Abschnitt 3.3.4.

Trotz Vorliegen eines Vermögenswertes ist noch nicht unzweifelhaft klar, ob dieser einen ansetzbaren Vermögensgegenstand bildet. Um als Vermögensgegenstand gelten zu können, muss „der Vermögensteil als solcher greifbar im Sinne von nachweisbar sein“ . Demnach muss es sich bei einem potenziellen Vermögensgegenstand „immer um ein Gut handeln, das bei der Veräußerung des gesamten Betriebes […] als Einzelheit ins Gewicht fällt, oder um etwas, das […] sich […] nicht so ins Allgemeine verflüchtigt, dass es nur als Steigerung des Goodwill des ganzen Unternehmens in die Erscheinung tritt“ . Während bei Sachen und Rechten von der Greifbarkeit ausgegangen wird, ist die Feststellung der Greifbarkeit bei rein wirtschaftlichen Gütern problematisch. Um diese Problematik zu objektivieren, wurde von der Finanzrechtsprechung das Übertragbarkeitsprinzip entwickelt, es gilt als eine Ausprägung des Greifbarkeitsprinzips. Dieses Prinzip wird von der Rechtsprechung jedoch weit ausgelegt. So muss sich der potenzielle Vermögensgegenstand nicht einzeln veräußern lassen, er muss lediglich im Rahmen einer Betriebsveräußerung zusammen mit dem restlichen Betrieb auf den Erwerber übertragbar sein.

Als letzte Voraussetzung, die ein Gut erfüllen muss, um als aktivierungsfähig zu gelten, ist das Prinzip selbstständiger Bewertbarkeit zu nennen. Dieses Prinzip folgt aus dem Grundsatz der Einzelbewertung, der im § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB kodifiziert ist. Nach diesem Prinzip muss die Möglichkeit bestehen, dem potenziellen Vermögensgegenstand einen isolierten Anschaffungs- und Folgewert zuzuschreiben. An dieses Prinzip sind jedoch keine hohen Anforderungen zu stellen. Die Erstbewertung dürfte regelmäßig unproblematisch sein, da sich bei den meisten Gütern mit einiger Sicherheit die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten feststellen lassen werden. Für Zwecke der Folgebewertung ergibt sich aber bei allen Gütern, denen sich kein Börsen- oder Marktpreis zuordnen lässt, ein Schätzungsspielraum. Die Rechtsprechung begnügt sich dementsprechend oft mit nur „griffweisen Schätzungen“ , solange die Güter „nach allgemeiner Verkehrsanschauung an und für sich einer besonderen Bewertung zugänglich“ sind. Demnach muss eine konkrete Bewertung nicht tatsächlich vorgenommen worden sein.

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