Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) in Handels- und Steuerbilanz. Ansatz und Bewertung von Rückstellungen.

I Inhaltsverzeichnis

II Abbildungsverzeichnis

III Tabellenverzeichnis

IV Symbol- und Abkürzungsverzeichnis

V Anlagenverzeichnis

1. Einleitung

2. Der Rückstellungsbegriff

3. Rückstellungen
3.1 Ansatz von Rückstellungen
3.1.1.Geltende Rechtslage
3.1.2.Änderungen durch das BilMoG
3.2 Bewertung von Rückstellungen
3.2.1. Geltende Rechtslage
3.2.2.Änderungen durch das BilMoG
3.2.2.1. Preis- und Kostensteigerungen
3.2.2.2 Diskontierung
3.3 Ausweis von Rückstellungen
3.4 Beispielhafte Darstellung

4.. Pensionsrückstellungen
4.1 Ansatz von Pensionsrückstellungen
4.1.1.Geltende Rechtslage
4.1.2.Änderungen durch das BilMoG
4.2 Bewertung von Pensionsverpflichtungen
4.2.1 Geltende Rechtslage
4.2.2 Änderungen durch das BilMoG
4.2.2.1.Berücksichtigung von Zukunftstrends
4.2.2.2 Diskontierung
4.3 Ausweis von Pensionsverpflichtungen
4.3.1. Versicherungsmathematische Verfahren
4.3.2. Saldierung von Schulden mit Planvermögen

5 Fazit

VI Anhang

VII Literaturverzeichnis

I Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Klassifikation der Rückstellungen

II Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Durchschnittszinssätze (veröffentlicht von der Bundesbank)

Tab.2: Entwicklung der Rückstellungsbildung

III Symbol- und Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

V Anlagenverzeichnis

Anlage 1: Beispiel zur Diskontierung von Rückstellungen

Anlage 2: Die handelsrechtlichen Ansatzvorschriften für Pensionsverpflichtungen

Anlage 3: Mittelbare Pensionsverpflichtungen

Anlage 4: Beispiel zur Verrechnung von Schulden mit Planvermögen

Anlage 5: Berechnung der auszuweisenden Pensionsrückstellung

1 Einleitung

„Das HGB-Bilanzrecht wird [...] künftig eine echte Alternative zu den IFRS sein.“¹ Mit die­sem Zitat beschreibt MinRat Dr. Christoph Ernst² in einem Interview mit der Fachzeitschrift Wirtschaftsprüfung die Annäherung der HGB-Rechnungslegung durch das Bilanzrechtsmo­dernisierungsgesetz³ an das IFRS-Recht. Das deutsche Bilanzrecht soll hierbei zu einer kos­tengünstigeren und einfacheren Alternative der internationalen Rechnungslegung ausgebaut werden.⁴ Nach einer „Durchforstung und Entrümpelung des HGB“ werden Wahlrechte gestri­chen, die zu einer Stärkung der Informations funktion des handelsrechtlichen Jahresabschlus­ses führen sollen. Die Einführung neuer Bewertungsvorschriften für Rückstellungen stellt einen der zentralen Bestandteile des BilMoG dar.⁵

Die mit dem Gesetz einhergehenden Änderungen sollen größtenteils steuerneutral durchzu­führen sein.⁶ Nachdem die Bundesregierung am 08. November 2007 den Referentenentwurf des BilMoG vorlegte, folgte am 21. Mai 2008 der Regierungsentwurf. Der vorliegende Regie­rungsentwurf zeigt teilweise wesentliche Änderungen gegenüber dem Referentenentwurf auf.⁷ Im Rahmen dieser Arbeit werden die grundlegenden Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisfra­gen von Rückstellungen nach altem Recht kurz skizziert, um dann ausführlich die neuen Re­gelungen des BilMoG darzustellen und einer kritischen Würdigung zu unterwerfen. Einer Veranschaulichung dienen die aufgezeigten Beispiele. Den Pensionsverpflichtungen ist ein gesondertes Kapitel gewidmet, da sie allgemein erhebliche Auswirkungen auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragssituation eines Unternehmens haben und somit eine be­deutende Rolle im Jahresabschluss spielen.

2 Der Rückstellungsbegriff

Rückstellungen sind Passivposten einer Bilanz und werden in Unternehmen für Aufwendun­gen gebildet, die erst in der Zukunft (nach dem Abschlussstichtag) zu einer Auszahlung füh- ren,jedoch im aktuellen Geschäftsjahr verursacht werden.⁸ Sie stellen eine Verpflichtung dar, deren Inanspruchnahme als sicher bzw. wahrscheinlich gilt, jedoch der Höhe nach ungewiss .⁹ Der genaue Fälligkeitstermin der Auszahlung ist bei Erstellung der Bilanz noch unbe­kannt.¹⁰ Rückstellungen dienen der periodengerechten Erfolgsabgrenzung¹¹ und korrigieren nicht den Ansatz von Vermögensgegenständen in der Bilanz.¹² Eine abschließende Aufzäh­lung der zulässigen Rückstellungen in der Handelsbilanz findet sich in § 249 HGB, eine ge­naue Definition des Begriffes im HGB fehlt jedoch.¹³ In der Steuerbilanz sind unter Beach­tung der Maßgeblichkeit¹⁴ in erster Linie die Sondervorschriften des § 5 EStG mit den Absät­zen 2a, 3, 4, 4a und 4b für die Rückstellungsbildung relevant.¹⁵ Die Bildung von Rückstellun­gen erfolgt aufwandswirksam durch eine Gegenbuchung auf das dazugehörige Aufwandskonto.¹⁶

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Klassifikation der Rückstellungen¹⁷

Rückstellungen lassen sich nach ihrer zugrunde liegenden Verpflichtung gruppieren.¹⁸ Hierbei unterscheidet man im Allgemeinen zwischen Innen- und Außenverpflichtungen.¹⁹ Innenver­pflichtungen werden durch eine Verpflichtung charakterisiert, die gegenüber Dritten noch nicht hinreichend konkretisiert ist und daher bislang lediglich gegenüber sich selbst besteht.²⁰

Aufwandsrückstellungen sind den Innenverpflichtungen zuzuordnen, wobei hier die perio­dengerechte Erfolgsermittlung im Vordergrund steht.²¹ Bei Außenverpflichtungen hingegen besteht bereits eine konkrete Verpflichtung, d. h. eine Schuld, gegenüber Dritten.²² Sie kön­nen in Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und Rückstellungen für drohende Verluste differenziert werden. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind bei ein­seitigen, dem Grunde nach ungewissen Außenverpflichtungen zu bilden.²³ Für eine noch nicht eingetretene, jedoch absehbare Last, die aus einem schwebenden Geschäft erkennbar ist, wird aufgrund des Imparitätsprinzips eine Rückstellung für drohende Verluste gebildet.²⁴ Von einer Last ist zu sprechen, wenn der Anspruch aus einer Lieferung oder Leistung geringer ist, als die Verpflichtung aus diesem Geschäft.²⁵ Gegenstand der Drohverlustrückstellungen ist demnach einVerpflichtungsüberschuss aus einem gegenseitigen Vertrag.²⁶

Entfällt der Grund der Rückstellungsbildung sind die Rückstellungen nach § 249 Abs. 3 HGB gewinnerhöhend aufzulösen.

3 Rückstellungen

3.1 Ansatz von Rückstellungen

3.1.1 Geltende Rechtslage

Bei dem Ansatz von Rückstellungen gilt der Grundsatz der vorsichtigen Bewertung, wie er in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB kodifiziert ist.²⁷ Rückstellungen sind in der Handelsbilanz verpflich­tend nach § 249 und § 274 Abs. 1 HGB in den folgenden Fällen zu bilden:²⁸

1. Im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden,
2. Im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgen­den Geschäftsjahr nachgeholt werden,
3. UngewisseVerbindlichkeiten,²⁹
4. Latente Steuern (nur bei Kapitalgesellschaften),
5. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (Kulanzleistungen)
6. Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.

Legt man die Klassifikation der Rückstellungen aus Abb. 1 zu Grunde, so lassen sich die bei­den zuerst genannten Ansatzgebote der obigen Aufzählung den Aufwandsrückstellungen, die Punkte 3 , 4³⁰ und 5 den Verbindlichkeitsrückstellungen zuordnen.³¹ Punkt 6 stellt eine Droh­verlustrückstellung dar.

Ein Wahlrecht zur Bildung von Rückstellungen im Handelsrecht besteht für:³²

1. Bestimmte Aufwendungen i. S. d. § 249 Abs. 2 HGB,
2. Im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr nach Ablauf von drei Monaten, aber bis zum Jahresende nachgeholt werden.³³

Die Aufwendungen des § 249 Abs. 2 HGB beziehen sich auf solche, die nach ihrer Eigenart genau umschrieben, dem aktuellen oder einem vorherigen Jahr zuzuordnen sind, ihrer Höhe und dem Eintrittszeitpunkt nach als ungewiss gelten, der Eintritt jedoch wahrscheinlich bzw. sicher ist.³⁴

Sofern keine zwingenden steuerrechtlichen Vorschriften³⁵ einzuhalten sind, wird über das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 EStG bestimmt, dass alle buchführungspflichtigen Kaufleute ihre Steuerbilanzen nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstel­len haben.³⁶ Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluss vom 03. Februar 1969 den Standpunkt vertreten, dass Aktivierungswahlrechte in der Handelsbilanz zu einem Ansatzge­bot in der Steuerbilanz führen.³⁷ Dagegen führen handelsrechtliche Passivierungswahlrechte zu einem steuerlichen Passivierungsverbot.³⁸ Rückstellungen dürfen somit steuerlich nur an­gesetzt werden, sofern ein handelsrechtliches Ansatzgebot besteht.³⁹ Die oben beschriebenen Wahlrechte dürfen folglich in der Steuerbilanz nicht angesetzt werden.⁴⁰ Die Finanzrechtspre­chung hat folgende Kriterien zur Abgrenzung des Rückstellungsbegriffs festgelegt:⁴¹

1. Es muss eine Verbindlichkeit gegenüber Dritten bestehen oder eine zukünftige Entste­hung wahrscheinlich sein.
2. Die Verbindlichkeit ist wirtschaftlich vor dem Bilanzstichtag entstanden.
3. Der Schuldner muss mit der Inanspruchnahme der Rückstellung ernsthaft rechnen.

Der BFH vertritt darüber hinaus den Standpunkt, dass für das Bestehen einer Verbindlichkeit und ihrer Inanspruchnahme mehr Argumente dafür als dagegen vorliegen müssen.⁴² Ferner verbietet der Gesetzgeber durch § 5 Abs. 4a EStG ausdrücklich eine Ansetzung von Rückstel­lungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in der Steuerbilanz.⁴³

3.1.2 Änderungen durch das BilMoG

Die Neuregelungen des BilMoG beim Ansatz von Rückstellungen betreffen insbesondere die Aufwandsrückstellungen.⁴⁴ So werden die beiden oben genannten Passivierungswahlrechte ersatzlos gestrichen.⁴⁵ Daher fällt zukünftig das Wahlrecht des § 249 Abs. 2 HGB und die Rückstellung für unterlassene Instandhaltung, die zwischen dem vierten und zwölften Monat nachgeholt werden, weg.⁴⁶ Der Gesetzgeber begründet die Abschaffung der Wahlrechte mit der verzerrten Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, da diese Art der Rück­stellungen wirtschaftlich eher den Rücklagen als den Rückstellungen zuzuordnen sind.⁴⁷ Aufgrund der Tatsache, dass für beide Wahlrechte in der Steuerbilanz bereits ein Ansatzverbot⁴⁸ gilt, hat diese Änderung keine Auswirkung auf die steuerliche Gewinnermittlung.⁴⁹ Grund­sätzlich ist die Aufhebung der oben genannten Wahlrechte vor dem Hintergrund der Ein­schränkung bilanzieller Spielräume zu begrüßen.⁵⁰ Besonders durch das Wahlrecht zur Bil­dung von Aufwandsrückstellungen des § 249 Abs. 2 HGB lag in der Vergangenheit ein viel­faltiges bilanzpolitisches Instrument zur Ergebnisglättung vor.⁵¹ Im Hinblick auf die ansatz­pflichtigen Aufwandsrückstellungen plant der Gesetzgeber keine Änderungen.⁵²

Künftig sollen grundsätzlich nur noch Außenverpflichtungen Grundlage der Rückstellungs­bildung sein.⁵³ Dies würde auch im Sinne der Zielsetzung des Entwurfs eine Annäherung an die internationale Rechnungslegung darstellen.⁵⁴ Logisch wäre folglich, dass der Gesetzgeber die zwei Ansatzgebote für Aufwandsrückstellungen⁵⁵, welche Innenverpflichtungen darstel­len, ebenfalls gestrichen und dies nicht nur in der Gesetzesbegründung als Vorschlag abgetan hätte.⁵⁶ In der Literatur wird seit geraumer Zeit die komplette Abschaffung der Aufwands­rückstellungen gefordert.⁵⁷ Daher wäre es konsequent gewesen, mit der „Entrümpelungsakti­on⁵⁸ “ weiterzumachen und mit dem BilMoG ein vollständiges Ansatzverbot für Aufwands­rückstellungen einzuführen.⁵⁹ Der Gesetzgeber ist sich zwar seiner Widersprüchlichkeit be­wusst, verweist jedoch auf das vorliegende handelsrechtliche Ansatzgebot, welches durch die Maßgeblichkeit ebenfalls in die Steuerbilanz zu übernehmen ist.⁶⁰ Eine nicht gewollte steuer­liche Auswirkung wäre jedoch schon durch Aufnahme eines zusätzlichen Absatzes in § 5 EStG zu vermeiden gewesen.⁶¹ So kommt es in diesem Punkt zu keiner kompletten Überein­stimmung der IFRS mit dem HGB, da nach neuem Recht die in der IFRS verbotenen Rück­stellungen aufgrund von Innenverpflichtungen durch das BilMoG nicht komplett gestrichen werden.⁶²

Durch das BilMoG nähert sich die Handelsbilanz an die Steuerbilanz an und eine mögliche Einheitsbilanz⁶³ wird durch die Ausübung von Wahlrechten nicht mehr eingeschränkt.⁶⁴ Nach Art. 66 Abs. 1 EGHGB-E dürfen Rückstellungen, die im Jahresabschluss für ein nach dem 31.

Dezember 2008 endenden Geschäftsjahr angesetzt wurden, beibehalten werden. Ferner be­steht die Möglichkeit einer erfolgneutralen Auflösung der Rückstellungen durch Umbuchung in die Gewinnrücklagen.⁶⁵ Für Siegel⁶⁶ ist diese erfolgsneutrale Auflösung nicht nachvoll­ziehbar und als „Geschenk“ für das Management des Unternehmens anzusehen. Die neuen Regelungen sind nach Art. 66 Abs. 8 EGHGB-E erstmals auf die nach dem 31.12.2008 be­ginnenden Geschäftsjahre anzuwenden. Falls das neue Geschäftsjahr noch in 2008 begonnen hat, sind die aktuellen Regelungen anzuwenden.⁶⁷

3.2 Bewertung von Rückstellungen 3.2.1 Geltende Rechtslage

Die aktuell in § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB kodifizierte Regelung schreibt vor, Rückstellungen nur zu dem Betrag zu bewerten, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Als vorwiegender Bewertungsmaßstab für Drohverlust- und Verbindlichkeitsrückstellun­gen wird in der Literatur zurzeit der Betrag angesehen, den der Kaufmann zur Begleichung einer Verbindlichkeit aufbringen muss.⁶⁸ Für Aufwandsrückstellungen sind die künftig für den Kaufmann anfallenden Ausgaben anzusetzen.⁶⁹ Es kann also n. h. M. der Erfüllungsbe­trag der Verbindlichkeit als maßgebliche Größe angesehen werden.⁷⁰ Nur im Fall, dass die zugrunde liegende Verbindlichkeit einen Zinsanteil enthält, darf eine Abzinsung erfolgen.⁷¹ Die Rückstellungsbewertung ist in erster Linie aufgrund des zentralen Grundsatzes der Vor­sicht mit dem daraus abgeleiteten Imparitätsprinzips vorzunehmen.⁷²

In der Vergangenheit wurde eine kontroverse Diskussion geführt, ob Preis- und Kostensteige­rungen in der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen sind.⁷³ Der BFH entschied etwa, dass unter Berücksichtigung des Stichtagsprinzips künftige Preis- und Kostensteigerungen unberücksichtigt bleiben.⁷⁴ Pfleger⁷⁵ stellt hingegen auf die Preisverhältnisse im Zeitpunkt der Erfüllung der Verbindlichkeit ab.

Im deutschen Steuerrecht ist eine Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG abwei­chend zum Handelsrecht in Höhe von 5,5 % vorzunehmen. Rückstellungen für Verpflichtunen, deren Laufzeit weniger als 12 Monate betragen, sind von dieser Regelung ausgeschlossen.⁷⁶

3.2.2 Änderungen durch das BilMoG 3.2.2.1 Preis- und Kostensteigerungen

Gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB-E sind Rückstellungen künftig in Höhe des nach vernünfti­ger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages in der Bilanz anzusetzen.⁷⁷ Mit dem neu im Gesetz kodifizierten Begriff des Erfüllungsbetrages hat der Gesetzgeber ex­plizit klargestellt, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen in die Bewertung einzubezie­hen sind.⁷⁸ Die zuvor genannten Unsicherheiten in der Literatur werden somit beseitigt. Der zukunftsgerichteten Rückstellungsbewertung ist daher in der Sache zuzustimmen.⁷⁹ Das Stichtagsprinzip, auf das sich die Finanzgerichte in ihrer Rechtsprechung⁸⁰ bisher bezogen haben, wird an dieser Stelle eingeschränkt.⁸¹ Dagegen kommt es durch die Einbeziehung künftiger Kosten zu einer Stärkung des Imparitätsprinzips, da spätere Verluste frühzeitig be­rücksichtigt werden.⁸² Als Begründung führt der Gesetzgeber die gegenwärtig bereits teilwei­se Einbeziehung der künftigen Preis- und Kostensteigerungen⁸³ aufgrund einer stillschweigen­den Weiterentwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung an. Da der Erfül­lungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung anzusetzen ist, bedingt diesjedoch hinreichend objektiv nachprüfbare Kriterien für eine Berücksichtigung der künftigen Kosten­steigerungen. Damit können, wie teilweise in der Literatur gefordert, nicht alle Preis- und Kostensteigerungen bedingungslos bei der Rückstellungsbewertung berücksichtigt werden.⁸⁴ Bei Tarifverträgen, mit deren Abschluss zweifelsfrei in einer festgelegten Zeitspanne zu rech­nen ist, sind Kostensteigerungen in die Bewertung aufzunehmen.⁸⁵ An dieser Stelle schafft der Gesetzgeber enorme bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten, da Preissteigerungen oft nicht objektiv vorhersagbar sind.⁸⁶ Ein u. U. entstehender Belastungseffekt müsste sofort aufebracht werden, da außer bei Pensionsrückstellungen keine speziellen Übergangsvorschriften existieren.⁸⁷

Durch die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz müsste die neue Regelung ohne eine steuerliche Sonderregelung auch für die Steuerbilanz gelten.⁸⁸ Dem tritt der Gesetz­geber durch die Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe f EStG entgegen. Demnach dür­fen in der Steuerbilanz zukünftige Preis- und Kostensteigerungen nicht berücksichtig werden. Die Wertverhältnisse am Abschlussstichtag sind ausschlaggebend und führen folglich zu ver­schiedenen Ansätzen in Handels- und Steuerbilanz, was die Bildung latenter Steuern⁸⁹ erfor­derlich macht.⁹⁰ Somit wirken sich die neuen Regelungen im Handelsrecht nicht auf das Steu­errecht aus.⁹¹ Das strenge Stichtagsprinzip bleibt bestehen.⁹²

3.2.2.2 Diskontierung

Mit dem BilMoG wird eine verpflichtende Abzinsung von Rückstellungen neu eingeführt.⁹³ Die Diskontierungspflicht für Rückstellungen, die über eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr verfügen, wird in § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB-E geregelt. Sie sind mit dem durchschnittli­chen Marktzins der vergangenen sieben Geschäftsjahre fristenkongruent abzuzinsen. Für kurzfristige Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von unter einem Jahr ist keine Abzinsung vorzunehmen.⁹⁴ Da die Restlaufzeit der Verpflichtung ausschlaggebend für eine Abzinsung ist, ist es erforderlich, die Rückstellungen jedes Jahr aufs Neue zu berechnen.⁹⁵ Neben den Geldleistungsverpflichtungen sind künftig auch Sachleistungsverpflichtungen abzuzinsen.⁹⁶ Zur Ermittlung des durchschnittlichen Marktzinses wird die Deutsche Bundesbank monatlich eine Zinsstrukturkurve anfertigen, aus der die Unternehmen die Diskontierungssätze für ganz­jährige Restlaufzeiten zwischen einem und fünfzig Jahren entnehmen können.⁹⁷ Folglich wird dem Bilanzierenden jegliche Form von Gestaltungsspielräumen durch die Vorgabe des Zins­satzes genommen, woraus eine verbesserte Vergleichbarkeit der Abschlüsse resultiert.⁹⁸ Im RefE sollte sich der Diskontierungszinssatz noch an den Marktrenditen hochklassiger deut­scher Industrieanleihen ausrichten.⁹⁹ " Die gegenwärtige Regelung im RegE hat u. a. die Vortei­le des langen Laufzeitbereiches und der europaweiten Gültigkeit.¹⁰⁰ Der bei der Berechnung des durchschnittlichen Marktzinssatzes zugrunde gelegte Zeitraum wurde im RegE von fünf auf sieben Jahre angehoben. Durch Simulationsrechnungen hätte sich erst nach sieben Jahren ein ausreichender Glättungseffekt ergeben, so die Begründung der Bundesregierung.¹⁰¹ Der Glättungseffekt ist wichtig, damit keine allzu großen Schwankungen durch eine jährlich ge­änderte Abzinsung auftreten.¹⁰²

Der Gesetzgeber macht künftig keinen Unterschied mehr, ob die der Rückstellung zugrunde liegende Verbindlichkeit einen Zinsanteil enthält oder nicht. Als Begründung für die Abzin­sung führt die Bundesregierung an, dass durch das in den Rückstellungen gebundene Kapital die Möglichkeit der Investition und dadurch die Erzielung von Erträgen besteht.¹⁰³ Kritisch anzumerken ist, dass künftig auch Rückstellungen ohne Zinsanteil verbindlich abzuzinsen sind, da es sich um die Einbeziehung künftiger erwarteter Erträge handelt.¹⁰⁴ Dies stellt eine Vorwegnahme von Gewinnen dar und steht folglich im Widerspruch zum Realisationsprin­zip.¹⁰⁵ Als Grundlage der Rückstellungsbewertung sollte trotzdem der künftige Mittelabfluss stehen. Dementsprechend hätte die Situation am Bilanzstichtag keinen Einfluss auf die Rück­stellung.¹⁰⁶ Um eine spätere Auszahlung an die Gesellschafter sicherzustellen, wäre es überle- genswert, zur generellen Abzinsungspflicht eine Ausschüttungssperre im Sinne des § 268 Abs. 8 HGB-E einzuführen.¹⁰⁷

Sofern die der Rückstellung zugrunde liegende Verpflichtung in einer fremden Währung zu begleichen ist, sah der RefE vor, den Marktzinssatz des Nicht-Euro-Landes mit einzubezie­hen.¹⁰⁸ Nach mehrfacher Kritik an dieser Regelung¹⁰⁹ sind nun im aktuellen Entwurf die von der Bundesbank veröffentlichten Zinssätze auch hier verbindlich anzuwenden.¹¹⁰ Falls die von der Bundesbank ermittelten Zinssätze kein richtiges Bild der Vermögenslage des Unterneh-

[...]

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¹ Ernst, Christoph (2008), S. 114.

² Herr MinRat Dr. Christoph Ernst ist verantwortlicher Referatsleiter im BMJ.

³ Gesetzentwurf der Bundesregierung eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts; im Folgenden mit BilMoG abgekürzt.

⁴ Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 1.

⁵ Vgl. Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft für Be­triebswirtschaft e. V. (2008), S. 996.

⁶ Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 2.

⁷ Vgl. Zülich, Henning/Hoffmann, Sebastian (2008a), S. 1272.

⁸ Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2007), S. 415.

⁹ Vgl. KÜTING, Karlheinz (2008a), S. 78.

¹⁰ Vgl. KUßMAUL, Heinz (2008b), S. 725.

¹¹ Vgl. Bieg, HARTMUT/KUßMAUL, Heinz (2006), S. 35.

¹² Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 390.

¹³ Vgl. Wöhe, GÜNTER/KUßMAUL, Heinz (2008), S. 289.

¹⁴ Bspw. folgt aus einem handelsrechtlichen Passivierungsgebot ein steuerliches Passivierungsgebot; vgl. aus­führlich zur Maßgeblichkeit KUßMAUL, Heinz (2008a), S. 25 ff.

¹⁵ Vgl. Petersen, Karl/ Zwirner, Christian/ Künkele, Kai Peter (2008), S. 694.

¹⁶ Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 392.

¹⁷ Modifiziert entnommen aus KUßMAUL, Heinz (2008b), S. 726.

¹⁸ Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2007), S. 417.

¹⁹ So auch Wöhe, Günther (2008), S. 791.

²⁰ Bspw. Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung.

²¹ Vgl. KUßMAUL, Heinz (2008b), S. 729.

²² Vgl. KUßMAUL, Heinz (2008b), S. 725 f.

²³ Vgl. Dusemond, Michal/Kessler, Harald (2001), S. 72; Verbindlichkeitsrückstellungen sind bspw. Pensionsrückstellungen, Steuerrückstellungen und Rückstellungen für bereits erkennbare Bergschäden.

²⁴ Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 389; es handelt sich hierbei um zweiseitige noch nicht erfüllte Ge­schäfte; vgl. hierzu Siepe, Günter (1991), S. 53 ff.

²⁵ Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2007), S. 448.

²⁶ Vgl. Dusemond, Michal/Kessler, Harald (2001), S. 73.

²⁷ Vgl. Horschitz, HARALD/GROß, Walter/Fanck, Bernfried (2007), S. 420.

²⁸ Vgl. Schumann, Jan (2008), S. 137.

²⁹ Hierzu zählen u. a. die Pensionsrückstellungen. Diese werden, aus den in der Einleitung genannten Gründen, nicht als untergliederter Punkt der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten hier aufgeführt, sondern gesondert in Kapitel 4 gewürdigt.

³⁰ In der Literatur ist dies strittig. Rückstellungen für latente Steuern können ebenfalls den Aufwandsrückstel­lungen zugeordnet werden; vgl. dazu Kessler, Harald (1992), S. 44.

³¹ Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2007), S. 433.

³² Vgl. Küting, Karlheinz (2008a), S. 79.

³³ Siehe § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB.

³⁴ Bspw. sind Rückstellungen für geplante Großreparaturen den Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB zuzuordnen; vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 413.

³⁵ Vgl. zur Durchbrechung der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB Hey, Johanna (2008), § 17, Rz. 42.

³⁶ Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 393.

³⁷ Mit Ausnahme der Bilanzierungshilfen (n. h. M.) und der Rückstellungen für sog. Altpensionszusagen; vgl. KußMAUL, Heinz (2008a), S. 27.

³⁸ Vgl. KußMAUL, Heinz/ Blasius, Thorsten (2004), S. 20.

³⁹ Vgl. Kölpin, Gerhard (2007), S. 298.

⁴⁰ Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 393; siehe auch R 5.7 Abs. 11 EStR.

⁴¹ Vgl. BFH-Urteilvom 19.10.1993.

⁴² Vgl. Hey, Johanna (2008), § 17,Rz. 111.

⁴³ Vgl. Weber-Grellert, Heinrich (2008), § 5, Rz. 450 ff.

⁴⁴ Vgl. KÜTING, Karlheinz/Cassel, Jochen/Metz, Christian (2008), S. 310.

⁴⁵ Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 5 f.

⁴⁶ Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 75.

⁴⁷ Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 111 f.; so auch BGH-Urteil vom 29.03.1996; demnach sind Aufwands­rückstellungen der Sache nach Rücklagen für zukünftige Aufwendungen.

⁴⁸ Siehe Abschnitt 3.1.1.

⁴⁹ Vgl. Bruschke, Gerhard (2008), S. 144; Dörfler, Oliver/Adrian, Gerrit (2008), S. 46.

⁵⁰ Vgl. Drinhausen, Andrea/Dehmel, Inga (2008), S. 36.

⁵¹ Vgl. Sigle, Hermann/Lüdenbach, Norbert (2008), S. 65; Theile, Carsten/Stahnke, Melanie (2008), S. 1757.

⁵² Vgl. Scheffler, Wolfram (2008), S. 230.

⁵³ Vgl. Klar, Michael (2008a), S. 11.

⁵⁴ Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 112; gemäß IAS 37 dürfen ausschließlich Außenverpflichtungen Grundlage der Rückstellungsbildung sein.

⁵⁵ Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden und Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.

⁵⁶ Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 111.

⁵⁷ Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2008), S.209; Kessler, Harald (1992), S. 184.

⁵⁸ Lüdenbach, Norbert/Hoffmann, Wolf-Dieter (2007), S. 8; die Autoren sprechen in diesem Zusam­ menhang von „Fossilen der Bilanzierung“.

⁵⁹ Vgl. Schulze-Osterloh, Joachim (2008), S. 64.

⁶⁰ Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 110; Theile, Carsten (2008), § 249, Rz. 8.

⁶¹ Vgl. Schulze-Osterloh, Joachim (2008), S. 64.

⁶² Vgl. KußMAUL, Heinz/ Hilmer, Carina (2008), S. 129.

⁶³ Eine Einheitsbilanz würde sowohl den steuerlichen als auch den handelsrechtlichen Vorschriften entspre­chen; vgl. dazu Wöhe, Günther (2008), S. 725.

⁶⁴ Vgl. Küting, Karlheinz (2008b), S. 1332 f.

⁶⁵ Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 111.

⁶⁶ Siegel, Theodor (2008), S. 3.

⁶⁷ Siehe Art. 66 Abs. 9 EGHGB-E.

⁶⁸ Vgl. Kessler, Harald (2004), § 249, Rn. 259.

⁶⁹ Vgl. KUßMAUL, Heinz (2008b), S. 729.

⁷⁰ Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2007), S. 430.

⁷¹ Siehe § 253 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 HGB; vgl. weiterführend Kessler, Harald (2004), § 249, Rn. 262.

⁷² Vgl. Moxter, Adolf (1984), S. 162 ff.

⁷³ Vgl. Kessler, Harald (2004), § 249, Rn. 321.

⁷⁴ Vgl. BFH-Urteil vom 05.02.1987.

⁷⁵ Pfleger, Günter (1981), S. 1687.

⁷⁶ Vgl. weiterführend BMF vom 26.05.2005.

⁷⁷ Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 114.

⁷⁸ Vgl. Ernst, Christoph/Seidler, Holger (2007), S. 2558.

⁷⁹ Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2008), S. 209; Ernst, Christoph/Seidler, Holger (2007), S. 2558.

⁸⁰ Siehe Kapitel 3.2.1.

⁸¹ Vgl. Ernst, Christoph/Seidler, Holger (2007), S. 2558.

⁸² Vgl. Kirsch, Hanno (2008c), S. 459; Durch die im nächsten Kapitel beschriebene Abzinsung kommt es wieder zu einer Einschränkung des Imparitätsprinzips, so dass eine übervorsichtige Bewertung ausgeschlos­sen ist.

⁸³ Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 114.

⁸⁴ Vgl. Küting, Karlheinz/Cassel, Jochen/Metz, Christian (2008), S. 321.

⁸⁵ Vgl. Küting, Karlheinz/Cassel, Jochen/Metz, Christian (2008), S. 321.

⁸⁶ Vgl. Padberg, Thomas/Werner, Thomas (2008), S.21.

⁸⁷ Vgl. KÜTING, Karlheinz/Cassel, Jochen/Metz, Christian (2008), S. 334.

⁸⁸ Vgl. Theile, Carsten/Stahnke, Melanie (2008), S. 1759.

⁸⁹ Dies gilt lediglich für Gesellschaften nach § 264a HGB ab einer bestimmten Größe sowie für KapGes.

⁹⁰ Vgl. KÜTING, Karlheinz/Cassel, Jochen/Metz, Christian (2008), S. 320.

⁹¹ Vgl. Theile, Carsten/Stahnke, Melanie (2008), S. 1759.

⁹² Vgl. Prinz, Markus (2008b), S. 5277.

⁹³ Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 118.

⁹⁴ Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 118.

⁹⁵ Vgl. Klar, Michael (2008b), S. 13.

⁹⁶ Vgl. Oser, Peter u. a. (2008a), S. 53.

⁹⁷ Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 119; die Veröffentlichung findet auf der Homepage der Deutschen Bundesbank statt.

⁹⁸ Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 122.

⁹⁹ Vgl. Bundesregierung (2007), S. 108.

¹⁰⁰ Vgl. Theile, Carsten/Stahnke, Melanie (2008), S. 1759.

¹⁰¹ Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 119.

¹⁰² Vgl. Theile, Carsten/Stahnke, Melanie (2008), S. 1759.

¹⁰³ Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 118.

¹⁰⁴ Vgl. Schulze-Osterloh, Joachim (2008), S. 70.

¹⁰⁵ Vgl. Hoyos, Martin/Ring, Maximillian (2006), § 253, Anm. 161.

¹⁰⁶ Vgl. Schulze-Osterloh, Joachim (2003), S. 355.

¹⁰⁷ Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2008), S. 209.

¹⁰⁸ Vgl. Drinhausen, Andrea/Dehmel, Inga (2008), S. 38.

¹⁰⁹ Vgl. u. a. DRSC (2008), S. 12 f.

¹¹⁰ Vgl. Theile, Carsten/Stahnke, Melanie (2008), S. 1759.