Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
I. Problemstellung
II. Deutsche Bankentöchter in Luxemburg
1. Der Finanzplatz Luxemburg und seine Bedeutung für deutsche Banken
2. Aufsichtsrechtliche Rahmenbedingungen
III. Zivilund steuerrechtliche Grundlagen der Stillen Gesellschaft
1. Hybride Finanzierungsformen und stille Beteiligung
2. Die stille Gesellschaft im deutschen Recht
a) Gesellschaftsrecht
(1) Begriff und Wesen
(2) Erscheinungsformen
(3) Abgrenzung gegenüber anderen Rechtsverhältnissen
(i) Partiarisches Darlehen
(ii) Metageschäft
(iii) Unterbeteiligung
b) Steuerrecht
(1) Einkünftequalifikation
(2) Steuersubjekteigenschaft
(i) Atypisch stille Gesellschaft
(ii) Typisch stille Gesellschaft
3. Die stille Gesellschaft im luxemburgischen Recht
a) Gesellschaftsrecht
b) Steuerrecht
(1) Steuersubjekteigenschaft
(2) Einkünftequalifikation
IV. Steuerliche Behandlung in Luxemburg 20
1. Ebene der Tochtergesellschaft
2. Ebene der Muttergesellschaft
V. Die stille Gesellschaft im DBA Luxemburg
1. Entstehung und Aufbau des DBA Luxemburg
2. Grundsätze der Abkommensanwendung
3. Abkommensberechtigung der stillen Gesellschaft
4. Einkünftequalifikation der Vergütungen aus typisch stillen Beteiligungen
a) Allgemeine Einordnung
(1) OECD-MA
(2) Deutsche Abkommenspraxis
b) Einordnung im DBA Luxemburg
(1) Einbeziehung in den Dividendenbegriff
(2) Ausschüttende Person
(i) Deutsche Sicht
(ii) Luxemburgische Sicht
(3) Ergebnis
VI. Gewährung des Schachtelprivilegs für Vergütungen aus typisch stillen Beteiligungen im DBA Luxemburg
1. Schachtelprivileg im Quellenstaat
a) Zahlung von einer Kapitalgesellschaft mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten
b) Zahlung an eine Kapitalgesellschaft mit Wohnsitz im anderen Staat
c) Vorliegen einer Schachtelbeteiligung
d) Ergebnis
2. Schachtelprivileg im Wohnsitzstaat
a) Bisherige Praxis und derzeitige Situation
b) Rechtsauffassung der Finanzverwaltung
c) Auslegung der Abkommensvorschriften
(1) Bedeutung des WÜRV
(2) Methoden der Auslegung
(3) Grammatikalische und systematische Auslegung
(i) Dividendenbegriff
(ii) Einheitlichkeit des Dividendenbegriffs
(iii) Zahlung von einer Kapitalgesellschaft mit Wohnsitz in dem anderen Staat
(iv) Zahlung an eine Kapitalgesellschaft im Wohnsitzstaat
(v) Vorliegen einer Schachtelbeteiligung
(vi) Ergebnis
(4) Teleologische Auslegung
(i) Objektiv-teleologische Auslegung
(ii) Historisch-teleologische Auslegung
(iii) Teleologische Reduktion
(5) Auslegung durch Abkommensvergleich
(i) Abkommensvergleich als Auslegungsmethode
(ii) Durchführung
(iii) Ergebnis
(6) Gesamtergebnis der Auslegung
VII. Auswirkungen des § 8a KStG
1. Einführung
2. Anwendungsbereich
3. Umqualifizierung mit Wirkung für Anteilseigner
4. Fiktive Anwendung auf ausländische Tochter
5. Europarechtliche Vorgaben
a) Verletzung einer Grundfreiheit
b) Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit
c) Eingriff in den Schutzbereich
(1) Diskriminierungsverbot
(2) Beschränkungsverbot
d) Rechtfertigung des Eingriffs
(1) Art. 46 Abs. 1 EGV
(2) Zwingende Gründe des Allgemeininteresses
(i) Wirksame steuerliche Kontrolle
(ii) Missbrauchsbekämpfung
(iii) Steuereinbußen
(iv) Kohärenz der Steuersystems
e) Ergebnis
6. Zusammenfassende Würdigung
VIII. Fazit
Literaturverzeichnis
Rechtsquellenverzeichnis
Rechtssprechungsverzeichnis
VerzeichnisderVerwaltungsanweisungen
Richtlinien
SonstigeQuellen
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Ausgewählte hybride Finanzierungsformen
Tabelle 2: Doppelbesteuerungsabkommen mit europäischen Staaten zwischen 1954 und 1962
I. Problemstellung
Luxemburg ist ein international bedeutender Finanzplatz, an dem auch deutsche Kreditinstitute über ihre Tochterkapitalgesellschaften vertreten sind. Diese Gesellschaften müssen mit ausreichend Eigenmitteln ausgestattet sein, um den aufsichtsrechtlichen Bestimmungen Luxemburgs zu entsprechen. Dies kann auf verschiedenen Wegen gewährleistet werden: Entweder durch die Gabe von originärem Eigenkapital,1von nachrangigen Darlehen oder durch eine Vermögenseinlage als stiller Gesellschafter. Wobei letztere in der Praxis ausnahmslos in Form von typisch stillen Beteiligungen erfolgt. Hervorzuheben ist, dass nur die Hingabe von originärem Eigenkapital keinen Einschränkungen bei der Einbeziehung in die haftenden Eigenmittel unterliegt.2
Die Zahlungen der luxemburgischen Tochterkapitalgesellschaften an ihre deutschen Mutterkapitalgesellschaften setzen sich i. d. R. aus Dividenden, Zinsen sowie Vergütungen für stille Beteiligungen zusammen. Die Dividenden unterliegen in Luxemburg aufgrund der Mutter-Tochter-Richtlinie keiner Quellenbesteuerung3und können in Deutschland steuerfrei vereinnahmt werden4. Die Zinsen für gewährte Darlehen unterliegen in Luxemburg ebenfalls keiner Quellensteuer, die dort auf Zinsen traditionell nicht erhoben wird. Sie können zudem auf Ebene der Tochterkapitalgesellschaft als Betriebsausgaben abgezogen werden. In Deutschland unterfallen die Zinszahlungen den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und sind somit von der Mutterkapitalgesellschaft voll zu versteuern. Vergütungen aus typisch stillen Beteiligungen hingegen unterliegen in Luxemburg einem Quellensteuerabzug von 20%, der jedoch durch eine Begrenzung im DBA Luxemburg auf 10% reduziert wird, sofern eine Schachtelbeteiligung besteht.5Die Vergütungen werden bei der Tochterkapitalgesellschaft bis zu gewissen Höchstgrenzen durch die luxemburgische Finanzverwaltung zum Betriebsausgabenabzug zugelassen.6Auf Ebene der empfangenden Mutterkapitalgesellschaft sind die Vergütungen in Deutschland Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG bzw. Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. S. 1 Nr. 2 EStG und demnach steuerpflichtig.7Unter Berufung auf das Schachtelprivileg des Art. 20 Abs. 2 S. 3 DBA Luxemburg beanspruchen die wesentlich beteiligten deutschen Mutterkapitalgesellschaften im Inland eine Freistellung der Vergütungen aus ihren typisch stillen Beteiligungen sowohl für Zwecke der Körperschaftsteuer, der Gewerbesteuer als auch der Vermögensteuer8(sog. erweitertes Schachtelprivileg9). Die deutsche Finanzverwaltung hat in der Vergangenheit eine Freistellung stets gewährt, in jüngerer Zeit jedoch im Rahmen von Betriebsprüfungen ihre Haltung geändert. Die Freistellung wurde im Zuge dessen versagt und stattdessen die Anrechnungsmethode angewendet. Als Folge der ursprünglichen Gewährung des Schachtelprivilegs trat hinsichtlich der Aus- schüttungen auf die typisch stille Beteiligung in der Vergangenheit eine einseitige Minderung des ausschüttungsfähigen Gewinns bei der luxemburgischen Tochterkapitalgesellschaft ein, ohne dass dem in Deutschland durch Erfassung der entsprechenden Einnahmen eine Einkommenserhöhung gegenüber stand; abgesehen von der 10%igen Quellensteuer führte dies zu einer wirtschaftlichen Doppelfreistellung der Vergütungen aus typisch stillen Gesellschaften. Ein Wechsel zur Anrechnungsmethode wäre daher mit einer wesentlich höheren Steuerbelastung für die deutschen Mutterkapitalgesellschaften verbunden.
Gegenstand dieser Untersuchung ist die Fragestellung, ob bei Bestehen einer typisch stillen Beteiligung einer deutschen Kapitalgesellschaft an einer luxemburgischen Kapitalgesellschaft und gleichzeitiger Schachtelbeteiligung an derselben Gesellschaft10das internationale Schachtelprivileg des DBA Luxemburg auch auf die Vergütungen aus der typisch stillen Beteiligungen Anwendung findet und somit eine Freistellung dieser Vergütungen in Deutschland erfolgen muss. In einem gesonderten Abschnitt werden die Neuregelungen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a KStG) untersucht. Gegebenenfalls kann durch die Anwendbarkeit dieser Vorschrift auch auf ausländische Tochterkapitalgesellschaften ohne steuerliche Anknüpfungspunkte in Deutschland eine weitgehende Freistellung der besagten Vergütungen aufgrund rein innerstaatlicher Regelungen erzielt werden.
Die Betrachtung erfolgt dabei aus der Perspektive der Bankenbranche, da diese vornehmlich betroffen ist. Gleichwohl betrifft die Problematik auch andere Branchen. Die gemachten Ausführungen lassen sich folglich übertragen, sofern keine Bankenspezifika behandelt werden.11Dementsprechend erfolgt zunächst eine Einführung in den Finanzplatz Luxemburg und die dort vorherrschenden aufsichtsrechtlichen Rahmenbedingungen, die maßgeblichen Einfluss auf die Finanzierung der ansässigen Kreditinstitute haben. Im Anschluss daran wird ein Überblick über die zivilund steuerrechtlichen Grundlagen der stillen Gesellschaft gegeben, gefolgt von einer Darstellung der steuerlichen Pflichten sowohl der luxemburgischen Tochterkapitalgesellschaft als auch der deutschen Mutterkapitalgesellschaft in Luxemburg. Im Hauptteil der Arbeit wird die Behandlung der stillen Gesellschaft im DBA Luxemburg im Allgemeinen sowie die Gewährung des internationalen Schachtelprivilegs für Vergütungen aus typisch stillen Gesellschaften im Speziellen untersucht. Abschließend werden die Auswirkungen des § 8a KStG auf den vorliegenden Sachverhalt dargestellt.
II. Deutsche Bankentöchter in Luxemburg
1. Der Finanzplatz Luxemburg und seine Bedeutung für deutsche Banken
Der Finanzsektor in Luxemburg nimmt mit ca. 30 % der Wertschöpfung des Landes einen beträchtlichen Anteil an der luxemburger Wirtschaft ein.12In der Vergangenheit profitierte der Standort von der Überregulierung anderer Finanzzentren, dem Verzicht auf eine Mindestreserve, dem Verzicht auf eine Quellenbesteuerung von Zinsen13sowie dem Bestehen von vorteilhaften steuerlichen Regelungen für Holdinggesellschaften und Investmentfonds.14Bedingt durch die weltweite Konjunkturschwäche waren die letzten Jahre nach Zeiten des überproportionalen Wachstums jedoch durch Kosteneinsparungen, Personalabbau und Konsolidierung geprägt.
Der Finanzplatz Luxemburg nimmt aus internationaler Perspektive eine Nischenposition ein; seine Hauptaktivitäten bestehen in der Betreuung privater Investoren (Private Banking), der Investmentfondsverwaltung, der Rückversicherung, dem Devisenhandel sowie der Emission und dem Handel von Eurobonds. An der luxemburger Börse, die zahlreiche Emittenten vorwiegend als Listing-Instrument nutzen, sind derzeit ca. 20.183 Euroanleihen zugelassen.15Auch bei der Fondsverwaltung hat Luxemburg eine bedeutende Position inne. Mit 844,5 Mrd. € verwaltetem Vermögen im Dezember 2002 hält Luxemburg einen Anteil von 19,8% am Gesamtfondsvermögen in Europa und liegt damit nur knapp hinter Frankreich mit 20,9%. Weltweit nimmt es den dritten Platz hinter den USA ein.16
Der luxemburgische Banksektor wird durch deutsche Kreditinstitute dominiert. Von insgesamt 174 Banken sind 52 deutscher Herkunft;17darunter 31 Tochterkapitalgesellschaften und 21 Niederlassungen.18Der Anteil der deutschen Tochterbanken an der Gesamtbilanzsumme des Sektors betrug in 2002 mit 263,7 Mrd. € 39,8%. Das entspricht
4,1% der Bilanzsumme aller Banken in Deutschland.19 Zusammen erwirtschafteten die Tochterbanken einen Jahresüberschuss von 982 Mio. €.20
2. Aufsichtsrechtliche Rahmenbedingungen
Die wichtigsten Regelungen betreffend den Finanzsektor in Luxemburg finden sich in dem Gesetz vom 5. April 1993 über den Finanzsektor.21Es enthält Vorschriften über die Zulassung von Banken und Kreditinstituten, über Berufspflichten und Verhaltensregeln, grenzüberschreitende Überweisungen, die Beaufsichtigung des Finanzsektors sowie die Einlagensicherung. Zum Betrieb von Bankgeschäften ist grundsätzlich eine schriftliche Genehmigung der Kommission zur Beaufsichtigung des Finanzsektors (CSSF) notwendig.22Juristische Personen luxemburgischen Rechts können diese erlangen, sofern sie die Rechtsform eines öffentlich-rechtlichen Unternehmens, einer Aktiengesellschaft (societé anonyme), einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (société en commandite par actions) oder einer Genossenschaft (société coopérative) besitzen und ein Gesellschaftskapital von mindestens 8,7 Mio. € nachweisen können.23Die hier betrachteten Tochtergesellschaften deutscher Banken sind ausnahmslos als Aktiengesellschaften organisiert.24
Die luxemburgischen Eigenkapitalanforderungen für Kreditinstitute orientieren sich an den europarechtlichen Vorgaben. Diese sind namentlich die Bankaufsichtsrichtlinie über die Aufnahme und Ausübung der Tätigkeit der Kreditinstitute,25welche zahlreiche vorangegangene Richtlinien auf dem Gebiet des Aufsichtsrechts zusammenfasst, sowie die Kapitaladäquanzrichtlinie über die angemessene Eigenkapitalausstattung von Wertpapierfirmen und Kreditinstituten26. Beide Richtlinien wurden im Rundschreiben 2000/10 der Kommission zur Beaufsichtigung des Finanzsektors (CSSF) auf Grundlage von Art. 56 des Gesetzes vom 5. April 1993 über den Finanzsektor in nationales Recht umgesetzt.27In Teil VII des Rundschreibens wird der Umfang des haftenden Eigenkapitals bestimmt: Neben dem Eigenkapital i.e.S. (des fonds propres de base) werden die ergänzenden Kapitalbestandteile (des fonds propes complémentaires) sowie die sonstigen ergänzenden Kapitalbestandteile (des fonds propes surcomplémentaires) definiert.28Während das Eigenkapital i.e.S. vor Allem das eingezahlte Kapital, die offenen Rücklagen und den Fonds für allgemeine Bankenrisiken umfasst,29 enthalten die ergänzenden Kapitalbestandteile u. a. die Neubewertungsrücklagen, die Wertberichtigungen sowie weitere Eigenmittel i. S. d. Art. 35 Abs. 1, 2 und Art. 36 Abs. 3 der Bankaufsichtsrichtlinie.30Hierbei handelt es sich u. a. um nachrangige Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens fünf Jahren, die darüber hinaus weitere Kriterien erfüllen müssen.31Das Rundschreiben erwähnt stille Einlagen ausdrücklich als Beispiel für Kapitaltitel, die dieser Kategorie unterfallen.32Die tatsächliche Einbeziehung in die ergänzenden Kapitalbestandteile (des fonds propes complémentaires) und somit in die haftenden Eigenmittel des Kreditinstitutes hängt jedoch von den einzelnen Merkmalen der jeweiligen stillen Beteiligung ab. Zu den sonstigen ergänzenden Kapitalbestandteilen (des fonds propes surcomplémentaires) zählen nachrangige Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mind. zwei Jahren.33
Die Einbeziehung von Kapitaltiteln in die haftenden Eigenmittel unterliegt Beschränkungen, die sämtliche sonstige ergänzende Kapitalbestandteile sowie Teile der ergänzenden Kapitalbestandteile betreffen.34
Es existieren Leitlinien des Baseler Ausschusses für Bankenaufsicht für die Zuordnung sog. innovativer Kapitalinstrumente zum bankaufsichtsrechtlichen Kernkapital.35Demnach dürfen stille Einlagen zusammen mit anderen innovativen Kapitalinstrumenten nur bis zu einer Höhe von 15% dem haftenden Kernkapital (sog. tier 1 capital) zugerechnet werden. Diese Leitlinien entfalten keine Bindungswirkung für luxemburgische Banken; der tatsächliche Anteil an innovativen Kapitalinstrumenten liegt i. d. R. wesentlich höher.36
Die aufsichtsrechtlich als haftende Eigenmittel anerkannten stillen Einlagen der luxemburgischen Tochtergesellschaften deutscher Banken betragen 2,1 Mrd. €. Der Bestand an typisch stillen Einlagen hat eine Höhe von 1,4 Mrd. €.37Die Ausschüttungen aufgrund dieser Einlagen betragen im Durchschnitt ca. 10 % pro Jahr.38Die Gewährung der stillen Einlagen wird in jedem Einzelfall in Luxemburg durch Kommission zur Beaufsichtigung des Finanzsektors (CSSF) genehmigt, wobei verlangt wird, dass eine entsprechende Geschäftsausweitung erfolgt. Zudem wird die Einlage durch die deutschen Kreditinstitute der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (ehemals Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen, BaKred) angezeigt.
III. Zivilund steuerrechtliche Grundlagen der Stillen Gesellschaft
Die vorliegende Arbeit untersucht typisch stille Beteiligungen deutscher Gesellschafter an luxemburgischen Kapitalgesellschaften. Auch wenn die stille Beteiligung an einer luxemburgischen Kapitalgesellschaft nur ein luxemburgisches Rechtsgebilde sein kann, ist es für den weiteren Gang der Untersuchung dennoch notwendig, sowohl die deutsche als auch die luxemburgische Ausgestaltung dieser Rechtsform zu kennen, da sich aus ihren Eigenschaften vielfältige Erkenntnisse ableiten lassen.39Es sei vorweg geschickt, dass die Beurteilung vor allem abkommensrechtlicher Fragen auch aus deutscher Per- spektive erfolgt und hierzu das deutsche Verständnis von stillen Gesellschaften herangezogen wird. Zudem orientiert sich das luxemburgische Steuerrecht hinsichtlich der stillen Gesellschaft stark am deutschen Steuerrecht. Einleitend wird zunächst eine Abgrenzung stiller Gesellschaften zu anderen Finanzierungsformen vorgenommen.
1. Hybride Finanzierungsformen und stille Beteiligung
Hybride Finanzierungsformen stehen zwischen klassischem Eigenkapital und klassischem Fremdkapital. Aus zivilrechtlicher Sicht stellen sie entweder Fremdkapital mit Eigenkapitalmerkmalen oder Eigenkapital mit Fremdkapitalcharakter dar.40
Eigenkapital zeichnet sich durch folgende Merkmale aus:41
- volle Risikobeteiligung;
- gewinnabhängige Vergütung;
- keine vorgeplante Rückzahlung des Kapitals.
Fremdkapital hingegen ist durch folgende Faktoren geprägt:
- keine Risikobeteiligung (außer Bonitätsrisiko);
- gewinnunabhängige Vergütung;
- vorgeplante Rückzahlung des Kapitals.
Der wirtschaftliche Eigenkapitalcharakter eines zivilrechtlichen Fremdkapitalinstrumentes kann u. a. durch Rangrücktrittsvereinbarungen, Wandlungsmöglichkeit in Eigenkapitaltitel, Beteiligung am Liquidationserlös sowie erfolgsabhängige Vergütungen erzielt werden.42Zu den hybriden Finanzierungsformen gehört auch die Hingabe von Kapital mittels einer stillen Beteiligung. Das zugesagte Entgelt ist gewinnabhängig, dennoch ist eine vorgeplante Rückzahlung des Kapitals vereinbart. Im Fall der atypisch stillen Gesellschaft tritt durch die Teilhabe an den stillen Reserven und dem Firmenwert eine Risikobeteiligung hinzu. Stille Beteiligungen besitzen folglich Merkmale von Eigenkapital und Fremdkapital.
Der Vorteil hybrider Instrumente gegenüber der Fremdfinanzierung mittels Darlehen kann z. B. darin liegen, dass die Vergütungen ganz oder teilweise gewinnabhängig sind und somit keine ungenutzten steuerlichen Verlustvorträge oder Liquiditätsprobleme bei schlechter Ertragslage entstehen.43Aufgrund der Zwitterstellung kann es jedoch bei grenzüberschreitenden Finanzierungsbeziehungen leicht zu Qualifikationskonflikten kommen, die entweder zu einer Doppelbesteuerung (positiver Qualifikationskonflikt) oder einer Doppelfreistellung (negativer Qualifikationskonflikt) führen. Von einem Qualifikationskonflikt spricht man, wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen Ausdrücke aus dem innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten verwendet und diese unterschiedlich gedeutet werden.44Im vorliegenden Fall der typisch stillen Beteiligung an luxemburger Kapitalgesellschaften, liegt jedoch kein Qualifikationskonflikt im benannten Sinne vor. Es handelt sich vielmehr um ein Zusammenspiel von Abzugsfähigkeit der Vergütungen auf Ebene der Tochtergesellschaft in Luxemburg einerseits und Einbeziehung der Vergütungen in das Schachtelprivileg auf Ebene der Muttergesellschaft andererseits, das zu einer systematisch bedingten wirtschaftlichen Doppelfreistellung führt.
Der idealtypische Einsatz hybrider Finanzierungsinstrumente aus steuerlicher Sicht besteht bei Outbound-Fällen, wenn das Finanzierungsinstrument im Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft als Fremdkapital angesehen und ein Abzug bei der Gewinnermittlung zugelassen wird und zugleich im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft eine Freistellung erfolgt.45Letzteres kann entweder aufgrund einer Einordnung als Eigenkapital nach nationalem Recht erfolgen oder nach Maßgabe eines bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens.
Viele hybride Finanzierungsformen sind Rechtsverhältnisse sui generis, d. h. sie sind im Gegensatz zu klassischem Eigenkapital und Fremdkapital größtenteils nicht gesetzlich normiert. Nur in wenigen Fällen, wie bei der stillen Gesellschaft in § 230 ff. HGB, existieren gesetzliche Regelungen, die jedoch i. d. R. dispositiver Natur sind.46
Es ist anzumerken, dass hybride Instrumente nicht nur aus steuerlichen Motiven Anwendung finden, sondern auch ihre wirtschaftliche Berechtigung haben. So dienen sie z. B. zur Transformation finanzwirtschaftlicher Risiken, zur Umgehung von Gewinntransferrestriktionen, zur Erzielung von Zinsvorteilen, zur Akquisitionsfinanzierung und zur Lösung von Informationsund Anreizproblemen.47Für Kreditinstitute tritt als weiterer Vorteil insbesondere die aufsichtsrechtliche Anerkennung des Finanzierungsinstruments als haftende Eigenmittel hinzu.48
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 1: Ausgewählte hybride Finanzierungsformen
2. Die stille Gesellschaft im deutschen Recht
a) Gesellschaftsrecht
(1) Begriff und Wesen
Das Gesetz (§§ 230 ff. HGB) versteht unter einer stillen Gesellschaft eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung an dem Handelsgewerbe eines Anderen in der Weise, dass die Einlage in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes übergeht und der stille Gesellschafter am Gewinn und Verlust oder nur am Gewinn beteiligt wird. Unerlässliche Voraussetzung für das Bestehen einer stillen Gesellschaft ist die gegenseitige Verpflichtung zur Förderung eines gemeinsamen Zwecks, der auf Erzielung von Gewinnen im Rahmen des vom Inhaber betriebenen Handelsgewerbes gerichtet ist.49
Ihrer Rechtsnatur nach ist die stille Gesellschaft eine Personengesellschaft in Gestalt einer Innengesellschaft.50Als solche tritt sie nach außen hin nicht in Erscheinung. Sie ist keine juristische Person und besitzt im Gegensatz zur oHG und KG auch keine Teilrechtspersönlichkeit, kann also nicht Trägerin von Rechten und Pflichten sein. Eine gemeinschaftliche Firma sowie ein gesamthänderisches Gesellschaftsvermögen existieren nicht. Der Geschäftsinhaber handelt nach Außen ausschließlich in eigenem Namen; er allein wird aus den im Rahmen seines Betriebes abgeschlossenen Geschäften verpflichtet (§ 231 Abs. 2 HGB). Etwaige Gläubiger können den still Beteiligten nicht in Anspruch nehmen, auch wenn dieser bekannt ist, da er zu ihnen in keiner Rechtsbeziehung steht.51Im Innenverhältnis gehen die Rechtsgeschäfte allerdings auf gemeinsame Rechnung. Vorbehaltlich anders lautender Vereinbarungen ist der stille Gesellschafter von der Geschäftsführung ausgeschlossen.52Der stille Gesellschafter ist berechtigt, Abschriften des Jahresabschlusses zu verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Papiere zu prüfen (§ 233 Abs. 1 HGB).
Die Vertragsparteien der stillen Gesellschaft sind der Inhaber des Handelsgewerbes auf der einen Seite und der stille Gesellschafter auf der anderen Seite. Der Geschäftsinhaber muss die von § 230 HGB vorgeschriebene Qualifikation, d.h. die Kaufmannseigenschaft i. S. d. § 1 Abs. 2 HGB, besitzen. Der Begriff der stillen Beteiligung setzt ein Handelsgewerbe voraus, das ein Anderer betreibt. Die stille Beteiligung muss sich nicht auf das gesamte Unternehmen beziehen; sie kann vielmehr auch an einem abgegrenzten Bereich des Handelsgewerbes bestehen. Für die Person des stillen Gesellschafters werden keine besonderen Eigenschaften vorausgesetzt. Natürliche und juristische Personen aber auch Personenhandelsgesellschaften und Gesellschaften bürgerlichen Rechts können stille Gesellschafter sein.53Eine stille Gesellschaft ist stets zweigliedrig.54An einem
Handelsgewerbe können sich zwar mehrere Personen zugleich still beteiligen, es liegen in diesem Fall jedoch mehrere eigenständige Gesellschaftsverhältnisse vor.
Die Teilhabe des stillen Gesellschafters am Gewinn ist eine unabdingbare Voraussetzung (§ 231 Abs. 2 2. Hs. HGB); andernfalls läge eine BGB-Gesellschaft vor.55Neben der gewinnabhängigen Vergütung kann auch eine feste Grundverzinsung vereinbart werden. In Fällen der stillen Beteiligung an einem Teilbereich des Handelsgewerbe ist für die Berechnung des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters nur der Gewinn des betreffenden Bereichs zu ermitteln.56Die in § 231 Abs. 1 HGB vorgesehene Verlustbeteiligung ist auf die Höhe der Einlage begrenzt; sie kann jedoch auch gänzlich ausgeschlossen werden (Art. 231 Abs. 2 HGB).
Im Übrigen gelten die Bestimmungen über die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB) subsidiär soweit sie ihrem Sinn nach auf die stille Gesellschaft anwendbar sind.
(2) Erscheinungsformen
Stille Gesellschaften, die den oben skizzierten Merkmalen der §§ 230 ff. HGB entsprechen, werden als sog. typisch bzw. echte stille Gesellschaften bezeichnet. In Abgrenzung hierzu stehen die atypisch bzw. unechten stillen Gesellschaften, die in ihrer Ausgestaltung von der gesetzlichen Form abweichen.57Die wichtigste Abweichung ist die Vermögensbeteiligung des stillen Gesellschafters. Obwohl kein Gesamthandsvermögen besteht, kann vereinbart werden, dass der stille Gesellschafter an den Wertänderungen des Gesellschaftsvermögens partizipiert. Er ist sodann an den stillen Reserven und dem Firmenwert beteiligt, als ob tatsächlich eine dingliche Vermögensgemeinschaft bestehen würde. Des Weiteren besteht eine atypische Form der Gesellschaft, wenn der stille Gesellschafter über seine Kontrollrechte hinaus an der Geschäftsführung beteiligt ist. Wie weiter unten deutlich wird, ist zwischen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Einordnung der Erscheinungsformen der stillen Gesellschaft zu unterscheiden. Die Abgrenzungskriterien sind unterschiedlich. Eine atypische stille Gesellschaft i. S. d. Steuerrechts etwa liegt vor, wenn die Beteiligung die Kriterien der Mitunternehmerschaft erfüllt und nicht, wenn sie lediglich vom gesetzlichen Ideal der §§ 230 ff. HGB abweicht.
(3) Abgrenzung gegenüber anderen Rechtsverhältnissen
In der Praxis können sich Abgrenzungsschwierigkeiten der stillen Gesellschaft zu anderen Rechtsverhältnissen ergeben. Auch im Hinblick auf die Einordnung der stillen Gesellschaft im luxemburger Recht soll daher an dieser Stelle eine kurze Erläuterung erfolgen.
(i) Partiarisches Darlehen
Eine typisch stille Gesellschaft kann einem Darlehen mit Gewinnbeteiligung (sog. partiarisches Darlehen) ähneln, insbesondere wenn sie keine Verlustbeteiligung des stillen Gesellschafters beinhaltet. Partiarische Darlehen unterscheiden sich von typisch stillen Gesellschaften durch das Fehlen eines gemeinsamen Zwecks; die Hingabe des Darlehens erfolgt aus eigenen Interessen heraus. Für das Vorliegen einer stillen Gesellschaft ist es jedoch maßgeblich, dass sich die Beteiligten zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks zusammengeschlossen haben und somit ein gesellschaftsrechtliches Element zum Tragen kommt. Diese Feststellung ist unter Umständen in der Praxis schwierig zu treffen. Zur Abgrenzung von typisch stiller Gesellschaft und partiarischem Darlehen muss in Zweifelsfällen die Gesamtheit aller Umstände herangezogen werden.58
(ii) Metageschäft
Ein Metageschäft ist ein Geschäft, bei dem sich die Geschäftspartner zur Ausführung eines oder mehrerer Handelsgeschäfte auf gemeinsame Rechnung miteinander verbunden haben, wobei jedoch die Geschäfte von jedem Metisten in eigenem Namen abgeschlossen werden.59Es handelt sich hierbei um eine Gelegenheitsgesellschaft, die als Innengesellschaft vereinbart wurde. Eine stille Gesellschaft liegt bei Metageschäften nicht vor, da die Beteiligung an dem Handelsgewerbe eines Anderen den Zweck verfolgt, aus dem gesamten Geschäftsbetrieb über einen längeren Zeitraum Gewinn zu erzielen und nicht nur aus einzelnen Geschäften.60
(iii) Unterbeteiligung
Bei der Unterbeteiligung handelt es sich um die Beteiligung an einem Geschäftsanteil und nicht an einem Handelsgewerbe. Der Unterbeteiligte leistet eine Einlage, die in das Vermögen des Hauptbeteiligten übergeht und bekommt dadurch eine Beteiligung an dessen Geschäftsanteil eingeräumt. Voraussetzung ist eine Gesellschafterstellung des Hauptbeteiligung. Die Unterbeteiligung ist trotz ihrer Einordnung als Innengesellschaft keine stille Gesellschaft.61 b) Steuerrecht
(1) Einkünftequalifikation
Das deutsche Steuerrecht differenziert zwischen typisch und atypisch stiller Beteiligung. Ausgangspunkt der Unterscheidung, an die gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG unterschiedliche steuerliche Folgen geknüpft werden, ist die Frage, ob der stille Gesellschaft eine Gläubigeroder eine Mitunternehmerstellung inne hat. Ist der stille Gesellschafter am laufenden Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Firmenwert beteiligt, liegt nach der Rechtsprechung des BFH eine Mitunternehmerschaft vor.62Es handelt sich in solchen Fällen um eine atypisch stille Gesellschaft i. S. d. Steuerrechts. Dieser Auffassung liegt eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zugrunde, die keinen Unterschied daraus macht, ob tatsächlich ein Gesamthandsvermögen vorhanden ist oder nur das Vermögen des Geschäftsinhabers, welches jedoch im Innenverhältnis wie ein Gesamthandsvermögen zu behandeln ist.63Hierdurch wird eine steuerliche Gleichstellung der stillen Gesellschaft zur Kommanditgesellschaft erreicht. Aber auch ohne Beteiligung an den stillen Reserven kann eine Mitunternehmerschaft gegeben sein, wenn die Mitunternehmerinitiative z. B. durch die gleichzeitige Geschäftsführung des stillen Gesellschafters besonders ausgeprägt ist.64Ebenso kann bei fehlender Verlustbeteiligung eine Mitunternehmerschaft nicht in jedem Fall ausgeschlossen werden.65Liegt keine
Mitunternehmerschaft vor, so handelt es sich um eine typisch stille Gesellschaft im steuerlichen Sinne. Diese kann mit einer typisch stillen Gesellschaft nach handelsrechtlichem Verständnis übereinstimmen (§§ 230 ff. HGB). Abweichungen von dem gesetz- lichen Ideal, die zu einer atypisch stillen Gesellschaft im handelsrechtlichen Sinne führen, können steuerrechtlich dennoch als typisch stille Gesellschaft eingeordnet werden.66Für steuerliche Zwecke handelt es sich daher auf der einen Seite um eine atypisch stille Gesellschaft, wenn eine Mitunternehmerschaft gegeben ist, und auf der anderen Seite um eine typisch stille Gesellschaft, wenn diese nicht vorliegt.
In seiner Stellung als Mitunternehmer erzielt der stille Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, in allen anderen Fällen liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG vor, sofern die stille Beteiligung nicht in einem Betriebsvermögen gehalten wird und die daraus fließenden Einkünfte aufgrund dessen zu einer anderen Einkunftsart gehören (§ 20 Abs. 3 EStG).
Besteht die stille Beteiligung an einem ausländischen Handelsgewerbe, liegen ausländische Einkünfte vor,67auf die die Steuerermäßigungen des § 34c EStG Anwendung finden.
(2) Steuersubjekteigenschaft
(i) Atypisch stille Gesellschaft
Als Mitunternehmerschaft besitzt die atypisch stille Gesellschaft partielle Steuerrechtssubjektivität. D.h. sie ist Steuersubjekt hinsichtlich der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation für Zwecke der Ertragsteuern.68Sie ist jedoch im Gegensatz zu anderen Personengesellschaften kein eigenständiges Steuersubjekt für Zwecke der Gewerbesteuer.69Steuerpflichtig sind grundsätzlich die einzelnen Mitunternehmer, welche nach ihren persönlichen Merkmalen der Einkommenoder Körperschaftsteuer unterworfen werden. Die Gewinnfeststellung erfolgt bei der atypisch stillen Gesellschaft durch die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung.
(ii) Typisch stille Gesellschaft
Die typisch Stille Gesellschaft ist kein eigenständiges Steuerrechtssubjekt. Sie besitzt auch keine Teilrechtssubjektivität. Steuersubjekte sind einerseits der stille Gesellschafter und andererseits der Inhaber des Handelgewerbes. Beide unterliegen nach ihren persön- lichen Merkmalen der Einkommenoder Körperschaftsteuer. Eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung erfolgt nicht.70
3. Die stille Gesellschaft im luxemburgischen Recht
a) Gesellschaftsrecht
Das luxemburgische Gesellschaftsrecht hat seine Grundlagen im Wesentlichen im Gesetz vom 15. August 1915 über die Handelsgesellschaften (loi concernant les sociétés commerciales, kurz: LSC).71Das Gesetz untergliedert die Handelsgesellschaften in sog. eigentliche Handelsgesellschaften72und in Handelsvereinigungen (Art. 1 LSC). Während Erstere eine von den Gesellschaftern verschiedene juristische Person bilden, kommt diese Eigenschaft Letzteren nicht zu. Die Handelsvereinigungen unterteilen sich wiederum in Gelegenheitsvereinigungen (associations momentanées, Art. 138 LSC), deren Ziel im Abschluss eines oder mehrerer Handelsgeschäfte besteht und in Vereinigungen für gemeinschaftliche Rechnung (associations en participation, Art. 139), die einen langfristigen Gesellschaftszweck verfolgen. Beide Gesellschaftsformen73sind reine In-
nengesellschaften, die Dritten gegenüber nicht in Erscheinung treten und nur die Gesellschafter in ihren Beziehungen untereinander binden.74Während die Gelegenheitsvereinigung einem Metageschäft i. S. d. deutschen Rechts entspricht, ist die Vereinigung für gemeinschaftliche Rechnung mit der deutschen stillen Gesellschaft vergleichbar. Ihre Gründung unterliegt keinen Formvorschriften, sie kann daher auch mündlich zwischen den Beteiligten geschlossen werden.75Damit nach luxemburgischen Recht überhaupt eine Gesellschaft vorliegt, muss die stille Beteiligung einer Teilhabe an den stillen Reserven und dem Firmenwert gewähren.76Wie aus dem Gesetzestext hervorgeht, kann die stille Gesellschaft auch mehrgliedrig sein, indem sich mehrere Personen an den Geschäften eines Anderen beteiligen.77Nach deutschem Recht lägen hierbei mehrere zweigliedrige stille Gesellschaften an dem selben Handelsgewerbe vor. Gegenüber der deutschen stillen Gesellschaft weist die luxemburgische Form weitere Besonderheiten auf. So ist eine gleichwertige Beteiligung des stillen Gesellschafters an der Geschäftsführung vorgesehen.78Darüber hinaus kann der Beitrag des stillen Gesellschafters nicht nur in Form von Vermögen sondern auch durch Arbeitsleistung erbracht werden.79Der Beitrag begründet einen Gesellschaftsanteil mit persönlichem Charakter, der im Miteigentum aller anderen Gesellschafter steht.80Zusammen bilden die Beiträge das Gesellschaftskapital; die Gewinne bzw. Verluste daraus kommen allen Gesellschaftern zugute.
Eine Beschränkung der Verlustteilnahme des stillen Gesellschafters auf die Höhe seiner Einlage ist jedoch zulässig.81
Die stille Gesellschaft nach luxemburgischen Verständnis (Vereinigungen für gemeinschaftliche Rechnung, Art. 139 LSC) entspricht in etwa der atypischen stillen Gesellschaft nach deutschem Handelsrecht. Mit der typisch stillen Gesellschaft nach deutschem handelsrechtlichen Verständnis hat die luxemburger Rechtsform weniger gemeinsam, da stets eine Beteiligung an den stillen Reserven und der Geschäftsführung vorliegt. Eine typisch stille Gesellschaft nach deutscher Ausgestaltung entspricht in Luxemburg einem partiarischen Darlehen, da aus luxemburger Sicht das gesellschaftsrechtliche Element fehlt.82Partiarisches Darlehen und typisch stille Gesellschaft nach deutschem Verständnis werden als identische Rechtsinstitute behandelt. b) Steuerrecht
Die luxemburgische Steuerrechtspraxis stützt sich hinsichtlich der Unterscheidung von typisch und atypisch stillen Gesellschaften wesentlich auf die Behandlung im deutschen Steuerrecht. Zuweilen werden sogar deutsche Verwaltungsanweisungen und Urteile zur Einordnung herangezogen. In dieser Hinsicht erfolgt also eine Abkopplung des Steuerrechts von den handelsrechtlichen Vorgaben. Im luxemburgischen Handelsrecht gibt es nämlich, wie im vorangehenden Abschnitt ersichtlich wurde, keine typisch oder atypisch stille Gesellschaft, sondern nur Vereinigungen für gemeinschaftliche Rechnung und partiarische Darlehensverhältnisse.
(1) Steuersubjekteigenschaft
Die Vereinigungen für gemeinschaftliche Rechnung (vergleichbar der atypisch stillen Gesellschaft nach deutschem Handelsrecht) ist für Zwecke der Einkommenbzw. Körperschaftsteuer kein Steuersubjekt. Beide Steuerarten sind im luxemburgischen Einkommensteuergesetz (loi concernant l’impôt sur le revenu, kurz: LIR)83geregelt. Der Einkommensteuer unterliegen gem. Art. 2 Abs. 1 LIR nur natürliche Personen und der Körperschaftsteuer nur die in Art. 159 Abs. 1 LIR aufgeführten Gebilde, zu denen nicht die Vereinigungen für gemeinschaftliche Rechnung gehört. Entsprechend ihres gesellschaftsrechtlichen Charakters als Gesamthandsgemeinschaft ohne eigene Rechtsfähigkeit unterliegen vielmehr unmittelbar ihre Gesellschafter der Steuerpflicht. Das Gleiche gilt für typisch stille Gesellschaften nach luxemburgischem und deutschem steuerlichen Verständnis. Im luxemburgischen Handelsrecht gelten sie als partiarische Darlehen und verkörpern somit dieser Wertung folgend auch kein eigenständiges Steuersubjekt.
(2) Einkünftequalifikation
Das luxemburgische Steuerrecht ähnelt hinsichtlich der Einordnung von Einkünften aus stillen Gesellschaften in die Einkunftsarten stark dem deutschen Vorgehen. Einkünfte aus Vereinigungen für gemeinschaftliche Rechnung i. S. d. Art. 139 LSC bzw. atypisch stillen Gesellschaften im steuerlichen Sinne gelten bei gewerblicher Betätigung als Ge- winn aus Gewerbebetrieb i. S. d. Art. 14 Nr. 2 LIR. Sie werden also steuerlich den Mitunternehmerschaften gleichgestellt.84Einkünfte aus partiarischen Darlehen respektive typisch stillen Gesellschaften im steuerlichen Sinne zählen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. Art. 97 Abs. 1 Nr. 2 LIR.85Anhand dieser Vorschrift bestätigt sich auch die bereits erläuterte Gleichsetzung von partiarischen Darlehensverhältnissen und typisch stillen Gesellschaften im luxemburgischen Recht, indem sie Gewinnanteile voraussetzt, „die der am Geschäftserfolg beteiligte Darlehensgeber wegen seiner Einlage in ein Unternehmen ... bezieht“.
IV. Steuerliche Behandlung in Luxemburg
1. Ebene der Tochtergesellschaft
Die luxemburgische Kapitalgesellschaft mit der die typisch stille Gesellschaft eingegangen wurde, unterliegt gem. Art. 159 Abs. 1 Nr. 1 LIR in Luxemburg der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht, wenn sie ihren statuarischen Sitz oder den Ort der Geschäftsleitung in Luxemburg hat. Für die Ermittlung des Einkommens sowie für die Einkünftequalifikation gelten grundsätzlich die Regeln über die Einkommensteuer der natürlichen Personen entsprechend.86Für den vorliegenden Fall ist es von besonderer Bedeutung, ob und inwiefern die gezahlten Vergütungen für die bestehende typisch stille Gesellschaft als Betriebsausgaben von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden können. Diese Frage lässt sich allein anhand des Gesetzestextes nur unzureichend beantworten, da die dortigen Vorschriften keinen direkten Bezug auf derartige Zahlungen nehmen und ansonsten sehr allgemein formuliert sind.
Die Grundregel des Art. 45 Abs. 1 LIR besagt, dass als abzugsfähige Betriebsausgaben diejenigen Aufwendungen gelten, die ausschließlich durch den Betrieb veranlasst sind. In Art. 48 Nr. 1 LIR erfolgt eine Klarstellung, dass Zinsen vom Eigenkapital keine Betriebsausgaben sind. Daraus kann man zunächst schließen, dass Zahlungen an den typisch stillen Gesellschafter Betriebsausgaben darstellen, da sie nach handelsrechtlicher Sichtweise Vergütungen für Fremdkapital sind. Durch das Maßgeblichkeitsprinzip gilt diese Einordnung grundsätzlich auch für steuerliche Zwecke.87Entscheidend in diesem Zusammenhang ist die Vorschrift des Art. 164 Abs. 1 LIR, die jegliche Gewinnverteilungen vom Betriebsausgabenabzug ausnimmt und das Pendant zu § 8 Abs. 3 KStG im deutschen Steuerrecht bildet. Gewinnverteilungen in diesem Sinne sind Ausschüttungen jeglicher Art insbesondere auf Aktien und Genussscheine aber auch Ausschüttungen auf alle sonstigen Papiere, mit denen das Recht auf eine Beteiligung am jährlichen Gewinn oder am Liquidationserlös verbunden ist.88Derartige Gewinnausschüttungen fallen in den Bereich der Gewinnverwendung und sind nicht abzugsfähig. Eindeutig in den Bereich der Gewinnentstehung fallen hingegen Zahlungen auf Papiere, bei denen ein fester Zinssatz vereinbart wurde; sie mindern das Einkommen. Schwieriger oder gar unmöglich wird die Beurteilung der Abzugsfähigkeit anhand des Gesetzeswortlauts je- doch bei Papieren, deren Zahlungen an Interbanken-Zinssätze gekoppelt sind oder die neben einer Festverzinsung eine zusätzliche gewinnabhängige Vergütung gewähren.89
In diesem Zusammenhang beweist sich der Pragmatismus und die Flexibilität der luxemburgischen Finanzverwaltung, die im Rahmen von verbindlichen Zusagen oder nach Außen hin erkennbarer Verwaltungspraxis Rechtssicherheit schafft.90Im Gegensatz zur deutschen Finanzverwaltung werden verbindliche Auskünfte weitaus häufiger erteilt, insbesondere bei Transaktionen mit hohem finanziellen Risiko für den Steuer- pflichtigen. Hinsichtlich typisch stiller Beteiligungen ist es seit 1998 im Rahmen von verbindlichen Zusagen gängige Praxis, dass die Vergütung 12% des Nominalbetrages der stillen Einlage nicht überschreiten darf, damit ein Betriebsausgabenabzug gewährt wird. Diejenigen Zinsbeträge, die darüber hinaus gehen, werden dem zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet. Daneben existiert eine Obergrenze der zulässigen Verzinsung der stillen Einlage von 15%; liegt die Verzinsung höher, wird der Betriebsausgabenabzug für die gesamten Vergütungen versagt. Des Weiteren darf die Ausschüttung nicht zu einem Verlustausweis führen, die Grundverzinsung muss der von Anleihen öffentlicher Emittenten mit bestimmter Laufzeit entsprechen und die Vergütung darf absolut gesehen nicht höher als die Bedienung des Eigenkapitals ausfallen, wobei letzteres jedoch als weicher Faktor zu werten ist.91Bei Kreditinstituten kommen darüber hinaus aufsichtsrechtliche Erfordernisse hinzu.92Für Zwecke der Gewerbesteuer galt bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2001 eine Hinzurechnung von Vergütungen an stille Gesellschafter, wenn diese nicht beim stillen Gesellschafter der Gewerbesteuer unterlagen. Diese Vorschrift wurde jedoch wegen europarechtlicher Bedenken abgeschafft und die Bemessungsgrundlage insofern an die Körperschaftsteuer angeglichen.93Grundsätzlich müssen die Zahlungen ihrer Höhe nach einem Fremdvergleich standhalten.94Für typisch stille Beteiligungen durch unverbundene Unternehmen gelten wiederum andere Kriterien.95
Zusätzlich sind die allgemeinen Regeln über die Gesellschafter-Fremdfinanzierung zu beachten, die ebenfalls über die Zulassung von Fremdkapitalvergütungen zum Betriebsausgabenabzug entscheiden. Hierzu existieren wiederum keine gesetzlichen Regelungen oder Erlasse. Die Verwaltungspraxis akzeptiert jedoch generell ein Verhältnis von Fremdzu Eigenkapital von 85 zu 15.96
2. Ebene der Muttergesellschaft
Kapitalgesellschaften, die weder ihren Sitz noch den Ort der Geschäftsleitung in Luxemburg haben, unterliegen nur mit ihren inländischen Einkünften i. S. d. Art. 156 LIR der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht.97Einkünfte aus partiarischen Darlehen respektive typisch stillen Gesellschaften zählen gem. Art. 156 Nr. 6 LIR zu den inländischen Einkünften, wenn der Schuldner eine Körperschaft privaten Rechts ist, die ihren statuarischen Sitz oder den Ort der Geschäftsleitung in Luxemburg hat. Hiervon ist im vorliegenden Fall auszugehen. Schuldner der Vergütungen ist stets die luxemburgische Tochterkapitalgesellschaft, an der die stille Beteiligung besteht. Die deutsche Mutterkapitalgesellschaft als stiller Gesellschafter unterliegt mit diesen Einkünften in Luxemburg der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht.
Bei beschränkt Steuerpflichtigen gelten für die Besteuerung und die Erhebung im Allgemeinen die gleichen Regeln wie bei der unbeschränkten Steuerpflicht, so auch beim Steuerabzug an der Quelle. Für bestimmte inländische Einkünfte sieht das Gesetz einen Steuerabzug vom Kapitalertrag in Höhe von 20 % der Bruttoerträge vor.98Diesem Abzug unterliegen gem. Art. 146 Abs. 1 Nr. 2 LIR auch die Gewinnanteile eines partiarischen Darlehensgebers respektive eines typisch stillen Gesellschafters i. S. d. Art. 97 Abs. 1 Nr. 2 LIR.99Der Steuerabzug muss vom Schuldner der Einkünfte, d.h. der Tochterkapitalgesellschaft, für Rechnung des Gläubigers vorgenommen werden. Der Schuldner haftet persönlich für die Steuer, die er einbehalten hat oder die er hätte einbehalten müssen.100Bei Bestehen einer gleichzeitigen Schachtelbeteiligung zwischen den betreffenden Gesellschaften, wird der Quellensteuerabzug durch eine Begrenzung im DBA Luxemburg auf 10% reduziert wird, da Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen unter den Dividendenbegriff i. S. d. Abkommens fallen.101Gemäß Schlussprotokoll Nr. 23 DBA Luxemburg können zwar die Abzugsteuern zunächst auch nach den höheren nationalen Sätzen erhoben werden und anschließend im Antragswege erstattet werden, hierauf verzichtet die Luxemburgische Finanzverwaltung jedoch. Im Rahmen der Quellensteuererklärung, die anlässlich der Auszahlung von der luxemburgischen Tochter erstellt wird, wird unmittelbar ein ermäßigter Satz von 10% gewährt. Die 10%ige Quellensteuer hat für die deutsche Muttergesellschaft abgeltende Wirkung; sie unterliegt i. d. R. keiner Veranlagung in Luxemburg.102
Beachtenswert ist in diesem Zusammenhang der Regelungsinhalt der sog. Zinsund Lizenzrichtlinie.103Demnach sollen innerhalb der Europäischen Union Einkünfte in Form von Zinsen oder Lizenzgebühren im Quellenstaat von jeglicher Steuer befreit werden, wenn der Nutzungsberechtigte der Zahlungen ein Unternehmen oder eine Betriebstätte eines Unternehmens eines anderen Mitgliedstaates ist. Es muss sich bei den beteiligten Unternehmen um verbundene Unternehmen bestimmter Rechtsform handeln, die für steuerliche Zwecke als ansässig in einem der Mitgliedstaaten gelten und dort der
Körperschaftsteuer unterliegen.104Zinsen im Sinne der Richtlinie sind Einkünfte aus Forderungen jeglicher Art, auch wenn sie eine Beteiligung am Gewinn des Schuldners vorsehen.105Vergütungen aus typisch stillen Gesellschaften könnten folglich grundsätzlich unter diesen Zinsbegriff fallen, da sie aus luxemburgischer Perspektive Vergütungen für ein partiarisches Darlehen darstellen.106Die Richtlinie sieht jedoch in Art. 4 Abs. 1 Buchst. b eine Ausnahme dergestalt vor, dass für gewinnabhängige Zahlungen die Vorteile der Richtlinie nicht gewährt werden müssen. Das heißt, der Quellenstaat darf weiterhin Steuern auf diese Zahlungen erheben.
In Luxemburg wurde die Zinsund Lizenzrichtlinie trotz des vorgeschriebenen Termins zum 1. Januar 2004 noch nicht in nationales Recht umgesetzt. Zum gegenwärtigen Zeitpunkt liegt lediglich ein Gesetzesentwurf vor, der den Quellensteuerabzug für nichtansässige Steuerpflichtige nach Art. 156 Nr. 6 LIR hinsichtlich der Vergütungen aus typisch stillen Gesellschaften unverändert belässt.107Der luxemburgische Gesetzgeber scheint offensichtlich von der Ausnahmeregelung der Richtlinie Gebrauch machen zu wollen, so dass im Verhältnis zu Deutschland weiterhin eine 10%ige Quellensteuer erhoben wird.108
V. Die stille Gesellschaft im DBA Luxemburg
1. Entstehung und Aufbau des DBA Luxemburg
Das Doppelbesteuerungsabkommen mit Luxemburg ist eines der ersten deutschen Nachkriegsabkommen und datiert vom 23.08.1958.109Es existiert nur in deutscher Sprachfassung. Dies ist vornehmlich dem Umstand geschuldet, dass viele Normen des luxemburgischen Steuerrechts ihren Ursprung in der deutschen Besetzungszeit während
[...]
1 Eingezahltes Grundkapital und offene Rücklagen.
2 Vgl. Kapitel IV.2.
3 Richtlinie 90/435/EWG des Rates v. 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutterund Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, Amtsbl. EG Nr. L 225/6.
4 Einerseits aufgrund des Schachtelprivilegs des Art. 20 Abs. 2 S. 3 DBA Luxemburg v. 23.08.1958, BStBl. 1959 I, S. 1022 in der Fassung des Ergänzungsprotokolls v. 15.06.1973, BStBl. 1978 I, S. 72 sofern eine Schachtelbeteiligung besteht, andererseits aufgrund § 8b Abs. 1 KStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
5 Vgl. Art. 13 Abs. 4 DBA Luxemburg.
6 Siehe hierzu Kapitel IV.1.
7 In Abhängigkeit vom Vorliegen einer typisch oder atypisch stillen Beteiligung und der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen; Vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 3 EStG und § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.
8 Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1996.
9 Vgl. Wagner, StBP 2001, S. 352.
10 Eine derartige Gestaltung ist grundsätzlich auch steuerlich anzuerkennen, BFH I 198/62 v. 28.10.1964, BStBl. III 1965, S. 119 (121).
11 Vgl. Suchanek/Herbst, FR 2003, S. 1108; Diesem Artikel liegt ein „Industriefall“ zugrunde.
12 Vgl. Dresdner Bank Luxembourg S.A. (Hrsg.), Geschäftsbericht 2002, online im Internet, http://www.dresdner-bank.lu/stat/de/corporate/data/gb2002_ges.pdf, Stand: April 2003, Abfrage: 05.01.2004, 22:49 Uhr, S. 6.
13 Vergütungen auf stille Beteiligungen sowie auf gewinnabhängige Obligationen unterliegen dennoch einem Steuerabzug von 20%.
14 Beide unterliegen lediglich einer Subkriptionsteuer (taxe d´abonnement, 0,2% bzw. 0,06%) und einer Einlagegebühr (droit d´apport, 1% ); Vgl. Sigurdardottir, in: International Bureau of Fiscal Documentation (Hrsg.), European Tax Handbook 2003, S. 393.
15 Société de la Bourse de Luxembourg S.A. (Hrsg.), Facts and Figures September 2003, online im Internet, http://www.bourse.lu/contenu/docs/EN/services/Statistiques/F_et_C_092003_en.pdf, Stand: September 2003, Abruf: 30.12.2003, 15:13 Uhr.
16 Vgl. Dresdner Bank Luxembourg S.A. (Hrsg.), Geschäftsbericht 2002, S. 6, online im Internet, http://www.dresdner-bank.lu/stat/de/corporate/data/gb2002_ges.pdf, Stand: April 2003, Abfrage: 05.01.2004, 22:49 Uhr, S. 6 f.
17 Vgl. CSSF, Nombre de banques par pays d'origine (Amtliche Liste der zugelassenen Kreditinstitute gem. Art. 52 Abs. 1 Gesetz vom 5. April 1993 über den Finanzsektor), online im Internet, http://www.cssf.lu/fr/stats/banks/pays_m.html, Stand: 30.09.2003, Abruf: 16.10.2003, 18:33 Uhr.
18 Deutsche Bundesbank (Hrsg.), Bankenstatistik November 2003, online im Internet, http://www.bundesbank.de/vo/download/stat_beihefte/bankenstatistik122003.pdf, Stand: 30.09.2003, Abruf: 29.11.2003, 13:40 Uhr, S. 94 u. 100.
19 Bilanzsumme im Dezember 2002: 6.452.299 Mio.€, Vgl. Deutsche Bundesbank (Hrsg.), Bankenstatistik November 2003, online im Internet, http://www.bundesbank.de/vo/download/stat_beihefte/bankenstatistik122003.pdf, Stand: 30.09.2003, Abruf: 29.11.2003, 13:40 Uhr, S. 6.
20 PricewaterhouseCoopers (Hrsg.), Auswertung der Jahresabschlüsse 2002 der deutschen Eurobanken in Luxemburg, 2002 , online im Internet, http://www.pwcglobal.com/lu/eng/inssol/publ/pwc_auswertung_2003.zip, Stand: 04.07.2003, Abruf 05.01.2004, 23:11 Uhr, 13 ff.
21 Loi modifiée du 5 avril 1993 relative au secteur financier (Gesetz vom 5. April 1993 über den Finanzsektor) Mém. A – 27 v. 10.04.1993, S. 462, Doc. parl. 3600, Richtlinie 89/646, zuletzt geändert durch Gesetz vom 02.08.2003, Mém. A – 112 v. 14.08.2003, 2364, Doc. parl. 5085.
22 Vgl. Art. 2 und 3 Gesetz vom 5. April 1993 über den Finanzsektor.
23 Vgl. Art. 4 und 8 Gesetz vom 5. April 1993 über den Finanzsektor.
24 Vgl. CSSF, Nombre de banques par pays d'origine (Amtliche Liste der zugelassenen Kreditinstitute gem. Art. 52 Abs. 1 Gesetz vom 5. April 1993 über den Finanzsektor), online im Internet, http://www.cssf.lu/fr/stats/banks/pays_m.html, Stand: 30.09.2003, Abruf: 16.10.2003, 18:33 Uhr.
25 Richtlinie 2000/12/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 20.03.2000 über die Aufnahme und Ausübung der Tätigkeit der Kreditinstitute, Amtsbl. EG Nr. L 126/1.
26 Richtlinie 93/6/EWG des Rates v. 15.03.1993 über die angemessene Eigenkapitalausstattung von Wertpapierfirmen und Kreditinstituten, Amtsbl. EG Nr. L 141/1, zuletzt geändert durch die Richtlinie 98/31/EG, Amtsbl. EG Nr. L 204/13 und die Richtlinie 98/33/EG v. 22.06.1998, Amtsbl. EG Nr. L 204/29.
27 Circulaire CSSF 2000/10 portant définition de ratios de fonds propres en application de l´article 56 de la loi modifiée du 5 avril 1993 relative au secteur financier, online im Internet, http://www.cssf.lu/docs/cssf00_10.pdf, Stand: 30.09.2003, Abruf: 25.11.2003, 11:40 Uhr; Vgl. § 10 KWG für die deutschen Vorschriften zur Eigenkapitalausstattung von Kreditinstituten.
28 Vgl. Circulaire CSSF 2000/10 portant définition de ratios de fonds propres en application de l´article 56 de la loi modifiée du 5 avril 1993 relative au secteur financier, a. a. O., Teil VII N° 1.
29 Vgl. Circulaire CSSF 2000/10 portant définition de ratios de fonds propres en application de l´article 56 de la loi modifiée du 5 avril 1993 relative au secteur financier, a. a. O., Teil VII N° 6.2. sowie Richtlinie 2000/12/EG (Bankaufsichtsrichtlinie) Art. 34 Abs. 2 Nrn. 1-3.
30 Vgl. Circulaire CSSF 2000/10 portant définition de ratios de fonds propres en application de l´article 56 de la loi modifiée du 5 avril 1993 relative au secteur financier, a. a. O., Teil VII N° 7. Buchst. d) - f) sowie Richtlinie 2000/12/EG (Bankaufsichtsrichtlinie) Art. 35 Abs. 1, 2, Art. 36 Abs. 3.
31 Diese sind: Rückzahlbarkeit nicht ohne Zustimmung der Kommission, Zinszahlungen sind aufschiebbar, vollständige Nachrangigkeit, Schulden und ungezahlte Zinsen können Verluste ausgleichen, nur tatsächlich eingezahlte Beträge werden berücksichtigt; Vgl. Circulaire CSSF 2000/10 portant définition de ratios de fonds propres en application de l´article 56 de la loi modifiée du 5 avril 1993 relative au secteur financier, a. a. O., Teil VII N° 7. Buchst. e); Alternativ gelten auch folgende Kriterien: Nur tatsächlich eingezahlte Beträge werden berücksichtigt, vollständige Rückzahlung vor Endfälligkeit nur bei Liquidation, Vertrag untersteht luxemburgischen Recht, schrittweise Rückführung der Einbeziehung in die Eigenmittel in Abhängigkeit von Restlaufzeit; Vgl. Circulaire CSSF 2000/10 portant définition de ratios de fonds propres en application de l´article 56 de la loi modifiée du 5 avril 1993 relative au secteur financier, a. a. O., Teil VII N° 7. Buchst. f) sowie Richtlinie 2000/12/EG (Bankaufsichtsrichtlinie), Art. 36 Abs. 3.
32 Vgl. Circulaire CSSF 2000/10 portant définition de ratios de fonds propres en application de l´article 56 de la loi modifiée du 5 avril 1993 relative au secteur financier, a. a. O., Teil VII N° 7. Buchst. e), vorletzter Absatz; Nach deutschem Aufsichtsrecht werden Einlagen stiller Gesellschafter i. S. d. § 10 Abs. 4 KWG nach § 10 Abs. 2a S. 1 Nr. 8 KWG dem Kernkapital zugeordnet.
33 Vgl. Circulaire CSSF 2000/10 portant définition de ratios de fonds propres en application de l´article 56 de la loi modifiée du 5 avril 1993 relative au secteur financier, a. a. O., Teil VII N° 8; Weitere Kriterien sind: Nur tatsächlich einbezahlte Beträge werden berücksichtigt, vollständige Rückzahlung vor Endfälligkeit nur bei Liquidation, keine Tilgung und Zinszahlung bei Unterschreiten von Eigenkapitalkennziffern, Vertrag untersteht luxemburgischen Recht, Informationspflicht ggü. Kommission bei Unterschreiten von Eigenkapitalkennziffern.
34 Vgl. Circulaire CSSF 2000/10 portant définition de ratios de fonds propres en application de l´article 56 de la loi modifiée du 5 avril 1993 relative au secteur financier, a. a. O., Teil VII N° 9.
35 Vgl. Pressemitteilung des BaKred v. 27.10.1997, abgedruckt in: Reischauer/Kleinhans, Kreditwesengesetz, unter §10 Tz. 59 (Stand: Juni 2003).
36 In Deutschland haben die Regelungen des Baseler Ausschusses nur Wirkung für diejenigen Institute, die sich im Rahmen eines „gentlemen´s agreement“ gegenüber der BaFin freiwillig zur Einhaltung verpflichtet haben. Vgl. Boos, in: Boos/Fischer/Schulte-Mattler (Hrsg.), Kreditwesengesetz, § 10, Tz. 38.
37 Vgl. PricewaterhouseCoopers (Hrsg.), Auswertung der Jahresabschlüsse 2002 der deutschen Eurobanken in Luxemburg, 2002, online im Internet, http://www.pwcglobal.com/lu/eng/ins-sol/publ/pwc_auswertung_2003.zip, Stand: 04.07.2003, Abruf 05.01.2004, 23:11 Uhr, S. 13 ff.,
38 Eigene Berechnungen sowie LBLux S.A. (Hrsg.), Geschäftsbericht 2002, online im Internet, http://www.lblux.lu/deutsch/Bereiche/LBLux/pdfDateien/rapportannuel_2002.pdf, Stand: Februar 2003, Abruf: 19.10.2003, 19:22 Uhr, S. 22.
39 Die stille Gesellschaft als Rechtsform gibt es darüber hinaus in Österreich, den Niederlanden, Belgien, Italien, Frankreich, Liechtenstein, Schweden, Griechenland und der Schweiz. Vgl. Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Tz. 3.8 ff.
40 Die Bedeutung von „hybrid“ muss sich nicht nur auf eine Verknüpfung von Eigenund Fremdkapitalcharakteristika beziehen, sondern kann auch auf Kombinationen von Elementen von Kassaund Termingeschäften oder von bedingten und unbedingten Derivaten ausgedehnt werden; Vgl. hierzu auch Herzig, IStR 2000, S. 482.
41 Vgl. Piltz, Hybride Finanzierungen in Doppelbesteuerungsabkommen, in: Piltz/Schaumburg (Hrsg.), Unternehmensfinanzierung im Internationalen Steuerrecht, S. 126.
42 Vgl. Herzig, IStR 2000, S. 482.
43 Vgl. Bader, Steuerliche Strategien in der EG, in: Maßbaum/Meyer-Scharenberg/Perlet (Hrsg.), Die deutsche Unternehmensbesteuerung im europäischen Binnenmarkt, S. 292.
44 Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Tz. 16.85; Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, Einl. Rz. 152.
45 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 1252.
46 Reglungen für Eigenkapital finden sich im AktG und GmbHG, Regelungen für Fremdkapital in § 607 BGB; Vgl. Piltz, Hybride Finanzierungen in Doppelbesteuerungsabkommen, in: Piltz/Schaumburg (Hrsg.), Unternehmensfinanzierung im Internationalen Steuerrecht, S. 126.
47 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 1248 f.
48 Vgl. hierzu Kapitel II.2.
49 Vgl. Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Tz. 4.9.
50 Vgl. Neu, in: Müller/Hoffmann (Hrsg.), Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, § 13 Tz. 3.
51 Vgl. Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Tz. 4.4.
52 Vgl. Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Tz. 4.32.
53 Vgl. Bezzenberger, in: Riegger/Weipert (Hrsg.), Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 2, § 5 StG, Tz. 17.
54 Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 230 HGB.
55 Vgl. Feddersen, in: Gemeinschaftskommentar zum Handelsgesetzbuch, § 231, Tz. 2.
56 Vgl. BFH I R 11/72 v. 27.02.1975, BStBl. II 1975, S. 611 (611)
57 Vgl. Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, § 4, Tz. 4.25 ff.
58 Vgl. Bezzenberger, in: Riegger/Weipert (Hrsg.), Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 2, § 3 StG, Tz. 10 f.
59 Vgl. BFH VII 4/60 U v. 02.08.1961, BStBl. III 1961, S. 527 (527).
60 Vgl. Bezzenberger, in: Riegger/Weipert (Hrsg.), Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 2, § 3 StG, Tz. 7.
61 Vgl. Bezzenberger, in: Riegger/Weipert (Hrsg.), Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 2, § 3 StG, Tz. 8.
62 Vgl. BFH IV R 79/88 v. 07.12.1989, BFH/NV 1991, S. 364 (364); BFH VIII R 47/85 v. 13.06.1989, BStBl. II 1989, S. 720 (722).
63 Vgl. Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, Tz. 20.48.
64 Vgl. BFH VIII R 42/90 v. 15.12.1992, BStBl. II 1994, S. 700 (702).
65 Vgl. BFH IV 294/64 v. 09.10.1969, BStBl. II 1970, S. 319 (320).
66 Vgl. Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, Tz. 20.47.
67 § 34d Nr. 2 Buchst. a bzw. Nr. 6 EStG.
68 Vgl. Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, Tz. 20.50.
69 Vgl. BFH VIII 62/97 v. 03.03.1998, BStBl. II 1998, S. 401 (402).
70 Dies leitet sich aus § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG ab.
71 Loi du 15 août 1915 concernant les sociétés commerciales (LSC), Mém. 1915, S. 925,
zuletzt geändert durch Loi du 28 décembre 1992 modifiant la loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales á l’effet d’introduire la société à resposnsabilité limitée unipersonelle, Mém. A 1992, S. 3141; Weitere Reglungen finden sich zur Gesellschaft bürgerlichen Rechts („Société Civile“) in den Art. 1832-1873 des Code Civile.
72 Hierzu zählen oHG, KG, AG, KgaA, GmbH und Genossenschaft, Art. 2 LSC.
73 Trotz der Bezeichnung als „Handelsvereinigung“ handelt es sich um Gesellschaften. Vgl. Art. 1 LSC und o.V., in: Jura Europae – Das Recht der Europäischen Gemeinschaft, Gesellschaftsrecht Band III, Abschnitt 50.50 (Luxemburg), S. 1.
74 Vgl. Hohloch/Schultheiß, in Hohloch (Hrsg.), EU-Handbuch Gesellschaftsrecht, Luxemburg, Tz. 154 (Stand: 2. Erg.Lfg.).
75 o.V., in: Jura Europae – Das Recht der Europäischen Gemeinschaft, Gesellschaftsrecht Band III, Abschnitt 50.50 (Luxemburg), S. 1.
76 Vgl. Steichen, in: Debatin/Wasssermeyer (Hrsg.), Doppelbesteuerung, Luxemburg Art. 5, Tz. 351 (Stand: Januar 1998).
77 Vgl. Art. 139 Abs. 1 LSC: „Eine Vereinigung für gemeinschaftliche Rechnung liegt vor, wenn eine oder mehrere Personen sich an Geschäften beteiligen, eine oder mehrere andere Personen auf ihren eigenen Namen betreiben.“
78 o.V., in: Jura Europae – Das Recht der Europäischen Gemeinschaft, Gesellschaftsrecht Band III, Abschnitt 50.50 (Luxemburg), S. 2 f.
79 Vgl. Hohloch/Schultheiß, in Hohloch (Hrsg.), EU-Handbuch Gesellschaftsrecht, Luxemburg, Tz. 155 (Stand: 2. Erg.Lfg.).
80 Vgl. Hohloch/Schultheiß, in Hohloch (Hrsg.), EU-Handbuch Gesellschaftsrecht, Luxemburg, Tz. 25 (Stand: 2. Erg.Lfg.); o.V., in: Jura Europae – Das Recht der Europäischen Gemeinschaft, Gesellschaftsrecht Band III, Abschnitt 50.50 (Luxemburg), S. 2.
81 o.V., in: Jura Europae – Das Recht der Europäischen Gemeinschaft, Gesellschaftsrecht Band III, Abschnitt 50.50 (Luxemburg), S. 2.
82 Vgl. Steichen, in: Debatin/Wasssermeyer (Hrsg.), Doppelbesteuerung, Luxemburg Art. 5, Tz. 351 (Stand: Januar 1998).
83 Loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenue (LIR), Mém. A 1967, S. 1228, zuletzt geändert durch: Loi du 21 décembre 2001, Mém. A 2001 S. 3312.
84 Vgl. Bernard, in: Deutsch-Belgisch-Luxemburgische Handelskammer (Hrsg.), Die Luxemburgischen Steuern, S. 18.
85 „Gewinnanteile, die der am Geschäftserfolg beteiligte Darlehensgeber wegen seiner Einlage in ein Unternehmen ... bezieht“; Vgl. Winandy, RIW 1987, S. 927; Kihm, Die Besteuerung deutscher internationaler Unternehmungen, S. 253.
86 Vgl. Art. 162 Abs. 1 LIR.
87 Ebenso wie im deutschen Steuerrecht gilt in Luxemburg die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Bilanzansätze für steuerliche Zwecke.
88 Vgl. Art. 164 Abs. 2 LIR; Nach deutschem Recht ergibt sich ein Abzugsverbot nur, wenn Rechte am Gewinn und am Liquidationserlös durch Genussrechte gewährt werden.
89 Vgl. Hoss/O’Donnell, Luxembourg, in: International Fiscal Association (Hrsg.), cahiers de droit fiscal international – Tax treatment of hybrid financial instruments in cross-border transactions, S. 465.
90 Es existieren keine Erlasse o.Ä. der Finanzveraltung, die derartige Bereiche regeln.
91 Die dargelegten Informationen stammen aus verbindlichen Zusagen der luxemburgischen Finanzverwaltung.
92 Vgl. Kapitel II.2.
93 Vgl. Neffati/Gutknecht, IWB, Fach 5, Gruppe 2, S. 162.
94 Vgl. Suchanek/Herbst, FR 2003, S. 1109.
95 Vgl. Linz, Tax Planning International Review 1999, S. 28 f.
96 Vgl. Sigurdardottir, in: International Bureau of Fiscal Documentation (Hrsg.), European Tax Handbook 2003, S. 396; Spengel/Golücke, RIW 2003, S. 343.
97 Vgl. Art. 160 Abs. 1 i. V. m. Art. 159 Abs. 1 LIR.
98 Vgl. Art. 148 LIR.
99 Vgl. Kihm, Die Besteuerung deutscher internationaler Unternehmungen, S. 255.
100 Vgl. Art. 149 Abs. 1 LIR.
101 Vgl. Art. 13 Abs. 4 DBA Luxemburg.
102 Vgl. Art. 157 Abs. 3 LIR; Kihm, Die Besteuerung deutscher internationaler Unternehmungen, S. 256 f.; Winandy, RIW 1987, S. 928.
103 Richtlinie 2003/49/EG des Rates v. 03.06.2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten, Amtsbl. EG Nr. L 157/49.
104 Vgl. Art. 3 der Zinsund Lizenzrichtlinie für die genauen Anwendungsvoraussetzungen.
105 Vgl. Art. 2 Buchst. a der Zinsund Lizenzrichtlinie.
106 Vgl. Kapitel II.2.
107 Chambre des députés (Luxemburgische Abgeordnetenkammer) Nr. 2532 – II/2634-S1 v. 06.11.2003: Project de loi portant modification de certaines dispositions de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenue et de la loi modifiée du 16 octobre 1934 sur l’évaluation des biens et valeurs, S. 5.
108 Im Verhältnis zu anderen Staaten gelten die Sätze der jeweiligen DBA bzw. der nationale luxemburgische Satz von 20%.
109 DBA Luxemburg v. 23.08.1958, BStBl. I 1959, S. 1022 in der Fassung des Ergänzungsprotokolls v. 15.06.1973, BStBl. 1978 I, S. 72.