Zur Konkurrenz von Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Passivierungskriterien für Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen
2.1 Die Verbindlichkeitsrückstellung
2.2 Die Drohverlustrückstellung

3 Abgrenzung zwischen Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellung

4 Anwendungsbeispiele zur Darstellung des Konkurrenzverhältnisses
4.1 Bedeutung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise
4.2 Die nutzlos gewordenen Geschäftsräume
4.3 Die Rückkaufverpflichtung
4.4 Die Mietrückvergütung

5 Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Rückstellungen sind auf der Passivseite ausgewiesene Bilanzpositionen, die dazu dienen, die betrieblichen Verpflichtungen des Kaufmanns vollständig auszu-weisen. Im handelsrechtlichen Rückstellungskatalog werden insbesondere in § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB die Verbindlichkeits- und die Drohverlustrückstellung genannt. Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes, welcher in § 5 Abs. 1 EStG kodifiziert ist, sind Handels- und Steuerbilanz eng miteinander verbunden, da für die steuerliche Gewinnermittlung das Betriebsvermögen nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Demnach sind in der Steuerbilanz grundsätzlich sowohl Verbindlichkeits- als auch Drohverlust-rückstellungen anzusetzen. Mit der Einführung des § 5 Abs. 4a EStG und dem damit verbundenen Verbot zur Passivierung von Drohverlustrückstellungen wird die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz in einem bedeutsamen Themenbereich durchbrochen. Aufgrund der steuerlichen Nichtanerkennung der Drohverlustrückstellung und der damit einhergehenden Erhöhung der steuerlichen Bemessungsgrundlage gewinnt die Abgrenzung der beiden Rückstellungen an Bedeutung. Nicht zuletzt vor dem Hintergrund, dass Steuerpflichtige geneigt sein könnten, Verbindlichkeitsrückstellungen anzusetzen, um einen Gewinn-minderungseffekt der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu erzielen. Folglich ist eine klare Abgrenzung beider Rückstellungen unabdingbar und gewinnt auch für die Praxis an Relevanz.

Den Ausgangspunkt dieser Arbeit bildet eine kurze Darstellung der wesentlichen Charakteristika der Verbindlichkeits- und der Drohverlustrückstellung. Im nächsten Schritt wird eine Abgrenzung der beiden Rückstellungen vorgenommen. Dabei muss besonders die Zwecksetzung der beiden Rückstellungen näher betrachtet werden, um die wesentlichen Unterschiede und Gemeinsamkeiten verdeutlichen zu können. Schwerpunkt soll hierbei sowohl der zu betrachtende Zeitraum beider Rückstellungen als auch der „Ansatz der Höhe nach“ bilden. Des Weiteren gilt es herauszuarbeiten, unter welchen Voraussetzungen ein Konkurrenzverhältnis besteht. Abgerundet wird die Arbeit durch eine Darstellung des Konkurrenzverhältnisses anhand ausgewählter Anwendungsbeispiele. Darauf aufbauend muss der Frage nachgegangen werden, ob unter Beachtung des jeweils zugrunde liegenden Sachverhalts die Passivierung einer Verbindlichkeits- oder einer Drohverlustrückstellung als gerechtfertigt erscheint.

2 Passivierungskriterien für Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen

2.1 Die Verbindlichkeitsrückstellung

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind in § 249 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. HGB kodifiziert. Ungewissheit kann in der Höhe oder im Bestehen der Verpflichtung zum Ausdruck kommen.¹

Um eine Passivierungsfähigkeit bejahen zu können, muss nach Müller eine wirtschaftliche Last, welche in einem früheren Geschäftsjahr wirtschaftlich verursacht oder rechtlich entstanden sein muss, vorliegen. Außerdem dürfen die zukünftigen Ausgaben nicht als Herstellungs- oder Anschaffungskosten aktivierungspflichtig sein, und es darf kein Passivierungsverbot vorliegen.²

Eine wirtschaftliche Last ist dadurch gekennzeichnet, dass diese zu zukünftigen Ausgaben führt und somit eine Reinvermögensminderung darstellt.³ Eine Verbindlichkeit ist wirtschaftlich verursacht, wenn die Ereignisse, die zum Entstehen der Verpflichtung führen, im Wesentlichen vor dem Abschlussstichtag verwirklicht sind.⁴ Eine rechtliche Entstehung liegt vor, wenn sämtliche die Leistungspflicht auslösenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind.⁵ Des Weiteren muss die Verpflichtung der Höhe nach quantifizierbar und im Rahmen einer Bandbreite bestimmbar sein.⁶ Hierzu kann der Kaufmann Erfahrungswerte heran-ziehen. Um dem Schuldencharakter Rechnung zu tragen, muss eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten bestehen.⁷ Eine Verpflichtung muss somit hinreichend konkretisiert sein. Diese sog. Außenverpflichtungen können sowohl öffentlich-rechtlicher als auch privatrechtlicher Natur sein, welche folglich durch einen privatrechtlichen Vertrag oder einen Verwaltungsakt begründet werden können.⁸ Verbindlichkeitsrückstellungen werden u. a. für Gewährleistungen, Jahres-abschlusskosten und Prozessrisiken gebildet.

2.2 Die Drohverlustrückstellung

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. HGB sind drohende Verluste aus schwebenden Geschäften antizipationspflichtig. Diese Vorschrift ist ein Ausdruck des Gläubigerschutzgedankens und soll somit sicherstellen, dass ein ausschüttungs-fähiger Gewinn ermittelt wird, sodass die Haftungsmasse der Gläubiger nicht ungebührlich verringert wird. Damit ist unmittelbar ersichtlich, dass das Imparitätsprinzip, wonach „alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen [...] sind“⁹, als Ausgangs-punkt für die Drohverlustrückstellung angesehen wird.¹⁰ Als Voraussetzungen, damit eine Drohverlustrückstellung passivierungsfähig ist, müssen ein drohender Verlust sowie ein schwebendes Geschäft vorliegen.

Als drohender Verlust ist ein zukünftiger Aufwandsüberschuss zu verstehen, der sich in einem Verpflichtungsüberhang des Kaufmanns äußert.¹¹ Aufgrund der fehlenden Legaldefinition gehört der Begriff des schwebenden Geschäfts zu den unbestimmten Rechtsbegriffen und bedarf deshalb einer Auslegung.¹² Nach dem Grundsatz der Nichtbilanzierung von schwebenden Geschäften¹³ dürfen schwebende Geschäfte grundsätzlich nicht bilanziert werden, da sich Leistung und Gegenleistung bei Vertragsabschluss ausgleichend gegenüberstehen.¹⁴ Schwebende Geschäfte i. S. d. § 249 HGB sind gegenseitig verpflichtende Verträge, die auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind, bei denen die zur Sach-oder Dienstleistung verpflichtete Partei ihre wesentlichen Pflichten noch nicht erfüllt hat.¹⁵ Der Schwebezustand beginnt grundsätzlich mit dem Vertrags-abschluss.¹⁶ Jedoch kann auch ein Vorvertrag ein schwebendes Geschäft auslösen¹⁷ sowie ein bindendes Vertragsangebot, sofern mit der Annahme ernsthaft zu rechnen ist.¹⁸ Das schwebende Geschäft endet mit Erfüllung der Sachleistung, wobei eine Erbringung der geldmäßigen Gegenleistung nicht die Beendigung des Schwebezustands bewirkt.¹⁹ Ein schwebendes Geschäft kann ein einmaliges Beschaffungs- oder Absatzgeschäft sowie ein Dauerschuldverhältnis zum Gegenstand haben.²⁰ Ein Dauerschuldverhältnis ist gegeben, wenn der Schuldner zu andauernden oder wiederkehrenden Leistungen verpflichtet ist.²¹

3 Abgrenzung zwischen Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellung

In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass die Drohverlustrückstellung einen Unterfall der Verbindlichkeitsrückstellung darstellt.²² Dies erscheint aber insb. vor dem Hintergrund fragwürdig, dass beide Rückstellungen sich aus unter-schiedlichen Fundamentalprinzipien des deutschen Bilanzrechts ableiten lassen.

Die Verbindlichkeitsrückstellung lässt sich aus dem Realisationsprinzip ableiten.²³ Das Realisationsprinzip konkretisiert das Vorsichtsprinzip und soll sicherstellen, dass Gewinne erst berücksichtigt werden, wenn sie realisiert sind. Eine Gewinnrealisierung tritt im Zeitpunkt der Lieferung und Leistung ein.²⁴ Bei konsequenter Anwendung des Realisationsprinzips hat dieses unmittelbare Bedeutung für die Passivierung von Verbindlichkeitsrückstellungen. Verfolgt man das Ziel, einen ausschüttungsfähigen Gewinn zu ermitteln, dann darf folgerichtig der Gewinn nur ausgewiesen werden, sofern er nicht durch Nachleistungspflichten des Kaufmanns belastet ist. Eine Erweiterung hat das Realisationsprinzip durch das von Moxter geprägte Alimentationsprinzip²⁵ erfahren, wonach unkompensierte Aufwendungen, die bereits realisierte Erträge alimentieren, antizipiert werden müssen.²⁶ Hingegen dürfen kompensierte Lasten, die zur Alimentation künftiger Erträge dienen, nicht passiviert werden.²⁷ Somit besteht keine Notwendigkeit zur Reduzierung der Ausschüttungsrichtgröße. Beispielhaft sei unterstellt, dass der Kaufmann am 31.12.01 eine Ware zum Preis von 100 GE bei Herstellungskosten von 30 GE ausgeliefert hat und aber mit Nach-leistungspflichten i. H. v. 50 GE zu rechnen hat. Dem Realisationsprinzip folgend ist hierfür eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden, denn der Aufwand i. H. v. 50 GE alimentiert den realisierten Ertrag von 100 GE. Dies stellt die zwingende Folge einer Ausschüttungsbemessungsbilanz dar, da sich sonst der ausgewiesene Gewinn i. H. v. 70 GE nicht bestätigt und somit das Ausschüttungs-potenzial zu hoch ist. Folglich bleibt festzuhalten, dass die Verbindlichkeits-rückstellung in Zusammenhang mit vergangenen Ereignissen steht.²⁸

[...]

¹ Vgl. BFH-Urteil vom 24.06.1969, I R 15/68, BStBl. II 1969, S. 581 (582).

² Vgl. Müller (Verbindlichkeitsrückstellungen, 2008): S. 16-17.

³ Vgl. Hommel (Kommentar zu § 249 HGB, 2007): S. 17, Tz. 32.

⁴ Vgl. Hoyos / Ring (Kommentar zu § 249 HGB, 2006): Rz. 34; Vgl. hierzu auch Tischbierek (Verursachungszeitpunkt, 1994): S. 47.

⁵ Vgl. Naumann (Rechtliches Entstehen und wirtschaftliche Verursachung, 1991): S. 529.

⁶ Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele (Bilanzen, 2007): S. 423.

⁷ Vgl. Scheffler (Kommentar zu § 249 HGB, 2004): S. 17, Tz. 81.

⁸ Vgl. Scheffler (Besteuerung, 2007): S. 289.

⁹ § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.

¹⁰ Vgl. Forster (Rückstellungen für Verluste aus schwebenden Geschäften, 1971): S. 393.

¹¹ Vgl. Moxter (Künftige Verluste, 1998): S. 510.

¹² Vgl. Heddäus (GoB für Drohverlustrückstellungen, 1997): S. 44.

¹³ Vgl. Euler (Der Ansatz von Drohverlustrückstellungen, 1990): S. 1036.

¹⁴ Vgl. Woerner (Grundsatzfragen zur Bilanzierung schwebender Geschäfte, 1984): S. 490.

¹⁵ Vgl. BFH-Urteil vom 23.06.1997, GrS 2/93, BStBl. II 1997, S. 735 (737).

¹⁶ Vgl. Friedrich (GoB für schwebende Geschäfte, 1976): S. 18.

¹⁷ Vgl. Scheffler (Kommentar zu § 249 HGB, 2004): S. 46, Tz. 276.

¹⁸ Vgl. Mayer-Wegelin / Kessler / Höfer (Kommentar zu § 249 HGB, 2004): S. 25.

¹⁹ Vgl. IDW HFA (Zweifelsfragen zum Ansatz und zur Bewertung, 2000): S. 717.

²⁰ Vgl. Adler / Düring / Schmaltz (Kommentar zu § 249 HGB, 1998): S. 456.

²¹ Vgl. Niemann (Rückstellungen und Dauerschuldcharakter, 1986): S. 4.

²² Vgl. Hofer (Bilanzierung der Grundstücksveräußerungen, 2003): S. 1071.

²³ Vgl. Moxter (Periodengerechte Gewinnermittlung, 1988): S. 449.

²⁴ Vgl. Thiel / Lüdtke-Handjery (Bilanzrecht, 2005): S. 133.

²⁵ Vgl. Moxter (Neue Ansatzkriterien für Verbindlichkeitsrückstellungen?, 2004): S. 1058.

²⁶ Vgl. Moxter (Rückstellungskriterien, 1995): S. 322.

²⁷ Vgl. Böcking (Anpassungsverpflichtungen, 1994): S. 143; hierzu auch Moxter (Abgrenzung, 1997): S. 1479.