Geplante Durchbrechungen des Leistungsfähigkeitsprinzips im Ertragsteuerrecht durch das StVergAbG

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Grundlegung

2. Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Deutschen Steuerrecht
2.1. Der allgemeine Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG als Maßstab der Lastengleichheit im Deutschen Steuerrecht
2.2. Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Fundamentalprinzip der Lastenverteilung im Deutschen Steuerrecht
2.3. Weitere verfassungsmäßige Grundsätze der leistungsgerechten Besteuerung

3. Änderungen im Ertragsteuerrecht durch das StVergAbG
3.1. Private Veräußerungsgeschäfte
3.1.1. Dualismus der Einkunftsarten
3.1.2. Rechtsfortentwicklung seit 1999
3.1.3. Änderungen durch das StVergAbG
3.2. Gebäude und Grundstücke
3.2.1. Veräußerung von Immobilien
3.2.2. Abschreibung von Gebäuden
3.2.3. Anschaffungsnaher Aufwand
3.3. Verlustabzug
3.3.1. Körperschaftsteuerlicher Verlustabzug
3.3.2. Gewerbesteuerlicher Verlustabzug
3.3.3. Verlustabzug bei Umwandlungsvorgängen
3.3.4. Beschränkung des Verlustabzugs gemäß § 8 Abs. 4 KStG
3.4. Organschaft
3.4.1. Körperschaftsteuerliche Organschaft
3.4.2. Mehrmütterorganschaft
3.4.3. Gewerbesteuerliche Organschaft

4. Ausblick auf das weitere Gesetzgebungsverfahren

Quellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Einwirkung der Steuern auf Einkommen, Vermögen, Konsum

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Grundlegung

Zum Unwort des Jahres 2002 wurde der Begriff Ich-AG, der dem so genannten „Hartz-Konzept“^[1] entstammt, gewählt. In der Begründung durch den Sprecher der Jury, heißt es, dass

„Diese Wortbildung (...) bereits sachlich unter lächerlicher Unlogik (leidet), da ein Individuum keine Aktiengesellschaft sein kann. Selbst als ironisches Bild ist das Wort nicht hinzunehmen, da sich die aktuelle Arbeitslosigkeit mit solcher Art von Humor kaum noch verträgt. [...] Ich-AG ist damit einer der zunehmenden Belege, schwierige soziale und sozialpolitische Sachverhalte mit sprachlicher Kosmetik schönzureden.“^[2]

Nun soll es im Folgenden zwar nicht um die Besteuerung der Kapitalgesellschaft oder speziell den steuerlichen Vorteilen einer AG respektive der „Kleinen AG“ gehen, aber um einen Sachverhalt, der mit einem Wort verbunden ist, dass sicherlich auch einen der vorderen Plätze in der Rangliste der „Unwörter des Jahres“ verdient hätte, zumal auch dies durch den selben (politischen) Urheber geprägt wurde. Auch hier ist eine gewisse sachliche Unlogik festzustellen, die dazu dient die tatsächlichen Ursachen, die hieraus resultieren mit sprachlicher Kosmetik schönzureden.

Um das Rätsel zu lösen: es ist die Rede vom „Steuervergünstigungsabbaugesetz“, jene Formel mit der die Bundesregierung insgesamt weit über 42 Änderungen - exklusive der jeweiligen Durchführungsverordnungen - im Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungsteuergesetz und Gewerbesteuergesetz vornehmen will. Unberücksichtigt bleiben an dieser Stelle die anderen, nicht zum Ertragssteuerrecht zählenden Gesetze.

„Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen“ ist der volle Wortlaut des bisher nur als Regierungsentwurf^[3] vorliegenden Gesetzes. Als Problem - und somit Ursache für die Notwendigkeit dieses Gesetzes - wird im Gesetzentwurf der Bundesregierung erkannt, dass „Das derzeitige Steuersystem (...) immer noch viele ökonomisch, ökologisch und unter Gerechtigkeitsgesichtspunkten fragwürdige Steuervergünstigungen und Ausnahmetatbestände (enthält).“

Daher sei es „[...] dringend erforderlich, dass sich künftig alle gesellschaftlichen Gruppen im angemessenen Umfang an der Finanzierung öffentlicher Leistungen beteiligen.“

„Das Ziel einer nachhaltigen Haushaltskonsolidierung ist nur mit einem umfassenden und durchgreifenden Abbau von Subventionen und einer dementsprechenden Verbreiterung der Einnahmebasis erreichbar.“

Dieses Ziel will die rot-grüne Bundesregierung „Durch einen weitreichenden, breit angelegten und sozial ausgewogenen Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen [...]“ erreichen, der die „[...] Steuergerechtigkeit und Steuertransparenz erhöht [...].“^[4]

Ursprung des jetzigen StVergAbG war zunächst die Koalitionsvereinbarung zwischen der SPD und Bündnis90/Die Grünen vom 16. Oktober 2002. So wurde bereits hier angekündigt, dass zur Leitlinie der rot-grünen Finanzpolitik die Förderung von Wachstum und Beschäftigung durch ein tragfähiges und gerechtes Steuer- und Abgabensystem gehören,^[5] vor allem wurde vereinbart unter dem Aspekt der sozialen Gerechtigkeit fragwürdige Steuersubventionen abzubauen und Steuerschlupflöcher zu schließen.^[6] Diese bereits im Koalitionsvertrag explizit genannten Änderungen im Ertragssteuerrecht^[7] finden nun ihre Konkretisierung im StVergAbG. Messen lassen muss sich die rot-grüne Steuerpolitik ferner an den Aussagen, die sie unter der Überschrift „Gerechte Steuerpolitik“^[8] im Koalitionsvertrag trifft. So soll die Modernisierung und Vereinfachung Leitlinie der rot-grünen Steuerpolitik sein. Hierzu gehören nach Ansicht der Koalition neben dem weiteren Abbau steuerlicher Subventionstatbestände spürbare Vereinfachungen der Einkommensteuer; auch indem die Normenflut eingedämmt und die Zahl von Änderungsgesetzen verringert werden soll. Man will durch „mutige“ Typisierungen und Pauschalierungen bei Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen einen beträchtlichen Teil der Steuererklärung entbehrlich machen. Wiederholt wird immer wieder die Prämisse den Abbau ungerechtfertigter, ökonomisch fragwürdiger und ökologisch schädlicher Steuersubventionen und Steuervergünstigungen konsequent fortzuführen.

Den teils doch radikalen Forderungen die sich aus dem Koalitionsvertrag ergaben, folgte ein entsprechend großer öffentlicher Aufschrei in den Medien. Schnell war das Wort von „Eichels Giftliste“^[9] in aller Munde. Ebenso schnell folgte dann auch ein erster - wohl als Diskussionsgrundlage gedachter - Referentenentwurf eines „Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen“ (SteVAG, 31.10.2002), welcher in der Öffentlichkeit zu noch mehr Gesprächsstoff führte, da er die aufgrund der Koalitionsvereinbarung befürchteten steuerlichen Änderungen noch - im negativen Sinne - weit übertraf.^[10] Beschäftigte sich die Öffentlichkeit zuvor in erster Linie nur mit dem Vorhaben der uneingeschränkten Besteuerung privater Veräußerungsgewinne und der geplanten Einschränkungen der Eigenheimzulage, so zeichneten sich nun gravierende Eingriffe in das gerade neu geschaffene deutsche Konzernsteuerrecht ab. Auch die Änderungen bezüglich der Abschreibungsmodalitäten bei Immobilien und der Streichung von Spekulationsfristen erregten Aufsehen, ja führte gar zu Überschriften wie „Enteignungsprogramm ungeahnten Ausmaßes“^[11].

Durch den öffentlichen Aufschrei und entsprechende Lobby-Arbeit der vielen großen Verbände und Gewerkschaften kam es zu einer Berücksichtigung einiger Änderungen für den am 20. November 2002 vom Kabinett verabschiedeten Regierungsentwurf.

Die öffentliche Debatte lies jedoch nicht nach, so dass es auch nach Verabschiedung des Regierungsentwurfes - vor allem wohl auch vor dem Hintergrund der Landtagswahlen in Hessen und Niedersachsen - zu einigen Zugeständnissen kam, die wohl im endgültigen Gesetz zu berücksichtigen wären. Den bisher letzten Akt in dieser Entwicklung stellt die Anhörung im Finanzausschuss des Deutschen Bundestages dar,^[12] die zu weiteren Zugeständnissen im Gesetzgebungsverfahren führen wird.^[13]

Folglich wird dieser Gesetzesentwurf noch einige Änderungen erfahren, bevor er in ein Gesetz münden wird.

Trotzdem soll schon jetzt in der vorliegenden Arbeit untersucht werden ob und in wie weit es sich bei einigen Änderungen des StVergAbG nicht doch um Durchbrechungen des Leistungsfähigkeitsprinzips handelt und eben nicht um Verbesserungen, die zu mehr Steuergerechtigkeit führen wie es der politische Wille der Regierungs-Koalition ist.

Betrachtet werden im Folgenden allerdings nur die für die Ertragssteuern relevanten Gesetze (EStG, KStG, UmwStG, GewStG). Alle anderen betroffenen Gesetze und Verordnungen werden vernachlässigt. Ebenfalls wird auf die unter dem Gesichtspunkt der Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung interessanten Übergangsvorschriften der erwähnten ertragssteuerlichen Gesetze nicht näher eingegangen.

Zunächst soll nun erläutert werden, was im Deutschen Steuerrecht unter dem Leistungsfähigkeitsprinzip verstanden wird, bevor anschließend objektbezogen Änderungen im Ertragsteuerrecht durch das StVergAbG auf die Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips hin untersucht werden. Hierbei wird den Bereichen Gebäude und Grundstücke, Verlustabzug, Private Veräußerungsgeschäfte sowie der Organschaft Beachtung geschenkt. Abschließend wird ein Ausblick auf das weitere Gesetzgebungsverfahren gewagt.

2. Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Deutschen Steuerrecht

Wie bereits oben angesprochen ist eine der - schon in der Überschrift erwähnten -. Kernaussagen der Koalitionsvereinbarung die anzustrebende „Gerechtigkeit“. Im Kapitel „Finanzen und Steuern“ wird sogar expressis verbis von „gerechter Steuerpolitik“^[14] gesprochen, die verwirklicht werden soll. Bemüht man nun die einschlägige Fachliteratur, so findet man leicht den Hinweis auf den (verfassungs-)rechtlichen Ursprung des Gebots der „Steuergerechtigkeit“, den allgemeinen Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG und erfährt auch bald, dass dieser Gleichheitssatz wiederum verlangt, dass „die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichtet wird“^[15]. Dieser Satz verkörpert das so genannte Leistungsfähigkeitsprinzip. Daher soll nun im Folgenden zuerst auf den allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG eingegangen werden, bevor das hieraus abgeleitete Leistungsfähigkeitsprinzip näher erläutert wird. Abschließend soll noch kurz auf einige weitere Grundsätze der leistungsgerechten Besteuerung eingegangen werden.

2.1. Der allgemeine Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG als Maßstab der Lastengleichheit im Steuerrecht

Der Satz „Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.“ (Art. 3 Abs. 1 GG) wird auch als der allgemeine Gleichheitssatz bezeichnet. Historisch gesehen handelt es sich hierbei um ein klassisches Grundrecht, welches seit der Bill of Rights of Virgina von 1776 in jedem Grundrechtskatalog vorhanden ist.^[16] So taucht ein ähnliches Grundrecht auch schon in § 137 Abs. 3 PKV und in Art. 9 Abs. 1 WRV auf. Er bindet die drei Gewalten (Exekutive, Legislative, Jurisdiktion), indem er die Gleichbehandlung von Personen in vergleichbaren Sachverhalten sowohl bei rechtlichen als auch bei tatsächlichen Maßnahmen sicherstellt.^[17] Das bedeutet, dass es sich bei dem Gleichheitssatz um ein umfassendes Abwehrrecht handelt, welches gegen jede Form der ungerechtfertigten Ungleichbehandlung, ob nun begünstigender oder belastender Art, in Anspruch genommen werden kann.^[18] Indes bedeutet dies nicht, dass eine etwaige Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte (bzw. die Gleichbehandlung verschiedenartiger Sachverhalte) den Art. 3 Abs. 1 GG verletzten muss.^[19] Vielmehr ist es „grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft“, sofern die Auswahl „sachlich vertretbar“ und nicht „sachfremd“ ist.^[20]

Generelle Vorraussetzung bei Prüfung des Art. 3 ist der Vergleich zweier Sachverhalte die zudem unbedingt in dem Kompetenzbereich derselben handelnden Stelle (meistens eines Trägers der öffentlichen Gewalt) liegen müssen.^[21]

Von entscheidender Bedeutung für die folgende Betrachtung ist ferner, dass zu den Trägern dieses Grundrechts neben allen natürlichen Personen auch inländische juristische Personen des Privatrechts (eingetragene Vereine, GmbH, AG)^[22], Handelsgesellschaften und Personengemeinschaften^[23] gehören. Allerdings gilt hier wiederum der Vorbehalt, dass aus der Eigenschaft des Trägers des gleichen Grundrechts nicht notwendiger Weise die Gleichbehandlung natürlicher und juristischer Personen folgt.^[24]

Bezüglich des Rechtsbereichs des Steuerrechts und allgemeinen Abgabenrechts wird aus dem Gleichheitssatz das „Gebot der Steuergerechtigkeit“^[25] gefolgert, also eine gleichmäßige Anwendung der Steuergesetze durch die Finanzbehörden und die Finanzgerichte.^[26] Diesem Grundsatz wird auch in der Abgabenordnung (AO) Rechnung getragen, heißt es hier doch in § 85 AO zu den Grundsätzen der Besteuerung:

„Die Finanzbehörden haben die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Insbesondere haben sie sicherzustellen, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu unrecht gewährt oder versagt werden.“

Auf diese so genannte Rechtsanwendungsgleichheit hat sich insbesondere auch das Bundesverfassungsgericht in seinem „Zinsurteil“^[27] berufen und klar gestellt, dass der Gleichheitssatz für das Steuerrecht verlange, die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz sowohl rechtlich als auch tatsächlich gleich zu belasten.^[28]

Dieser Gleichheitssatz wird nach Rechtsprechung des BVerfG als Willkürverbot interpretiert,^[29] da es sich nach dem bereits oben erwähnten Leitsatz richtet, dass Gleiches gleich und Ungleiches seiner Art nach anders behandelt wird.^[30] Diese Annahme des Willkürverbots - der Ausschluss der willkürlichen Ungleichbehandlung - war und ist als negative Interpretation des Gleichheitssatzes ein maßgebender Grundsatz des BVerfG.^[31] Hierbei verweist das BVerfG jedoch in seiner ständigen Rechtsprechung auf die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, die nur durch die Grenze zur Willkür beschränkt ist.^[32] Diese Grundsätze des Willkürverbotes sind seit längerem in der so genannten „neuen Formel“ durch den I. Senat des BVerfG weiterentwickelt worden, der sich nun auf die Gleichbehandlung von Gruppen bezieht.^[33] Der Gleichheitssatz sei folglich immer dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten anders behandelt werde, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen können.^[34]

Letztlich fordert der Gleichheitssatz und das aus ihm selbst abgeleitete „Gebot der Steuergerechtigkeit“, dass „die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichtet wird“.^[35]

[...]

^[1] Vgl. „Moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt - Vorschläge der Kommission zum Abbau der Arbeitslosigkeit und zur Umstrukturierung der Bundesanstalt für Arbeit“.

^[2] Vgl. Schlosser 2002.

^[3] Vgl. BR-Drucks. 866/02.

^[4] Vgl. StVergAbG, Vorblatt, Anlage 1.

^[5] Koalitionsvertrag zwischen SPD und Bündnis 90/Die Grünen vom 16.10.2002, S. 17.

^[6] Koalitionsvertrag zwischen SPD und Bündnis 90/Die Grünen vom 16.10.2002, S. 18.

^[7] Koalitionsvertrag zwischen SPD und Bündnis 90/Die Grünen vom 16.10.2002, S. 18.

^[8] Koalitionsvertrag zwischen SPD und Bündnis 90/Die Grünen vom 16.10.2002, S. 19ff.

^[9] Vgl. u.a. Handelsblatt vom 01.10.2002, Welt am Sonntag vom 13.10.2002, Der Spiegel 42/2002.

^[10] Vgl. Rödder/Schumacher 2002, S. 1969.

^[11] Die Welt am Sonntag, 17.11.2002.

^[12] Vgl. BT-Drucks. 15/119.

^[13] PM der SPD-Bundestagsfraktion – AG Finanzen – 17.01.2003 – 0049.

^[14] Koalitionsvertrag zwischen SPD und Bündnis 90/Die Grünen vom 16.10.2002, S. 19.

^[15] BVerfGE 8, 51/68 f.

^[16] Vgl. Rüfner 1992, S. 9.

^[17] Vgl. Rüfner 1992, S. 9; Jarass 1995, S. 96.

^[18] Vgl. Rüfner 1992, S.12.

^[19] Vgl. Jarass 1995, S. 102.

^[20] Vgl. Jarass 1995, S. 102.

^[21] Vgl. Jarass 1995, S. 100.

^[22] BVerfGE 4, 7, 12.

^[23] BVerfGE 23, 353, 373.

^[24] BVerfGE 35, 348, 357.

^[25] BVerfGE 66, 214, 223.

^[26] Tipke/Lang 2002, S.74.

^[27] BVerfGE 84, 239.

^[28] BVerfGE 84, 239.

^[29] Vgl. Tipke/Lang 2002, S. 75.

^[30] BVerfGE 3, 135.

^[31] Vgl. Rüfner 1992, S. 17f.

^[32] Vgl. Rüfner 1992, S. 18.

^[33] Vgl. Tipke/Lang 2002, S. 76.

^[34] Vgl. Rüfner 1992, S. 23.

^[35] BVerfGE 8, 51/68f.