Zweck der Besteuerung ist es, Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen. Deshalb wird auch vom Vermieter einer Immobilie verlangt, dass auf Dauer gesehen positive Einkünfte für die Besteuerung erfasst werden können.
Wenn es aber um die private Vermietung von Wohnraum geht, werden dem Finanzamt regelmäßig Werbungskostenüberschüsse (Verluste) über längere Zeiträume erklärt. Dabei kommt es immer wieder zu Auseinandersetzungen darüber, ob die Vermietung steuerrechtlich zu berücksichtigen oder als unbeachtliche Liebhaberei zu beurteilen ist. Der Rechtsanwender findet hierzu keine gesetzliche Definition, dafür aber eine kaum noch zu überblickende Fülle von Urteilen vor.
Mit dieser Arbeit soll dem Leser das notwendige Werkzeug an die Hand gegeben werden, um einen detaillierten Einblick in diese Materie zu erhalten. Praxishinweise und Beispiele runden die Arbeit ab.
Ausnahmslos die gesamte einschlägige Rechtsprechung des Obergerichtes (Bundesfinanzhof) und der Untergerichte (Finanzgerichte) wurden ebenso ausgewertet wie die Verlautbarungen der Finanzverwaltung. Isgesamt sind mehr als 800 Gerichtsentscheidungen, rund 50 Verwaltungsanweisungen und mehr als 200 Literaturbeiträge verarbeitet.
Die vorliegende Arbeit mit Rechtsstand Juni 2009 richtet sich vornehmlich an Steuerberater, Fachanwälte für Steuerrecht, Finanzbeamte und an Immobilienbesitzer.
Inhaltsverzeichnis
I. Einleitung
II. Grundsätzliches zur Einkunftserzielungsabsicht
1. Zur Einkunftserzielungsabsicht allgemein
1.1 Geschichtliche Entwicklung
1.2 Rechtfertigung anhand des Gesetzes (?)
1.3 Fundamentalkritik
1.4 Das Maß aller Dinge: Die Grundsätze des Großen Senates des BFH – GrS 4/82 –
1.5 Liebhabereiprüfung im Rahmen des § 21 EStG – Grundsätzliches und Systematik
1.5.1 Zur Bestimmung der Einkunftsart
1.5.1.1 Vermietung von Ferienwohnungen – Abgrenzung zu § 15 EStG
1.5.1.2 Vermietung von Büroräumen an den Arbeitgeber – Abgrenzung zu § 19 EStG
1.5.2 Vorrang der Liebhabereiprüfung
1.5.2.1 Nachrangigkeit des § 2a EStG
1.5.2.2 Nachrangigkeit des § 15b (§ 2b) EStG
1.5.2.3 Nachrangigkeit von Missbrauchs- und Fremdvergleichsprüfung
1.5.3 Beginn und Wegfall der Einkunftserzielungsabsicht
1.5.4 Grundsätzlich objektbezogene Beurteilung
1.5.4.1 Grundsatz: Getrennte Beurteilung der Objekte
1.5.4.2 Ausnahme 1: Gruppenbildung bei wirtschaftlich gleicher Funktion
1.5.4.3 Ausnahme 2: Steuerrechtlich einheitliche Wirtschaftsgüter aufteilen
1.6 Personengesellschaften/-gemeinschaften mit Vermietungseinkünften
1.6.1 Einkunftserzielungsabsicht auf beiden Ebenen erforderlich
1.6.1.1 Ebene der Gesellschaft
1.6.1.2 Ebene des Gesellschafters
1.6.1.3 Ebene des Gesellschafters: Verhältnisse nach Gesellschaftsauflösung
1.6.2 Sonderfall: Verlustzuweisungsgesellschaften
1.6.2.1 Merkmale einer Verlustzuweisungsgesellschaft
1.6.2.2 Feststellung der Einkunftserzielungsabsicht
1.6.2.3 Grundsätze gelten auch im Rahmen des § 21 EStG
2. Einkunftserzielungsabsicht als innere Tatsache
2.1 Totalüberschuss bei objektiver Zukunftsbetrachtung
2.2 Persönliche Gründe – einkommensteuerliche Irrelevanz
3. Vermietungsabsicht
3.1 Aufwendungen für bebaute Grundstücke
3.1.1 Wegfall der Vermietungsabsicht
3.1.2 Verzögerte Realisierung der beabsichtigten Vermietung
3.1.3 Objektiver Nachweis der Vermietungsabsicht
3.1.4 Beispiele für privat veranlassten Leerstand
3.1.5 Alternative Vermietungs- und Veräußerungsabsicht
3.1.5.1 Wohnung war vor dem Leerstand nicht vermietet
3.1.5.2 Wohnung war vor dem Leerstand bereits (auf Dauer) vermietet
3.2 Aufwendungen für unbebaute Grundstücke
3.2.1 Bebauung in überschaubarer Zeit
3.2.2 Glaubhaftmachung der Vermietungsabsicht
3.2.3 Alternative Vermietungs- und Veräußerungsabsicht
3.3 Aufwendungen vor Erwerb eines Vermietungsobjektes
III. Die Totalüberschussprognose
1. Die Einkunftserzielungsabsicht als zweigliedriges Merkmal
2. Die Prognose
2.1 Grundsätzliches
2.1.1 Zeitpunkt der Prognoseerstellung
2.1.2 Prognose als Schätzung
2.1.3 Zuschlag und Abschlag von je 10 %
2.1.4 Nominalwertprinzip (kein Inflationsausgleich)
2.1.5 Vergangenheitsdurchschnitt
2.1.6 Auswirkung ertragsverbessernder Maßnahmen
2.1.7 Überschuss nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften
2.1.8 Geringfügiger Überschuss
2.1.9 Zukünftige Faktoren und bereits abgelaufene Zeiträume
2.2 Berechnungsgrundlagen der Prognose
2.2.1 Die Prognosebestandteile im Überblick
2.2.2 Bestandskräftig veranlagte Verluste
2.2.3 Verzicht auf Abzug von Werbungskosten
2.2.4 Finanzierungskosten
2.2.5 Instandhaltungskosten
2.2.6 Schönheitsreparaturen
2.2.7 Verwaltungskosten
2.2.8 Mietausfallrisiko
2.2.9 AfA auf Einrichtungsgegenstände
2.2.10 Künftige Einnahmen bei verbilligter Vermietung
2.2.11 Kürzung der Werbungskosten bei verbilligter Vermietung
2.2.12 Gebäudeabschreibungen
2.2.12.1 Die Vorgeschichte zu den Normal-AfA
2.2.12.2 Die Vorgeschichte zu den Subventions-AfA
2.2.12.3 Die aktuelle Rechtslage zu den Gebäude-AfA
2.2.12.4 Stellungnahme zur BFH-Rechtsprechung
2.2.13 Wertsteigerungen
2.2.13.1 Verwaltungsauffassung
2.2.13.2 Neuere Literaturmeinung
2.2.13.3 Rechtsprechung
2.2.13.4 Stellungnahme zur Literaturauffassung
2.2.14 Investitionszulagen
2.2.14.1 Verwaltungsauffassung
2.2.14.2 Stellungnahme zur Verwaltungsauffassung
2.3 Zeitraum der Prognose
2.3.1 Prognosedauer
2.3.2 Subjektbezogene Betrachtung
2.3.3 Einbeziehung des Rechtsnachfolgers
2.3.3.1 Herrschende Meinung
2.3.3.2 Mindermeinung
2.3.3.3 Stellungnahme zur herrschenden Meinung
2.4 Prognose bei befristeter Vermietung
2.5 Prognose bei zeitweise vermieteter und zeitweise selbstgenutzter Ferienwohnung
IV. Vermietung auf Dauer
1. Die Fiktion – keine Liebhaberei bei Dauervermietung
1.1 Die alte Rechtslage
1.2 Die Grundsatzentscheidung vom 30.9.1997 – IX R 80/94
1.3 Stellungnahme zur Fiktion des BFH
1.3.1 Auslegung der Fiktion
1.3.1.1 Erste Auslegung (überholt) – Widerlegbare Vermutung
1.3.1.2 Zweite Auslegung (BFH) – Nicht widerlegbare Vermutung
1.3.2 Kritik zur Fiktion des BFH
2. Die Ausnahmen von der Fiktion
2.1 Reichweite der Fiktion – Beschränkung auf die Einkunftsart
2.2 Die Ausnahmen im Einzelnen
2.3 Einfluss von Art und Umfang der Finanzierung
2.4 Sonderfall – Befristete Gesamthandsgemeinschaft (so genanntes Hamburger Modell)
2.4.1 Zur Einkunftserzielungsabsicht auf Ebene der Gesellschaft
2.4.2 Bisheriger Gesellschafter vermietet weiter
2.4.3 Stellungnahme zur Verwaltungsauffassung
2.4.3.1 Argumente gegen die Verwaltungsauffassung
2.4.3.2 Argumente für die Verwaltungsauffassung
2.4.3.3 Zusammenfassende Würdigung
3. Vermietung unter Marktniveau
3.1 Vorbemerkungen
3.1.1 Grundanliegen der BFH-Rechtsprechung
3.1.2 Ermäßige Miete und hohe Werbungskostenüberschüsse
3.1.3 Begünstigte Vermietung unter nahen Angehörigen (§ 21 Abs. 2 EStG)
3.1.3.1 Ermäßige Vermietung an unterhaltsberechtigte Kinder
3.1.3.2 Ermäßige Vermietung unter Ehegatten
3.1.4 Gunstmiete ausnahmsweise bei fremden Dritten
3.2 Rechtsprechung
3.2.1 Die Rechtsprechung der Finanzgerichte
3.2.2 Die Entwicklung der BFH-Rechtsprechung
3.2.2.1 BFH-Urteil vom 25.1.1994 – IX R 139/92
3.2.2.2 BFH-Urteil vom 27.7.1999 – IX R 64/96
3.2.2.3 Stellungnahme zum BFH-Urteil IX R 64/96
3.2.2.4 BFH-Urteil vom 5.11.2002 – IX R 48/01
3.2.2.5 Stellungnahme und ergänzende Anmerkungen zum BFH-Leiturteil IX R 48/01
3.2.2.6 BFH-Urteil vom 22.7.2003 – IX R 59/02
3.2.2.7 Stellungnahme zum BFH-Urteil IX R 59/02
3.2.2.8 BFH-Urteil vom 6.10.2004 – IX R 30/03
3.2.2.9 Stellungnahme zum BFH-Urteil IX R 30/03
3.2.3 Gestaltungsmissbrauch: Zwischenschaltung einer „Billigmiete“
3.3 Zusammenfassung / Ausblick
3.4 Verbilligte Vermietung und Fremdvergleich
3.4.1 Zum Fremdvergleich allgemein
3.4.2 Rechtsprechung des IX. BFH-Senates zur Verbilligung
3.4.3 Restriktive Rechtsprechung
3.4.4 Großzügige Rechtsprechung der Finanzgerichte
3.4.5 Stellungnahme
3.4.6 Doppelbegründungen in der Praxis
3.4.7 Empfehlungen
V. Vermietung für kurze Zeit
1. Zu beurteilende Fallgestaltungen
2. Alsbaldiger Verkauf
2.1 Auffassung der Finanzverwaltung
2.1.1 Bis VZ 2002: Finanzamt trägt grundsätzlich Beweislast
2.1.2 Aktuelle Verwaltungsansicht ab VZ 2003: Steuerpflichtiger trägt Beweislast
2.1.3 Sonderfall kurzfristigen Engagements – Verkauf beim „Hamburger Modell“
2.1.4 Sonderfall kurzfristigen Engagements – Schenkung beim „Hamburger Modell“
2.2 Übersicht zur Rechtsprechung des BFH
2.2.1 Veräußerung nach einem Jahr — BFH-Urteil vom 9.7.2002– IX R 47/99
2.2.2 Kurzfristige Vermietung und Veräußerung nach 14 Monaten — BFH-Urteil vom 18.1.2006 – IX R 18/04
2.2.3 Kurzfristige Vermietungen / Leerstand und Veräußerungsabsicht — BFH-Urteil vom 5.4.2005 – IX R 48/04
2.2.4 Zeitmietvertrag und Veräußerungsabsicht — BFH-Urteil vom 4.12.2001 – IX R 70/98
2.2.5 Zeitmietvertrag, Vorkaufsrecht und Verkauf — BFH-Urteil vom 9.7.2002 – IX R 33/01
2.2.6 Zeitmietvertrag und Verkauf — BFH-Urteil vom 9.7.2002 – IX R 99/00
2.2.7 Zeitmietvertrag ohne Verlängerungsklausel — BFH-Urteil vom 14.12.2004 – IX R 1/04
2.3 Übersicht zur Rechtsprechung der Finanzgerichte
2.3.1 Klageabweisende Entscheidungen
2.3.2 Klagestattgebende Entscheidungen
3. Alsbaldige Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken
3.1 Vorbemerkung
3.1.1 Grundsätze zum Abzug von Werbungskosten
3.1.2 Liebhabereiprüfung hat Vorrang
3.2 Auffassung der Finanzverwaltung
3.2.1 Bisherige Auffassung (VZ 1995–VZ 2003)
3.2.2 Geänderte Verwaltungsauffassung (gültig ab VZ 2004)
3.3 Stellungnahmen der Literatur
3.4 Rechtsprechung
3.4.1 FG-Rechtsprechung
3.4.2 BFH-Rechtsprechung
3.4.2.1 Bis 2002: Keine einschlägige BFH-Rechtsprechung
3.4.2.2 BFH-Urteil vom 7.9.2002 – IX R 57/00
3.4.2.3 BFH-Beschluss vom 31.10.2003 – IX B 97/03
3.4.2.4 BFH-Urteil vom 4.11.2003 – IX R 55/02
3.5 Stellungnahme zu Verwaltungsansicht und Rechtsprechung
3.5.1 Verwaltungsauffassung begünstigte Steuersparmodelle bis 2004
3.5.2 „Alte“ Verwaltungsauffassung ohne rechtliche Grundlage
3.5.3 Urteilsanwendung IX R 57/00 durch die Verwaltung ab 2004
4. Alsbaldige unentgeltliche Nutzungsüberlassung
5. Modelle mit Rückkaufangeboten oder Wiederverkaufsgarantien
6. Blick zum gewerblichen Grundstückshandel
VI. Einkunftserzielung und Einkunftsermittlung bei Ferienwohnungen
1. Die „alte“ Rechtsprechung
2. Die „neue“ Rechtsprechung (ab 2001)
2.1 „Vorarbeit“ der Finanzgerichte
2.2 Die Rechtsprechung des BFH und die ihr folgende Verwaltungsmeinung
2.2.1 Ausschließliche Vermietung
2.2.1.1 Definition „ausschließliche Vermietung”
2.2.1.2 Kritik zur BFH-Rechtsprechung: (Keine) Liebhabereiprüfung bei ausschließlicher Vermietung
2.2.2 Zeitweise Vermietung und zeitweise Selbstnutzung
2.2.2.1 Selbstnutzung
2.2.2.2 Keine Selbstnutzung
2.2.2.3 Ergänzende Hinweise zur Umsatzsteuer
2.2.3 Ermittlung des Totalüberschusses
2.2.3.1 Prognose des Steuerpflichtigen
2.2.3.2 Aufteilung der Werbungskosten
2.2.4 Zuordnung der Leerstandszeiten und Renovierungstage
2.2.4.1 Leerstandszeiten
2.2.4.2 Renovierungstage
2.2.4.3 Beispiele
2.2.5 Prognosezeitraum
VII. Rückblick – Die Nutzungswertbesteuerung
VIII. Auslandsimmobilien
IX. Blick nach Österreich
X. Ausblick
Zielsetzung & Themen
Das Hauptziel dieser Arbeit ist es, die komplexe und instabile Rechtslage zur „Einkunftserzielungsabsicht“ bei der Vermietung von Immobilien in Deutschland zu beleuchten und eine Orientierungshilfe für die steuerliche Praxis zu bieten. Dabei wird insbesondere untersucht, wie Gerichte, Finanzverwaltung und Literatur bei dauerhaften Verlusten zwischen einer steuerlich anzuerkennenden Vermietungstätigkeit und einer steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei abgrenzen, um so die Forschungsfrage zu beantworten, wann Vermietungsverluste trotz fehlender Totalgewinnerwartung steuerlich abziehbar sind.
- Abgrenzung zwischen Einkunftserzielungsabsicht und Liebhaberei bei der Vermietung von Wohnraum
- Bedeutung der Totalüberschussprognose und ihrer Berechnungsgrundlagen
- Sonderregeln und Rechtsprechung zu Ferienimmobilien und zur verbilligten Vermietung
- Problematiken bei leer stehenden Objekten und bei der Vermietung an nahe Angehörige
- Rolle von steuerlichen Subventions- und Lenkungsnormen bei der Beurteilung der Liebhaberei
Auszug aus dem Buch
a) Zweck der Besteuerung und Erwerbsgerichtetheit des Handelns
Zweck der Besteuerung ist es, Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen. Deshalb interessieren nur die auf Dauer positiven Einkünfte der Steuerpflichtigen. Diese werden entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit herangezogen, und zwar in der Weise, wie das EStG dies definiert.
Daran gemessen unterwirft das Einkommensteuerrecht die nicht erwerbsrelevante – gegebenenfalls auch auf private Bedürfnisbefriedigung und privates Erleben hin angelegte – Nutzung eines Vermögensgegenstands nicht der Besteuerung. Diese Erwerbsgerichtetheit beinhaltet vornehmlich die Absicht des Steuerpflichtigen, auf Dauer gesehen positive Einkünfte zu erzielen.
Diese Absicht ist bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gesetzliches Merkmal des Steuertatbestands (vgl. § 15 Abs. 2 und 3 EStG1). Auch bei den Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4–7 EStG ist die Erwerbsgerichtetheit (Einkunftserzielungsabsicht) als Überschusserzielungsabsicht subjektives Tatbestandsmerkmal für eine Besteuerung2 (vgl. indes Rdn. 35 f.) und deshalb für jeden Veranlagungszeitraum (erneut) zu prüfen.
Zusammenfassung der Kapitel
I. Einleitung: Diese Einleitung führt in die Problematik der Einkunftserzielungsabsicht ein und erläutert den Zweck der Besteuerung sowie die grundlegenden Kriterien zur Abgrenzung von steuerlich beachtlichen Tätigkeiten und Liebhaberei.
II. Grundsätzliches zur Einkunftserzielungsabsicht: Dieses Kapitel behandelt die dogmatischen Grundlagen des Liebhabereibegriffs, die geschichtliche Entwicklung und die spezifischen Anforderungen an die Einkunftserzielungsabsicht bei verschiedenen Einkunftsarten, insbesondere bei Vermietung und Verpachtung.
III. Die Totalüberschussprognose: Das Kapitel erläutert die Bedeutung, die Voraussetzungen und die Berechnungsgrundlagen einer Totalüberschussprognose als Test für das Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht.
IV. Vermietung auf Dauer: Hier wird die Fiktion einer Einkunftserzielungsabsicht bei dauerhafter Vermietung analysiert, einschließlich der Ausnahmen und der Besonderheiten bei Vermietung unter Marktniveau.
V. Vermietung für kurze Zeit: Dieses Kapitel widmet sich der steuerlichen Beurteilung von Fallgestaltungen, in denen die Vermietung auf einen kurzen Zeitraum angelegt ist, wie etwa bei einem alsbaldigen Verkauf, Selbstnutzungsabsicht oder unentgeltlicher Überlassung.
VI. Einkunftserzielung und Einkunftsermittlung bei Ferienwohnungen: Diese Ausführungen befassen sich mit den spezifischen Regelungen und der Rechtsprechung zur Liebhaberei bei Ferienimmobilien, inklusive der Abgrenzung zwischen ausschließlicher Vermietung und Eigennutzung.
VII. Rückblick – Die Nutzungswertbesteuerung: Das Kapitel blickt auf die mittlerweile ausgelaufene Nutzungswertbesteuerung zurück und ordnet deren Bedeutung für die Liebhabereiprüfung ein.
VIII. Auslandsimmobilien: Hier werden die Besonderheiten bei der steuerlichen Behandlung von im Ausland belegenen Immobilien und deren Relevanz für die Liebhabereiprüfung diskutiert.
IX. Blick nach Österreich: Dieses Kapitel bietet einen Rechtsvergleich mit Österreich, insbesondere im Hinblick auf die dortigen Regelungen zur Liebhaberei.
X. Ausblick: Der Ausblick erörtert mögliche zukünftige Entwicklungen im Liebhabereirecht und die Notwendigkeit gesetzlicher Neuregelungen.
Schlüsselwörter
Einkunftserzielungsabsicht, Liebhaberei, Vermietung und Verpachtung, Totalüberschussprognose, Werbungskostenüberschuss, Ferienimmobilien, verbilligte Vermietung, Fremdvergleich, Totalperiode, Eigennutzung, Steuerersparnis, AfA, Einkommensteuergesetz, Finanzverwaltung, Rechtsprechung.
Häufig gestellte Fragen
Worum geht es in der Arbeit grundsätzlich?
Die Arbeit befasst sich mit der steuerlichen Abgrenzung zwischen einer beachtlichen Einkunftserzielung aus Vermietung und Verpachtung und einer steuerlich irrelevanten „Liebhaberei“, bei der Verluste nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden können.
Was sind die zentralen Themenfelder?
Zentrale Themen sind die „Totalüberschussprognose“ als wichtigstes Kriterium, die Problematik von Vermietungen unter Marktniveau, Ferienimmobilien, kurzfristige Vermietungsvorhaben (z.B. alsbaldiger Verkauf oder Eigennutzung) sowie die Rolle der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der Finanzverwaltung.
Was ist das primäre Ziel der Untersuchung?
Das Ziel ist es, Rechtsanwendern eine Orientierungshilfe in der komplexen Rechtsprechung zur Einkunftserzielungsabsicht zu geben, um die steuerliche Anerkennung von Vermietungsverlusten bei anhaltenden Überschüssen zu bewerten.
Welche wissenschaftliche Methode wird verwendet?
Es handelt sich um eine fundierte juristische Analyse, die aktuelle Rechtsprechung (insbesondere des BFH und der Finanzgerichte), Verwaltungsanweisungen des Finanzministeriums und einschlägige Literatur zu diesem Steuerrechtsbereich systematisch auswertet und kritisch würdigt.
Was wird im Hauptteil der Arbeit behandelt?
Der Hauptteil gliedert sich in verschiedene Sektoren: von den allgemeinen Grundlagen der Einkunftserzielungsabsicht über die Totalüberschussprognose bis hin zu speziellen Fallgruppen wie Dauervermietung, kurzfristige Vermietung, verbilligte Vermietung und Ferienwohnungen.
Welche Schlüsselwörter charakterisieren die Arbeit?
Die wichtigsten Schlagworte sind Einkunftserzielungsabsicht, Liebhaberei, Vermietung und Verpachtung, Totalüberschussprognose, Werbungskostenüberschuss und Fremdvergleich.
Wie geht die Rechtsprechung mit „Luxusimmobilien“ um?
Die Rechtsprechung vertritt eine zunehmend einschränkende Ansicht: Bei besonders aufwändig gestalteten „Luxusbauten“, deren Marktmiete keine angemessene Rendite erwarten lässt, wird die Einkunftserzielungsabsicht kritisch geprüft und die Anerkennung von Vermietungsverlusten oft verweigert.
Was bedeutet der „Fiskalzweck“ in diesem Kontext?
Der Fiskalzweck besagt, dass das Einkommensteuergesetz dem Staat Einnahmen verschaffen soll. Daher werden nur solche Tätigkeiten steuerlich anerkannt, die auf Dauer gesehen positive Einkünfte erwarten lassen; Verluste aus rein privaten Motiven sollen nicht subventioniert werden.
- Quote paper
- Michael Stein (Author), 2009, Einkunftserzielungsabsicht oder Liebhaberei bei Immobilienvermietung, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/127580
