Zu Auslegungsfragen der Zinsschranke unter Berücksichtigung des BMF-Anwendungsschreibens vom 4.7.2008

Inhaltsverzeichnis

A. Einleitung
I. Hochgesteckte Ziele
II. Gang der Untersuchung

B. Überblick
I. Allgemeine Wirkung der Zinsschranke
II. Grund und rechtliche Bedeutung der Zinsschrankenregelung
1. Rechtsgeschichtliche Entwicklung
2. Zinsschranke im Kontext der Unternehmensteuerreform 2008
a) Verhinderung Missbräuchlicher Gestaltungen
b) Zinsabzugsbeschränkungen im Ausland
3. Rechtliche Bedeutung
a) Verfassungsrechtliche Bedenken
b) Europarechtliche Bedenken

C. Anwendungsbereich der Zinsschranke
I. Persönlicher, zeitlicher, sachlicher Anwendungsbereich
1. Persönlicher Anwendungsbereich
2. Zeitlicher Anwendungsbereich
3. Sachlicher Anwendungsbereich
II. Betriebsbezogenheit
1. Körperschaften
a) Organschaften
b) Vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften ohne Gewinn-Einkünfte
2. Einzelunternehmer
3. Personengesellschaften
a) Gewerblich tätige Personengesellschaft
b) Vermögensverwaltende Personengesellschaft
c) Sonder- und Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter
d) Doppelstöckige Personengesellschaft
e) GmbH &Co KG
4. Betriebstätten
a) Inländisches Stammhaus
b) Ausländisches Stammhaus

D. Zinsaufwendungen
I. Bauzeitzinsen
II. Erbbauzinsen
III. Sonstige Kostenelemente bei Finanzierungen mittels Fremdkapital
IV. Vergleichsgröße EBITDA

E. Freigrenze 1 Mio. Euro
I. Wirkung
II. Zeitlicher Anwendungsbereich
III. Sachlicher Anwendungsbereich
1. Körperschaften
2. Mitunternehmerschaften, Vermögensverwaltende Personengesellschaften
IV. Freigrenze und Zinsvortrag

F. Fehlende Konzernzugehörigkeit/Stand-Alone-Klausel
I. Maßgeblicher Zeitpunkt Konzernzugehörigkeit
II. Konsolidierte Betriebe
1. IFRS
a) Generelle Verfahrensweise
b) Asset-Backed-Securities-Gestaltungen
2. Handelsrecht EU-Staat
3. US-GAAP
III. Konsolidierungsfähige Betriebe
IV. Einheitliche Bestimmung von Finanz- und Geschäftspolitik
1. Unterordnungskonzern
2. Gleichordnungskonzern
V. Keine Konzerne
VI. Fazit: Befreiung wegen fehlender Konzernzugehörigkeit

G. Eigenkapitalquotenvergleich/Escape-Klausel
I. Ermittlung der Eigenkapitalquote
1. Umfang der zu konsolidierenden Einheiten
2. Verfahrensweise
3. Maßgeblicher Bilanzstichtag
a) Unterschiedliche Abschlussstichtage Betrieb/Konzern
b) Neugründung Betrieb
c) Veräußerung eines Betriebs
d) Fazit abzustellender Bilanzstichtag

H. Besonderheiten für Körperschaften nach § 8a KStG
I. Anwendungsbereich des § 8a Abs. 2 KStG
1. Relevanter Personenkreis
a) Wesentlich beteiligte Anteilseigner
b) Dem Anteilseigner nahe stehende Personen
c) Dritter mit Rückgriffsmöglichkeit
2. Vergütungen für Fremdkapital
II. Anwendungsbereich des § 8a Abs. 3 KStG
1. Fremdkapitalgeber
a) Wesentlich Beteiligter
b) Nahe stehende Person
c) Dritter mit Rückgriffsmöglichkeit
2. Fremdkapitalempfänger
3. Maßgeblicher Zinssaldo
4. Beweislast

I. Zinsvortrag
I. Verfahrensrechtliche Bestimmungen
1. Verweis auf § 10d Abs. 4 EStG
2. Aufhebung oder Änderungen des Feststellungsbescheids
II. Untergang des Zinsvortrags
1. Umwandlungen
2. Aufgabe/Übertragung eines Betriebs
3. Aufgabe/Übertragung steuerlicher Teilbetriebe
4. Ausscheiden aus einer Organschaft
5. Änderungen der Gesellschafterstruktur bei Mitunternehmerschaften
a) Austritt eines Gesellschafters
b) Eintritt eines neuen Gesellschafters
6. Mantelkauf nach § 8c KStG
III. Wirkung vorgetragener Zinsaufwendungen

J. Schlussbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einleitung

I. Hochgesteckte Ziele

„Die Bundesregierung setzt ihre Reformen des Steuerrechts mit dem Ziel fort, das deutsche Steuerrecht zu vereinfachen […].“^[1]

Die Vereinfachung des deutschen Steuerrechts ist eine überaus häufig gestellte Forderung^[2] unserer Zeit, zugleich scheint sie aber auch eine der utopischsten zu sein. Ein Beweisstück dafür liefert diese Arbeit, die sich mit der Zinsschranke, einem im deutschen Steuerrecht völlig neuen Konstrukt, welches inländisches Steuersubstrat sichern soll^[3], auseinandersetzt. Diese Arbeit wird nicht drüber diskutieren, ob eine Einkommensteuererklärung auf dem Bierdeckel^[4] realisierbar ist. Sie wird sich allein mit der Zinsschranke befassen, die sowohl als fragwürdige^[5] als auch als beispiellose^[6] deutsche Steuerinnovation gilt.

Die Zinsschranke ist der steuerliche Dauerbrenner^[7] der Unternehmensteuerreform 2008.^[8] Dies liegt wohl nicht zuletzt daran, dass die Regelungen zur Zinsschranke komplex und unübersichtlich sind. Der Gesetzgeber führte im Zuge der Zinsschrankenregelung u.a. Begriffe für „Betrieb“ und „maßgeblichen Gewinn“, Verweise auf internationale Rechnungslegungsstandards, einen „Eigenkapitalquotenvergleich“, neue Regelungen zu Gesellschafterfremdfinanzierungen für Körperschaften sowie einen dem Konstrukt des Verlustvortrags ähnelnden „Zinsvortrag“ ein.

Eine Regelung wie diese führt regelmäßig zu einer Vielzahl von Auslegungsproblemen sowie einem Anwendungserlass der Finanzverwaltung – beides ist eingetreten.

II. Gang der Untersuchung

Nach einem ersten Entwurf vom 20.2.2008 hat das BMF den Anwendungserlass^[9], datiert auf den 4.7.2008, zu Zinsschranke und Gesellschafterfremdfinanzierung am 11.7.2008 veröffentlicht. Dem BMF-Anwendungsschreiben gelingt es, in einigen Sachverhalten Klarheit zu schaffen und erforderliche verfahrensrechtliche Bestimmungen zu verordnen. Gleichermaßen eröffnet es aber neue, zum Teil höchst strittige Problembereiche.

Diese Arbeit setzt sich mit Auslegungsfragen der Zinsschrankenregelung nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008^[10] unter Einbezug des BMF-Anwendungsschreibens, auseinander.^[11] Hierzu wird zunächst die allgemeine Wirkungsweise der Zinsschranke aufgezeigt und deren Grund und rechtliche Bedeutung erläutert. Untersucht werden dann explizit der vom Gesetzgeber neu geschaffene Betriebs- und anschließend der Zinsbegriff. Hierzu werden jeweils einzelne praktische Problembereiche vorgestellt und Aussagen getroffen, ob und in welcher Weise die Zinsschranke wirkt.

Sodann werden die Ausnahmetatbestände: Freigrenze, fehlende Konzernzugehörigkeit und Eigenkapitalquotenvergleich dargestellt, Problembereiche der Auslegung erörtert und Lösungsvorschläge gegeben. In einem weiteren Abschnitt werden die besonderen Regelungen aufgezeigt, die bei Kapitalgesellschaften und nachgeordneten Mitunternehmerschaften anzuwenden sind. Der letzte Abschnitt befasst sich mit den verfahrensrechtlichen Regelungen des neuen Zinsvortrags sowie mit dessen Untergangsmöglichkeiten.

In dieser Weise folgt die Arbeit einer lineareren Form, sodass die einzelnen Bereiche der Zinsschranke in ihrer Systematik jeweils erfasst und innerhalb dieser konkrete Streitfragen untersucht werden. Infolgedessen entstehen ein Gesamtbild von der Anwendung und Wirkung der Zinsschranke und ein erstes Verständnis für die Vielzahl der Fragestellungen, die mit der Zinsschranke aufgekommen sind.

Relevant ist in dieser Arbeit hauptsächlich die Betrachtung von §4h EStG sowie §8a KStG; weiterhin sind Regelungen, die die Zinsschranke betreffen, im UmwStG zu finden.

Dieser Arbeit gelingt es nicht, alle Problembereiche, die in Zusammenhang mit der neuen Zinsschrankenregelung stehen, zu benennen und zu untersuchen. Gleichwohl wird auf die vermutlich wichtigsten eingegangen.

B. Überblick

I. Allgemeine Wirkung der Zinsschranke

Die Zinsschranke ist in verschiedenen Gesetzen reglementiert. Der neu eingefügte § 4h EStG sowie der neu gefasste § 8a des KStG sind die konstitutiven Normen für die Zinsschranke. Sie regeln die Versagung des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen. Grundsätzlich werden mit der Zinsschranke die Steuertatbestände für die Körperschaftsteuer, die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer^[12] berührt.^[13]

Gemäß § 4h Abs. 1 S. 1 EStG sind Zinsaufwendungen eines Betriebes nur noch in Höhe des Zinsertrages abziehbar. Höhere Zinsaufwendungen sind nur bis zu 30 Prozent des um die Zinsaufwendungen und Abschreibungen erhöhten und um die Zinserträge geminderten maßgeblichen Gewinns, des so genannten EBITDAs gestattet. Zinsaufwendungen die nicht abgezogen werden dürfen sind gemäß § 4h Abs. 1 S. 2 EStG in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen.

Allerdings gibt es gemäß § 4h Abs. 2 EStG eine Freigrenze, die fehlende Konzernzugehörigkeit und die Escape-Klausel, die die Anwendbarkeit der Zinsschranke ausschließen. Für Kapitalgesellschaften und nachgeordnete Mitunternehmerschaften sind überdies die Sonderbestimmungen des § 8a KstG zu schädlicher Gesellschafter-fremdfinanzierung zu beachten, die als Rückausnahme zu der fehlenden Konzernzugehörigkeit und der Escape-Klausel fungieren.

Ist der Nettozinsaufwand^[14] geringer als 1 Million Euro so kommt die Zinsschrankenregelung gemäß § 4h Abs. 2 S. 1 lit. a EStG nicht zur Anwendung und die Zinsen sind voll abzugsfähig. Ist der Nettozinsaufwand dagegen größer oder gleich einer Million Euro, so ist nur noch ein Betrag der maximal 30 Prozent des EBITDA entsprechen darf abzugsfähig, es sei denn, es tritt einer der anderen beiden Ausnahmegründe ein.

Der § 4h Abs. 2 S. 1 lit. b EStG befreit Unternehmen von der Anwendung der Zinsschranke, wenn sie nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehören. In § 4h Abs. 3 S. 5 EStG heißt es i. V. m. § 4h Abs. 2 S. 1 lit. c S. 8, 9 EStG, dass ein Betrieb zu einem Konzern gehört, wenn er nach IFRS^[15], dem Handelsrecht eines Mitgliedstaates der Europäischen Union, oder nach US-GAAP^[16] mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert^[17] wird oder werden könnte. Nach § 4h Abs. 3 S. 6 EStG wird weiterhin ergänzt, dass ein Betrieb ebenfalls zu einem Konzern gehört, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit der von einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann. Der Gesetzgeber führt hier den erweiterten Konzernbegriff ein.^[18]

Körperschaften müssen gemäß § 8a Abs. 2 KStG zusätzlich nachweisen, dass keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt. Wenn Zinsaufwendungen im Rahmen der Gesellschafterfremdfinanzierung 10 Prozent oder mehr der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen eines Wirtschaftsjahres ausmachen, kommt die Befreiung von der Zinsschranke trotz fehlender Konzernzugehörigkeit nicht zur Anwendung.

Der unbeschränkte Zinsabzug ist möglich, wenn der Betrieb, der zu einem Konzern gehört, gemäß § 4h Abs. 2 S. 1 lit. c EStG nachweisen kann, dass die eigene Eigenkapitalquote gleich hoch oder höher ist als die Eigenkapitalquote des Konzerns. Ein Unterschreiten der Eigenkapitalquote des Konzerns um bis zu einem Prozent ist nach § 4h Abs. 2 S. 1 lit. c S. 2 EStG unschädlich.

Körperschaften müssen überdies gemäß § 8a Abs. 3 KStG nachweisen, dass bei keinem konzernangehörigen Rechtsträger schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt, damit sie den Eigenkapitalquotenvergleich in Anspruch nehmen können.

Die Ausnahmetatbestände der Zinsschranke sind in einem engen rechtlichen Rahmen gefasst. Es dürfte einigen Unternehmen nicht gelingen, ihre Unternehmens-, Finanz- und Fiskalpolitik schon im Veranlagungszeitraum 2008 so angepasst zu haben^[19], dass sie sich der Zinsschranke und dem daraus resultierenden Zinsabzugsverbot entziehen können. Diesen Unternehmen bleibt die Möglichkeit, die nicht abziehbaren Zinsaufwendungen gemäß § 4h Abs. 1 S. 2 EStG vorzutragen.

II. Grund und rechtliche Bedeutung der Zinsschrankenregelung

1. Rechtsgeschichtliche Entwicklung

Bisher gab es keine mit dem neu eingefügten § 4h EStG vergleichbare Regelung im EStG. Es lassen sich lediglich gewisse Parallelen zu § 4 Abs. 4a EStG ziehen, der den Abzug betrieblich veranlasster Schuldzinsen eines Betriebes bei Überentnahmen versagt.^[20] Die Ablösung der alten Norm zur Gesellschafterfremdfinanzierung, die mehrere Veränderungen erlebte, durch den neugefassten § 8a KStG wird als prinzipiell berechtigt angesehen.^[21]

Der § 8a KStG a.F. wurde 1993 durch das StandOG^[22] eingeführt. Er sollte missbräuchliche Gestaltungen verhindern, mit denen inländische Kapitalgesellschaften ihre Steuerlast schmälerten, in dem sie Zinsen an ausländische Anteilseigner zahlten, die in Niedrigsteuerländern ansässig waren.^[23] 2001 wurde §8a KStG durch das StSenkG^[24] und die damit eingeführte Umstellung vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren modifiziert und inhaltlich verschärft^[25], in dem die „safe haven“^[26] abgeschafft bzw. reduziert wurden. Gleichwohl blieb das Grundkonzept erhalten.^[27]

Allerdings stufte der EuGH^[28] 2002 diese Reglung als nicht mit dem Europarecht vereinbar ein, da sie gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV verstößt. Als anstößig sah der EuGH die Diskriminierung ausländischer Zinsempfänger im Vergleich zu im Inland ansässigen Zinsempfängern.^[29] An diesem exemplarischen Fall zeigt sich, dass die Nationalstaaten bezüglich ihrer Steuergesetzgebung stets auch die Europäischen Grundfreiheiten, vorrangig die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV und die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EGV, zu berücksichtigen haben, die sie selbst einmal ratifiziert haben.^[30] Dabei lässt der EuGH nach jüngerer Rechtsprechung^[31] den nationalen Gesetzgebern jedoch auch Spielräume, die Steuergerechtigkeit unilateral durchzusetzen.

Der Gesetzgeber reagierte im Zuge des Korb-II-Gesetz^[32] 2003 mit einer Neufassung von § 8a KStG, die den sachlichen Anwendungsbereich des § 8a KStG auf alle Kapitalgesellschaften ausgeweitet hat, unabhängig davon, ob diese beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sind. Ferner sind auch Personengesellschaften erfasst, an denen eine Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit Nahestehenden unmittelbar oder mittelbar wesentlich beteiligt ist. Eine Unterscheidung, ob der der Anteilseigner im Inland oder Ausland ansässig ist, findet nicht mehr statt.

Diese neu geschaffene Version des § 8a KStG hat in der Folgezeit eine Flut von wissenschaftlichen Beiträgen ausgelöst.^[33] Demnach führte § 8a KStG zu einer einem „Desaster“^[34] ähnelnden Rechtsunsicherheit und galt als, wegen seiner flächendeckenden Ausdehnung auf das Inland, an praktischen Anwendungsproblemen, gescheitert.^[35] Ferner stand er in manchen Bereichen noch immer im Verdacht, europarechtswidrig zu sein.^[36]

Konsequent ist in diesem Sinne, dass die durch das UntStRefG^[37] 2008 eingeführte neue Regelung, sich von der alten Fassung gelöst hat und mit der Zinsschranke alle Formen der Fremdfinanzierung erfasst werden.^[38]

2. Zinsschranke im Kontext der Unternehmensteuerreform 2008

Die Unternehmensteuerreform 2008 soll den konjunkturellen Aufschwung unterstützen und das Investitionsklima verbessern.^[39] Zugleich soll aber auch das Steueraufkommen nachhaltig gesichert werden, um notwendige Beiträge zu erzielen und die Bundesrepublik Deutschland als beliebten Investitionsstandort, mit sehr guter Infrastruktur, Lehre und Forschung für die Zukunft attraktiv zu erhalten.^[40] Die steuerliche Belastung der Unternehmen soll sich wieder im europäischen Mittelfeld bewegen, um konkurrenzfähig im Kampf um Arbeitsplätze und Investitionen zu bleiben.

Hierzu hat der Gesetzgeber die Senkung des Körperschaftsteuersatzes auf 15 Prozent, und eine Thesaurierungsbegünstigung für Personengesellschaften beschlossen. Die Kosten für die Unternehmensteuerreform sollen sich in einem Rahmen von fünf Mrd. Euro bewegen.^[41] Die Gegenfinanzierung erfolgt unter anderem durch die Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge, geänderte Regelungen für Abschreibungen sowie durch das Verbot des Abzugs von Fremdfinanzierungszinsen als Betriebausgaben, die sogenannte Zinsschranke.

Mit der Zinsschranke sollen die Verlagerungen von Steuersubstrat ins Ausland erschwert und die im internationalen Vergleich niedrigen Eigenkapitalquoten^[42] deutscher Unternehmen gestärkt werden.^[43] Der Gesetzgeber will so den Schutz vor Insolvenz erhöhen und Überlegungen abschwächen, allein aus Gründen der Steueroptimierung hohe Fremdkapitalquoten anzustreben. Weiterhin soll ausdrücklich verhindert werden, dass Konzerne mittels grenzüberschreitender konzerninterner Fremdkapitalfinanzierung die in Deutschland erwirtschafteten Erträge ins Ausland transferieren.^[44] Die Zinsschranke soll die gezielte Verschuldung von Konzernen über ihre deutschen Töchter und den damit verbundenen Abzug von gezahlten Zinsen von der deutschen Steuerbemessungsgrundlage verhindern und steuerminimierende Gestaltungen bekämpfen.^[45]

a) Verhinderung Missbräuchlicher Gestaltungen

International operierende Konzerne haben vielfältige Möglichkeiten, um sowohl die Bemessungsgrundlage steueroptimierend zu gestalten als auch durch ihre Finanz- und Geschäftspolitik den Staat zu bestimmen, in dem die Steuern anfallen. So gibt es vornehmlich drei mögliche Konstrukte, mit denen es multinationalen Unternehmen möglich ist, einer inländischen Besteuerung zu entgehen.

aa) Down-stream-Inboundfinanzierung

Eine ausländische Mutter-Kapitalgesellschaft gewährt einer inländischen Tochter-Kapitalgesellschaft ein Darlehen.^[46] Die Finanzierungszinsen des Fremdkapitals mindern somit den Gewinn der Tochterkapitalgesellschaft in Deutschland. Diese Finanzierungsart regelte der § 8a KStG a.F.

bb) Up-stream-Inboundfinanzierung

Eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft gewährt der inländischen Mutterkapitalgesellschaft ein Darlehen.^[47] Die Fremdkapitalzinsen sind bei der Mutterkapitalgesellschaft als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die Zinsen können dann von der Tochter-Kapitalgesellschaft wieder an die Mutter-Kapitalgesellschaft ausgeschüttet werden, wobei nach § 8b Abs. 1, 5 KStG diese Ausschüttung zu 95 Prozent steuerfrei ist.^[48]

cc) Outboundfinanzierung

Eine inländische Mutter-Kapitalgesellschaft nimmt einen Bankkredit auf. Dieser dient als Eigenkapitalinvestment bei einer ausländischen Tochter-Kapitalgesellschaft. Die aus dem Eigenkapitalinvestment stammende Ausschüttung erhält die Mutter-Kapitalgesellschaft nach § 8b Abs. 1, 5 KStG wieder zu 95 Prozent steuerfrei. Die Fremdkapitalzinsen für die Bank sind für die inländische Mutter-Kapitalgesellschaft bei der Körperschaftssteuer voll abzugsfähig und bei der Gewerbesteuer bei der Bemessungsgrundlage nach § 8 Nr.1 GewStG zur Hälfte hinzuzurechnen.

b) Zinsabzugsbeschränkungen im Ausland

Erklärtes Ziel des Gesetzgebers war, derartige Gestaltungen zu unterbinden, um das Steuersubstrat langfristig zu sichern, sowie Anreize zu schaffen, die im internationalen Vergleich sehr niedrigen Eigenkapitalquoten deutscher Unternehmen zu erhöhen.^[49]

Die Begrenzung der Abzugsmöglichkeit von Fremdkapitalzinsen ist allerdings kein komplett neues Konstrukt. Die Vereinigten Staaten von Amerika^[50], Frankreich, Großbritannien, die Niederlande, Dänemark sowie Lettland, Litauen, Polen und Ungarn haben den Weg zum Abzugsverbot bereits beschritten.^[51] Offensichtlich wird, dass Länder mit entwickelten Steuersystemen Maßnahmen ergreifen, um der Steuerverhinderung der Unternehmen mittels Abzugsverboten von Fremdkapitalzinsen entgegenzuwirken.

3. Rechtliche Bedeutung

a) Verfassungsrechtliche Bedenken

Wenn die Zinsschranke zur Anwendung gelangt, dann kommt es zum partiellen Nichtabzug betrieblich veranlasster Zinsen. Der Abzug betrieblich veranlasster Kosten stellt die Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips sicher. Die Literatur kritisiert die damit verbundene Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips als einfachgesetzliche Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips^[52], welches aus dem Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG resultiert.^[53] Die Erfolgsaussicht einer Verfassungsbeschwerde wird allerdings bezweifelt^[54], was die Nachhaltigkeit dieser Kritiken gleichfalls in Frage stellt.

b) Europarechtliche Bedenken

aa) Primäres Gemeinschaftsrecht

Die Zinsschranke betrifft sowohl rein inländisch als auch international agierende Konzerne. Der Gesetzgeber versucht somit Ungleichbehandlungen und damit eine Europarechts-widrigkeit zu vermeiden.

Durch die Bildung einer Organschaft können rein inländische Konzerne jedoch von der Zinsschranke befreit werden. Konzernen mit In- und Auslandsbezug dagegen bleibt diese Möglichkeit verwehrt. Hierin sieht die Literatur zumindest einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV. Gleichzeitig wird davon ausgegangen, dass der EuGH die anerkannten Rechtfertigungsgründe der Kohärenz, der Territorialität oder der Bekämpfung des steuerlichen Missbrauchs für die Zinsschrankenproblematik nicht ausreichend gegeben sehen würde, so dass eine Europarechtswidrigkeit der Zinsschrankenregelung angenommen wird.^[55]

bb) Sekundäres Gemeinschaftsrecht

Ferner wird in der Literatur vertreten, dass ein Verstoß gegen die Zins- und Lizenzrichtlinie^[56] bestehen könnte.^[57] Nach dieser Richtlinie soll die Doppelbesteuerung von in unterschiedlichen Mitgliedstaaten ansässigen Kapitalgesellschaften als Schuldner und Gläubiger von Zinserträgen vermieden werden. Dazu soll das Besteuerungsrecht dem Empfängerstaat zustehen. Der Argumentation der Literatur nach versagt die Zinsschranke im Quellenstaat die Steuerentlastung und führt somit zu einer Doppelbelastung, die als nicht mit dem Richtlinienzweck vereinbar gilt.^[58]

C. Anwendungsbereich der Zinsschranke

I. Persönlicher, zeitlicher, sachlicher Anwendungsbereich

1. Persönlicher Anwendungsbereich

Die einschlägige Norm der Zinsschranke, § 4h EStG, ist eine Vorschrift zur Ermittlung des einkommenssteuerlichen Gewinns. Ob der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich oder gemäß § 4 Abs. 3 EStG bzw. § 8a Abs. 1 S. 4 KStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG als Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben bestimmt wird, ist für die Anwendung der Zinsschranke nicht relevant.^[59] Die Zinsschranke findet Anwendung auf alle natürlichen Personen, Mitunternehmerschaften und Körperschaften, die im Inland einen Betrieb unterhalten und deren Einkünfte der inländischen Besteuerung unterliegen.^[60]

Auf Grund seiner systematischen Stellung gehört § 4h EStG zu den Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4-7k EStG. Diese sind gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und nichtselbständiger Arbeit maßgeblich. Für die anderen Einkunftsarten wird gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach §§ 8-9a EStG ermittelt. Die §§ 8-9a EStG enthalten keine Bestimmung zur Anwendung der Zinsschranke, so dass die Werbungskostenermittlung ohne Anwendung der Zinsschranke erfolgt. Die Zinsschranke findet vom Grundsatz her somit nur auf Sachverhalte Anwendung, wenn die Einkünfte mittels Gewinnermittlung der §§ 4-7k EStG ermittelt werden.^[61]

2. Zeitlicher Anwendungsbereich

Gemäß § 52 Abs. 12d EStG, für Körperschaften entsprechend § 34 Abs. 6a S. 3 KStG, findet die Zinsschranke erstmalig für Wirtschaftsjahre, die nach dem 25.5.2007^[62] beginnen und nicht vor dem 1.1.2008 enden, Anwendung.^[63] Bei kalenderjahridentischen Wirtschaftsjahren findet die Zinsschranke mit dem Wirtschaftsjahr 2008 erstmals Anwendung.

Bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren kommt die Zinsschranke erstmalig zur Anwendung, sofern das Wirtschaftsjahr nach dem 25.5.2007 begann. Durch einen Wechsel zum kalenderjahridentischen Wirtschaftsjahr konnten Unternehmen der Anwendung durch die Zinsschranke entgehen.^[64] Bei Kapitalgesellschaften, die ihre Einkünfte gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG ermitteln, ist ein abweichendes Wirtschaftsjahr nicht möglich.^[65] Begann das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr vor dem 25.5.2007, kommt die Zinsschranke erstmals im folgenden Wirtschaftsjahr 2008/2009 zur Anwendung.

Für Körperschaften bei denen Gesellschafterfremdfinanzierung i.S.v. § 8a Abs. 2, 3 KStG allein auf auf der Gewährträgerhaftung einer Einrichtung des öffentlichen Rechts beruht, sind die Sonderregelungen des § 34 Abs. 6a S. 4 KStG zu beachten.

3. Sachlicher Anwendungsbereich

Vom sachlichen Anwendungsbereich sind gemäß § 4h Abs. 1 S. 1 EStG die Zinsaufwendungen^[66] eines Betriebes^[67] betroffen. Einschränkungen des Anwendungsbereichs in Bezug auf den Darlehensgebers sieht die Zinsschranke nicht vor. Der Gesetzgeber knüpft nicht an persönliche Merkmale an, sondern verfolgt eine rechtsformneutrale^[68] Zielsetzung die er mittels sachlicher Anknüpfungstatbestände wie der Betriebsbezogenheit verwirklichen will.^[69]

II. Betriebsbezogenheit

Gemäß § 4h Abs. 1 S. 1 EStG beschränkt die Zinsschranke den Abzug von Zinsaufwendungen „eines Betriebes“. Dieser abstrakte Betriebsbegriff ist im steuerrechtlichen Sinn in keiner einschlägigen Vorschrift, weder im Handelsrecht noch in den IFRS oder einem Steuergesetz, definiert. Verwendung findet er dagegen vielfach im EStG^[70] und einige Male im KStG^[71].

Die Literatur^[72] knüpft an die Sicht der Bundesregierung an, die sich unter diesem Betriebsbegriff^[73] den „[..]allgemeine[n] Betriebsbegriff des Einkommensteuerrechts für Zwecke der Gewinnermittlung[..]"^[74] vorstellt und die Herleitung nach §§ 14, 15 Abs. 2, 16 EStG und § 20 UmwStG vorsieht.

Gemäß § 15 Abs. 2 EStG stellt ein Gewerbebetrieb (ein gewerblicher „Betrieb“) eine selbstständige nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht dar, die unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfolgt, aber weder die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch freiberufliche oder andere selbständige Arbeit ist. Land- und Fortswirte unterhalten gemäß §§13 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, 13a Abs. 1 S. 1, 13a Abs. 2, 14 EStG einen land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb.

Anhaltspunkte dafür, dass Freiberufler oder andere selbständig tätige Personen einen Betrieb unterhalten, finden sich im Einkommensteuergesetz nicht explizit. Allerdings ermitteln diese ihre Einkünfte gemäß §2 Abs. 2 Nr. 1 EStG ebenso wie Land- und Forstwirte und Gewerbebetriebe nach den Gewinnermittlungsvorschriften. Die §§4-7k EStG verwenden hierzu mehrfach die Begriffe Betriebsvermögen und Betriebsausgaben. Die Literatur bezieht sich zumeist darauf, dass sofern die Gewinnermittlungsvorschriften zur Anwendung kommen, die Betriebseigenschaft für Zwecke der Zinsschranke gegeben ist.^[75] Fraglich ist aber, ob es Einkunftsermittlungsobjekte gibt, die keinen Betrieb unterhalten, für die für Zwecke der Einkunftsermittlung allerdings die Vorschriften zu den Betriebsausgaben gelten.

Der Zweck der §§4-7k EStG liegt darin, Vorschriften zu geben, die die Einkunftsermittlung regeln. Die Frage, ob eine Betriebseigenschaft vorliegt, stellte sich bisher^[76] nicht. Auf Grund der geringen praktischen Relevanz soll diesem Problembereich allerdings nicht weiter nachgegangen werden. Freiberufler oder andere selbständig tätige Personen sollten auf Grund der Freigrenze nicht annähernd in den Anwendungsbereich der Zinsschranke gelangen.

Für eine praxisnahe Definition eines Betriebs im Sinne der Zinsschranke eignet sich folglich die Definition für einen gewerblichen Betrieb nach §15 Abs. 2 S. 1 EStG ohne den Ausschluss land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit.

1. Körperschaften

Das gesamte Vermögen von unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 KStG, u.a. die Kapitalgesellschaften, bildet einen Gewerbebetrieb und stellt daher einen Betrieb für Zwecke der Zinsschranke dar.^[77]

a) Organschaften

Gemäß § 15 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG gelten Organträger und Organgesellschaften als ein Betrieb im Sinne des § 4h EStG, der dem Organträger zuzurechnen ist.^[78] Auf diesen kann die Zinsschranke Anwendung finden. Die Organgesellschaften sind nach § 15 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG von der Zinsschranke befreit.

b) Vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften ohne Gewinn-Einkünfte

Beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften können auf Grund der isolierenden Betrachtungsweise des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beziehen. Diese unterhalten keinen Betrieb im Sinne des § 4h EStG, sofern keinerlei gewerbliche Aktivität im Inland vorgenommen wird.^[79] Auf diese Gesellschaften, die ihre Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG ermitteln, findet die Zinsschranke jedoch gemäß § 8a Abs. 1 S. 4 KStG ebenfalls Anwendung. Der Gesetzgeber bricht hier in seiner Systematik der Betriebsbezogenheit für den sachlichen Anwendungsbereich der Zinsschranke. Er fingiert^[80] für die genannten Fälle einen Betrieb, damit den mit der Einführung der Zinsschranke verbundenen Zielen^[81] auch in besonderen Fällen Rechnung getragen wird.

Der Gesetzgeber vereitelt damit aber selbstgestellte Ziele, denn Unternehmen, die ohne steuerliche Gestaltungen hohe Außenfinanzierungen aufweisen, sollten durch die Zinsschranke nicht belastet werden.^[82] Typischerweise sind allerdings gerade vermögensverwaltende Gesellschaften ohne Gewinn-Einkünfte in einem hohen Maße^[83] fremdfinanziert.^[84] Die Verhinderung des Einbezugs von Unternehmen, die sich „konform“ verhalten, in den Anwendungsbereich der Zinsschranke ist offenbar nicht primäres Ziel des Gesetzgebers. Erkennbar ist somit, dass der Gesetzgeber die Ziele der Sicherung inländischen Steuersubstrats und der Bekämpfung steuerminimierender Gestaltungen^[85] höher stellt als andere Ziele.

Unklar ist, ob der Betrieb für Zwecke der Zinsschranke direkt auf der Ebene der Kapitalgesellschaft, wie bei unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, vorliegt.^[86] § 8a Abs. 1 KStG schreibt die Anwendung der Zinsschranke für Körperschaften vor. § 8a Abs. 2, 3 KStG regeln die Einzelheiten zur schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung. § 8a KStG bezieht sich dabei nicht nur auf unbeschränkte Körperschaften, sondern auf Körperschaftsteuersubjekte, was auch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften einschließt. § 8a Abs. 1 S. 1 KStG definiert, dass statt des maßgeblichen Gewinns, der in § 4h Abs. 1 S. 1 EStG benannt wird, für Zwecke der Körperschaftbesteuerung , präziser für die Zinsschrankenanwendung auf Körperschaften, das maßgebliche Einkommen relevant ist.

§ 8a Abs. 1 S. 4 KStG verlangt die „sinngemäße“ Anwendung der Zinsschranke für Kapitalgesellschaften mit Überschusseinkünften. Unter sinngemäßer Anwendung ist die Anwendung der Zinsschranke in dem Rahmen zu verstehen, in dem sie auch auf die konventionellen Körperschaften/Kapitalgesellschaften Anwendung findet. Für diese Gesellschaften wird ein Betrieb für Zwecke der Zinsschranke angenommen, folglich ist für Kapitalgesellschaften, die unter § 8a Abs. 1 S. 4 KStG fallen, ebenfalls nur ein Betrieb anzunehmen.^[87]

2. Einzelunternehmer

Einzelunternehmer können mehrere Betriebe unterhalten.^[88] Die Zinsschranke findet auf jeden Betrieb gesondert Anwendung.^[89]

3. Personengesellschaften

Die Anwendung der Zinsschranke auf Personengesellschaften führt zu Problembereichen, da das mitunternehmerbezogene Konzept der Besteuerung von Personengesellschaften sich nicht mit dem betriebsbezogenen Konzept der Zinsschranke deckt.^[90]

Ein Betrieb könnte sowohl auf Ebene der Personengesellschaft als auch auf Ebene eines Mitunternehmers vorliegen.

Als Mitunternehmerschaft wird die Gemeinschaft der Mitunternehmer bezeichnet.^[91] Der Gewinn einer Mitunternehmerschaft wird gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und verfahrensrechtlich nach §§ 179, 180 AO einheitlich für die Personengesellschaft ermittelt und, entsprechend ihrer Beteiligung, gesondert auf die Mitunternehmer verteilt.^[92]

a) Gewerblich tätige Personengesellschaft

Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich tätige bzw. nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte Personengesellschaften unterhalten einen Betrieb i.S.v. § 4h EStG.^[93] Diese Gesellschaften erzielen gewerbliche Einkünfte für welche die Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4-7k EStG einschlägig sind. Der Betrieb im Sinne der Zinsschranke existiert hier direkt auf Ebene der Personengesellschaft.

Gestützt wird diese Ansicht durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der Gewinnanteile einer Gesellschaft als gewerbliche Einkünfte qualifiziert, wenn der Gesellschafter als Mitunternehmer eines Betriebes anzusehen ist. Das EStG, speziell die eben genannte Norm, geht also wie selbstverständlich davon aus, dass eine Personengesellschaft an sich ein Betrieb ist.^[94] Ferner sind die Sonderregelungen bei Bestehen von Ergänzungs- und Sonderbilanzen zu beachten.^[95]

aa) Gesellschafter im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, Beteiligung im inländischen Privatvermögen/Betriebsvermögen

Bei dieser Konstellation gibt es keine nennenswerten Probleme: es gelten die eben geschilderten Grundsätze der Anwendung der Zinsschranke auf Ebene des Betriebs der Personengesellschaft.^[96]

bb) Gesellschafter im Inland beschränkt steuerpflichtig, Beteiligung in ausländischem Privatvermögen/Betriebsvermögen

Die Gesellschafter der Personengesellschaft sind mit ihren inländischen Einkünften gemäß § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 EStG beschränkt steuerpflichtig. Der Betrieb liegt wiederum auf Ebene der Personengesellschaft vor.

Unterhält die Personengesellschaft einen Vertreter oder eine Betriebstätte im Inland, so erzielen die Gesellschafter durch die inländische Betriebstätte gemäß § 12 AO bzw. durch den ständigen Vertreter gemäß § 13 AO inländische gewerbliche Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Für diese Einkünfte kommen die Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4-7k EStG gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG zur Anwendung. Die Betriebseigenschaft ist auf Ebene der Personengesellschaft gegeben, sodass die Zinsschranke auf Ebene der Personengesellschaft zur Anwendung kommen kann.^[97]

Denkbar ist ebenso spezielle Konstellation, dass die Personengesellschaft weder einen Vertreter noch eine Betriebstätte in Inland unterhält, z.B. wenn eine Personengesellschaft gewerblichen Grundstückshandel betreibt und Einkünfte aus Veräußerungserlösen und Mieterträgen bezieht. Der Betrieb liegt kraft gewerblicher Prägung auf Ebene der Personengesellschaft vor.

b) Vermögensverwaltende Personengesellschaft

Eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ermittelt ihre Einkünfte durch Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten gemäß §§ 8-9a EStG.^[98] Sofern die Personengesellschaft keine gewerblichen Einkünfte bzw. Einkünfte gewerblicher Prägung bezieht, liegt kein Betrieb im Sinne von § 4h EStG vor, womit die Zinsschranke auf Ebene der vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht zur Anwendung kommt.^[99]

Allerdings ist auf einer weiteren Stufe zu betrachten, in welcher Rechtsform der Gesellschafter existiert und welcher Steuerpflicht er unterliegt.

aa) Gesellschafter im Inland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen die ihre Beteiligung im Privatvermögen halten

Sind die Gesellschafter im Inland unbeschränkt oder beschränkt^[100] steuerpflichtige natürliche Personen, die ihre Beteiligung im Privatvermögen halten, so liegt weder ein Betrieb auf Ebene der Personengesellschaft noch auf Ebene der Gesellschafter vor und die Zinsschranke kommt nicht zur Anwendung.^[101]

bb) Gesellschafter unbeschränkt steuerpflichtig, halten Beteiligung in inländischen Betriebsvermögen

Sind die Gesellschafter im Inland unbeschränkt steuerpflichtig und halten ihre Beteiligung in einem inländischen Betriebsvermögen, so spricht man von einer Zebragesellschaft.^[102] Bei diesem Konstrukt müssen die Wirtschaftsgüter der vermögensverwaltenden Personengesellschaft anteilig in die Buchführung des Gesellschafters übernommen und die ermittelten anteiligen Überschusseinkünfte nach den Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4-7k EStG umgerechnet werden.^[103] Folglich sind Zinsaufwendungen und -erträge der vermögensverwaltenden Personengesellschaft den gewerblich tätigen Gesellschaftern gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO im Verhältnis zu ihrer Beteiligung zuzurechnen und mit den Zinsaufwendungen und –erträgen dieser Unternehmung zu saldieren.^[104]

Betroffene Gesellschafter sind inländische Kapitalgesellschaften, gewerbliche oder gewerblich geprägte Personengesellschaften, die gemäß § 8 Abs. 2 KStG bzw. § 15 Abs. 3 Nr.1, 2 EStG nur gewerbliche Einkünfte beziehen, sowie natürliche Personen, die ihre Beteiligung in einem Betriebsvermögen halten.^[105]

Die Folge der Zinsschranke ist die mögliche Versagung des Abzugs von Zinsaufwendungen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft auf Ebene der Gesellschafter.^[106]

cc) Gesellschafter beschränkt steuerpflichtig, halten Beteiligung in ausländischen Betriebsvermögen

Sind die Gesellschafter im Inland beschränkt steuerpflichtig und halten ihre Beteiligung in einem ausländischen Betriebsvermögen, so beziehen die Gesellschafter auf Grund der isolierenden Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2 EStG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG.^[107] Es findet, unabhängig von der Rechtsform des an der vermögensverwalten Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters, keine Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte statt.^[108] Die Folge ist, dass die Gewinnermittlungsvorschriften und damit die Zinsschranke nicht zur Anwendung kommen. Im Vergleich zum inländischen Gesellschafter, der seine Beteiligung in einem inländischen Betriebsvermögen hält, kann somit eine Besserstellung erreicht werden, da bei diesem die Zinsschranke zur Anwendung kommen kann.

Als Spezialnorm ist aber weiterhin der § 8a Abs. 1 S. 4 KStG zu betrachten. Dieser schreibt für Kapitalgesellschaften, die ihre Einkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG ermitteln, die Anwendung der Zinsschranke vor. So sind die Konstellationen möglich, dass die ausländische Kapitalgesellschaft entweder alle Einkünfte oder nur die zugerechneten Einkünfte der vermögensverwaltenden Personengesellschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG ermittelt.

i.) Ausländ. Kapitalgesellschaft ermittelt Einkünfte prinzipiell nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG

Zum einen kann die ausländ. Kapitalgesellschaft ihre Einkünfte prinzipiell nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG ermitteln, wenn sie z.B. unmittelbar inländische Grundstücke verwaltet. In diesem Fall kommt die Zinsschranke gemäß § 8a Abs. 1 S. 4 KStG „sinngemäß“ zur Anwendung.

Fraglich ist, ob und wieweit die der Kapitalgesellschaft zugerechneten Einkünfte der vermögensverwaltenden Personengesellschaft ebenso der Zinsschranke unterliegen. Nach § 4h Abs. 1 S. 1 EStG sind die Zinsaufwendungen eines Betriebs betroffen. Ungewiss ist, ob die Einkünfte der vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu dem fingierten Betrieb der Kapitalgesellschaft gehören oder ob diese einen eigenen Betrieb oder eine Art Teilbetrieb bei der Kapitalgesellschaft begründen. Wenn für eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft ein Betrieb fingiert wird, so hat das für diese Kapitalgesellschaft die gleichen steuerlichen Folgen im Hinblick auf die Zinsschranke wie für eine konventionelle Kapitalgesellschaft.

Zu Klärung wird folgend ein Blick auf die Entstehungsgeschichte des § 8a Abs. 1 S. 4 KStG geworfen. Der § 8a Abs. 1 S. 4 KStG existierte weder im Gesetzesentwurf der Großen Koalition^[109] noch in dem der Bundesregierung^[110]. Auf Grund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses^[111] wurde er jedoch neu eingeführt. Als Ziele sind genannt die Sicherstellung der Anwendung der Zinsschranke auch auf die Fälle der vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften, Verhinderungen von Steuergestaltungen, das weitere Unterliegen dieser Gesellschaften unter die Gesellschafterfremdfinanzierungsbeschränkungen des § 8c KStG sowie die Erreichung eines Gleichklang der Anwendung der Zinsschranke bei inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaften.^[112]

[...]

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^[1] Koalitionsvertrag von CDU/CSU/SPD, 11.November 2005, B, II, 2., S. 81.

^[2] Statt vieler vgl. Heilgeist, Steuerdickicht lichten - Wachstum sichern - 11 Anforderungen der Bundessteuerberaterkammer an die Steuerpolitik der 16. Legislaturperiode - 111 Vorschläge zur Fortentwicklung und Vereinfachung des Steuerrechts, DStR-KR 2005, 37; Kirchhoff, Der Weg zu einem neuen Steuerrecht, München 2005, Vorwort; FDP, Gesetzentwurf zur Reform der direkten Steuern, BT-Drs. 16/679.

^[3] BT-Drs. 16/4841, S.1, 30, 34, 35, 48.

^[4] So die öffentlichkeitswirksame Forderung v. Merz, F, MdB, im Wahlkampf 2005.

^[5] So Drissen, Die Zinsschranke als fragwürdige Innovation der Unternehmensteuerreform 2008, StuS 2008, 533-539.

^[6] So Homburg, Die Zinsschranke – eine beispiellose Steuerinnovation, FR 2007, 717-728.

^[7] So Köhle r /Hahne, BMF-Schreiben zur Anwendung der steuerlichen Zinsschranke und zur Gesellschafterfremdfinanzierung bei Kapitalgesellschaften, DStR 2008, 1505 (1516).

^[8] „Wenn es eine Rangliste geben würde, die die Resonanz gesetzlicher Vorschriften in der Öffentlichkeit widerspiegelt, wäre die mit dem Unternehmensteuergesetz 2008 eingeführte Zinsschranke […] sicherlich auf einem der Spitzenplätze zu finden.“Brunsbach/ Syré, Die 10%-Grenze des § 8a Abs. 3 KStG-neu als Voraussetzung für den Eigenkapitalvergleich, IStR 2008, 157 (157). Vgl. auch Herzig/Lochmann, Die Zinsschranke im Lichte einer Unternehmensbefragung, DB 2008, 593 (602), nach denen die Zinsschranke für befragte Unternehmen das wichtigste Thema der Unternehmensteuerreform 2008 ist.

^[9] Im Folgenden: BMF-Anwendungsschreiben.

^[10] BGBl. I v. 17.8.2007, 1912.

^[11] Siehe Anhang zum Überblick des Gesetzgebungsverfahrens.

^[12] Zinsaufwendungen, die auf Grund der Zinsschranke nicht abzugsfähig sind, mindern im Sinne des § 7 S. 1 GewStG nicht den Gewerbeertrag. Ferner sind gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 25 Prozent der Zinsen, die abzugsfähig waren, dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen, vgl. auch BT-Drs. 16/4841, S. 48.

^[13] Vgl. Hoffmann/Rüsch, Die effektiven Steuersätze nach der Zinsschranke, DStR 2008, 2079-2083.

^[14] Der Nettozinsaufwand ist der Saldo aus Zinsaufwendungen und Zinserträgen.

^[15] International Financial Reporting Standards.

^[16] Generally Accepted Accounting Principles der USA.

^[17] Als Konsolidierung wird das Zusammenfassen und Bereinigen von Einzelabschlüssen mehrerer Gesellschaften/Unternehmen einer Gruppe zu einem konsolidierten Abschluss, dem Konzernabschluss, bezeichnet

^[18] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 50.

^[19] Vgl. Köhler, Erste Gedanken zur Zinsschranke nach der Unternehmensteuerreform, DStR 2007, 597 (604), der großzügigere Übergangsregelungen fordert.

^[20] Vgl Hick in H/H/R, Februar 2008, § 4h EStG, Anm. J 07-2.

^[21] Vgl. Thiel, Die steuerliche Behandlung von Fremdfinanzierungen im Unternehmen, FR 2008, 729 (729).

^[22] Standortsicherungsgesetz v. 13.9.1993, BGBl. I 1993, 1569.

^[23] Siehe Kapitel Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen, B. II. 2. a), S. 6.

^[24] Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung v. 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433.

^[25] Vgl. Prinz, Verwirrung in der Praxis: Gilt die Regelung des § 8a KStG zur Gesellschafterfremdfinanzierung auch für Inlandsgruppen mit rückgriffsgesicherten Auslandsbanken?, GmbHR 2002, R5157-5758 (5157); Holzaepfel/Köplin, in Erle/Sauter (Hg.), Körperschaftsteuergesetz, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihrer Anteilseigner, Heidelberg 2003, § 8a KStG, Rn 14.

^[26] Die unschädlichen Bereiche, innerhalb derer keine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen wird und die Regelung nicht greift.

^[27] Vgl. Holzaepfel/Köplin, in Erle/Sauter (Hg.), Körperschaftsteuergesetz, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihrer Anteilseigner, Heidelberg 2003, § 8a KStG, Rn 1a.

^[28] EuGH v. 12.12.2002, Rs. C-324/00, (Lankhorst-Hohorst), BFH/NV 2003, 98, IStR 2003, 55.

^[29] Zur Reaktion der Finanzverwaltung auf das Urteil vgl. Pung/Dötsch in D/J/P/W, November 2007, § 8a KStG, , Rn. 21ff.

^[30] Vgl. ferner Lehner, Der Einfluss des Europarechts auf die Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2001, 329-337.

^[31] Vgl. EuGH v. 13.3.2007, C-524/04, LSK 2007, 150422.

^[32] Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz, BGBl I 2003, 2840.

^[33] Statt vieler vgl. Schenke, Die Position der Finanzverwaltung zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung im Outbound-Fall - Europarechtliche Achillesferse des § 8a KStG?, IStR 2005, 188-192, dort Fn. 2.

^[34] So wörtlich Frotscher, Die rechtlichen Wirkungen des § 8a KStG n. F., DStR 2004, 377 (385).

^[35] Vgl. Thiel, Die steuerliche Behandlung von Fremdfinanzierungen im Unternehmen, FR 2008, 729 (729).

^[36] Vgl. Gosch in ders. (Hg.), Körperschaftsteuergesetz, München 2005, § 8a KStG, Rz. 10.

^[37] Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007, BGBL I 2007, 1912.

^[38] Vgl. Thiel, Die steuerliche Behandlung von Fremdfinanzierungen im Unternehmen, FR 2008, 729 (729).

^[39] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 1, 29, 30, 31, 32, 33, 51, 62.

^[40] Vgl. Rede des Bundesministers der Finanzen Steinbrück, P. anlässlich der abschließenden Beratung des Bundestages über den Entwurf des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 v. 25.05.2007.

^[41] BMF Pressemitteilung Nr. 88/2006 v.12.07.2006; sowie BR-Drs.220/07, S. 53; allerdings mit hohen Schätzrisiken, laut dem Deutschen Institut für Wirtschaftsforschung Berlin (DIW), aus der Stellungnahme zum Gesetzentwurf sowie Anträge zur Unternehmensteuerreform 2008 v. 20.04.2007, S. 10; Pressemitteilung des DIW Berlin v. 2.5.2007.

^[42] Untersuchungen zeigen, dass die Eigenkapitalquoten von kleinen und mittleren Unternehmen, die der Gesetzgeber jedoch nicht im Fokus der Zinsschranke hat, allmählich steigen. Vgl. Plattner, Die Finanzierungsstruktur kleiner und mittlerer Unternehmen in Deutschland, BBK 2007, 585 (591).

^[43] BT-Drs. 16/4841, S. 1, 30.

^[44] BT-Drs. 16/4841, S. 31, 34, 84.

^[45] BT-Drs. 16/4841, S. 31, 35.

^[46] Vgl. Kessler, in Lutter/Scheffler/Schneider (Hg.), Handbuch der Konzernfinanzierung, Köln 2008, Rn. 36.12; Schaumburg/Jesse in ebenda, Rn. 37.3ff.

^[47] Vgl. Kessler, ebenda, Rn. 36.12; Schaumburg/Jesse, ebenda, Rn. 37.39ff.

^[48] Diese Fälle werden derzeit von den §§ 7 ff. AStG erfasst.

^[49] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 30.

^[50] Vgl. Goebel/Eilinghoff, Rechtsvergleichende Analyse der deutschen und amerikanischen Unterkapitalisierungsregelungen unter besonderer Berücksichtigung der Zinsschranke, IStR 2008, 233.

^[51] Vgl. BDI/KPMG -Studie: Die Behandlung von Finanzierungsaufwendungen, BDI-Drs. Nr. 392, S. 26ff.; Kessler/Köhler/Knörzer, Die Zinsschranke im Rechtsvergleich: Problemfelder und Lösungsansätze, IStR 2007, 418 (420).

^[52] BVerfG v. 4.12.2002, 2 BvR 400/98 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, 47f. mit Verweisen auf BVerfGE 99, 280, 290, bestätigt die verfassungsrechtliche Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit und erkennt ein einfachgesetzliches Nettoprinzip im EStG an, schränkt dessen Bedeutung aber dahingehend ein, dass der Gesetzgeber dieses beim Vorliegen besonderer sachlicher Gründe durchbrechen darf.

^[53] Vgl. Musil/Volmering, Systematische, verfassungsrechtliche und europarechtliche Probleme der Zinsschranke, DB 2008, 12 (14f.); Hey, Verletzung fundamentaler Besteuerungsprinzipien durch die Gegenfinanzierungsmaßnahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, BB 2008, 1303 (1305ff.); Gosch, Vielerlei Gleichheiten - Das Steuerrecht im Spannungsfeld von bilateralen, supranationalen und verfassungsrechtlichen Anforderungen, DStR 2007, 1553 (1559); von Cölln, Die Zinsschranke unter immobilienwirtschaftlichen Aspekten, DStR 2008, 1853 (1858); Hallerbach, Problemfelder der neuen Zinsschrankenregelung des § 4h EStG, StuB 2007, 487 (493); Köhler, Erste Gedanken zur Zinsschranke nach der Unternehmensteuerreform, DStR 2007, 597 (604); Thiel, Die steuerliche Behandlung von Fremdfinanzierungen im Unternehmen, FR 2007, 729 (730).

^[54] Vgl. Homburg, Die Zinsschranke – eine beispiellose Steuerinnovation, FR 2007, 717 (726).

^[55] Vgl. Kraft/Bron, Die Zinsschranke – Ein europarechtliches Problem?, EWS 2007, 487 (488ff.); Führich, Ist die geplante Zinsschranke europarechtskonform?, IStR 2007, 341 (343ff.); Hornig, Die Zinsschranke – ein europarechtlicher Irrweg, PIStB 2007, 215 (216ff.); Musil/Volmering, Systematische, verfassungsrechtliche und europarechtliche Probleme der Zinsschranke, DB 2008, 12 (15f.); Schreiber/Overesch, Reform der Unternehmensbesteuerung, Ökonomische Analyse, DB 2007, 813 (817f.); Homburg, Die Zinsschranke – eine beispiellose Steuerinnovation, FR 2007, 717 (724ff.), Hallerbach, Problemfelder der neuen Zinsschrankenregelung des § 4h EStG, StuB 2007, 487 (493ff.); Wienbergen in Mössner/Seeger, Juli 2008, § 8a KStG, Rn 14; Hoffmann in L/B/P, § 4h EStG, Februar 2008, Rn. 25.

^[56] Richtlinie 2003/49/EG v. 3.6.2003 des Rates über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. L 157 v. 26. 6. 2003, S. 49 ff.

^[57] Vgl. Dörr/Fehling, Europarechtliche Aspekte der Unternehmensteuerreform 2008, NWB 2007, 2535, F. 2, 9375 (9377); Homburg, Die Zinsschranke – eine beispiellose Steuerinnovation, FR 2007, 717 (725); Köhler, Erste Gedanken zur Zinsschranke nach der Unternehmensteuerreform, DStR 2007, 597 (604); Hoffmann in L/B/P, §4h EStG, Februar 2008, Rn. 27.

^[58] Vgl. Fn. 57.

^[59] Vgl. BMF-Anwendungsschreiben, Tz. 3, 7.

^[60] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 48.

^[61] Allerdings gibt es eine Ausnahme für Kapitalgesellschaften nach § 8a Abs. 1 S. 4 KStG. Siehe die entsprechenden Kapitel.

^[62] 25.05.2008 Tag des Gesetzesbeschlusses durch den Bundestag.

^[63] Nahezu identischer Wortlaut der genannten Normen, im BMF-Anwendungsschreiben Tz. 1.

^[64] Vgl. Köhler, Erste Gedanken zur Zinsschranke nach der Unternehmensteuerreform, DStR 2007, 597 (604).

^[65] Vgl. Prinz in H/H/R, Februar 2008, § 8a KStG, Anmerk. J 07-2; Im Ergebnis auch Förster, G. in B/F/F/K, UntStRefG, § 8a KStG, Rn. 7.

^[66] Zu Zinsaufwendungen siehe Kapitel D, S. 26ff.

^[67] Zum Betriebsbegriff siehe Kapitel C II, S. 12ff.

^[68] Rechtsformneutralität zu schaffen war eines der wichtigsten Ziele der UntStR 2008; vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 1, 29, 31f.

^[69] Allerdings sind für Körperschaften und nachgeordnete Mitunternehmerschaften die Sonderregelungen der schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierrung nach §8a KStG zu beachten. Siehe entsprechende Kapitel.

^[70] In § 14 EStG Veräußerung eines (Land- oder forstwirtschaftlichen) Betriebs; §16 EStG Veräußerung eines gewerblichen Betriebs; sowie in den Vorschriften zu Betriebsausgaben

^[71] In § 4 Abs. 2, 4 KStG; § 5 Abs. 1 Nr. 3 lit. b KStG; § 8b Abs. 6 S. 2 KStG; § 25 Abs. 1 S. 1 KStG; § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG; § 38 Abs. 3 S. 3 KStG.

^[72] Vgl. Eilinghoff/Goebel/Kim, BMF-Schreiben zur Zinsschranke vom 4.7.2008: Überblick über die Regelungsinhalte und deren Bedeutung für die Praxis, DStZ 2008, 630 (631f.); Hahne/Köhler, BMF-Schreiben zur Anwendung der steuerlichen Zinsschranke und zur Gesellschafterfremdfinanzierung bei Kapitalgesellschaften, DStR 2008, 1506; Huken, Entwurf eines BMF-Schreibens zur Zinsschranke, DB 2008, 544 (544); Köhler, Erste Gedanken zur Zinsschranke nach der Unternehmensteuerreform, DStR 2007, 597 (598); Seiler in Kirchhoff, EStG Kompaktkommentar, 8. Aufl., Heidelberg 2008, § 4h EStG, Rn. 25.

^[73] In § 4h verwendet der Gesetzgeber den Betriebsbegriff und dessen Deklinationen gleich 15-mal.

^[74] Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der FDP, BT-Drs. 16/4835, Frage 3.

^[75] Vgl. K röner/Bolik, Die Anwendung der Zinsschranke bei vermögensverwaltenden und gewerblichen Personengesellschaften, DStR 2008, 1309 (1309); Hallerbach, Das BMF-Anwendungsschreiben zur Zinsschranke (Teil I), StuB 2008, 592 (593).

^[76] Vor der Zinsschrankenregelung.

^[77] So auch BMF-Anwendungsschreiben, Tz. 7; Vgl. Förster, G. in B/F/F/K, UntStRefG, § 4h EStG, Rn. 56; BFH v. 4.12.1996, I R 54/95, BFHE 182, 123; BFH v. 17.11.2004, I R 56/03, BFHE 208, 519 m.w.N.; BMF v. 16.4.1999, IV C 6 – S 2745 – 12/99, BStBl. 1999 I, 455, Rn. 8.

^[78] Vgl. BMF-Anwendungsschreiben, Tz. 10, 65; BT-Drs. 16/4841, S. 77.

^[79] Vgl. Förster, G. in B/F/F/K, UntStRefG, § 8a KStG, Rn. 26; Töben/Fischer, Fragen zur Zinsschranke aus der Sicht ausländischer Investoren, insbesondere bei Immobilieninvestitionen von Private-Equity-Fonds, Ubg 2008, 149 (151); Blumenberg/Lechner in Blumenberg/Benz (Hg.), Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 115; So auch BMF-Anwendungsschreiben, Tz. 5, in Bezug auf vermögensverwaltende Personengesellschaften.

^[80] Vgl. auch Töben/Fischer, Fragen zur Zinsschranke aus der Sicht ausländischer Investoren, insbesondere bei Immobilieninvestitionen von Private-Equity-Fonds, Ubg 2008, 149 (152). Kritisch dazu Köster-Böckenförde/Clauss, Der Begriff des "Betriebs" im Rahmen der Zinsschranke, DB 2008, 2213 (2216), die davon ausgehen, dass in § 8a Abs. 1 S. 4 KStG zwar auf die Rechtsfolgen der Zinsschranke verwiesen wird, aber kein Betrieb fingiert wird. Ferner soll nach diesen Autoren die Zinsschranke auf jeder einzelnen Vermietungseinheit Anwendung finden.

^[81] Dazu gehören die Sicherung des inländischen Steuersubstrats, Erhöhung der Eigenkapital-Quoten, Bekämpfung von Steuergestaltungen; vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 29ff.

^[82] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 31.

^[83] Da Immobilieninvestitionen relativ verlässliche, konstante Zahlungsströme bedeuten, ist für derartige Projekte auch eine höhere Fremdkapitalquote möglich.

^[84] Die Bedeutung dieser Gesellschaften nimmt immer mehr zu. Vgl. auch Töben / Fischer, Fragen zur Zinsschranke aus der Sicht ausländischer Investoren, insbesondere bei Immobilieninvestitionen von Private-Equity-Fonds, Ubg 2008, 149 (149). Erkennbar wird dies auch an der Einführung eines Gesetzes über deutsche Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen (REIT-Gesetz v. 28. Mai 2007, BGBl. I S. 914).

^[85] Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 31.

^[86] Vgl. Tz. 7 BMF-Anwendungsschreiben, wonach Kapitalgesellschaften grundsätzlich nur einen Betrieb im Sinne der Zinsschranke haben; Prinz in H/H/R, Februar 2008, § 8a KStG, Anm. J 07-10, nach dem die Anwendung der Zinsschranke auf das gesamte Inlandsengagement erfolgt, allerdings mit einkunftsartenbezogener Aufteilung.

^[87] Anderer Ansicht Köster-Böckenförde/Clauss Der Begriff des "Betriebs" im Rahmen der Zinsschranke, DB 2008, 2213 (2216). Den Autoren nach soll die Zinsschranke bei grundstücksvermietenden Kapitalgesellschaften auf jede einzelne Vermietungseinheit, die ein Betrieb darstellen soll, Anwendung finden. Vgl. weiterhin Förster, G. in B/F/F/K, UntStRefG, § 4h EStG, Rn. 56, § 8a KStG, Rn. 14 Strich 5, 6, der eine Aufteilung des maßgeblichen Einkommens auf Betriebe bzw. die verschiedenen Einkunftsarten vorsieht.

^[88] Vgl. BMF-Anwendungsschreiben Tz. 3; BFH v. 9.8.1989, X R 130/87, BStBl. 1989 II, 901.

^[89] „Von der Zinsschranke sind im Grundsatz nicht betroffen vor allem Einzelunternehmen, die keine weiteren Beteiligungen halten[...]“ BT-Drs. 16/4841, S. 31, 48.

^[90] Vgl. Kröner/Bolik, Die Anwendung der Zinsschranke bei vermögensverwaltenden und gewerblichen Personengesellschaften, DStR 2008, 1309 (1309).

^[91] Zur Mitunternehmerschaft und deren Besteuerung vgl. Hey in Tipke/Lang (Hg.), Steuerrecht, 19. Aufl. Köln 2008; § 9, Rzn. 9ff.

^[92] Zur Gewinnermittlung des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA vgl. Kusterer, Überlegungen zur Besteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, DStR 2008, 484-488; Hageböke/Koetz, Die Gewinnermittlung des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA durch Betriebsvermögensvergleich, DStR 2006, 293-297.

^[93] Vgl. BFH v. 9.8.1989, X R 130/87, BStBl. 1989 II, 901; Kröner/Bolik, Die Anwendung der Zinsschranke bei vermögensverwaltenden und gewerblichen Personengesellschaften, DStR 2008, 1309 (1309); Hoffmann, Die Zinsschranke bei mitunternehmerischen Personengesellschaften, GmbHR 2008, 113 (113).

^[94] Der Gesetzgeber geht für Zwecke der Zinsschranke von dem „[...]allgemeine[n] Betriebsbegriff des Einkommensteuerrechts für Zwecke der Gewinnermittlung[...]“ aus. Vgl. Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der FDP, BT-Drs. 16/4835, Frage 3. Vgl. ferner BFH v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl. 1984 II, wonach eine Personengesellschaft insofern Steuerrechtssubjekt ist, „[...]als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind.“ Weiterhin ist „[...]die Feststellung der Einkunftsart Voraussetzung dafür, ob das Ergebnis der Personengesellschaft, dessen Anteile den Gesellschaftern zuzurechnen sind, als Gewinn (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 - 3, Abs. 4 Nr. 1 EStG) oder als Überschuss (§ 2 Abs. 3 Nr. 4 - 7, Abs. 4 Nr. 2 EStG) zu ermitteln ist.“

^[95] Vgl. entsprechendes Kapitel, II. 3. c), S. 23.

^[96] Vgl. auch Kröner/Bolik, Die Anwendung der Zinsschranke bei vermögensverwaltenden und gewerblichen Personengesellschaften, DStR 2008, 1309 (1309); Wagner/Fischer, BB 2007, 1811 (1811).

^[97] Vgl. auch Kröner/Bolik, Die Anwendung der Zinsschranke bei vermögensverwaltenden und gewerblichen Personengesellschaften, DStR 2008, 1309 (1313).

^[98] Die aktuelle Rechtslage kann sich durch das JStG 2009 ändern. Der Gesetzentwurf der Bundesregierung sieht eine Änderung des § 49 Abs. 1 EStG vor, wodurch die Einkünfte von vermögensverwaltenden Personengesellschaften als gewerbliche Einkünfte qualifiziert werden und somit die Gewinnermittlungsvorschriften Anwendung finden und die Zinsschranke zur Anwendung kommen kann. Vgl. BT-Drs. 16/10189, S. 13, 78.

^[99] Vgl. Tz. 5 BMF-Anwendungsschreiben; Kröner/Bolik Die Anwendung der Zinsschranke bei vermögensverwaltenden und gewerblichen Personengesellschaften, DStR 2008, 1309 (1310).

^[100] Diese „Steuerausländer“ würden gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG i. V. m. §21 EStG im Rahmen ihrer beschränkten Steuerpflicht inländische Einkünfte erzielen. Vgl. Kröner/Bolik, Die Anwendung der Zinsschranke bei vermögensverwaltenden und gewerblichen Personengesellschaften, DStR 2008, 1309 (1310).

^[101] Vgl. Kröner/Bolik, Die Anwendung der Zinsschranke bei vermögensverwaltenden und gewerblichen Personengesellschaften, DStR 2008, 1309 (1310).

^[102] Vgl. BFH v. 11.4.2005, GrS 2/02, BStBl. 2005 II, 679. Zur Zebragesellschaft vgl. ferner Dürrschmidt/Friedrich-Vache, Materiell- und Verfahrensrechtliche Aspekte der Einkünfteermittlung der Zebragesellschaft, DStR 2005, 1515-1520; Kempermann, Kein Pingpong-Verfahren bei Zebragesellschaften, FR 2005, 1026–1030; Kohlhaas, Verfahrensrechtliche Fragen der Einkunftsermittlung einer sog. Zebragesellschaft, DStR 1998, 1458-1461; Kempermann, Die Ermittlung der Einkünfte eines betrieblich beteiligten Gesellschafters einer „Zebragesellschaft“, DStZ 1996, 685-688.

^[103] Die Einkunftsart wird erst auf Ebene der Gesellschafter bestimmt um somit eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters zu ermöglichen. Vgl. BFH v. 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl. 1995 II, 617 (620); BFH v. 30.10.2002, IX R 80/98, BStBl. 2003 II, 167 (172).

^[104] Vgl. Hick in H/H/R, Februar 2008, § 4h EStG Anm. J 07-14; Kröner/Bolik, Die Anwendung der Zinsschranke bei vermögensverwaltenden und gewerblichen Personengesellschaften, DStR 2008, 1309 (1310).

^[105] Vgl. Kröner/Bolik, Die Anwendung der Zinsschranke bei vermögensverwaltenden und gewerblichen Personengesellschaften, DStR 2008, 1309 (1310f.).

^[106] „Die Einheit der Personengesellschaft muss aber […] hinter die Vielheit der Gesellschafter zurücktreten.“Hottmann in Zimmermann/Hottmann/Hübner/Schaeberle/Völkel (Hg.), Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 9. Aufl., Achim 2007, S. 116, Rn. 71 Nr. 2, ferner S. 777ff.

^[107] Vgl. Ramackers in L/B/P, § 49 EStG, Mai 2003, Rz. 535ff.; Clausen in H/H/R, § 49 EStG, Juli 2003, Rz. 1220ff.

^[108] Vgl. ferner BFH v. 28.3.1984, I R 129/79, BStBl. 1984 II, 620; Ramackers in L/B/P, § 49 EStG, Mai 2003, Rz. 535.

^[109] BT-Drs. 16/4841.

^[110] BT-Drs. 16/5377.

^[111] BT-Drs. 16/5452, S. 42.

^[112] Vgl. Begründung im Bericht des Finanzausschusses BT-Drs. 16/5491, S. 22.