Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens - Theoretische Grundlagen und Beispiele aus der Praxis

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

2 Theoretische Grundlagen
2.1 Divergenzen zwischen internem und externem Rechnungswesen
2.2 Die Anwendung internationaler Rechnungslegungsvorschriften als Voraussetzung für eine Harmonisierung des Rechnungswesens
2.3 Gründe für eine Harmonisierung des Rechnungswesens
2.3.1 Internationaler Harmonisierungsprozess der externen Rechnungslegung
2.3.2 Kapitalmarktorientierung
2.3.3 Kommunikationsprobleme
2.3.4 Internationalisierung der Unternehmenstätigkeit
2.3.5 Wirtschaftliche Aspekte
2.4 Gestaltungsmöglichkeiten für die Harmonisierung
2.4.1 Der relevante Bereich und der Grad der Harmonisierung
2.4.2 Richtung der Harmonisierung
2.4.3 Schritte der Harmonisierung
2.4.3.1 Strategische Kontrolle und Umstrukturierung
2.4.3.2 Harmonisierung der technischen Infrastruktur
2.4.3.3 Verwendung einer einheitlichen Datenbasis
2.4.3.4 Harmonisierung der Organisationsstruktur
2.4.3.5 Fortlaufende Pflege und Wartung
2.5 Kritik an den Bemühungen zur Harmonisierung des Rechnungswesens

3 Beispiele aus der Praxis
3.1 Auswertung empirischer Untersuchungen zur Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens
3.2 Siemens AG
3.2.1 Allgemeine Daten der Siemens AG
3.2.2 Beweggründe und angestrebte Ziele
3.2.3 Realisierung
3.2.4 Abschließende Bemerkungen
3.3 DaimlerChrysler AG
3.3.1 Allgemeine Daten der DaimlerChrysler AG
3.3.2 Beweggründe und angestrebte Ziele
3.3.3 Realisierung
3.3.4 Abschließende Bemerkungen
3.4 Bayer AG
3.4.1 Allgemeine Daten der Bayer AG
3.4.2 Beweggründe und angestrebte Ziele
3.4.3 Realisierung
3.4.4 Abschließende Bemerkungen
3.5 BMW Group
3.5.1 Allgemeine Daten der BMW Group
3.5.2 Beweggründe und angestrebte Ziele
3.5.3 Realisierung
3.4.4 Abschließende Bemerkungen
3.6 Vergleich der unterschiedlichen Realisierungsansätze

4 Fazit

Literaturverzeichnis

Anhang

Eidesstattliche Erklärung

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Relevanter Harmonisierungsbereich

Abbildung 2: Schritte der Harmonisierung

Abbildung 3: Rückläufe der schriftlichen Befragung

Abbildung 4: Erstellung von internationalen Abschlüssen 1997

Abbildung 5: Erstellung von internationalen Abschlüssen 2003

Abbildung 6: Differenzierung der teilnehmenden Unternehmen 2005 nach der Unternehmensgröße

Abbildung 7: Stand der Umstellungsentscheidungen der teilnehmenden Unternehmen 2005

Abbildung 9: Risiken der Vereinheitlichung des Rechnungswesens

Abbildung 10: Stand der Vereinheitlichung des Rechnungswesens im Jahr 2000

Abbildung 11: Einheitlichkeit der Softwaresysteme im Rechnungswesenbereich

Abbildung 12: Ergebnisrechnung

Abbildung 13: Einführung eines neuen Kontenplans

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Vergleich internes / externes Rechnungswesen

Tabelle 2: Überleitung von handelsrechtlicher zu kalkulatorischer (Plan-) Erfolgsrechnung

Tabelle 3: Unterschiede in der Philosophie von US-GAAP und HGB

Tabelle 4: Motive für eine Harmonisierung des Rechnungswesens

Tabelle 5: Wesentliche Kritikpunkte zu den Harmonisierungsbemühungen

Tabelle 6: Umsatz- und Gesamtkostenverfahren

Tabelle 7: Ermittlung des Operating Profits

Tabelle 8: Berechnung des Capital Employed

Tabelle 9: Bestimmung des Free Cashflow vor Ertragssteuer und Finanzergebnis

Tabelle 10: Berechnung von Brutto- und Netto-Cashflow

Tabelle 11: Herleitung des Investitionswertes

Tabelle 12: Anpassungen in der GuV der BMW Group 2002

Tabelle 13: Gegenüberstellung der verschiedenen Harmonisierungsbemühungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die Komplexität des betrieblichen Rechnungswesens wird von Küpper „als häufig schwer durchschaubares Dickicht“^[1] beschrieben. Ein Grund für diese Komplexität ist unter anderem die Trennung des internen Rechnungswesens vom externen Rechnungswesen, welche in den meisten deutschen Unternehmen noch vorzufinden ist. Zurückzuführen ist diese Trennung der beiden Rechenkreise auf die verschiedenen Informationszwecke des internen und externen Rechnungswesens. Mit dem internen Rechnungswesen sollen der Unternehmensleitung und sonstigen Entscheidungsträgern unverfälschte und ökonomisch genaue Informationen zur Planung, Steuerung und Kontrolle des betrieblichen Geschehens zur Verfügung gestellt werden. Die externe Rechnungslegung nach HGB dient der Ermittlung des Periodenergebnisses unter Berücksichtigung des Gläubiger- und Gesellschafterschutzes sowie der Dokumentation der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage.^[2]

Im Gegensatz zur handelsrechtlichen Rechnungslegung, legt die internationale Rechnungslegung eine völlig andere Bilanzierungsphilosophie an den Tag. Die hier im Jahresabschluss zu entnehmenden Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens sollen einer marktnahen Beurteilung der Chancen und Risiken des Unternehmens dienen. Somit werden durch den Grundsatz der „Decision Usefulness“ der Investorschutz und die Kapitalmarktorientierung in den Vordergrund gestellt. Aufgrund der Anforderung der internationalen Rechnungslegung, entscheidungsrelevante Informationen bereitzustellen, ist eine Übereinstimmung mit den Anforderungen, welche international an das interne Rechnungswesen zu stellen sind, gegeben.^[3] Dadurch, dass die internationale Rechnungslegung immer mehr an Bedeutung gewinnt, bildet sie somit eine Basis zur Diskussion über die Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens.^[4]

Im Rahmen dieser Diskussion verwendet die wissenschaftliche Literatur verschiedene Begriffe, welche hauptsächlich Integration^[5], Konvergenz^[6], Harmonisierung^[7] und teilweise sogar Konversion^[8] sind. Die eben genannten Begriffe werden alternativ verwendet. Der dieser Arbeit zugrunde liegende Begriff der Harmonisierung bedeutet, dass verschiedene Dinge aufeinander abgestimmt bzw. gegenseitig aneinander angepasst werden.

1.2 Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

Ziel der Arbeit ist es, zu zeigen, inwieweit das interne und externe Rechnungswesen mit der Anwendung von internationalen Rechnungslegungsnormen harmonisiert werden können. Der Begriff Harmonisierung soll hier als Prozess verstanden werden, dessen Ziel ein harmonisiertes Rechnungswesen ist, welches die traditionelle Zweiteilung des Rechnungswesens vollständig aufhebt.

Um darzulegen, ob ein derartiges Einheitsrechnungswesen möglich und sinnvoll ist, werden im Grundlagenteil in Kapitel 2.1 zunächst die Divergenzen zwischen internem und externem Rechnungswesen (unter Anwendung der HGB-Rechnungslegung) aufgezeigt. Im Anschluss wird in Kapitel 2.2 untersucht, ob sich durch die Anwendung der internationalen Rechnungslegungsvorschriften die Möglichkeit eines harmonisierten Rechnungswesens bietet und welche Gründe im Einzelnen für eine solche Harmonisierung sprechen.^[9] In Kapitel 2.4 erfolgt eine Analyse der Möglichkeiten und Grenzen einer Vereinheitlichung der beiden Rechenkreise, um die einzelnen Schritte der Harmonisierung zu konkretisieren. Danach werden in Kapitel 2.5 verschiedene Kritikpunkte aufgeführt, welche gegen eine Harmonisierung des Rechnungswesens sprechen. Im Praxisteil erfolgt in Kapitel 3.1 zunächst die Auswertung von empirischen Untersuchungen zur Harmonisierung des Rechnungswesens. Im Folgenden werden dann die Harmonisierungsbemühungen von vier großen deutschen Aktiengesellschaften (Siemens, DaimlerChrysler, Bayer und BMW) vorgestellt.

Hinsichtlich der Abgrenzung des Themas sei noch angemerkt, dass sich die Untersuchung nicht mit der Harmonisierung der internationalen Rechnungslegung und deren möglichen Auswirkungen auf die deutsche Rechnungslegung befasst. Die Untersuchung beschränkt sich auf die Möglichkeit der Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens im Hinblick auf deutsche Unternehmen. Bei den für die Untersuchung herangezogenen Unternehmen handelt es sich um Kapitalgesellschaften, welche zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind.

2 Theoretische Grundlagen

2.1 Divergenzen zwischen internem und externem Rechnungswesen

In Deutschland erfolgt traditionell eine strenge Trennung zwischen internem und externem Rechnungswesen, was jedem BWL-Studenten bereits im Grundstudium vermittelt wird. Grundsätzlich wird diese Zweiteilung mit den unterschiedlichen Zielsetzungen der beiden Rechensysteme begründet.^[10] Als bestimmende Zwecke des externen Rechnungswesens werden in der wissenschaftlichen Literatur die Zahlungsbemessungs- und Informationsfunktion gesehen.^[11] Die Zahlungsbemessungsfunktion in Form der Ermittlung eines vorsichtig unter Gläubigerschutzgedanken ermittelten, besteuerungs- und ausschüttungsfähigen Gewinns stellt dabei das dominante Ziel der externen Rechnungslegung dar. Die Definition dieses Erfolgsmaßstabes erfolgt per gesetzliche Norm durch das Handels- und Steuerrecht.^[12]

Dagegen ist das interne Rechnungswesen nicht durch gesetzliche Regelungen determiniert und soll dem Management als Planungs-, Kontroll- und Steuerungssystem für die betrieblichen Leistungen dienen.^[13] Aufgrund dieser unterschiedlichen Zielsetzungen ist das interne Rechnungswesen auf die spezifischen Informationsbedürfnisse der Unternehmensführung auszurichten und hat das Eigeninteresse der Unternehmensleitung im Blick.^[14] Folglich ist eine freie Gestaltung möglich, da es keinen Restriktionen durch Unternehmensexterne unterliegt. Die Ermittlung des internen Stück- oder Periodenerfolgs als Rechnungsziel der Kosten- und Erlösrechnung, dem Kernstück des internen Rechnungswesens, wird individuell nach Rationalitäts- und Zweckmäßigkeitskriterien definiert.

Daraus resultiert, dass sich im internen Rechnungswesen naturgemäß eine Vielzahl von Ergebnisgrößen als Rechnungsziel ergeben.^[15] Die Unterschiedlichkeit der Erfolgsbegriffe hängt beispielsweise von der Ausgestaltung der Kostenrechnung als Voll- oder Teilkostensystem oder auch von Bestandsbewertungen mit oder ohne anteilige Fixkosten ab.^[16] Daneben zieht die Verwendung von kalkulatorischen Kosten im internen Rechnungswesen, im Gegensatz zur ausschließlichen Verwendung von pagatorischen Größen in der externen Rechnungslegung, eine erhebliche Beeinflussung des Stück- oder Periodenerfolgs mit sich.^[17]

Die folgende Tabelle gibt einen kurzen Überblick über die unterschiedlichen Merkmale von internem und externem Rechnungswesen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Vergleich internes / externes Rechnungswesen

(entnommen aus: Jonen/Lingnau 2004, S. 3)

Es ist festzuhalten, dass die Fokussierung der externen Rechnungslegung in Deutschland auf die vorsichtige Bemessung von Auszahlungen an die Eigentümer und den Fiskus im Widerspruch zu den an der betrieblichen Leistung orientierten Planungs-, Kontroll- und Steuerungsaufgaben des internen Rechnungswesens steht. Diese Fokussierung ist deshalb bis heute einer der zentralen Rechtfertigungsgründe für eine eigenständige interne „Betriebsergebnisrechnung“, dem traditionellen Kernstück des internen Rechnungswesens in Deutschland.^[18]

Trotz der Trennung von internem und externem Rechnungswesen ist jedoch zu berücksichtigen, dass beide Rechenwerke im Grunde auf der gleichen Datenbasis beruhen, so dass durch Überleitungsrechnungen eine Verbindung vorgenommen werden kann.^[19]

In der folgenden Tabelle wird die Überleitungsrechnung dargestellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2: Überleitung von handelsrechtlicher zu kalkulatorischer (Plan-) Erfolgsrechnung

(entnommen aus: Paul/Zieschang 1995, S. 31)

„Ein integriertes Rechnungswesen soll diese Überleitung obsolet machen.“^[22]

2.2 Die Anwendung internationaler Rechnungslegungsvorschriften als Voraussetzung für eine Harmonisierung des Rechnungswesens

In Kapitel 2.1 wurde gezeigt, dass die Verwendung von Informationen aus dem externen Rechnungswesen nach deutschen Rechnungslegungsnormen für interne Steuerungszwecke als schwierig eingestuft wird.^[23] Im Folgenden wird nun untersucht, ob internationale Rechnungslegungsvorschriften im externen Rechnungswesen besser geeignet sind, um entscheidungsrelevante Informationen für Zwecke der internen Unternehmenssteuerung bereit zu stellen.

Als internationale Referenzsysteme der externen Rechnungslegung haben sich die International Accounting Standards (IAS) - heute als International Financial Reporting Standards (IFRS) bezeichnet - und die US-Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) herausgebildet.^[24] Da die Rechnungslegungsauffassung des International Accounting Standards Board (IASB), ehemals International Accounting Standards Committee (IASC), wesentlich von jener in den USA beeinflusst ist, sind sich die beiden Referenzsysteme sehr ähnlich. Daher lassen sich i.d.R. die zu den US-GAAP gewonnenen Erkenntnisse bezüglich der hier untersuchten Thematik auch auf die Grundsätze und Standards des IASB übertragen und umgekehrt.^[25]

Die Anwendung dieser internationalen Rechnungslegungsvorschriften in der deutschen Rechnungslegung stellt einen Paradigmenwechsel für das deutsche Bilanzrecht dar: „Weg von einer gläubigerschutzorientierten Rechnungslegung mit dem primären Ziel, einen vorsichtig ermittelten, besteuerungs- und ausschüttungsfähigen Gewinn auszuweisen, hin zu einer kapitalmarktorientierten Rechnungslegung, in der primär das Informationsbedürfnis der Investoren durch eine periodengerechte Gewinnermittlung im Sinne eines betriebswirtschaftlich richtigen Erfolgsausweises sowie die Darstellung seines Zustandekommens erfüllt werden soll.“^[26] Die Folge ist eine Verlagerung von der gesellschaftsrechtlichen Rechnungslegung mit vergleichsweise niedrigem Offenlegungsgrad an Informationen hin zu einer entscheidungsorientierten kapitalmarktrechtlichen Rechnungslegung mit hohem Publizitätsgrad. Dies wird deutlich, wenn man die Unterschiede in der Philosophie von US-GAAP und HGB in einer Tabelle gegenüberstellt (siehe Tabelle 3).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 3: Unterschiede in der Philosophie von US-GAAP und HGB

(entnommen aus: Küting/Lorson 1998a, S. 472)

Die zentralen Berichtsgrößen in der Rechnungslegung nach US-GAAP sind der Periodenerfolg und die zu erwartenden Cashflows. In der Gewinn- und Verlustrechnung, welche nicht nach dem Gesamtkostenverfahren strukturiert sein darf, werden die Erfolgskomponenten deutlicher als nach deutschem Rechnungslegungsverständnis getrennt.^[27] So werden in der Rechnungslegungspraxis in der Regel getrennt ausgewiesen: betriebliches Ergebnis („operating income“), gewöhnliches Ergebnis („ordinary income“), außerordentliches Ergebnis („extraordinary income“) sowie Ergebnisse aus spezifischen Sachverhalten. Darunter fallen beispielsweise die Aufgabe von Geschäftsfeldern oder Ergebniswirkungen durch Änderungen in den Rechnungslegungsmethoden („discontinued operations“, „changes in accounting principles“, „prior period adjustments“).^[28] Die Gliederung des Erfolgs ist in Bezug auf Nachhaltigkeit, Nähe zum Kerngeschäft und Segmente generell sehr aussagekräftig.^[29]

Neben der Gliederung des Erfolgs hat das Prinzip der periodengerechten Erfolgsermittlung („accrual principle“) einen hohen Stellenwert. Es erfolgt keine Verfälschung des charakteristischen Realisationsprinzips durch das gläubigerschutzorientierte Vorsichts- oder Imparitätsprinzip, welches bei Anwendung des HGB vorherrscht. Ebenso wird auf die Entscheidungsnützlichkeit durch ein an der ökonomischen Realität orientiertes Abbild mehr Wert gelegt, als auf die im deutschen Abschluss vorherrschenden Prinzipien der Zuverlässigkeit und Objektivität. Deutlich wird dies unter anderem dadurch, dass die Erfolgsrealisation für den Fall einer Langfristfertigung (z.B. Großanlagen-, Schiffsbau) im US-GAAP-Abschluss nach dem Leistungsfortschritt (sog. „percentage of completion-method“ [POC]) erfolgen kann. Im HGB-Abschluss ist demgegenüber zwingend die „completed contract-method“ vorgeschrieben. Dabei kann der Gesamterfolg des Projekts erst nach dessen Fertigstellung auf einen Schlag vereinnahmt werden. Die Auffassung zur Objektivierungsnotwendigkeit in US-GAAP-Abschlüssen wird auch durch die Entwicklungen zur Segmentberichterstattung unterstrichen. Segmentbildung und Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen haben für die externe Segmentberichterstattung gemäß den intern praktizierten Verfahrensweisen zu erfolgen und nicht nach „theoretischen externen Anforderungen“.^[30]

Diese bereits entscheidungsnützlichen Informationen werden durch eine verbindlich vorgeschriebene differenzierte Kapitalflussrechnung sowie eine Vielzahl auch quantitativer Zusatzangaben (notes) ergänzt.^[31]

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die internationalen Rechnungslegungsvorschriften an das externe Rechnungswesen vergleichbare Anforderungen stellen, wie sie in Deutschland nur im Rahmen des internen Rechnungswesens formuliert werden. Die Anwendung dieser Rechnungslegungsvorschriften fördert daher eine Harmonisierung des Rechnungswesens.

2.3 Gründe für eine Harmonisierung des Rechnungswesens

Es gibt durch die Unternehmensumwelt bedingte extrinsische und im Unternehmen selbst ihren Ursprung habende intrinsische Gründe für eine Harmonisierung des Rechnungswesens.^[32] Zu den extrinsischen Gründen zählen unter anderem der internationale Harmonisierungsprozess der externen Rechnungslegung und die wachsende Kapitalmarktorientierung der Unternehmen. Intrinsische Gründe sind beispielsweise die Internationalisierung der Unternehmenstätigkeit, eine erhöhte Wirtschaftlichkeit sowie Kommunikationsprobleme bezüglich der Vermittlung des internen und externen Ergebnisses an die Mitarbeiter.^[33] Im Folgenden werden diese Gründe aufgezeigt.

2.3.1 Internationaler Harmonisierungsprozess der externen Rechnungslegung

Die internationalen Rechnungslegungsvorschriften, welche - wie gezeigt wurde - besser geeignet sind für Zwecke der internen Unternehmenssteuerung, gewinnen innerhalb der deutschen Rechnungslegung immer mehr an Bedeutung.^[34] Bis dato hat sich jedoch nur der deutsche Konzernabschluss an den internationalen Referenzsystemen ausgerichtet. Der Grund dafür ist, dass dieser bekanntlich keine Zahlungsbemessungs-, sondern ausschließlich Informationsfunktionen zu erfüllen hat. Der deutsche Einzelabschluss wird in bewährter Form nach den Vorschriften des deutschen Handels- und Steuerrechts erstellt, um seine ihm zugeordneten Aufgaben zu erfüllen. Er bleibt demzufolge von der Internationalisierung der Rechnungslegung bisher verschont.^[35]

Der deutsche Gesetzgeber hat auf die Internationalisierung der deutschen Konzernrechnungslegung mit der Einführung des § 292a HGB durch das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) reagiert. Diese Vorschrift trat am 24.04.1998 in Kraft und ist bis zum 31.12.2004 befristet gewesen. Danach wurde den deutschen Konzernen, die einen organisierten Kapitalmarkt in Anspruch nehmen, die Möglichkeit eingeräumt, unter bestimmten Voraussetzungen statt einen HGB-Konzernabschluss einen nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellten Konzernabschluss in Form der IAS oder US-GAAP mit befreiender Wirkung aufzustellen.^[36]

Der letzte Meilenstein des Internationalisierungsprozesses der europäischen und damit auch der deutschen Rechnungslegung war die EU-Verordnung vom Juli 2002. Nach dieser werden alle kapitalmarktorientierten Unternehmen in Europa ab dem 01.01.2005 verpflichtet, einen befreienden Konzernabschluss nach der Rechnungslegung des IASB vorzulegen.^[37]

Weiterhin sollen die Mitgliedstaaten der Europäischen Union die Möglichkeit erhalten, auch nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen die Anwendung der IAS/IFRS im Einzelabschluss sowie im Konzernabschluss vorzuschreiben.^[38]

Als weitere gesetzliche Vorgabe, welche eine Harmonisierung des Rechnungswesens fördert, ist das 1998 verabschiedete KonTraG zu nennen. In diesem wurden erstmals die Rechnungslegungsinstrumente Kapitalflussrechnung (KFR) und Segmentberichterstattung als integrale Bestandteile des Konzernabschlusses vorgeschrieben.^[39] Dies hat eine Annäherung des externen an das interne Rechnungswesen zur Folge.^[40]

2.3.2 Kapitalmarktorientierung

Der erhöhte Kapitalbedarf deutscher Unternehmen bewirkt eine stärkere Hinwendung zu den Interessen der Aktionäre und deren Informationsbedürfnissen. Da diese durch die internationalen Rechnungslegungsnormen besser befriedigt werden können, ist deren Verwendung angestiegen.^[41] Ein zusätzlicher Grund für deutsche Unternehmen, ihr externes Rechnungswesen den international anerkannten Rechnungslegungsnormen anzupassen, ist das wachsende Bedürfnis der Inanspruchnahme internationaler Kapitalmärkte.^[42] Die Vo-raussetzung dafür ist, dass weltweit tätige Investoren mit transparenten und vergleichbaren Informationen versorgt werden, um fundierte Anlageentscheidungen treffen zu können. Dies ist durch das deutsche Bilanzrecht mit seiner starken Betonung des Gläubigerschutzes nicht möglich.^[43]

Für die Inanspruchnahme der US-amerikanischen Kapitalmärkte ist eine Bilanzierung nach US-GAAP erforderlich. Die US-Börsenaufsichtsbehörde Securities and Exchange

Commission (SEC) vertritt die Auffassung, dass die IAS/IFRS bisher noch nicht die iden-tische Qualität wie die US-amerikanischen Normen aufweisen.

Trotz Nichtakzeptanz der IAS/IFRS durch die SEC werden diese von der International Organization of Securities Commissions (IOSCO), dem weltweiten Zusammenschluss der Börsenaufsichtsbehörden, für grenzüberschreitende Börsenemissionen empfohlen.^[44]

Es zeigt sich also, dass im Zuge der wachsenden Kapitalmarktorientierung der Unternehmen die internationalen Rechnungslegungsnormen im externen Rechnungswesen immer mehr an Bedeutung gewinnen. Dies wird als treibende Entwicklungskraft für die Möglichkeit einer Harmonisierung des externen und internen Rechnungswesens gesehen.^[45]

2.3.3 Kommunikationsprobleme

Als wichtiger intrinsischer Grund für eine Harmonisierung des Rechnungswesens sind die schwer vermittelbaren Unterschiede zwischen externem und internem Ergebnis anzuführen.^[46] Wird, beispielsweise aufgrund einer bevorstehenden Aktienemission, extern ein hoher Gewinn ausgewiesen, intern jedoch ständig von schlechten Ergebnissen geredet, so kann man dies den Mitarbeitern nur schwer vermitteln.^[47] Es entsteht „die Gefahr, dass der Erklärung der Differenzen mehr Aufmerksamkeit gewidmet wird, als der Interpretation der eigentlichen Ergebnisse“.^[48] Zugleich treten Konflikte und Interessendivergenzen auf, wenn bei der Bemessungsgrundlage einer erfolgsorientierten Entlohnung für das obere Management die Daten des Jahresabschlusses und für tiefere Führungsebenen die interne Erfolgsrechnung maßgebend sind.^[49] Immer mehr Konzerne gehen deswegen dazu über, Informationen des externen Rechnungswesens für interne Zwecke zu verwenden.^[50] Dadurch wird gegenüber Eigenkapitalgebern, Kreditgebern und Mitarbeitern in einer „Sprache“ gesprochen („one truth“), was eine erhöhte Glaubwürdigkeit der präsentierten Zahlen zur Folge hat.^[51]

Nicht nur die quantitativ unterschiedlichen Ergebnisse zwischen internem und externem Rechnungswesen sind ein Grund für eine Harmonisierung des Rechnungswesens. Kommunikationsprobleme bereitet auch das „Begriffschaos“, welches durch eine zu weit getriebene Ausdifferenzierung der Unternehmensrechnung entstanden ist und sicherlich einer „klaren Denkweise und zweckgerichteten Verwendung der Rechnungswesensysteme nicht förderlich [ist].“^[52]

2.3.4 Internationalisierung der Unternehmenstätigkeit

Seit geraumer Zeit erlebt die Wirtschaft ein vorher nicht gekanntes Ausmaß an globaler Vernetzung. Technische Entwicklungen wie zum Beispiel das öffentliche Internet und unternehmenseigene Intranets führen dazu, dass lokale Märkte zu globalen Märkten zusammenwachsen.^[53] „Die Unternehmen folgen diesem Trend und positionieren sich entsprechend. Aus strategischen Allianzen und Kooperationen werden grenzüberschreitende Fusionen.“^[54] So haben große multinationale Unternehmen grundsätzlich ein berechtigtes Interesse an der internationalen Harmonisierung der Rechnungslegung. Auswirkungen aus Unterschieden in der Rechnungslegung ergeben sich unmittelbar in jenen Fällen, in denen ein inländisches Mutterunternehmen ein ausländisches oder mehrere ausländische Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen hat, wobei deren Einzelabschlüsse auf unterschiedlichen Rechnungslegungsnormen basieren. Die Verwendung internationaler Vorschriften als einheitlicher (Konzern-)Standard führt zu einem einheitlichen Berichtsformat ohne „Übersetzungsprobleme“ für die Muttergesellschaft von den jeweiligen nationalen Rechnungslegungssystemen der ausländischen Tochterunternehmen. Außerdem soll dadurch das Image eines Global Players untermauert werden, wodurch die Absatzchancen deutscher Unternehmen erhöht werden können.^[55]

Die Harmonisierung des Rechnungswesens wird durch die verstärkte Internationalisierung der Unternehmen und die in diesem Zusammenhang zahlreichen ausländischen Niederlassungen zunehmend vorangetrieben.^[56] Man würde auf große Akzeptanz- und Verständigungsprobleme stoßen, wenn man in einer ausländischen Niederlassung ein kalkulatorisches Rechnungswesen einführen würde.^[57] Durch die Internationalisierung wird die Komplexität bei der Kommunikation des Zahlenwerks und dessen Aufstellung so groß, dass die Differenzen zwischen den Rechnungswesensystemen kaum noch zu handhaben sind.^[58]

2.3.5 Wirtschaftliche Aspekte

Ein entscheidender Grund für eine Harmonisierung des Rechnungswesens ist die durch die Zusammenführung erwartete höhere Wirtschaftlichkeit.^[59] Durch eine Vereinheitlichung des Rechnungswesens kann die Komplexität reduziert werden und die ansonsten notwendige Weiterentwicklung der „doppelten“ EDV-Module entfällt. Da die entscheidungsrelevanten und weitere zur Dokumentation notwendigen Informationen mit geringerem Aufwand zur Verfügung gestellt werden können, wird das Rechnungswesen effizienter.^[60] Außerdem sind Kosteneinsparungen möglich, indem der Mehraufwand, welcher bei der Existenz zweier Ergebniswelten in Bezug auf Schulung und Organisation der Mitarbeiter anfällt, reduziert werden kann.^[61]

Auch auf Seiten der Informationstechnologie ergeben sich durch die Einführung einer zentralen Datenhaltung und Datenanalyse besondere Einsparpotentiale. Alle Daten und die zu deren Bereitstellung notwendigen Prozesse werden standardisiert, vereinfacht und transparenter. Eine Harmonisierung des Rechnungswesens ermöglicht quasi eine uneingeschränkte Verwendung von Informationen aus der externen Rechnungslegung zur Konzernsteuerung. Da das Management eindeutig und zeitnah handeln muss, kommt ihm insbesondere die Eindeutigkeit und Schnelligkeit der Daten bzw. der Datenübermittlung entgegen.^[62]

Abschließend werden die angeführten Motive für eine Harmonisierung des Rechnungswesens in Tabelle 4 noch einmal zusammengefasst.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 4: Motive für eine Harmonisierung des Rechnungswesens

(entnommen aus: Jonen/Lingnau 2004, S. 8)

2.4 Gestaltungsmöglichkeiten für die Harmonisierung

2.4.1 Der relevante Bereich und der Grad der Harmonisierung

Aufgrund der Vielzahl von Funktionen des internen und externen Rechnungswesens herrscht in der Literatur größtenteils Einigkeit darüber, dass eine vollständige Harmonisierung nicht möglich ist.^[63] Vor allem liegt dies daran, dass die Verwendung kalkulatorischer Kosten für bestimmte Problemstellungen des internen Rechnungswesens unablässig ist. Beispielsweise „verlangen operative Einzelfallentscheidungen weiterhin eine problemorientierte Einzelrechnung, die regelmäßig auch kalkulatorischen Charakter aufweist.“^[64] Mit der rein pagatorischen Orientierung des externen Rechnungswesens kann dies nicht verbunden werden.^[65] Würde man das interne Rechnungswesen ersatzlos aufgeben, wären in der Regel nicht tolerierbare Informationsdefizite die Folge.^[66] Inwieweit eine Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens möglich ist, muss für jedes Unternehmen individuell festgestellt werden.^[67]

Um den harmonisierungsfähigen Teilbereich des internen Rechnungswesens abgrenzen zu können, unterteilt man dieses in drei Teile. Man separiert die einzelfallorientierte Entscheidungsunterstützung für kurzfristige Entscheidungen auf Produkt- und Prozessebene, die kontinuierliche Entscheidungsunterstützung mit periodenbezogener Ergebnisrechnung für die Geschäftseinheiten^[68] und die verhaltensorientierte Kostenrechnung^[69] mit Steuerungsaufgaben. Die einzelfallorientierte entscheidungsunterstützende interne Kostenrechnung und Teilbereiche des verhaltensorientierten Rechnungswesens müssen dabei aufgrund der Verwendung von kalkulatorischen Größen weiterhin separat durchgeführt werden.^[70] Diese Bereiche können damit nicht in den Harmonisierungsbereich einbezogen werden.^[71] Bei einer stark ausgeprägten operativen Steuerung eines Unternehmens kann dies bedeuten, dass die Harmonisierung mit dem externen Rechnungswesen relativ gering ausfallen wird. Die Steuerungs- und Kontrollaufgaben der kontinuierlichen Entscheidungsunterstützung können im Gegensatz zu den Teilaufgaben im Bereich der einzelfallorientierten Entscheidungsrechnung und der Verhaltenssteuerung jedoch grundsätzlich mit den Aufgaben der externen Rechnungslegung vereinigt werden.^[72]

Im Bereich des externen Rechnungswesens ist die Harmonisierung aktuell auf den Konzernabschluss beschränkt, welcher ab 2005 nach der Rechnungslegung des IASB aufzustellen ist. Wie bereits in Gliederungspunkt 2.3.1 gezeigt wurde, muss dieser keine Zahlungsbemessungsfunktion, sondern nur eine Informationsfunktion erfüllen und weist somit eine Zweckidentität mit dem internen Rechnungswesen auf.^[73] Für die Erstellung des konsolidierten Abschlusses ist es nicht möglich, „die unter Umständen auf völlig unterschiedlichen Vorschriften basierenden Positionen der einzelnen Unternehmen unkorrigiert“^[74] zu übernehmen. Es ist deshalb vorgeschrieben, dass die Einzelabschlüsse, bevor sie in den konsolidierten Abschluss eingehen, nach einheitlichen Maßstäben gebildet werden müssen.^[75] Hierzu wird in den Tochterunternehmen die so genannte Handelsbilanz II erstellt, welche die notwendigen Korrekturen enthält. Sobald internationale Rechnungslegungsnormen in den einzelnen Tochtergesellschaften angewandt werden, kann auch der mit Handelsbilanz I gekennzeichnete Bereich in Abbildung 1 in den Harmonisierungsbereich aufgenommen werden. Dem steht jedoch die Verpflichtung entgegen, den Einzelabschluss nach HGB zu erstellen. Einzelabschlüsse nach IAS/IFRS sind zwar für Informationszwecke (d. h. zur Erfüllung der Offenlegungspflicht gem. § 325 HGB) zulässig, maßgebend als Grundlage für die Besteuerung und für die Ausschüttungsbemessung soll jedoch weiterhin der nach den Vorschriften des HGB erstellte Einzelabschluss sein.^[76]

Die folgende Abbildung zeigt den relevanten Bereich für die Harmonisierung auf.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Relevanter Harmonisierungsbereich

(in Anlehnung an Jonen/Lingnau 2004, S. 11)

2.4.2 Richtung der Harmonisierung

Eine Harmonisierung des Rechnungswesens ist auf verschiedenen Wegen möglich. Es ist erstens möglich, von der externen (Konzern-)Rechnungslegung auszugehen und den Harmonisierungsbereich des internen Rechnungswesens daran anzupassen. Zweitens kann der umgekehrte Weg eingeschlagen werden und schließlich können sich in einer Kompromisslösung beide Rechensysteme aufeinander zu bewegen.^[77]

Sowohl in der Literatur als auch in der Praxis besteht überwiegend die Auffassung, dass sich das interne Rechnungswesen an das externe Rechnungswesen anpassen sollte. Der ausschlaggebende Grund dafür dürfte der unmittelbare Zusammenhang von Internationalisierung der externen Rechnungslegung und Aufhebung der Zweiteilung des Rechnungswesens sein.^[78] Außerdem ergebe sich dies aus „der Unabdingbarkeit der externen Rechnungslegung“^[79]. Die Daten der externen Rechnungslegung sollen also für die interne Steuerung, Kontrolle und Entscheidungsfindung herangezogen werden.^[80] Diese Richtung der Harmonisierung, welche eine Anpassung der kalkulatorischen an die pagatorische Rechnung darstellt, bedeutet vor allem, dass Zweckaufwendungen, die den Grundkosten entsprechen, nicht durch kalkulatorische Anders- oder Zusatzkosten ergänzt werden dürfen.^[81] Da mit den Normen der externen Rechnungslegung ein bestehender Systemrahmen geschaffen ist, in dem sich die Anpassung des Rechnungswesens bewegen kann bzw. muss, erscheint der „top-down approach“ auch unproblematischer. Die Manipulationsmöglichkeiten bei der Quantifizierung von Ziel- und Kontrollgrößen im internen Rechnungswesen werden aufgrund der Normierung der Rechengrößen der externen Rechnungslegung eingeschränkt.^[82] Daran anknüpfend zielt die Harmonisierung vorrangig darauf ab, die Informationen des externen Rechnungswesens verstärkt in die Konzernsteuerung einzubinden.^[83] In einem diversifizierten Konzern soll dadurch eine gesteigerte Kapitalmarktorientierung der Konzernsteuerung erreicht werden.^[84]

Jedoch gibt es auch Bewegungen durch welche die Annäherung des externen Rechnungswesens an das interne Rechnungswesen vorangetrieben wird. Ein Beispiel hierfür ist die Einführung des KonTraG, welches am 01.05.1998 in Kraft trat. Danach musste der Konzernanhang eines nach HGB erstellten Konzernabschlusses gemäß § 297 Abs. 1 HGB um die Elemente Kapitalflussrechnung und Segmentberichterstattung erweitert werden.^[85] Die dafür benötigten Informationen sind üblicherweise im internen Rechnungswesen verankert und müssen aufgrund der neuen Vorschrift zum externen Rechnungswesen transferiert werden.^[86]

In diesem Zusammenhang muss auch die Entwicklung des Value Reporting gesehen werden, dessen Notwendigkeit mit den seit Langem diskutierten Mängeln der externen Rechnungslegung begründet wird.^[87] Das Value Reporting versteht sich als externe und interne (Zusatz-)Berichterstattung über Faktoren, die den Unternehmenswert wesentlich beeinflussen.^[88]

2.4.3 Schritte der Harmonisierung

Die Harmonisierung des Rechnungswesens ist mit einem sehr hohen Umstellungsaufwand verbunden, so dass es nicht möglich ist, sie ad hoc zu vollziehen. Es wird deswegen häufig empfohlen, nach einem Stufenplan mit einzelnen Etappen vorzugehen.^[89] Die einzelnen Schritte, welche im Folgenden vorgestellt werden, können allerdings zu großen Teilen parallel verlaufen.

[...]

---

^[1] Küpper (1998), S. 144.

^[2] Vgl. Wussow (2004), S. 1.

^[3] Vgl. Bruns (1999), S. 591, Kammer/Schuler (2001), S. 145 f. und Küting/Lorson (1998a), S. 472.

^[4] Vgl. Wussow (2004), S. 2.

^[5] Schenk (2003), Burger/Buchhart (2001) und Reiners (2001).

^[6] Jonen/Lingnau (2004), Melcher (2002) und Müller (2003).

^[7] Männel (1999), Bruns (1999), Zirkler/Nohe (2003), Hebeler (2003), Heyd (2001), Kammer/Schuler (2001), Küting/Lorson (1999) und Wussow (2004)

^[8] Seeliger/Kaatz (1998).

^[9] Die Darstellung der Gründe für eine Harmonisierung erfolgt in Gliederungspunkt 2.3.

^[10] Vgl. Küting/Lorson (1998a), S. 469.

^[11] Vgl. Kümpel (2002a), S. 343.

^[12] Vgl. Bruns (1999), S. 592.

^[13] Vgl. Haller (1997), S. 271.

^[14] Vgl. Küting/Lorson (1998a), S. 469.

^[15] Vgl. Kümpel (2002a), S. 343.

^[16] Vgl. Küting/Lorson (1998a), S. 469.

^[17] Vgl. Männel (1999), S. 13 ff.

^[18] Vgl. Haller (1997), S. 271.

^[19] Vgl. Küting/Lorson (1998a), S. 469.

^[20] Die Schwierigkeit bei sonstigen Erträgen und Aufwendungen besteht bezüglich der Differenzierung nach dem Finanz- und Betriebsergebnis.

^[21] Der Risikozuschlag dient dazu, kleinere, aperiodisch auftretende Sondereinflüsse abzudecken.

^[22] Jonen/Lingnau (2004), S. 4.

^[23] Vgl. Haller (1997), S. 271.

^[24] Vgl. Kümpel (2002b), S. 797.

^[25] Vgl. Haller (1997), S. 271.

^[26] Kümpel (2002b), S. 797.

^[27] Vgl. Küting/Lorson (1998a), S. 472.

^[28] Vgl. Haller (1997), S. 273 f.

^[29] Vgl. Küting/Lorson (1998a), S. 472.

^[30] Vgl. Küting/Lorson (1998a), S. 473.

^[31] Vgl. Küting/Lorson (1998a), S. 473.

^[32] Vgl. Hebeler (2003), S. 32.

^[33] Vgl. Jonen/Lingnau (2004), S. 5 ff.

^[34] Vgl. Wussow (2004), S. 2.

^[35] Vgl. Kümpel (2002c), S. 101.

^[36] Vgl. Kümpel (2002b), S. 797.

^[37] Vgl. Europäische Union (2002).

^[38] Vgl. Wussow (2004), S. 2.

^[39] Vgl. Coenenberg (2003), S. 822.

^[40] Vgl. Klein (1999), S. 24.

^[41] Vgl. Jonen/Lingnau (2004), S. 5 f.

^[42] Vgl. Kümpel (2002a), S. 343.

^[43] Vgl. Kümpel (2002b), S. 797.

^[44] Vgl. Kümpel (2002b), S. 799.

^[45] Vgl. Heyd (2001), S. 206.

^[46] Vgl. Siener (1998), S. 27 ff.

^[47] Vgl. Jonen/Lingnau (2004), S. 6.

^[48] Hoke (2001), S. 108.

^[49] Vgl. Kahle (2003), S. 773 und Männel (1999), S. 14.

^[50] Als Beispielkonzepte hierfür können „Führen nach US-GAAP Zahlen“ von Daimler-Benz und VEBA, „Führen nach Umsatz-Kosten-Verfahren-Zahlen“ bei Siemens oder „Führen nach IAS“ bei Lufthansa und Haniel genannt werden. Vgl. Müller, St. (2003), S. 89. (Hier wird auf weitere Quellen verwiesen.)

^[51] Vgl. Graßhoff/Melcher (2001), S. 110.

^[52] Küpper (1999), S. 5.

^[53] Vgl. Graßhoff/Melcher (2001), S. 101.

^[54] Graßhoff/Melcher (2001), S. 101.

^[55] Vgl. Kümpel (2002b), S. 798.

^[56] Vgl. Jonen/Lingnau (2004), S. 7.

^[57] Vgl. Hebeler (2003), S. 33.

^[58] Vgl. Küpper (1999), S. 6.

^[59] Vgl. Kahle (2003), S. 784.

^[60] Vgl. Graßhoff/Melcher (2001), S. 110.

^[61] Vgl. Küting/Lorson (1998a), S. 471.

^[62] Vgl. Kammer/Schuler (2001), S. 150.

^[63] Vgl. Burger/Buchhart (2001), S. 551.

^[64] Burger/Buchhart (2001), S. 554.

^[65] Vgl. Burger/Buchhart (2001), S. 554.

^[66] Vgl. Becker (1998), S. 1104.

^[67] Vgl. Burger/Buchhart (2001), S. 554.

^[68] Vgl. Küting (1998), S. 15.

^[69] Für eine vermehrte Beachtung der Verhaltenssteuerungsfunktion der Kostenrechnung siehe

Ewert/Wagenhofer (2003), S. 7; Hoitsch/Lingnau (2004), S. 3 und Weber (1994), S. 99 ff.

^[70] Vgl. Zirkler/Nohe (2004), S. 135 ff. Hier werden Bereiche aufgezeigt (z. B. Deckungsbeitragsrechnung), die als Divergenzbereich beibehalten werden sollten und Beispiele bei denen Harmonisierung möglich ist.

^[71] Vgl. Pfaff (1994), S. 1080. Hier werden Argumente gegeben für eine selbstständige Kosten- und Erlös- rechnung, in der verhaltensorientierte Zahlen (wie beispielsweise Verrechnungspreise) ermittelt werden.

^[72] Vgl. Jonen/Lingnau (2004), S. 10.

^[73] Vgl. Kümpel (2002a), S. 344.

^[74] Coenenberg (2003), S. 547.

^[75] Vgl. §§ 300, 308 HGB.

^[76] Vgl. Jonen/Lingnau (2004), S. 11.

^[77] Vgl. Burger/Buchhart (2001), S. 549.

^[78] Vgl. Kümpel (2002a), S. 345.

^[79] Küting/Lorson (1998a), S. 471.

^[80] Vgl. Haller (1997), S. 271.

^[81] Vgl. Männel (1999), S. 17 ff.

^[82] Vgl. Heyd (2001), S. 204.

^[83] Vgl. Kammer/Schuler (2001), S. 145.

^[84] Vgl. Kammer/Schuler (2001), S. 151.

^[85] In der heutigen Fassung des § 297 Abs. 1 HGB ist eine Kapitalflussrechnung weiterhin vorgeschrieben, eine Erweiterung um eine Segmentberichterstattung ist freiwillig.

^[86] Vgl. Kammer/Schuler (2001), S. 145 und Klein (1999), S. 24.

^[87] Vgl. Jonen/Lingnau (2004), S. 12.

^[88] Ein Überblick über grundlegende Anforderungen an ein Value Reporting ist zu finden in Corsten/Lingnau (2004), S. 241 ff.

^[89] Vgl. Jonen/Lingnau (2004), S. 12.