Finanzierungsleasing: Darstellung und kritische Auseinandersetzung aus steuerlicher und rechtlicher Sicht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Einleitung

2. Rechtsnatur des Leasing

3. Abgrenzung zu anderen Vertragsarten Abgrenzung zum Kauf – Littmann – es liege ein Sachkauf vor

4. Steuerrechtliche Besonderheiten
4.1 Wirtschaftliches Eigentum im Rahmen des Finanzierungsleasing
4.2 Untergliederung des Finanzierungsleasing
4.3.1 Verträge der Vollamortisation
4.3.1.1 Optionslose Verträge mit Fremdveräußerung des WG
4.3.1.2 Vereinbarungen mit Kaufoption
4.3.1.3 Verträge mit Mietverlängerungsoption
4.3.2 Verträge der Teilamortisation
4.3.2.1 Übereinkommen mit Andienungsrecht des LG, aber ohne Optionsrecht des LN
4.3.2.2 Verträge unter Beteiligung des LN am Verkaufserlös
4.3.2.3 Vereinbarungen mit Kündigungsoption des LN
4.3.2.4 Übereinkommen mit Andienungs- und Kaufoptionsrecht
4.3.3 Betrachtungen zum maßgeblichen Verhältnis der GMZ zur bgND
4.3.3.1 Auseinandersetzung mit der 90%-Grenze
4.3.3.2 Diskussion der 40%-Grenze im Rahmen der Full-Pay-Out-Verträge
Knapp – Widerspruch zu geltenden Recht
4.4 Zuständiges Finanzamt für die Zurechnungsentscheidung

5. Resümee

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Einleitung

Im Rahmen der Finanzierung des Betriebsvermögens bieten sich dem U’er eine Vielzahl von Möglichkeiten seine Investitionen finanziell abzusichern.

Bei der Auswahl des Unterthemas ist dem Autor (im weiterem Verlauf ist durch die Formulierung: nach Ansicht, Überzeugung, Meinung usw. des Verfassers bzw. Autors stets meine persönliche Auffassung zur jeweils aufgeführten Problematik dargestellt) besonders die Form des Leasing ins Auge gefallen. In den letzten Jahren wurde Leasing als neue Art der Finanzierung betrachtet. Entsprechend hoch waren die Erwartungen, die bis zu der Ansicht reichten, Leasing sei ein Allheilmittel gegen mangelhafte Eigenkapitalausstattung. Diese Auffassung wurde durch die Praxis eindeutig widerlegt, aber dennoch kommt dem Leasing im heutigen Wirtschaftsleben eine bedeutende Rolle zu. Eine kurze Darstellung von wirtschaftlichen Vor- und Nachteilen erfolgt im Resümee der Arbeit.

Die finanziellen Aspekte des Leasing sollen jedoch nicht Schwerpunkt der Ausführungen sein. Vielmehr möchte der Verfasser hierbei auf eine Fülle von Veröffentlichungen und Vergleichsrechnungen verweisen, weil es sich dabei eher um eine betriebswirtschaftliche Fragestellung handelt. Ein grober Vergleich kann anhand der Abb. 1 im Anhang angestellt werden, wobei darüber hinaus stets die Besonderheiten des Einzelfalles einzubeziehen sind.

Kernpunkt der Arbeit bilden die steuerlichen Konsequenzen des Leasing. Wie faszinierend bereits dieser Teilaspekt ist, zeigt die fast unendlich wirkende Literatur, die in Bezug auf die steuerliche Einordnung des Leasing veröffentlicht wurde. Dies hat wahrscheinlich seine Ursache in der Vielzahl der vorhandenen und jährlich neu abzuschließenden Leasingverträge.

Leasing entstand vor allem aus steuerlichen und finanzierungstechnischen Gründen in den fünfziger Jahren in den USA und hat seit Mitte der sechziger Jahre auch in Deutschland rasante Zuwachsraten zu verzeichnen. Derzeit sind etwa 11% aller inländischen Investitionen, dies stellt immerhin eine Summe von rund 80 Milliarden DM dar, durch Leasing finanziert.^[1]

Leasing spielt vor allem in einer Wirtschaftswelt mit ausgeprägtem Konkurrenzdruck zwischen den einzelnen Unternehmen eine große Rolle. Auf diese Art und Weise wird es den Firmen ermöglicht, ständig mit den neuesten Produktionstechniken zu arbeiten und aus den Verkaufserlösen die anfallenden Leasingraten zu realisieren.

Der Begriff des „Leasing“ umspannt im allgemeinen Sprachgebrauch eine Vielzahl von Vertragsgestaltungen, die zivilrechtlich vom Miet- bis zum Kaufvertrag reichen. Im Rahmen der Arbeit soll aber insbesondere auf interessante und z.T. bis heute noch kritische Aspekte der steuerlichen Behandlung des Leasing eingegangen werden. Vertragsgestaltungen wie der Kauf nach Miete, der echte und der unechte Mietkauf werden nicht explizit erläutert, da diese weitestgehend unproblematisch sind. Zum besseren Verständnis der Thematik erfolgt jedoch eine Abgrenzung des Leasing in Bezug auf die oben genannten Vertragsarten.

Auch beim Leasing selbst ergibt sich eine enorme inhaltliche Spannbreite. Besonders deutlich wird dies, wenn man sich veranschaulicht, was für eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern von dem U’er geleast werden können. Hier reicht die Palette von beweglichen Wirtschaftsgütern (incl. der Betriebsvorrichtungen^[2] ) über Immobilien bis hin zur geleasten Software (i.d.R. immaterielles, unbewegliches WG^[3], aber Ausnahmen).

Die Arbeit beschäftigt sich ausschließlich mit Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter, da in der Praxis 80% der Leasingverträge über diese Gegenstände abgeschlossen werden.^[4] Der interessierte Leser kann sich aber gern an den Autor wenden, wenn er Material und Informationen über Leasing von Immobilien und Software benötigt.

Bei der Betrachtung der Leasingarten ergab sich eine weitere Notwendigkeit der Einschränkung. Besonders lohnenswert erscheint eine Auseinandersetzung mit dem Finanzierungsleasing, weil sich bei diesen Vertragsgestaltungen die interessantesten Diskussionspunkte anbieten.

Über die Behandlung anderer Vertragsarten wie das Operating – Leasing (typisches Mietverhältnis), das Spezial – Leasing (stets Zurechnung des Gegenstandes beim LN), das Herstellerleasing und das Sale – and – lease back Verfahren herrscht in der Literatur weitestgehend Übereinstimmung und der Betrachter kann die steuerlichen Konsequenzen aufgrund der allgemeinen Bilanzierungsregeln schnell selbst ableiten (so z.B. beim Operating – und Spezial – Leasing). Außerdem lassen sich in der Unterart des Spezial – Leasing aufgrund der engen Begriffsauslegung in der Praxis nur sehr wenige Fälle finden.^[5] Beim Sale – and – lease back Verfahren und dem Hersteller – Leasing schließt man sich weitestgehend an die Regelungen des Finanzierungsleasing an.

Nach einer kurzen Begriffsdefinition wird das Finanzierungsleasing zunächst aus zivilrechtlicher Sicht beleuchtet. Somit wird es dem Leser ermöglicht später die Besonderheiten der steuerlichen Betrachtungsweise nachzuvollziehen.

Dabei wird der Zurechnung des Leasinggegenstandes die entscheidende Bedeutung beigemessen.

Im Rahmen der Zurechnung wird der grundlegende Entschluss über das Vorgehen bei der steuerlichen Einordnung des Finanzierungsleasing getroffen. Erst durch eine Entscheidung über die Zurechnung des Gegenstandes können Fragen der ESt (sofortige Abziehbarkeit der Leasingzahlungen als Betriebsausgabe?), die spezifische bilanzielle Behandlung (wann kommt es zu aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten?), umsatzsteuerliche Besonderheiten (liegt eine Lieferung oder Nutzungsüberlassung vor?), Ungewissheiten im Zusammenhang mit der Investitionszulage (Investitionszulage kann nur der erhalten, dem die Sache zugerechnet wird) und gewerbesteuerliche Probleme abschließend geklärt werden.

Die Zuordnung des WG stellt demnach die Grundlage und den Kernpunkt der steuerlichen Auseinandersetzung mit Verträgen des Finanzierungsleasing beweglicher Wirtschaftsgüter dar. Es bedarf einer gründlichen Diskussion des Zurechnungsaspektes, denn eine falsche Zuordnung des Leasinggegenstandes würde zu einer Unbrauchbarkeit aller weiteren Überlegungen bezüglich der bilanziellen und einzelsteuerspezifischen Behandlung des Finanzierungsleasing führen.

Für die Zurechnung spielt der Begriff des „wirtschaftlichen Eigentums“ eine herausragende Rolle. Bei den Erläuterungen werden speziell die Belange des Finanzierungsleasing beleuchtet. Für darüber hinausreichende Problemstellungen (Besonderheiten beim Mietkauf, Sicherungseigentum usw.) sind analoge Grundsätze anzuwenden. Deren Besonderheiten waren aufgrund der notwendigen Einschränkung des Themas und der Spezialisierung auf Finanzierungsleasing nicht Gegenstand der Arbeit.

Eine erfolgreiche Zurechnung kann aber erst nach vorangegangener Einteilung der Verträge des Finanzierungsleasing erfolgen. Generelle Aussagen sind nicht möglich, sondern die Entscheidung muss für jede einzelne Unterart gesondert getroffen werden.

In der Praxis wird sich weitestgehend an den Erlassregelungen orientiert, um eine Planungs- und Rechtssicherheit zu erreichen. Daher sollen zunächst anhand der Meinung der FinVerw die einzelnen Zurechnungskriterien dargestellt werden. Ausgehend davon werden sogleich abweichende Meinungen, Kritiken und die persönliche Auffassung des Verfassers erläutert. Dabei werden natürlich auch von den Erlassregelungen nicht erfasste Vertragsgestaltungen zu erörtern sein.

Ziel der Seminararbeit ist es:

- dem Leser die „Grundregeln“ aber vor allem die unterschiedlichen Auffassungen zur steuerlichen Behandlung des Finanzierungsleasing beweglicher Wirtschaftsgüter darzustellen
- eine kritische Auseinandersetzung mit umstrittenen Aspekten vorzunehmen
- und zu erläutern welche Ansicht der Autor zu der Problematik vertritt

1. Definition des Finanzierungsleasing

Die allgemein anzutreffende Konstellation zeigt Abb. 2 im Anhang. In jedem Fall bleibt der LG bürgerlich-rechtlicher Eigentümer der Sache. Der U’er^[6] (im folgenden ist damit stets der LN gemeint) erwirbt als Gegenleistung für seine „Mietzahlungen“ die Befugnis den Gegenstand zu benutzen und zu gebrauchen. Bei der Überlassung des WG bzw. der Sachgesamtheit wird die Gefahr des Untergangs und der Verschlechterung (z.B. durch Abnutzung) durch Ausschluss des § 548 BGB sowie die Haftung für Sachmängel durch Abtretung der Gewährleistungsansprüche gegenüber dem Hersteller auf den U’er abgewälzt. Auch ist der LN i.d.R. dazu verpflichtet, den Gegenstand in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten. Demnach trägt der U’er die Verantwortung für die Instandhaltung. Im Falle eines Zahlungsverzuges oder Konkurses des LN werden sämtliche Raten fällig, wobei das Recht des LG, den Gegenstand in Besitz zu nehmen, davon unberührt bleibt.

Finanzierungsleasingverträge sind während einer festen GMZ, die im allgemeinen kürzer als die bgND des WG bemessen ist, nur außerordentlich kündbar, falls eine der Parteien ihre vertragsgemäßen Pflichten verletzt. Im Verlauf der unkündbaren GMZ werden die Kosten des LG bei Vollamortisationsvereinbarungen durch den U’er im Rahmen der Zahlung der Leasingraten abgedeckt. Hinsichtlich der Teilamortisationsverträge ergibt sich die Besonderheit, dass eine vollständige Kostenamortisation erst durch Fremdverkauf des WG oder eine Nachschusspflicht des LN erreicht wird. Das Investitionsrisiko geht durch das Zusammenwirken von unkündbarer GMZ und vollständiger Kostenamortisation vollständig auf den U’er über.

2. Rechtsnatur des Leasing

Der Ausdruck „Leasing“ hat seinen Ursprung im englischen Sprachgebrauch und kann mit den deutschen Begriffen „Mieten“ oder „Pachten“ verglichen werden. Bezüglich der in den §§ 535-597 BGB definierten Regelungen ergeben sich jedoch viele Abweichungen.

Der Leasingvertrag an sich besitzt keine eigenständige gesetzliche Verankerung. Vielmehr stellt das Leasing eine Mischung zwischen Miet- und Kaufvertrag dar. Die Zielsetzung besteht während der GMZ vor allem in der Nutzungsüberlassung, so dass die Tendenz in dieser Periode in Richtung Mietvertrag geht. Jedoch hat der LG in der Regel kein Interesse den Gegenstand nach Ablauf der Mietzeit zurück zu bekommen.^[7] Daraus lässt sich eine Tendenz Richtung Kaufvertrag ableiten.

Stoll – kaufähnliche Eigenschaften sind zu beachten^[8]

Stoll vertritt die Auffassung, der LN sei anders als beim Mietvertrag abhängig von der Gebrauchsfähigkeit und vom betriebsindividuellen Nutzen des Leasinggegenstandes. Weiterhin führt er auf, dass der LN während der GMZ keine Kündigungsmöglichkeit besitzt und das volle Investitionsrisiko trägt.

Ein weiteres Argument für die Anwendung der kaufrechtlichen Vorschriften liegt nach Auffassung des Verfassers darin, dass die Preis- und Sachgefahr auf den Mieter übergeht. Auch die Gewährleistungspflicht nach § 537 BGB trifft den Vermieter durch die Abtretung der Ansprüche gegenüber dem Hersteller (incl. der Wandelungsbefugnis) an den Mieter nicht.^[9] Öffentliche Lasten, wie z.B. Gebühren, Beiträge und sonstige Abgaben, die während der Vertragszeit anfallen, sind meist durch vertragliche Vereinbarungen in den Leasingverträgen durch den LN zu tragen.

Andererseits könne man den Leasingvertrag wegen seiner teilweisen kaufähnlichen Eigenschaften nicht gänzlich zum Kaufvertrag qualifizieren, da hauptsächlich die Nutzungsüberlassung im Vordergrund stehe.^[10]

Die Rechtsprechung des BGH ordnet die Verträge des Finanzierungsleasing über bewegliche Wirtschaftsgüter grundsätzlich als Mietverträge ein.^[11]

Die h.M. in der Literatur stimmt dem zwar im Resultat zu, macht aber gewisse Differenzierungen, wenn davon ausgegangen wird, der Leasingvertrag sei vordergründig ein atypischer Mietvertrag.^[12] Dennoch, oder gerade deshalb, sollen grundsätzlich die mietrechtlichen Bestimmungen gelten.^[13]

Andererseits wird im Schrifttum^[14] auch die Auffassung vertreten, dass durch das Leasing eine neue Rechtsform geschaffen wurde, die sich mit keiner Vorschrift des BGB in Einklang bringen lässt. Es handele sich um eine neu geschaffene Vertragsart („ Vertrag sui generis“), die nur noch wenig mit dem Vertragstyp Miete gemeinsam habe und auch wirtschaftlich erheblich von diesem abweicht.

Larenz ^[15] ist der Ansicht, es liege nicht einfach eine Kombination von Elementen des Kauf- und Mietvertrages im Zusammenhang mit einer Kreditgewährung vor, sondern ebenfalls eine neue Vertragsform, die unter die Typisierung des BGB nicht nahtlos subsumiert werden kann. Gemeinsam ist den Autoren, die sich für die Schaffung eines neuen Vertragstypus aussprechen, die Auffassung, dass der Leasingvertrag Elemente des Miet- und Pachtvertrages, des Nießbrauchs und des Abzahlungskaufes in sich vereint.

Aber stellt sich an dieser Stelle nicht die Frage der Handhabbarkeit eines solchen Lösungsvorschlages? Nach Ansicht des Autors muss man versuchen, das Leasing, solange es an einer speziellen gesetzlichen Regelung fehlt (welche aber nicht in Sicht ist), mit den Vorschriften des BGB zu definieren. Oft wird von diesen Autoren die wichtige Rolle der Nutzungsüberlassung beim Leasing nicht in Frage gestellt. Im Ergebnis kommt es demzufolge zu weitgehend analogen Konsequenzen wie bei der Betrachtung als atypischer Mietvertrag.

Um die Rechtsnatur des Leasing noch einmal auf den Punkt zu bringen, ist es nach Auffassung des Autors durchaus vertretbar, dass zivilrechtlich, aufgrund der Vorrangigkeit der Nutzungsüberlassung, die Regelungen des Mietvertrages das Grundgerüst bilden. Folglich kommen vorrangig die §§ 535 ff. BGB zur Anwendung. Das Finanzierungsleasing kann aber nicht generell als Mietverhältnis angesehen werden, gerade weil es in vielen Punkten vom typischen Mietvertrag abweicht. In den prägnanten Unterscheidungsmerkmalen wie z.B. der Übergang der Sach- und Preisgefahr sowie der abgetretenen Gewährleistungsansprüche an den LN muss die Einbeziehung kaufrechtlicher Vorschriften erfolgen. Dem Grunde nach bleibt es aber in zivilrechtlicher Hinsicht bei einem atypischen Mietvertrag. Dies gilt auch dann, wenn dem LN ein Kaufoptionsrecht eingeräumt wird, da hier zwar ein bedingter Kaufvertrag hinzutritt, der aber die grundlegenden mietrechtlichen Züge nicht verdrängt.

3. Abgrenzung zu anderen Vertragsarten Abgrenzung zum Kauf – Littmann – es liege ein Sachkauf vor

Littmann qualifiziert das Leasing als Sachkauf, da sich der LN wirtschaftlich betrachtet fremdes Sachkapital beschafft^[16]. Dem ist aber nach Meinung des Autors nicht zu folgen, da die Argumentation nur auf einer rein wirtschaftlichen Betrachtung beruht. Außerdem bleibt der LG rechtlicher Eigentümer und ist nicht verpflichtet dem LN das Eigentum zu verschaffen, genauso wie diesen keine Verpflichtung zur Zahlung eines Kaufpreises trifft. Das Entgelt des LN stellt lediglich eine Gegenleistung für die vereinbarte Gebrauchsüberlassung dar.

[...]

^[1] Maus, Günter, Leasing im Handels- und Steuerecht S. 22.

^[2] Abgrenzung zu den Gebäudebestandteilen nach FinMin der Länder vom 31.03.1992 – S 3190

^[3] BFH vom 03.07.1987 – III R 7/86, BStBl. II 1987 S. 728.

^[4] Maus, aaO (o. Fn. 1) S. 58.

^[5] Ebenda, S. 61.

^[6] Der hier verwendete Begriff steht nicht mit der Definition nach § 2 Abs. 1 UStG im Einklang, sondern bezieht sich vielmehr auf eine natürliche Person mit Gewinneinkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 1–3 EStG.

^[7] Maus, aaO (o. Fn. 1) S. 21.

^[8] Stoll, Leasing 2. Aufl. Köln 1977 S.8 zitiert nach Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommen - und Körperschaftssteuergesetz, Kommentar, § 5 EStG Rz. 1107.

^[9] BGH vom 28.10.1981 – VIII ZR 175/80, DB 1982 S. 589.

^[10] Herrmann/Heuer/Raupach, aaO (o. Fn. 8) § 5 EStG Rz.1105, 537 f..

^[11] BGH vom 08.10.1975 – VIII ZR 81/74, BB 1976 S. 157; vom 23.02.1977 – VIII ZR 312/75, DB 1977 S. 1136; vom 05.04.1978 – VIII ZR 49/77, DB 1978 S. 1336; vom 02.12. 1981

– VIII ZR 273/80, BB 1982 S. 208.

^[12] Z.B. Döllerer, Georg, Leasing BB 1971 S. 535 (536); Seifert, Peter, Rechtsfragen DB 1983 Beil. 1 S. 1 (2); Reinicke/Tiedtke BB 1982 S. 1142 (1145).

^[13] Maus, aaO (o. Fn. 1) S.29; Herrmann/Heuer/Raupach aaO (o. Fn. 8) §5 Rz.1107; Graf von Westphalen, Friedrich, Tendenzen zum Leasingvertrag DB 1982 Beil. 6 S.1 (2).

^[14] Z.B. Runge, Berndt, Leasing DStZ 1971 S.121 (123); ders. Leasing im Zivilrecht DB 1978 Beil. 21 S.6.

^[15] Larenz, Günter, Schuldrecht besonderer Teil 12. Aufl. Münster 1981 Band 2 S. 449 ff..

^[16] Littmann, Eberhard, Leasing in der Steuerbilanz DStR 1970 S. 261 (263).