Die Große Koalition hat, basierend auf den Koalitionsvereinbarungen vom 11.11.2005, ein gesetzliches Maßnahmenprogramm zur Reform der Unternehmensbesteuerung in Deutschland geschaffen. Die Ziele dieser Unternehmensteuerreform 2008 sind:
• Verbesserung von internationaler Wettbewerbsfähigkeit und Standortattraktivität durch Senkung der tariflichen Ertragsteuerbelastung für Unternehmen,
• Rechtsform- und Finanzierungsneutralität der Unternehmensbesteuerung,
• Verbesserung der Planungssicherheit für Unternehmen und öffentliche Haushalte.
Die vorliegende Arbeit befasst sich explizit mit dem gesetzten Ziel der Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung und erläutert, warum in Deutschland auch nach der Unternehmensteuerreform 2008 keine Rechtsformneutralität vorhanden ist. Zunächst wird die Rechtsformneutralität in die Hierarchie der verschiedenen Neutralitätspostulate eingeordnet und insbesondere ihre Beziehung zum Postulat der Entscheidungsneutralität erörtert (Kapitel 2), dann wird die Besteuerung von Personengesellschaften (Kapitel 3) und Kapitalgesellschaften (Kapitel 4) dargestellt. Dabei erfolgt im Wesentlichen eine Beschränkung auf die laufende Unternehmensbesteuerung. In Kapitel 5 wird auf rechtsformspezifische Unterschiede hinsichtlich schuldrechtlicher Verträge hingewiesen. Ein abschließender Vergleich von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften (Kapitel 6) führt schlussendlich zu den Ergebnissen dieser Seminararbeit, die in einem Fazit (Kapitel 7) nochmals thesenartig zusammengefasst werden.
Im Rahmen dieser Arbeit soll kein konkreter, einzelfallabhängiger und praxisgerechter Vergleich erfolgen. Es werden lediglich generelle und strukturelle Unterschiede betrachtet und wesentliche Belastungsdifferenzen erarbeitet. Da diese gerade in Extremfällen auftreten und verdeutlicht werden, werden zum einen der höchstmögliche Steuersatz (sog. Reichensteuer), zum anderen Vollausschüttung bzw. –thesaurierung herangezogen. Auch wird keine mehrperiodische Betrachtung angestellt, sondern die jeweilige, jährliche Gewinnbesteuerung betrachtet.
Inhaltsverzeichnis
1. Einleitung
2. Rechtsformneutralität als besondere Ausprägung der Entscheidungsneutralität
3. Besteuerung von Personengesellschaften
3.1 Gewinnsituation
3.1.1 Besteuerung im Ausschüttungsfall bzw. ohne Nutzung der Thesaurierungsbegünstigung
3.2.2 Besteuerung bei Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung
3.2 Verlustsituation bei Personengesellschaften
4. Besteuerung von Kapitalgesellschaften
4.1 Gewinnsituation
4.1.1 Besteuerung bei (Voll-)Thesaurierung
4.1.2 Besteuerung bei Ausschüttung
4.2 Verlustfall
5. Behandlung schuldrechtlicher Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft
6. Gegenüberstellung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften
7. Fazit
Literaturverzeichnis
1. Einleitung
Die Große Koalition hat, basierend auf den Koalitionsvereinbarungen vom 11.11.2005, ein gesetzliches Maßnahmenprogramm zur Reform der Unternehmensbesteuerung in Deutschland geschaffen. Die Ziele dieser Unternehmensteuerreform 2008 sind:
- Verbesserung von internationaler Wettbewerbsfähigkeit und Standortattraktivität durch Senkung der tariflichen Ertragsteuerbelastung für Unternehmen,
- Rechtsform- und Finanzierungsneutralität der Unternehmensbesteuerung,
- Verbesserung der Planungssicherheit für Unternehmen und öffentliche Haushalte.1 Die vorliegende Arbeit befasst sich explizit mit dem gesetzten Ziel der Rechtsformneutrali-tät der Unternehmensbesteuerung und erläutert, warum in Deutschland auch nach der Unternehmensteuerreform 2008 keine Rechtsformneutralität vorhanden ist. Zunächst wird die Rechtsformneutralität in die Hierarchie der verschiedenen Neutralitätspostulate einge-ordnet und insbesondere ihre Beziehung zum Postulat der Entscheidungsneutralität erör-tert (Kapitel 2), dann wird die Besteuerung von Personengesellschaften (Kapitel 3) und Kapitalgesellschaften (Kapitel 4) dargestellt. Dabei erfolgt im Wesentlichen eine Be-schränkung auf die laufende Unternehmensbesteuerung. InKapitel 5wird auf rechtsform-spezifische Unterschiede hinsichtlich schuldrechtlicher Verträge hingewiesen. Ein ab-schließender Vergleich von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften (Kapitel 6) führt schlussendlich zu den Ergebnissen dieser Seminararbeit, die in einem Fazit (Kapitel 7) nochmals thesenartig zusammengefasst werden.
Im Rahmen dieser Arbeit soll kein konkreter, einzelfallabhängiger und praxisgerechter Vergleich erfolgen. Es werden lediglich generelle und strukturelle Unterschiede betrachtet und wesentliche Belastungsdifferenzen erarbeitet. Da diese gerade in Extremfällen auftre-ten und verdeutlicht werden, werden zum einen der höchstmögliche Steuersatz (sog.Rei-chensteuer), zum anderen Vollausschüttung bzw. –thesaurierung herangezogen. Auch wird keine mehrperiodische Betrachtung angestellt, sondern die jeweilige, jährliche Ge-winnbesteuerung betrachtet.
2. Rechtsformneutralität als besondere Ausprägung der Entscheidungsneutralität
Zunächst ist es notwendig, den Begriff derRechtsformneutralitätzu definieren und deren Stellung zu den anderen Neutralitätspostulaten zu erläutern: Grundsätzlich kann man Rechtsformneutralität dem allgemeineren Postulat derEntschei-dungsneutralitätunterordnen. In einer entscheidungsneutralen Umwelt beeinflusst das Steuerrecht die ökonomischen Entscheidungen der jeweiligen Wirtschaftssubjekte nicht. Die Rangordnung von Handlungsalternativen wird also durch die Besteuerung nicht ver-ändert (Rangfolgeinvarianz bzw. Niveauinvarianz).2 Anders ausgedrückt: „Entscheidungs-neutralität der Besteuerung liegt dann vor, wenn die Steuererhebung im Vergleich zum Nichtsteuerfall zu keinerlei Verschiebungen innerhalb der vom Entscheidungsträger im Hinblick auf seine individuellen Zielsetzungen festgelegten Rangfolge der Handlungsalter-nativen führt.“3 Dies stellt wohl einen betriebswirtschaftlichen Idealfall dar, da er sich wohl kaum in der Realität verwirklichen lässt. Eine Steuer kann nämlich per se nie als „neutral“ bezeichnet werden, da sie in Rechte, insbesondere Grundrechte des Steuerpflichtigen eingreift.4 Deshalb wird ein so definiertes Postulat der Entscheidungsneutralität in der Lite-ratur kaum noch gefordert.
Die Entscheidungsneutralität wird deshalb nur als Obergriff verstanden, unter dem ver-schiedene Ausprägungen von Neutralitäten im Steuerrecht subsumiert werden. Dabei ge-braucht die Literatur zwar verschiedene Begrifflichkeiten, die jeweils unterschiedlich defi-niert werden, die aber tendenziell die gleiche Zielrichtung aufweisen: die verschiedenen Wahlmöglichkeiten, die sich für den Steuerpflichtigen ergeben, soll dieser ohne Rücksicht auf die Steuer, sondern einzig durch die für ihn wirtschaftlich beste Entscheidung aus-schöpfen können. Unter das Postulat der Entscheidungsneutralität fallen beispielsweise:Investitionsneutralität(Wahl zwischen verschiedenen Investitionsmöglichkeiten),Stand-ortneutralität(Wahl zwischen verschiedenen Standorten),Finanzierungsneutralität(Eigen-oder Fremdfinanzierung),Verwendungsneutralität(Thesaurierung oder Ausschüttung bzw. Entnahme),intertemporale Neutralität(Wahl des Zeitpunkts der Einkommenserwirtschaf-tung), und eben auch die hier im Vordergrund stehendeRechtsformneutralität.5Auch eine Ableitung des Postulats der Rechtsformneutralität erweist sich aufgrund der unterschiedli-chen Begriffsbedeutungen als nicht eindeutig. So sieht beispielsweise Wagner die Investi-tionsneutralität als das allgemeinere Postulat, unter dem die Rechtsformneutralität zu be-handeln sei. Wagner geht sogar davon aus, dass bei jeder Investitionsentscheidung eine neue Frage nach ihrer steuerlichen Rechtsformneutralität zu stellen sei.6 Durch die sich aus dieser Forderung ergebende enorme Komplexität, bei jeder Investitionsentscheidung im Einzelfall eine neue Abwägung über Rechtsformneutralität zu treffen, sind allgemeine Aussagen kaum noch möglich. Daher wird der BegriffRechtsformneutralitätim Folgenden in einem anderen, engeren Kontext verstanden: es soll die gleichartige Besteuerung von Personengesellschaften bzw. Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaften im Mittel-punkt der Überlegungen stehen. „In diesem Sinne bedeutet Rechtsformneutralität, dass steuerliche Erwägungen bei der Rechtsformwahl idealer Weise überhaupt keine Rolle spielen.“7 Bei der Rechtsformwahl sollten also insbesondere gesellschaftsrechtliche und betriebswirtschaftliche Überlegung im Vordergrund stehen, zum Beispiel Haftung, Ver-tragsbeziehungen mit dem Unternehmen, Prüfungs- und Publizitätspflichten, etc. Der Un-ternehmer soll durch das Steuerrecht nicht in eine für ihn unpraktische Rechtsform ge-drängt werden.
3. Besteuerung von Personengesellschaften
3.1 Gewinnsituation
3.1.1 Besteuerung im Ausschüttungsfall bzw. ohne Nutzung der Thesaurierungsbegünstigung
Erzielt eine Personengesellschaft Gewinne, so unterliegen diese zunächst der Gewerbe-steuer. Steuerschuldner ist nicht der einzelne Personengesellschafter, sondern der Ge-werbebetrieb als Ganzes und damit die Gesamtheit der Personengesellschafter (§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 S. EStG). Im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 wurde die Steuermesszahl von 5 % des Gewerbeertrags auf 3,5 % abgesenkt (§ 11 Abs. 2 GewStG). Diese Messzahl ist rechtsformunabhängig und unabhängig von der Hö-he des Gewerbeertrags. Im Gegenzug wurden die Gewerbesteuer und ihre Nebenleistun-gen nun als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe behandelt (§ 4 Abs. 5b EStG). Die Ge-werbesteuer mindert somit weder die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer selbst, noch die der Einkommen- und Körperschaftsteuer. Bei Personengesellschaften findet auf Ebene der Anteilseigner eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer statt, der Anrechnungsfaktor beträgt 3,8 (§ 35 Abs. 1 EStG). Damit wurde die Anrechnung mehr als verdoppelt8. In diesem Zusammenhang wurde der Staffeltarif für Personenge-sellschaften abgeschafft, der Anrechnungsfaktor bleibt somit immer konstant bei 3,8. Al-lerdings wurde die Anrechnung auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer begrenzt (§ 35 Abs. 1 S. 2 EStG), da bei einem niedrigen Hebesatz die tatsächlich gezahlte Gewerbe-steuer geringer als die auf die Einkommensteuer ist. Außerdem entstehen bei Gewerbe-steuerhebesätzen über 380 % weiterhin Anrechnungsüberhänge, welche kaum steuer-wirksam genutzt werden können und durch das höhere Anrechnungsniveau an Gewicht gewinnen werden. Bei einem angenommenen Hebesatz von 400 % beträgt die Gewerbe-steuerbelastung 14 % des Gewinns (Steuermesszahl 3,5 x Hebesatz 400 % = Steuerbe-lastung 14 %; Hinzurechnungen und Kürzungen wurden zur Vereinfachung nicht berück-sichtigt).9
Die persönliche Steuerpflicht der Einkommensteuer trifft nur natürliche Personen (§ 1 EStG). Juristische Personen (z. B. GmbH, AG) können nicht von der Einkommensteuer betroffen sein. Sie gelten als Körperschaftsteuersubjekte gemäß § 1 ff. KStG. Eine Perso-nengesellschaft (z. B. OHG, GbR, KG) gilt gesellschaftsrechtlich weder als natürliche, noch als juristische Person. Sie kann dennoch Träger von Rechten und Pflichten sein (eingeschränkte Rechtsfähigkeit). Grundsätzlich haften Gesellschafter einer Personenge-sellschaft - im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft - unbeschränkt10, also sowohl mit ihrem Gesellschaftsvermögen, als auch mit ihrem Privatvermögen. Besteuert werden Personen-gesellschaften nach dem Transparenzprinzip, d. h. die Einkünfte, welche von der Perso-nengesellschaft erzielt werden, werden den jeweiligen Gesellschaftern zugerechnet und bei diesen besteuert. Ist beispielsweise eine juristische Person (z. B. GmbH) an der Per-sonengesellschaft beteiligt, unterliegt der Anteil der GmbH am Gewinn der Personenge-sellschaft der Körperschaftsteuer (§ 8 Abs. 1 KStG). Ist der Gesellschafter hingegen eine natürliche Person und erfüllt die Merkmale eines Mitunternehmers11, erzielt dieser Ein-künfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Sein Gewinnanteil wird daher mit Einkommensteuer belastet. Im Folgenden wird vereinfachend davon ausgegangen, dass ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft stets und in vollem Umfang mit ei-nem Einzelunternehmer gleichbehandelt wird. Auch wird nicht zwischen den einzelnen Personengesellschaften unterschieden, da die Systematik der Besteuerung identisch ist.12
Im folgenden Beispiel (Beispiel 1) wird die Besteuerung einer Personengesellschaft bei Vollausschüttung bzw. Nichtin-anspruchnahme der Thesaurie- rungsbegünstigung dargestellt:
Die XYZ OHG erwirtschaftet im Geschäftsjahr 2009 einen Ge-winn vor Steuern in Höhe von 300 T€. Hinzurechnungs- oder Kürzungstatbestände hinsichtlich der Gewerbesteuer fallen genau-so wenig an wie Sonderbe- triebseinnahmen oder – ausgaben der Gesellschafter. Gesellschafter Y (zu 1/3 beteiligt) entnimmt im Jahr 2009 seinen vollen Gewinnanteil. Der Gewerbesteuerhebesatz beträgt 400 %. Der persönliche Einkommensteuertarif des Y ist der Spitzensteuersatz von 45 % gemäß § 32a EStG (sog. „Reichensteuer“). Es ergibt sich eine Gesamtsteuerbelastung auf Gesellschafts- und Ge-sellschafterebene von 47,44 % (siehe Abb. 1).
3.2.2 Besteuerung bei Inanspruchnahme der Thesaurierungs-begünstigung
Für bilanzierende Einzelunternehmer, natürliche Personen als Mitunternehmer von Perso-nengesellschaften, Land- und Forstwirte und Bezieher von Einkünften aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG), die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln (§ 4 Abs. 1 EStG), enthält § 34a EStG eine Tarifbegünstigung für Gewinneinkünfte. Grundsätz-lich ist bei Personengesellschaften jeder Mitunternehmer berechtig, beim zuständigen Fi-nanzamt einen solchen Antrag zu stellen (§ 34a Abs. 1 S. 2 EStG). Es kann also vorkom-men, dass der eine Gesellschafter die Thesaurierungsbegünstigung in Anspruch nimmt, während der andere darauf verzichtet (personenbezogenes Wahlrecht). Des Weiteren kann der Mitunternehmer – sollte er an mehreren Personengesellschaften beteiligt sein - für jede Beteiligung gesondert entscheiden, ob er einen Antrag auf Thesaurierungsbe-günstigung stellen möchte (betriebsbezogenes Wahlrecht). Als Voraussetzung gilt, dass der Gewinnanteil des Antragstellers mindestens 10 % oder mehr als 10.000 € beträgt (§ 34a Abs. 1 S. 3 EStG). Der Antrag muss für jeden Veranlagungszeitraum neu gestellt werden. Nach erstmaliger Inanspruchnahme besteht kein Zwang die Begünstigung erneut in Anspruch zu nehmen. Der nicht entnommene Gewinn wird definiert als der nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn vermindert um den posi-tiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres. Es ist auch möglich, die Thesau-rierungsbegünstigung nur für ei-nen Teil des nicht entnommenen Gewinns zu beantragen (Begünstigungsbetrag; § 34a Abs. 3 S. 1 EStG). Der Steuersatz bei Thesaurierungsbegünstigung beträgt 28,25 % (§ 34a Abs. 1 S.1 EStG).13
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Abb. 2: Besteuerung einer Personengesellschaft bei Thesaurierungsbegünstigung
Beispiel 1 – Fortsetzung: Gesellschafter X (Beteiligung ebenfalls 1/3) möchte die hesaurierungsbegünstigung gemäß § 34a EStG in Anspruch nehmen. X stellt den Antrag auf Thesaurierungsbegünstigung im Veranlagungszeitraum 2009 für seinen vollen Gewinnanteil. Es ergibt sich eine esamtsteuerbelastung von 29,77 % (siehe Abb. 2).
Allerdings ist das Beispiel als eher unrealistisch einzustufen, da nicht davon ausgegangen werden kann, dass der Gesellschafter die betrieblichen und privaten Steuern aus seiner privaten Kasse begleicht. Es ist also eine Mindestentnahme nötig, um die anfallende Steuerlast zu begleichen. Die Gesamtsteuerbelastung bei Mindestentnahme beläuft sich auf 36,17 %.14
Werden begünstigt besteuerte Gewinne in späteren Jahren ent-nommen, so werden diese mit einer Nachversteuerung von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag belastet (§ 34a Abs. 4 EStG). Ei-ne Nachversteuerung ist durch-zuführen, wenn der positive Sal-do der Entnahmen und Einlagen eines Wirtschaftsjahres den Steuerbelastung bei Vollthesaurierung 29,77 T€ Nachversteuerungsbetrag 70,23 T€ ./. Einkommensteuer - 17,56 T€ (25 % des Nachversteuerungsbetrags) /. Solidaritätszuschlag (5,5 % der Einkommensteuer) - 0,97 T Gewinnanteil nach Steuern 51,70 T€ Gesamtsteuerbelastung 48,30 T€ Gesamtsteuerbelastung in % 48,30 % (siehe Abb. 3)
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 3: Besteuerung einer Personengesellschaft bei Thesaurierungsbegünstigung mit Nachversteuerung
[...]
1 Vgl. Eckpunktepapier der Bundesregierung vom 12.07.2006.
2 Vgl. Musil/Leibohm (2008), S. 807.
3 Marx et al. (2008), S. 32.
4 Vgl. Weinelt (2006), S. 17.
5 Vgl. Musil/Leibohm (2008), S. 807ff.
6 Vgl. Wagner (2006), S. 105 ff.
7 Musil/Leibohm (2008), S. 810.
8 Bis zum Veranlagungszeitraum 2007: Anrechnungsfaktor von 1,8.
9 Vgl. Neubert/Plenk (2008), S. 37 f.
10 Ausnahme ist der Kommanditist bei der KG. Die Haftung des Kommanditisten ist auf die Haftsumme beschränkt, die für diesen im Handelsregister eingetragen wurde.
11Mitunternehmerrisiko(Teilnahme am Erfolg/Misserfolg des unternehmerischen Engagements als Beteiligung am Gewinn oder Verlust und an den stillen Reserven) undMitunternehmerinitiative(Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, mindestens Kontrollrechte sowie Mitwirkungsrechte); Vgl. dazu Marx et al. (2008), S. 175 f.
12 Vgl. Marx et al. (2008), S. 29 ff.
13 Vgl. Schmitt (2007), S. 581 ff.
14 Vgl. Marx et al. (2008), S. 199.
- Quote paper
- Daniel Klaus (Author), 2009, Rechtsformneutralität nach der Unternehmensteuerreform 2008, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/134044
