Fraud in der Jahresabschlussprüfung


Bachelorarbeit, 2009
126 Seiten, Note: 1,0

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNISVI

1 EINLEITUNG
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2 DIE GESETZLICHE JAHRESABSCHLUSSPRÜFUNG
2.1 RahmenbedingungenderJahresabschlussprüfung
2.1.1 Prüfungspflicht
2.1.2 Gegenstand und Umfang der Prüfung
2.1.3 Funktionen der Jahresabschlussprüfung
2.2 Die Erwartungslücke zwischen Öffentlichkeit und
Gesetzgebung

3 UNREGELMÄßIGKEITEN IM JAHRESABSCHLUSS
3.1 Der Begriff der Wirtschaftskriminalität
3.2 Der Begriff Fraud
3.2.1 Definition von Fraud und Abgrenzung zu Error
3.2.2 Arten von Fraud
3.2.2.1 nach der Tathandlung
3.2.2.2 nach dem Täterkreis
3.2.3 Schlüsselfaktoren bei der Begünstigung
geschäftsschädigen-der Handlungen
3.2.3.1 Allgemeines
3.2.3.2 Das Fraud-Triangle
3.2.3.3 Der Fraud-Diamond
3.2.4 Direkte und indirekte Auswirkungen von Fraud

4 DIE VERANTWORTLICHKEIT DES ABSCHLUSSPRÜFERS FÜR
DIE AUFDECKUNG VON FRAUD
4.1 Gesetzliche Normierungen in Deutschland
4.1.1 Gesetzliche Verpflichtung des Abschlussprüfers
4.1.2 Exkurs: Gesetzliche Verpflichtung des Managements
4.2 Berufsständische Verlautbarungen
4.2.1 Relevante Institutionen
4.2.2 Bindungswirkung der IDW-Verlautbarungen
4.2.3 Die Verantwortlichkeit des Prüfers nach IDW PS 210 / ISA
240
4.2.3.1 Entwicklung der Standards
4.2.3.2 Aktueller regulatorischer Rahmen
4.3 Grenzen der Verantwortlichkeit

5 MAßNAHMEN DES ABSCHLUSSPRÜFERS ZUR AUFDECKUNG VON FRAUD IM RAHMEN DER GESETZLICHEN
ABSCHLUSSPRÜFUNG
5.1 Allgemeines zum Planungsprozess und Prüfungsansatz
5.2 Erörterungen im Prüfungsteam
5.3 Prüfungshandlungen zur Risikoerkennung
5.3.1 Fraud-Interviews
5.3.2 Einschätzung von Risikofaktoren für Verstöße
5.3.3 Berücksichtigung ungewöhnlicher oder unerwarteter Verhältnisse sowie anderer Informationen
5.4 Erkennung und Beurteilung der Risiken von Verstößen
5.4.1 Identifikation und Einschätzung der Wahrscheinlichkeiten
des Auftretens
5.4.1.1 Maschinelles Lernen
5.4.1.2 Systemprüfungen
5.4.2 Risiken von Verstößen im Zusammenhang mit der Umsatzrealisierung
5.5 Reaktion auf bedeutsame Risiken
5.5.1 Reaktionen auf Abschlussebene
5.5.2 Reaktionen auf Aussageebene
5.5.2.1 Veränderung der Art des Prüfungsvorgehens
5.5.2.2 Veränderung des Zeitpunkts der Prüfungshandlungen
5.5.2.3 Veränderung des Umfangs der Prüfungshandlungen
5.5.3 Berücksichtigung des Risikos von Management Override
5.5.3.1 Prüfung von Journalbuchungen und anderen Anpassungen
5.5.3.2 Prüfung von Schätzwerten
5.5.3.3 Wirtschaftlicher Hintergrund bedeutsamer
Geschäftsvorfälle
5.6 Maßnahmen bei Vermutung oder Aufdeckung von Verstößen
5.6.1 Erweiterte Prüfungspflichten
5.6.2 Mitteilungspflichten
5.6.3 Dokumentationspflichten
5.6.4 Berichterstattungspflichten
5.6.4.1 Prüfungsbericht
5.6.4.2 Bestätigungsvermerk
5.6.5 Kündigung des Prüfungsauftrags aus wichtigem Grund

6 PRAXISBEISPIEL: DER FALL FLOWTEX – EIN FALL VON PRÜFERVERSAGEN?
6.1 Das Geschäftsmodell
6.2 Die Handhabung
6.3 Reden ist Silber, Schweigen ist Gold?
6.4 Untersuchung des Falls auf mögliches Prüfer-versagen

7 FAZIT

VERZEICHNIS DER ANLAGEN

ANLAGEN

LITERATUR- UND QUELLENVERZEICHNIS

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Unregelmäßigkeiten in Anlehnung an IDW PS 210

Abb. 2: Management Fraud und Employee Fraud – Täterkreis und Schadenshöhe

Abb. 3: Das Fraud-Triangle in Anlehnung an Hofmann, S., 2008, S

205

Abb. 4: Der Fraud-Diamond in Anlehnung an Hofmann, S., 2008, S

213

Abb. 5: Das Prüfungsrisiko in Anlehnung an IDW PS 261 Tz.6

Abb. 6: systematische Risikoeingrenzung, entnommen aus Zaeh, P., 1998, S. 176

Abb. 7: Einteilung der Red Flags in Anlehnung an IDW PS 210 Tz. 35 ...50 Abb. 8: Risiko-Relevanz-Matrix nach Fürst/Wieland, entnommen aus

KPMG, 2006, S. 13

Abb. 9: Notwendigkeit der Risikobeurteilung in Anlehnung an Ramos,

M., 2003

Abb. 10: Aussagebezogene Prüfungshandlungen in Anlehnung an

IDW PS 300 Tz. 28ff

Abb. 11: Grundkonzeption des Falls FlowTex in Anlehnung an

Hofmann, S., 2005, S. 217

Abb. 12: 4-Phasen-Modell zum Anti-Fraud-Management in Anlehnung

an Bantleon, U. / Thomann, D., DStR 38/2006, S. 1718ff

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die Wirtschaftskrise stellt das Management vieler Unternehmen vor eine neue Herausforderung, wie sie größer kaum sein könnte: immer härtere Wettbewerbspraktiken, schwierigere Marktdurchdringung, Umsatzund Gewinneinbrüche gepaart mit der Jagd auf teils utopische Renditevorgaben seitens der Eigner sind die Zutaten eines tückischen Cocktails, dessen Wirkung sich in den vergangenen Jahren immer stärker abzeichnet.

Schlagzeilen wie „Korruption bei Siemens – der erste Top-Manager packt aus“1, „WorldCom: Milliarden-Falschbuchungen“2 und „Verdacht auf Insider-Geschäfte bei Enron“3 sind nahezu alltäglich geworden. Dennoch gewinnt die Thematik im Zuge des Wirtschaftsabschwungs zunehmend an Brisanz. Wirtschaftskriminelle Handlungen in Unternehmen erlangen immer größere Relevanz und es treten moderne Arten wirtschaftskrimineller Aktivitäten auf, von denen die Unternehmen bisher kaum oder gar nicht betroffen waren. Jedes zweite Unternehmen reiht sich mittlerweile in den Kreis von Fraud4 -Fällen ein.5

Kaum verwunderlich, aber dennoch ernüchternd, erscheint da das Ergebnis einer Studie der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Ernst Young, bei der 2.246 Interviews unter Mitarbeitern börsennotierter bzw. multinationaler Unternehmen in 22 europäischen Ländern geführt wurden. Hiernach erwarten mehr als die Hälfte (55%) der Befragten einen nochmaligen Anstieg fraudulenter Handlungen innerhalb der nächsten Jahre.6

Die spektakulären Bilanzskandale7 in den vergangenen Jahren scheinen nur der Beginn einer losgetretenen Lawine unrühmlicher Fälle gewesen zu sein. So ist es durchaus nachvollziehbar, dass das Vertrauen der Öffentlichkeit in den Aktienmarkt8 und in die Verlässlichkeit der Abschlussinformation9 nachhaltig erschüttert wurde. Im Kreuzfeuer der Kritik stand insbesondere auch der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer, dessen Leistung bei der Prüfung betroffener Jahresabschlüsse als unzureichend und mitursächlich für diese Verstöße angesehen wurde.10

National und international reagierten die Gesetzgeber wie auch berufsständische Einrichtungen mit einer Vielzahl von Normierungen11 und Gesetzesnovellen mit dem Ziel, das Vertrauen in die Kapitalmärkte wieder herzustellen und die Transparenz auf Unternehmensebene zu verbessern.12 Die Weiterentwicklung auf diesem Gebiet zeigt, dass das Thema Fraud längst zu einem omnipräsenten Bestandteil der Jahresabschlussprüfung geworden ist.

1.2 Gang der Untersuchung

Ziel dieser Arbeit ist die Darstellung der Relevanz von Fraud im Rahmen der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung.

Kapitel 2 konkretisiert die Aufgabe der gesetzlichen Abschlussprüfung. Hier wird auf die gesetzlich normierten Rahmenbedingungen der Jahresabschlussprüfung eingegangen, insbesondere im Hinblick auf den Umfang der Prüfungstätigkeit und die verschiedenen Funktionen der Abschlussprüfung. Es folgt ein Aufriss über die Differenzen zwischen der Erwartungshaltung der Öffentlichkeit hinsichtlich des Prüfungsauftrags und den tatsächlichen gesetzlichen und berufsständischen Anforderungen an die Jahresabschlussprüfung. Der Begriff der daraus resultierenden Erwartungslücke wird näher beleuchtet.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

7 so z.B. Enron, 2001: 1,7 Mrd. $ Korrekturbuchungen wegen falsch ausgewiesener Gewinne und versteckter Schulden; WorldCom, 2002: 11 Mrd. $ Falschbuchungen; Ahold, 2003: 1 Mrd. € Korrekturbuchungen wegen zu hoch gebuchter Gewinne eines Tochterunternehmens; Parmalat, 2003: 14 Mrd. $ Schuldenverschleierungen; vgl. hierzu und zu weiteren Fällen Peemöller, V. / Hofmann, S., 2005, S. 29ff.

Die verschiedenen Arten von Unregelmäßigkeiten im Jahresabschluss bilden den Kern des dritten Kapitels. Nachdem der allgemeine Begriff der Wirtschaftskriminalität veranschaulicht wurde, erfolgt eine Konkretisierung des Begriffs Fraud. Einer allgemeinen Abgrenzung zum Begriff Error schließen sich verschiedene Ausprägungsformen von Fraud sowie das Aufzeigen wesentlicher Faktoren, die zur Begünstigung geschäftsschädigender Handlungen beitragen, an. Das Kapitel schließt mit einer Erläuterung möglicher Auswirkungen dieser Problematik.

Kapitel 4 zeigt auf, in welchem Ausmaß der Abschlussprüfer für die Aufdeckung von Fraud im Rahmen der Jahresabschlussprüfung Verantwortung trägt. Neben der Darstellung gesetzlich normierter Verpflichtungsmaßstäbe und damit einhergehend dem Aufzeigen von Grenzen der Verantwortlichkeit wird auch verdeutlicht, inwieweit sich die Verantwortung des Prüfers von der des Managements unterscheidet. Es folgt eine Konkretisierung der gesetzlichen Prüfungsaufgabe durch die Illustration relevanter berufsständischer Verlautbarungen und deren rasanter Entwicklung in der nahen Vergangenheit.

Vorgeschriebene Maßnahmen zur Aufdeckung von Fraud im Rahmen der Prüfungstätigkeit werden in Kapitel 5 dargestellt. Im Zusammenhang mit den verschiedenen Phasen der Abschlussprüfung wird erarbeitet, welche konkreten Handlungsanweisungen nach den aktuellen Standards an den Abschlussprüfer bestehen, um dem Risiko von Fraud aktiv zu begegnen. Hierbei sind auch konkrete Beispiele, die während des Prüfungsverlaufs Hinweise auf einen Fraud-Fall geben können, Teil der Diskussion. Das Kapitel schließt mit Reaktionsanleitungen an den Prüfer, die dieser einzuhalten hat, wenn er während der durchgeführten Prüfungshandlungen einen Verstoß aufdeckt oder substantielle Verdachtsmomente hierfür bestehen.

Die im Verlauf der Arbeit erlangten Kenntnisse finden in Kapitel 6 anhand eines realen Praxisbeispiels ihre Anwendung. Gegenstand der Erörterung ist die Darstellung des Bilanzbetrugs der Firma FlowTex Technologie GmbH & Co. KG sowie eine Untersuchung der Fallkonstellation auf mögliches Versagen der Wirtschaftsprüfergesellschaft KPMG, die dem Unternehmen bis kurz vor seinem Zusammenbruch noch die Korrektheit der Unternehmensbilanzen bescheinigt hatte.

Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung der Ergebnisse. Bestandteil dieses Fazits ist ferner ein Ausblick hinsichtlich der künftigen Entwicklung einschlägiger Normen sowie Empfehlungen, dem Fraud-Risiko auch fernab des Wirtschaftsprüfungsbereichs zu begegnen.

2 Die gesetzliche Jahresabschlussprüfung

2.1 Rahmenbedingungen der Jahresabschlussprüfung

2.1.1 Prüfungspflicht

Die Paragraphen 316 bis 324 HGB befassen sich mit der Prüfung des Jahresabschlusses. Diese Vorschriften bilden – neben den vom Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) herausgegebenen Prüfungsstandards und der Berufsausübung des Wirtschaftsprüfers an sich – die Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA).13

Eine generelle Pflicht zur Durchführung einer Jahresabschlussprüfung wird durch § 316 Abs. 1 S. 1 HGB begründet. Demnach sind alle Kapitalgesellschaften, die nicht kleine i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB14 sind, durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Kapitalgesellschaften, die einen organisierten Markt i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 WpHG in Anspruch nehmen oder die Zulassung hierfür beantragt haben, gelten stets als groß (vgl. § 267 Abs.

3 S. 2 HGB) und sind somit grundsätzlich prüfungspflichtig.15 Weitere betroffene Unternehmen, hierunter auch Nicht-Kapitalgesellschaften, erschließen sich durch die Bezugnahme auf § 316 HGB.16

2.1.2 Gegenstand und Umfang der Prüfung

Gegenstand und Umfang der Prüfung ergeben sich aus § 317 HGB. Zu prüfen sind nach § 316 HGB der Jahresabschluss und der Lagebericht bzw. der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht. Durch § 317 HGB wird der Gegenstand der Prüfung insoweit näher bestimmt, als in die Prüfung die Buchführung einzubeziehen ist (Abs. 1 S. 1) und sich die Prüfung des Konzernabschlusses auf die hierin zusammengefassten Jahresabschlüsse, insbesondere konsolidierungsbedingte Anpassungen, zu

erstrecken hat (Abs. 3 S.1).17 Die Buchführung ist hier im Sinne der Handelsbücher zu verstehen und soll einen Überblick über Entstehen und Abwicklung der Geschäftsvorfälle sowie über die Lage des Unternehmens vermitteln.18 Die Prüfung hat sich vor allem auch auf das Inventar als Bestandteil der Lagerbuchhaltung auszudehnen.19

Gegenstand der Abschlussprüfung sind somit alle Rechnungslegungskomponenten der Kapitalgesellschaft bzw. des Konzerns.20

Für börsennotierte Aktiengesellschaften erweiterte sich die Prüfungspflicht durch das KonTraG zudem auf die Frage, ob der Vorstand seiner Pflicht zur Einrichtung eines Risikofrüherkennungssystems i.S.d. § 91 Abs. 2 AktG nachgekommen ist und ob dieses seine Aufgaben erfüllen kann (vgl.

§ 317 Abs. 4 HGB). Je nach Größe, Komplexität und Struktur des Unternehmens ist jedoch davon auszugehen, dass die Vorschrift neben AGs auch auf GmbHs anzuwenden ist.21

Aus § 317 Abs. 1 S. 1 HGB geht hervor, dass die Abschlussprüfung im Sinne einer „Gesetzund Ordnungsmäßigkeitsprüfung“22 so anzulegen ist, dass „Unrichtigkeiten und Verstöße“ bei „gewissenhafter Berufsausübung“ erkannt werden. Diese Regelung erstreckt sich sowohl auf die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften als auch der ergänzenden Bestimmungen in Gesellschaftsvertrag oder Satzung. Die Befolgung anderer gesetzlicher Bestimmungen, die nicht die Rechnungslegung betreffen, ist nicht Gegenstand der Abschlussprüfung.23 In jedem Fall hat der Jahresabschluss in seiner Gesamtheit ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Unternehmens i.S.v. § 264 Abs. 2 HGB zu vermitteln. Für den Lagebericht bedeutet das, dass er mit dem Jahresabschluss, ggf. auch mit dem IFRS-Einzelabschluss nach

§ 325 Abs.2a HGB, und mit den durch die Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprüfers in Einklang steht sowie eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt und Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind (vgl. § 317 Abs. 2 HGB).

Der Begriff der „gewissenhaften Berufsausübung“, wie er auch in § 43 Abs. 1 S. 1 WPO als Grundsatz fixiert ist, wird vom Gesetzgeber nicht abschließend definiert. Nach § 4 Abs. 1 S. 1 Berufssatzung WPK wird jedoch die geforderte Gewissenhaftigkeit durch Einhaltung der einschlägigen gesetzlichen und berufsständischen Normen sowie fachlicher Regeln

sichergestellt.24 Als zu beachtende fachliche Regeln sind die GoB, die Verlautbarungen des DRSC und insbesondere die vom IDW verabschiedeten Prüfungsstandards (IDW PS), Stellungnahmen (IDW RS und IDW

S) sowie Prüfungsund Rechnungslegungshinweise (IDW PH, IDW RH) anzusehen.25

2.1.3 Funktionen der Jahresabschlussprüfung

Gemäß IDW PS 200 Tz. 8 soll die Abschlussprüfung die Verlässlichkeit der in Jahresabschluss und Lagebericht enthaltenen Informationen bestä- tigen und deren Glaubhaftigkeit erhöhen.26 Die Jahresabschlussprüfung erfüllt mithin eine Kontrollfunktion und soll einerseits zur besseren Qualität der Rechnungslegung beitragen, andererseits eine Präventivwirkung im Hinblick auf Fehler bei der Erstellung von Jahresabschlüssen entfalten.27 Aus den o.g. Gegenständen der Prüfung ergibt sich jedoch nur ein mittelbarer Umfang der Prüfung28, weshalb der Gesetzgeber weitere wesentliche Bestandteile festlegt, um diesen Umfang zu konkretisieren.

Die Informationsfunktion der Jahresabschlussprüfung wird primär durch den in § 321 HGB vorgeschriebenen Prüfungsbericht erfüllt29, in welchem der Abschlussprüfer den Aufsichtsorganen schriftlich über Art, Umfang und das Ergebnis der Prüfung Bericht erstattet (vgl. Abs. 1). Aus den Absätzen 1-4 des § 321 HGB wird deutlich, dass der Prüfungsbericht einer problemorientierten Ausgestaltung der wesentlich festgestellten Ergebnisse und Sachverhalte folgt und somit den Adressaten eine Hilfestellung bei der Ausübung ihrer Überwachungsfunktion gibt30, indem beurteilt wird, ob der Vorstand Gestaltungsmöglichkeiten sachgerecht und im Interesse der Anteilseigner ausgeübt hat.31

Das Gesamturteil seiner Prüfung gibt der Prüfer in Form des Bestätigungsvermerks (auch: Testat), welcher das Ziel jeder Abschlussprüfung ist, ab (vgl. § 322 HGB).32 Der Bestätigungsvermerk ist das zusammengefasste Ergebnis der Prüfung33 und greift inhaltlich neben Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung auch im Abschluss angewandte Bilanzierungs- und Prüfungsgrundsätze auf (Abs. 1). Auf fortbestandsgefährdende Risiken (Abs. 2 S. 3) sowie auf die zutreffende Darstellung der im Lagebericht enthaltenen Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung (Abs. 6 S.

2) ist hierbei gesondert einzugehen. Zweifel im Hinblick auf die Einhaltung gesetzlicher Vorschriften hat der Abschlussprüfer ausdrücklich zu vermerken und aufgrund derer ggf. eine Einschränkung (Abs. 2 S. 2 Nr. 2) oder Versagung (Abs. 2 S. 1 Nr. 3 bzw. 4) des Testats vorzunehmen.

Da der Bestätigungsvermerk in erster Linie Publizitätswirkung hat und die Stakeholder des Unternehmens über das Ergebnis der Abschlussprüfung unterrichten soll,34 wird der Abschlussprüfer in diesem Sinne auch als

„public watchdog“35 bezeichnet, der die Beglaubigungsfunktion der Prü- fung erfüllt.

Doch genau diese intermediäre Funktion führt nicht selten zu einer Erwartungshaltung der Öffentlichkeit, die sich nicht mit den Zielsetzungen des Gesetzgebers deckt.

2.2 Die Erwartungslücke zwischen Öffentlichkeit und Gesetzgebung

Seit der Aktienrechtsreform 1965 erfährt das Interesse der Öffentlichkeit an der Abschlussprüfung und deren Ergebnissen eine zunehmende Steigerung,36 welche durch die Bilanzskandale der näheren Vergangenheit an zusätzlichem Ausmaß gewann. Je nach gruppenund situationsspezifischem Interesse der Stakeholder ist zu beobachten, dass sich unterschiedliche Erwartungshaltungen hinsichtlich des Bestätigungsvermerks und somit im Hinblick auf das Urteil des Prüfers bilden.37

Die Erteilung eines uneingeschränkten Testats, welches im Sinne des Gesetzgebers lediglich die Übereinstimmung der handelsrechtlichen Rechnungslegung mit den relevanten Normen bescheinigt,38 wird von der Öffentlichkeit häufig auch als „Qualitätssiegel“39 interpretiert. In der öffentlichen Wahrnehmung ist der Abschlussprüfer der „vermeintliche Garant“40 für die Gesundheit in punkto finanzieller und wirtschaftlicher Lage des

Unternehmens. Die Erwartungen an den Bestätigungsvermerk reichen hin bis zu bescheinigten potentiellen Entwicklungsmöglichkeiten des Unternehmens sowie einer Garantie über Kompetenz und Integrität der Geschäftsführung und damit einhergehend der lückenlosen Prüfung auf betrügerische Handlungen im Unternehmen.41 Diese Diskrepanz zwischen den Erwartungen der Öffentlichkeit darüber, was eine Abschlussprüfung zu leisten hat und andererseits darüber, was sie tatsächlich leisten soll, wird als Erwartungslücke (expectation gap) bezeichnet.42

Die Ursachen für die Entstehung solcher Erwartungslücken sind vielfältiger Natur. Häufig liegen sie in der fehlenden Kenntnis über Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen,43 zu einem großen Teil jedoch auch in der Neigung der Medien, im Zusammenhang mit Betrugsfällen „reißerische Überschriften wirksam zu platzieren, die sich die nicht fachkundige Leserschaft kritiklos zu Eigen macht“.44

Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer musste sich in den vergangenen Jahren nicht nur in Deutschland, sondern vor allem auch in den angelsächsischen Ländern, diesem Phänomen stellen. Bereits 1998 erfolgte durch das Inkrafttreten des KonTraG eine grundlegende Neugestaltung des § 322 HGB mit dem Ziel, „durch vorbildliche Formulierung (des Bestä- tigungsvermerks) die Erwartungslücke zu schließen“.45 Nach Aufdeckung der ersten großen Bilanzskandale folgten – allen voran der usamerikanische Sarbanes-Oxley-Act vom 30.07.2002 – Maßnahmen der SEC46 sowie Erlasse auf europäischer Ebene, die für die Bundesrepublik

u.a.47 im BilKoG mündeten mit dem Ziel, das Vertrauen in die Qualität der Rechnungslegung und der Abschlussprüfung zu stärken.48

Zwar kodifiziert der IDW PS 200 Tz. 15 bereits seit seiner Verlautbarung im Jahr 2000 den Grundsatz, dass Prüfungsaussagen des Abschlussprü- fers keine Gewähr für die zukünftige Lebensfähigkeit des Unternehmens oder die Effektivität und die Wirtschaftlichkeit der Geschäftsführung dar- stellen.49 Jedoch erhält dieser Grundsatz angesichts der momentanen Erwartungshaltung zur Prüfung der Integrität der Geschäftsführung eine aktuelle Relevanz und es ist im Rahmen dieser Arbeit zu hinterfragen, inwieweit die Aufdeckung von Fraud eine gesetzlich vorgesehene Stellung in der Jahresabschlussprüfung einnimmt.

3 Unregelmäßigkeiten im Jahresabschluss

3.1 Der Begriff der Wirtschaftskriminalität

Edwin H. Sutherland prägte mit einer bahnbrechenden Arbeit im Jahr 1939 erstmals den Begriff des „White Collar Crime“. Er subsumierte unter diesem Terminus Straftaten, die von Personen mit hohem sozialem Ansehen im Rahmen ihrer beruflichen Tätigkeit begangen werden.50 Der Ausdruck „White Collar Crime“ wurde anschließend häufig mit dem Begriff der „Wirtschaftskriminalität“ gleichgesetzt, jedoch wurde aufgrund der pluralistischen Erscheinungsformen von Wirtschaftsdelikten bald deutlich, dass die Begriffe aus heutiger – vor allem betriebswirtschaftlicher – Sicht nicht mehr deckungsgleich sind.51

Bislang existiert keine einheitliche Definition von Wirtschaftskriminalität, vielmehr bilden sich je nach Betrachtungswinkel eigene Abgrenzungen.52 Fortan soll der Auffassung von Wells / Kopetzky gefolgt werden, die „Wirtschaftskriminalität in Unternehmen“ als „Wirtschaftskriminelle Handlungen, durch welche

- eine Person in einem Vertrauensund/oder Machtverhältnis zum Unternehmen
- unter Missbrauch von Ressourcen des Unternehmens
- sich oder andere zu bereichern sucht oder

Wirtschaftskriminalität als „Delikte, die im Rahmen tatsächlicher oder vorgetäuschter wirtschaftlicher Betätigung begangen werden und über eine Schädigung von Einzelnen hinaus das Wirtschaftsleben beeinträchtigen oder die Allgemeinheit schädigen können und/oder deren Aufklärung besondere kaufmännische Kenntnisse erfordert“ (vgl. BKA PKS 2008, S. 17); die angelsächsische Literatur nimmt eine Aufteilung in „occupational crime“ und „corporate crime“ vor, die jedoch ebenfalls nicht als abschließende Definition angesehen werden kann (vgl. KPMG, 2006, S. 5)

- eine übertragene Verfügungsmacht missbraucht“ definieren.53

Diese Definition umfasst die im interessierenden Zusammenhang relevanten Formen von Wirtschaftskriminalität und soll synonym zum Begriff

„Fraud“ verstanden werden.

3.2 Der Begriff Fraud

3.2.1 Definition von Fraud und Abgrenzung zu Error

Im Rahmen der Abschlussprüfung hat der Prüfer gemäß § 317 Abs. 1 S. 3 HGB seine Prüfung darauf auszurichten, dass Unrichtigkeiten und Verstöße, die sich wesentlich auf die Ordnungsmäßigkeit des Abschlusses auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden.

Die Berücksichtigung solcher Unregelmäßigkeiten im Jahresabschluss konkretisiert IDW PS 210 („Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung“) und transformiert damit die ISA 240 („The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements“) und ISA 250 („Consideration of Laws and Regulations in an

Audit of Financial Statements“) in eine deutsche Prüfungsnorm.54

Demnach lassen sich Unregelmäßigkeiten in „Unrichtigkeiten“, „Verstöße“

– beide mit Auswirkungen auf die Rechnungslegung – und „sonstige Gesetzesverstöße“, die nicht zu falschen Angaben in der Rechnungslegung führen, unterteilen.55

Unrichtigkeiten („Error“) stellen unbeabsichtigt falsche Angaben im Abschluss oder Lagebericht dar. Sie können aus Schreiboder Rechenfehlern, aus der unbewusst falschen Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen oder dem Übersehen oder fehlerhaften Einschätzen von Sachverhalten beruhen.

Verstöße („Fraud“) hingegen sind beabsichtigte Handlungen einer oder auch mehrerer Personen aus dem Kreis der gesetzlichen Vertreter, der Mitglieder des Aufsichtsorgans, der Mitarbeiter oder Dritter mit dem Ziel, sich durch diese Handlungen ungerechtfertigte oder rechtswidrige Vorteile zu verschaffen.56 Hierunter fallen nach IDW PS 210 Täuschungen, Ver- mögensschädigungen und Gesetzesverstöße, sofern sie Auswirkungen auf die Rechnungslegung haben.

Der für diese Verstöße gleichbedeutend verwendete Begriff „Fraud“ entstammt dem Lateinischen fraus, fraudis und wird mit Betrug, Täuschung übersetzt. Im englischen Sprachgebrauch bedeutet er so viel wie Betrug, Schwindel, Täuschung, Unterschlagung.57

Die ACFE verwendet für „occupational fraud“ die Definition: „The use of one’s occupation for personal enrichment through the deliberate misuse or misapplication of the employing organization’s resources or assets“.58Allerdings wird hier auf die persönliche Bereicherungsabsicht abgestellt, die nicht Bestandteil des IDW PS ist und wohl im Hinblick auf die Absichten des Täterkreises auch zu eng greift.59

Bezeichnend für den Unterschied zwischen Fraud und Error ist in jedem Fall, ob die zugrunde liegende Handlung, die zu einer falschen Angabe im Abschluss führt, beabsichtigt oder unbeabsichtigt ist.60

Für beide Fälle besteht für den Abschlussprüfer eine Berichterstattungspflicht sowohl im Prüfungsbericht als auch im Bestätigungsvermerk.

Sonstige Gesetzesverstöße, die nicht mit falschen Angaben in der Rechnungslegung zusammen hängen, finden lediglich Eingang in den Prü- fungsbericht und sollen in den nachfolgenden Ausführungen allenfalls sekundäre Beachtung finden.

Abbildung 1 gibt einen umfassenden Überblick zu den Unregelmäßigkeiten i.S.d. IDW PS 210 und den Zusammenhang mit den ISA 240 und 250.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Berichterstattung im Prüfungsbericht und im Bestätigungsvermerk

Berichterstattung im Prüfungsbericht

ISA 240, ED Supplement to ISA 240 ISA 250

Abb. 1: Unregelmäßigkeiten in Anlehnung an IDW PS 210

3.2.2 Arten von Fraud

3.2.2.1 nach der Tathandlung

Weltweit existieren vielfältige Einteilungsmöglichkeiten für die Systematisierung von Fraud. So nimmt bspw. die ACFE eine im angloamerikanischen Raum weit verbreitete Einteilung anhand des „Fraud Tree“ vor. Dieses Schema gliedert geschäftsschädigende Handlungen in die Hauptkategorien „Rechnungslegungsmanipulation“ („Fraudulent Financial Statements“), „Vermögensschädigung“ („Asset Misappropriation“) und „Korruption“ („Corruption“).61

7; eine ähnliche Darstellung findet man auch bei Hofmann, S., 2008, S. 78

Laut ISA 240 Tz. 7 wie auch IDW PS 210 Tz. 7 gilt Korruption nicht als eine Art von Fraud i.S.d. unter Abschnitt 3.2.1 erwähnten Tathandlungen, sondern wird vielmehr in die „sonstigen Gesetzesverstöße“ ohne Auswirkung auf die Rechnungslegung eingeordnet, welche keinen Eingang in den Bestätigungsvermerk finden. Aus Sicht der Autorin ist dies durchaus kritisch zu werten, da insbesondere aktive Korruption62 nicht selten mit Falschdarstellungen im Jahresabschluss einhergeht, wenn der Täter bspw. Unternehmensvermögen zu Zwecken der Bestechung anbietet oder überhöhte Rechnungen zur Finanzierung der Korruption ausstellt.63

Im Folgenden soll jedoch weiterhin der in Deutschland gebräuchlichen Systematisierung des IDW gefolgt werden, welches Fraud als absichtlich begangenen Verstoß mit Auswirkungen auf die Rechnungslegung qualifiziert und diese Verstöße in die drei Kategorien „Täuschungen“, „Vermö- gensschädigungen“ und „andere Gesetzesverstöße“, die zu falschen Angaben in der Rechnungslegung führen, unterteilt.64

Täuschungen i.S.d. IDW PS 210 lassen sich auch als „Bilanzdelikte“ oder

„Manipulation der Rechnungslegung“ („fraudulent financial reporting“) bezeichnen. Sie umfassen bewusst falsche Angaben im Jahresabschluss oder Lagebericht und entstehen z.B. durch Fälschungen oder Änderungen der buchhalterischen Aufzeichnungen, die absichtliche Nichterfassung von Geschäftsvorfällen oder die vorsätzliche Nichtanwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen. Bilanzdelikte beinhalten sowohl die Verschleierung65 von Sachverhalten als auch die Bilanzfälschung66 („cooking the books“). Häufig bewegen sich Unternehmen auf einer Gratwanderung zwischen „gerade noch erlaubter“ Bilanzpolitik durch Ausnutzung von Gestaltungsmöglichkeiten und dem Tatbestand des Bilanzdelikts. Rechnungslegungsmanipulationen werden nahezu immer mit dem Ziel der

Ergebnisbeeinflussung vorgenommen, um die Abschlussadressaten über den wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens zu täuschen.67

Vermögensschädigungen („misappropriation of assets“) beinhalten alle widerrechtlichen Handlungen, die auf die Aneignung oder Verminderung von Gesellschaftsvermögen oder eine Erhöhung der Verpflichtungen des Unternehmens ausgerichtet sind. Vermögensschädigungen sind nur dann als „Verstöße“ zu deklarieren, wenn sie nicht zutreffend in der Rechnungslegung dargestellt sind. Insbesondere sind hier als Beispiele Diebstahl von Vermögensgegenständen zum persönlichen Gebrauch oder Verkauf, die direkte Entwendung monetärer Mittel oder die Unterschlagung von Zahlungseingängen zu nennen.68 Vermögensschädigungen gehen nahezu immer mit der Fälschung von Aufzeichnungen oder Dokumentationen einher, um den Vorfall zu vertuschen.69

Andere Gesetzesverstöße („non-compliance with laws and regulations“) schließlich stellen dann einen Verstoß dar, wenn die Auswirkungen von beabsichtigten Gesetzesverstößen gegen Nicht- Rechnungslegungsnormen, einschließlich Gesellschaftsvertrag und Satzung, in der Rechnungslegung nicht oder nicht zutreffend dargestellt wurden. Dies kann bspw. durch die Nichterfassung von Geldstrafen oder Schadensersatzpflichten, die keine Vermögensschädigung darstellen, der Fall sein.70

Nach einer Studie der ACFE unter 16.606 CFEs nimmt die Kategorie „Asset Misappropriation“ im Jahr 2008 (wie auch in den Vorjahren) den mit Abstand größten Anteil (88,7%) an Fraud-Fällen ein. Die „Fraudulent Financial Statements“ liegen hier bei einer deutlich niedrigeren Quote (10,3%), jedoch ist zu beobachten, dass die Schadenshöhen das umgekehrte Ausmaß annehmen: Die vergleichbar wenigen Fälle von Bilanzdelikten verzeichneten einen durchschnittlichen Schaden i.H.v. 2.000.000 USD, während die Vermögensschäden im Durchschnitt bei „nur“ 150.000 USD lagen.71

Alle aufgeführten Tathandlungen führen dazu, dass der Jahresabschluss kein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage zeich- net.72 Sofern Verstöße also nicht aufgedeckt werden, führt Fraud zwangsläufig zu Verstößen gegen die Grundsätze der Bilanzwahrheit und – klarheit und somit zur Falschaussage des Jahresabschlusses, da die entstandenen Schäden nicht ergebnismindernd erfasst werden, woraus sich die Notwendigkeit einer Berücksichtigung durch den Abschlussprüfer erschließt.

3.2.2.2 nach dem Täterkreis

Kategorisierungen von Fraud lassen sich auch im Hinblick auf den Kreis der Delinquenten vornehmen. Es kann sich sowohl um interne als auch um externe Täter handeln. Wirken mehrere inund externe Gruppen zusammen, ist die Rede von Kollusion.73

Interne Täter lassen sich hinsichtlich ihrer Hierarchiestufe differenzieren. Die Literatur unterscheidet zwischen dem sog. „Management Fraud“ – Mitarbeitern auf Führungsebenen – und dem „Employee Fraud“ – Mitarbeitern auf der ausführenden Ebene.74

Wirtschaftskriminelle Handlungen durch Mitarbeiter ohne Leitungsfunktion nehmen den mit Abstand größten Teil aufgedeckter Fälle ein, jedoch bewegen sich die durch Employee Fraud verursachten Schäden auf einem weitaus niedrigeren Niveau als die des (Top) Management Fraud.75 Dies lässt erkennen, dass die Hierarchieebene des Täters maßgeblichen Einfluss auf die Schadenshöhe hat. Die nachfolgende Grafik soll dieses Phä- nomen veranschaulichen76.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

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Abb. 2: Management Fraud und Employee Fraud – Täterkreis und Schadenshöhe

Employee Fraud bewegt sich i.d.R. im Rahmen von „Bagatelldelikten“77 mit dem primären Ziel der persönlichen Bereicherung, was sich vornehmlich im Zusammenhang mit Vermögensschädigungen zeigt.

Delikte wie Bilanzmanipulationen hingegen erfordern meist eine entsprechende Position in der Unternehmenshierarchie, weshalb symptomatisch

für viele Bilanzskandale die Beteiligung der Unternehmensleitung oder zumindest höherer Managementebenen ist.78 Diese Täter genießen eine Vertrauensposition im Unternehmen und haben i.d.R. Zugriff auf Vermö- gensgegenstände und Verschleierungsmittel, die Mitarbeiter niedrigerer Führungsebenen nicht haben.79

Die Aufdeckung solcher Fälle erweist sich als entsprechend kompliziert: Zum einen spielt die höchst kriminelle Energie eine Rolle, mit der die Tat begangen und anschließend vertuscht wird.80 Zum anderen gehen gerade Bilanzdelikte mit der gezielten Umgehung oder Außerkraftsetzung des

ansonsten wirksamen Internen Kontrollsystems (IKS) einher (sog. „Management Override“), teilweise sind einzelne Tätigkeiten des Managements sogar überhaupt nicht von Kontrollen erfasst. Zumeist geht es beim Management Fraud nicht um die Unterschlagung von Vermögenswerten,

sondern vielmehr um die Ergebnisbeeinflussung81 oder die Schädigung von Aktionären und Gläubigern.82

Diese Erfahrungen aus der nahen Vergangenheit scheinen eine mittlerweile einschlägige Position in den Köpfen vieler Mitarbeiter gefunden zu haben, wie die Ernst Young European Fraud Survey 2009 beweist: 42% der Befragten sprechen dem Senior Management die größte Stellung angesichts der Repräsentation von Fraud-Risiken zu und nur erstaunliche 24% sind der Meinung, dass ihre Managementebene grundsätzlich inte- ger arbeitet.83

3.2.3 Schlüsselfaktoren bei der Begünstigung geschäftsschädigender Handlungen

3.2.3.1 Allgemeines

Grundvoraussetzung für eine zielgerichtete, fraudorientierte Prüfungsplanung und daraus abgeleitete Prüfungshandlungen ist ein Verständnis für die Beweggründe der Täter, welche ihn zur Begehung der Tat veranlasst haben.84 Aus dem Kontext der sozialen Lerntheorie lassen sich wirtschaftskriminelle Handlungen grundsätzlich als „ein Verhalten bzw. eine Form der Problemlösung in besonderen Situationen“85 qualifizieren. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, welche Faktoren dabei von besonderer Bedeutung sind. Die folgenden Ausführungen stellen Modelle dar, die es durch Aufzeigen der Tätercharakteristika ermöglichen, Fraud- Muster unabhängig von Größe, Branche, Rechtform oder z.B. Nationalität

des Unternehmens zu erkennen und Schlussfolgerungen für das Risiko von Fraud zu ziehen.86

3.2.3.2 Das Fraud-Triangle

Als analytischer Ansatz zur Untersuchung von Fraud hat sich vor allem das Fraud-Triangle (Fraud-Dreieck; auch: Betrugsdreieck, doloses Dreieck) etabliert, welches auch in die internationalen Prüfungsnormen (ISA 240, IDW PS 210 sowie in die amerikanischen SAS 99) Eingang fand.

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Das Fraud-Triangle beruht auf einer Untersuchung des amerikanischen Kriminologen Donald R. Cressey .87 Cressey beschäftigte sich im Rahmen seiner Dissertation in den 1940er Jahren mit verurteilten Unterschlagungstätern und fand heraus, dass sich die Ursachen für wirtschaftskriminelles Handeln auf drei generische Merkmale herunter brechen lassen. Fraud tritt demnach dann auf, wenn eine Gelegheit zur Tat besteht, der Täter eine Anreiz oder Druck für die Tat verspürt und wenn er die Tat im Nachhinein vor sich selbst rechtfertigen , d.h. das „schlechte Gewissen“ neutralisieren kann.88

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Abb. 3: Das Fraud-Triangle in Anlehnung an Hofmann, S., 2008, S. 205

Als Anreiz / Druck sah Cressey hier den Umstand, dass sich die Täter mit einem finanziellen Problem konfrontiert sahen, welches sie mit niemandem besprechen konnten.89 In einer späteren Studie kam W. Steve Albrecht zu ähnlichen Ergebnissen wie Cressey, jedoch klassifizierte er die Motive nach verschiedenen Typen, welche aus heutiger (betriebswirtschaftlicher) Sicht relevanter erscheinen.90

Bei Mitarbeitern unterer Hierarchieebenen ergeben sich als Anreiz / Druck vielerlei Motive für dolose Handlungen. Diese können von Habgier über persönliche finanzielle Probleme bis hin zu Vergeltung reichen.91 In erster Linie steht hier die persönliche Bereicherung im Vordergrund. So kann

z.B. der Umstand, dass sich ein Mitarbeiter nicht fair behandelt fühlt oder sich für nicht ausreichend entlohnt hält, leicht zu einer inneren Rechtfertigung führen.92 Bietet sich nun auch noch eine Gelegenheit für diesen Mitarbeiter, sich das, was ihm seiner Meinung nach „zusteht“ auf eigenem Weg zurück zu holen, ergibt sich ein signifikantes Risiko für Fraud.

Auf der Führungsetage entstehen gerade durch erfolgsabhängige Vergü- tungssysteme enorme Fraud-Risiken. Diese Anreizwirkungen werden häufig als mitverantwortlich für das Auftreten von Bilanzmanipulationen angesehen.93 Alleine durch flexible Vergütungsmodelle an sich entsteht schon Motivation, Manipulationen der Rechnungslegung zugunsten der eigenen finanziellen Bereicherung vorzunehmen.94

Jedoch kann sich auch ein geschäftliches Motiv erschließen, das nicht mit einem unmittelbaren persönlichen Vorteil verbunden ist.95 So kann bspw. auf die Unternehmensleitung durch Zielvorgaben der Eigner, Erwartungen von Analysten oder den gewachsenen Druck des Kapitalmarktes eine enorm große Motivation zu Fehlverhalten entstehen.96 Da Manager grundsätzlich Einfluss bei der Erstellung des Abschlusses ausüben können97 oder Mittel und Wege kennen, das IKS zu umgehen, bietet sich

somit auch die Gelegenheit zur Tathandlung. Gerechtfertigt wird das eigene Handeln dann oftmals mit dem Gedanken, „zum Wohle des Unternehmens“ agiert zu haben. Teilweise führt gerade die Manipulation von Finanzinformationen zu einem Teufelskreis: Was mit kleinen „Korrekturen“ begann führt nicht selten zu einem Schneeballeffekt von Notwendigkeiten zur Verschleierung der Tat oder erneuten Manipulationen, um den hohen Erwartungshaltungen der Öffentlichkeit aufgrund der guten vorangegangen Werte gerecht zu werden.98

Die innere Rechtfertigung ist höchst individueller Natur und liegt bei jedem Täter anders. Es ist anzumerken, dass auch ein nur kleiner Faktor von Rechtfertigungsmöglichkeiten durchaus zu einem hohen Fraud-Risiko führen kann, wenn bspw. der Druck auf den Täter umso größer ist. Es lässt sich nach Knabe et al. auch folgendermaßen ausdrücken: „Ist der Boden fruchtbar und wird nicht gejätet, wächst früher oder später Unkraut darauf“.99

Für den Abschlussprüfer bedeutet dies, dass er bei seiner Risikoabwä- gung die Wahrscheinlichkeit eines Fraud-Falles umso höher ansehen kann, je größer die Schnittmenge der drei Faktoren ist.100

Gerade im Zuge der Wirtschaftskrise erschließen sich hierdurch verstärkt Möglichkeiten zum Zusammentreffen der relevanten Faktoren.101

3.2.3.3 Der Fraud-Diamond

Cressey’s Erkenntnisse und die Entwicklung des Fraud-Triangle liegen mittlerweile fast 70 Jahre zurück. Es ist nur schwer von der Hand zu weisen, dass sich die Täterprofile in diesen Jahren zwar nicht grundlegend geändert haben, jedoch aufgrund der Dynamik der Märkte und technologischer Entwicklungen der Grundgedanke des Fraud-Triangle nicht mehr vollständig tragbar ist. Aus den Ansätzen des Fraud-Triangle entwickelten Wolfe/Hermanson daher den Fraud-Diamond (Fraud-Diamant), der die bisher bekannten Faktoren Anreiz / Druck, Gelegenheit und Rechtfertigung um ein viertes Element erweitert. Nach Auffassung der Autoren kann Fraud nämlich nur dann vorkommen, wenn der Täter zudem die Fähigkeit („Capability“) zur Tathandlung hat.102

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Abb. 4: Der Fraud-Diamond in Anlehnung an Hofmann, S., 2008, S. 213

Dies bedeutet, dass den Tätern grundsätzliche Fähigkeiten und spezielle Charakterzüge innewohnen.

Als Beispiel lässt sich hier der Geschäftsführer einer GmbH anführen, der kurz vor dem Jahresabschluss unter dem enormen Druck der Eigner steht, die Umsatzvorgaben des laufenden Geschäftsjahres zu erreichen. Im unternehmerischen Buchhaltungssystem ist es möglich, Umsätze periodenvorgreifend zu verbuchen (Gelegenheit), wovon der Geschäftsführer natürlich weiß. Ist dieser nun in der der Lage, die Umstände zu kombinieren, auf seine Situation anzuwenden und den Abteilungsleiter des Rechnungswesens von seinem Vorhaben, periodenfremde Buchungen vorzunehmen, zu überzeugen und im Nachhinein guten Gewissens den Eignern die „aktuellen“ Umsatzzahlen zu präsentieren, ergibt sich ein signifikant hohes Fraud-Risiko.

Aus diesem Beispiel lassen sich die typischen Tätereigenschaften ableiten, die Wolfe/Hermanson unter dem Element „Fähigkeit“ subsumieren („Components of Capibility“): Der Delinquent ist Inhaber einer höheren

38ff.

hierarchischen Position oder besitzt zumindest umfangreiche Kenntnisse über die Abläufe im Unternehmen („Position / Function“); er ist intelligent genug um Schwächen im IKS zu erkennen und auszunutzen („Brains“); er ist fest von sich selbst und dem Umstand überzeugt, bei seiner Tat nicht entdeckt zu werden („Confidence / Ego“)103 und hat die Fähigkeit, andere von seinem Handeln zu überzeugen oder zumindest darüber hinweg sehen zu lassen („Coercion Skills“); letztlich muss er im Stande sein, sein Handeln durch ein Lügengebäude langfristig zu verschleiern („Effective Lying“) und dem entstandenen Stressfaktor gewachsen sein („Stress Immunity“).

Es ist unschwer zu erkennen, dass diese Eigenschaften vor allem bei schwerwiegenden Fraud-Fällen primär auf die obere Führungsetage zutreffen, was in zahlreichen Arbeiten der letzten Jahre belegt wurde.

In Terlindes Studie hatten 41% der Täter einen Vorstandsvorsitz oder eine Geschäftsführerposition (CEO) inne.104 Zu ähnlichen Ergebnissen kommt auch eine aktuellere Studie von PwC, nach der 20% der Täter aus dem gehobenen, 25% aus dem mittleren Management kommen.105

Auch die Zugehörigkeitsdauer der Delinquenten zum Unternehmen lässt sich leicht auf die Fraud-Diamond-Theorie herunter brechen: Längere Unternehmenszugehörigkeit bedeutet bessere Kenntnisse der Unternehmensorganisation und somit auch Kenntnisse darüber, wie deren Kontrollsysteme außer Kraft zu setzen sind.106

Das Modell des Fraud-Diamonds lässt sich insoweit begrüßen, als es erstens einen weiteren Ansatzpunkt für Präventionsarbeit leistet und zweitens im Rahmen der Abschlussprüfung dem Prüfer konkrete Hilfestellung bei der Aufdeckung von Fraud gibt.

3.2.4 Direkte und indirekte Auswirkungen von Fraud

Die Schäden infolge von Fraud-Fällen sind enorm. Neben den direkten Auswirkungen auf die betroffenen Unternehmen zeichnen sich zusätzlich mittelbare Schädigungen ab, von denen u.a. auch die Wirtschaftsprüfer betroffen sein können. Nicht zuletzt aus diesem Blickwinkel heraus kann

es damit nur im Eigeninteresse des Berufsstands sein, frühzeitig zur Aufdeckung wirtschaftskrimineller Aktivitäten beizutragen.

Nach der aktuellen Statistik des BKA betrug der gesamtwirtschaftliche Schaden 2008 in Deutschland ca. 3,4 Mrd. €, obwohl die Fälle von Wirtschaftskriminalität nur 5,3% aller polizeilich registrierten Straftaten ausmachten. Diese Beträge stellen freilich nur die Spitze des Eisbergs dar, da man bei Wirtschaftskriminalität von einer enormen Dunkelziffer ausgeht.107 Gerade große, aufsehenerregende Fälle von Bilanzbetrug ziehen gravierende Auswirkungen nach sich. So schätzte man bspw. nach dem Zusammenbruch von Enron und WorldCom den verursachten Gesamtschaden auf 64 Mrd. USD, was eine Verminderung des GDP der USA im Jahr 2002 um erstaunliche 0,67% nach sich zog.108

Die Unternehmen selbst haben neben Vermögensschäden – verursacht durch Kursverluste nach Bekanntgabe von Fraud-Fällen,109 Schadensersatzverpflichtungen und Ausgaben in direktem Zusammenhang mit der Korrektur von Finanzinformationen – enorme Vertrauensschäden zu verzeichnen. Angefangen mit Reputationsverlusten für das Unternehmen selbst oder dessen Marke(n), sind Auswirkungen auf Ratings bei Kreditinstituten oder die Akquirierung neuer Anleger und Geschäftspartner sehr wahrscheinlich.110 Dem schließen sich gravierende Kosten für zeitund kostenintensive Managementtätigkeiten bezüglich Rechtsstreit und Wiederherstellung der Reputation an,111 von den Auswirkungen auf sämtliche Stakeholder des Unternehmens ganz zu schweigen.

Die in die Verstöße involvierten Wirtschaftsprüfer haben gleichermaßen mit Strafund Schadensersatzzahlungen zu rechnen. Aufgrund drohender Reputationsverluste werden jedoch auch im Falle von korrekt testierten Jahresabschlüssen Zahlungen auf freiwilliger Ebene geleistet. So entschädigte bspw. KPMG nach Aufdeckung des FlowTex-Falls die Gläubiger mit einem Betrag in Höhe von 100 Mio. DM unter Betonung der Korrektheit ihrer Prüfungstätigkeiten und ohne Anerkenntnis einer Rechtspflicht.112 Weiterhin hat der gesamte Berufsstand mit einem schwindenden öffentlichen Vertrauen in seine Tätigkeit zu rechnen und somit auch mit

einer Vergrößerung der Erwartungslücke und erneuten Regulierungsund Überwachungsanforderungen.

4 Die Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers für die Aufdeckung von Fraud

4.1 Gesetzliche Normierungen in Deutschland

4.1.1 Gesetzliche Verpflichtung des Abschlussprüfers

Eine gesetzliche Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers zur Aufdeckung von Fraud ergibt sich aus § 317 HGB, dessen wesentliche Inhalte bereits in Abschnitt 2.1 erarbeitet wurden.

Im Hinblick auf die Frage, ob der Abschlussprüfer im Rahmen der Abschlussprüfung auch Fälle von dolosen Handlungen aufzudecken hat, erscheint primär der durch das KonTraG eingeführte § 317 Abs. 1 S. 3 HGB interessant, welcher besagt, das „Unrichtigkeiten und Verstöße (...), die sich auf die Darstellung (...) der Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsaus- übung erkannt werden“. Weiterhin verlangt § 320 Abs. 2 S. 1 u. 2 HGB eine „sorgfältige Prüfung“ und nach § 323 Abs. 1 HGB bestehen für den Prüfer Schadensersatzverpflichtungen, wenn er seine Prüfung nicht „gewissenhaft und unparteiisch“ durchführt.

Der Gesetzgeber bezweckte durch die Neuformulierung einschlägiger Paragraphen eine stärkere Problemorientierung113 und kodifizierte erstmals Anforderungen an die Prüfungsdurchführung.114 Der Abschlussprüfer ist seither unmissverständlich zur Aufdeckung von Unrichtigkeiten und Verstößen verpflichtet.115 Jedoch beschränkt sich der Gesetzgeber auf eine eher generalklauselartige und allgemein gehaltene Formulierung.116

Es stellt sich damit zum einen die Frage, ob der Prüfer zur aktiven Suche nach Unrichtigkeiten und Verstößen verpflichtet ist, oder ob er nur nach

Feststellung einschlägiger Anzeichen tätig wird.117 Zum anderen ist der Begriff der „gewissenhaften Berufsausübung“ zunächst unklar.

Eindeutig abgrenzen lässt sich hingegen der Rahmen der Verantwortlichkeit in zweierlei Hinsicht. Zum einen bewegt sich die Beurteilungspflicht des Prüfers, ob der Jahresabschluss frei von wesentlichen Falschaussagen ist, in den Grenzen des Einblickspostulats des § 264 Abs. 2 HGB.118 Zum anderen beschränkt sich die Verantwortlichkeit auf „wesentliche Auswirkungen“119, was im Umkehrschluss bedeutet, dass der Prüfer nicht für die Aufdeckung von Unrichtigkeiten und Verstößen verantwortlich ist, welche nur unwesentliche Auswirkungen haben.120

Die Verpflichtung zur gewissenhaften Berufsausübung lässt auf einen Hinweis des Gesetzgebers zur Beachtung von Berufsund Prüfungsgrundsätzen schließen.121 Förschle/Küster sprechen in diesem Zusammenhang auch von der „Anwendung berufsüblicher Prüfungsverfahren“.122 Derselbe Verpflichtungsmaßstab findet sich auch in § 43 Abs. 1 der WPO, welche als Berufsrecht die Rechte und Pflichten des Berufsstands kodifiziert.123 § 4 BS der WPK konkretisiert diesen Maßstab indem er darauf hinweist, dass der Prüfer fachliche Regeln zu beachten hat.

Somit ergibt sich, dass zur Beantwortung der Frage, in welchem Maße der Prüfer verantwortlich für die Aufdeckung fraudulenter Handlungen ist, berufsständische Verlautbarungen heranzuziehen sind.

4.1.2 Exkurs: Gesetzliche Verpflichtung des Managements

Um den berufsständischen Verpflichtungsmaßstab des Abschlussprüfers besser abgrenzen zu können, sollen zunächst die Pflichten des Managements zur Verhinderung und Aufdeckung von Verstößen näher beleuchtet werden.

Die primäre Pflicht, wirtschaftskriminelle Handlungen zu verhindern und ggf. aufzudecken obliegt den Unternehmensorganen.124 Nach § 111 Abs. 1 AktG hat der Aufsichtsrat die Geschäftsführung durch den Vorstand zu überwachen, wozu insbesondere auch die Prüfung des externen Berichtswesens auf Vollständigkeit und Plausibilität (§ 171 Abs. 1 S. 1 AktG) zählt.125 Dazu gehört auch, dass er nur qualifizierte und integre Vorstandsmitglieder bestellt bzw. solche, die nicht ordentlich und gewissenhaft arbeiten, abberuft (§ 84 AktG).126 Es lassen sich mögliche Rückschlüsse ziehen, dass der Aufsichtsrat folglich die primäre Pflicht für die Aufdeckung bzw. Vermeidung von Fraud hat.127 Dem ist jedoch entgegen zu halten, dass der Aufsichtsrat keine Strafverfolgungsbehörde ist und den vom Vorstand vorgelegten Unterlagen grundsätzlich Vertrauen schenken kann, sofern kein Anlass zur Skepsis vorliegt.128 Auch der Gesetzgeber sieht diese Verantwortlichkeit wohl eher beim Vorstand. Da dieser den Jahresabschluss aufzustellen hat, hat er gleichzeitig auch für die Vermeidung und Aufdeckung von Fehlern, Täuschungen, Vermögensschädigungen und anderen Verstößen zu sorgen, womit dem Aufsichtsrat lediglich eine mittelbare Zuständigkeit zuteil wird. Folglich trägt der Abschlussprüfer auch nur eine Mitverantwortung für die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung129, was er auch im Bestätigungsvermerk betont (§ 322 Abs. 2 S. 2 HGB).

[...]


1 vgl. Ott, K., Süddeutsche Zeitung vom 09.12.2006

2 vgl. o.V., Die Presse vom 26.06.2002

3 vgl. Halusa, M., Welt Online vom 15.01.2002

4 Fraud = dolose oder deliktische Handlungen von strafrechtlicher Relevanz, vgl. zur genauen Begriffsklärung Abschn. 3.2 dieser Arbeit

5 vgl. PwC, 2009, S. 5

6 vgl. Ernst Young, 2009, S. 4

8 vgl. Schruff, W., WPg 5/2005, S. 207

9 vgl. Schruff, W., WPg 17/2003, S. 901

10 vgl. u.a. Knabe, S. et al., WPg 19/2004, S. 1057; Schindler, J. / Gärtner, M., WPg 22/2004, S. 1233 sowie Baetge, J. / Melcher, T., 2008, S. 389

11 vgl. Lechner, S., DStR 14/2006, S. 1854

12 vgl. KPMG, 2006, S. 4

13 vgl. Schmidt, S., in: Förschle, G. / Peemöller, V., 2004, S. 198

14 nach § 267 Abs. 1 HGB dürfen mind. zwei der dort genannten Merkmale (Bilanzsumme 4,015 Mio.€, Umsatzerlöse 8,030 Mio.€, 50 Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt) nicht überschritten werden, um die Kapitalgesellschaft als klein zu qualifizieren. Durch das BilMoG wird der Schwellenwert für die Bilanzsumme auf 4,840 Mio.€, der für die Umsatzerlöse auf 9,680 Mio.€ erhöht.

15 vgl. Adler, H. et al., 2000, § 316 HGB, Rn. 24

16 so z.B. Kreditund Finanzdienstleistungsinstitute, vgl. § 340k Abs. 1 HGB sowie Versicherungsunternehmen, vgl. § 341k Abs. 1 HGB)

17 vgl. Terlinde, C., 2005, S. 58

18 vgl. Adler, H. et al., 2000, § 317 HGB, Rn. 15

19 vgl. Morck, W., in: Koller, I. et al., HGB-Komm., 2007, § 317, Rn. 1

20 vgl. Adler, H. et al., 2000, § 317 HGB, Rn. 1

21 vgl. ebenda, Rn. 18

22 vgl. Graumann, M., 2007, S. 89

23 vgl. Morck, W., in: Koller, I. et al., HGB-Komm., 2007, § 317, Rn. 2

24 vgl. Marten, K.-U. et al., 2007, S. 533

25 vgl. Naumann K.-P., in: IDW, WP-Handbuch, 2006, Abschn. A Rn. 364

26 vgl. IDW PS 200 Tz. 8, in: German Auditing Standards, 2004, S. 6

27 vgl. Herkendell, A., 2007. S. 49f.

28 vgl. Ebke, W., in: Schmidt, K., MüKoHGB, 2008, § 317 HGB, Rn. 1

29 vgl. Wiedmann, H., in: Joost, D. / Strohn, L., HGB, 2008, § 316, Rn. 5

30 vgl. Marten, K.-U. et al., 2007, S. 519

31 vgl. Herold, C., 2006, S. 24f.

32 vgl. Reimann, T., 2009, S. 11

33 vgl. Grewe, W., in: IDW, WP-Handbuch, 2006, Abschn. Q Rn. 5

34 vgl. Grewe, W., in: IDW, WP-Handbuch, 2006, Abschn. Q Rn. 392

35 vgl. Luttermann, C., in: Kropf, S. / Semler, J., MüKoAktG, 2003, IX. Abschlussprü- fung, Rn. 134

36 vgl. Adler, H. et al., 2000, § 316 HGB, Rn. 23

37 vgl. Reimann, T., 2009, S. 16

38 vgl. Wiedmann, H., in: Joost, D. / Strohn, L., HGB, 2008, § 316 , Rn. 7

39 vgl. Adler, H. et al., 2000, § 316 HGB, Rn. 23

40 vgl. Berndt, T. / Jeker, M., BB 48/2007, S. 2621

41 vgl. hierzu statt vieler Marschdorf, H., DStR 3/1995, S. 111 sowie Reimann, T., 2009, S. 16f.

42 vgl. z.B. Forster, K.-H., WPg 23/1994, S. 789ff.

43 vgl. Grewe, W., in: IDW, WP-Handbuch, 2006, Abschn. Q Rn. 410

44 vgl. Baetge, J. / Melcher, T., 2008, S. 400

45 vgl. BR-Drs. 872/97, S. 78

46 Final Rule: „Strengthening the Commission’s Requirements regarding Auditor Independence“ vom 06.05.2003

47 vgl. zu einer zusammenfassenden Übersicht gesetzlicher Neuregelungen z.B. Marten, K.-U. et al., 2007, S. 20f.

48 vgl. Begründung des RefE zum BilKoG, abrufbar unter: http://www.bmj.bund.de/media/archive/513.pdf

49 vgl. IDW PS 200 Tz. 15, in: German Auditing Standards, 2004, S. 14

50 vgl. Dannecker, G., 2007, Rn. 6

51 vgl. Peemöller, V. / Hofmann, S., 2005, S. 19

52 so umfasst bspw. § 74c Abs. 1 Nr. 1-6 GVG einen Straftatenkatalog; das BKA definiert

53 vgl. Wells, J. / Kopetzky, M., 2006, S. 1

54 vgl. Wiedmann, H., in: IDW, WP-Handbuch, 2006, Abschn. R Rn. 134f.

55 vgl. hierzu und zu folgenden Ausführungen IDW PS 210 Tz. 7, WPg 22/2006, S.

56 vgl. Übersetzung ISA 240 Tz. 6, in: IDW E-IPS 240, WPg 22/2004, S. 1287

57 vgl. Wells, J. / Kopetzky, M., 2006, S. 2

58 vgl. ACFE, 2008, S. 6

59 so auch Bantleon, U. / Thomann, D., DStR 38/2006, S. 1715

60 vgl. Übersetzung ISA 240 Tz. 6 in: IDW E-IPS 240, WPg 22/2004, S. 1287

61 vgl. zur genaueren Systematisierung Anlage A1 in Anlehnung an ACFE, 2008, S.

62 Werden monetäre Werte, Waren oder Leistungen einer Person angeboten, um deren Entscheidungen zu beeinflussen, so spricht man von aktiver Korruption. Der Empfänger, der diese Werte, Waren oder Leistungen entgegen nimmt, begeht passive Korruption (vgl. Hamann, C., 2003, S. 34)

63 vgl. zu einer ähnlichen Auffassung auch Bantleon, U. / Thomann, D., DStR

38 /2006, S. 1715

64 vgl. hierzu und zu folgenden Ausführungen IDW PS 210 Tz. 7, WPg 22/2006, S.

65 Verschleierungen sind Verstöße gegen die Bilanzklarheit, oftmals mit dem Zweck, die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten zu verzögern oder zu verhindern (vgl. Scheffler, E., 2005, S. 192f.); es handelt sich im die sog. „erfolgsneutrale Bilanzmanipulation“

66 Bilanzfälschungen sind Verstöße gegen die Grundsätze der Bilanzwahrheit z.B. durch Weglassen, „Luftbuchungen“ oder massive Über-/Unterbewertungen (vgl. Hofmann, S., 2008, S. 97); es handelt sich um die sog. „erfolgswirksame Bilanzmanipulation“

67 vgl. Schindler, J. / Gärtner, M., WPg 22/2004, S. 1237

68 vgl. Übersetzung ISA 240 Tz. 11 in: IDW E-IPS 240, WPg 22/2004, S. 1289f.

69 vgl. Schindler, J. / Gärtner, M., WPg 22/2004, S. 1237

70 vgl. Weber, S., Stichwort Unregelmäßigkeiten, in: Freidank, C.-C. et al., 2007, S.

71 vgl. hierzu die Studie von ACFE, 2008, S. 11; in den europäischen Ländern ist von einer ähnlichen Verteilung auszugehen, so z.B. eine Aussage von KPMG; vgl. KPMG, 2006, S. 10

72 vgl. Sell, K., 1999, S. 2

73 vgl. Hofmann, S., 2008, S. 58; zu deutsch: geheimes Einverständnis (vgl. Duden online, abrufbar unter: http://www.duden.de/definition/kollusion)

74 vgl. Sell, K., 1999, S. 15f.

75 vgl. hierzu z.B. die Studien von ACFE, 2008, S. 49 und PwC, 2007, S. 5

76 Darstellung in Anlehnung an Hofmann, S., 2008, S. 59

77 vgl. Hofmann, S., 2008, S. 58

78 vgl. Lechner, S., DStR 14/2006, S. 1854

79 vgl. Leffson, U., 1995, S. 390

80 vgl. Schruff, W., WPg 17/2003, S. 901

81 vgl. Berndt, T. / Jeker, M., BB 48/2007, S. 2618

82 vgl. Schruff, W., WPg 17/2003, S. 901

83 vgl. Ernst&Young, 2009, S. 17 u. 20

84 vgl. Knabe, S. et al., WPg 19/2004, S. 1058f.; Bantleon, U. / Thomann, D., DStR 38/2006, S. 1715

85 vgl. KPMG, 2006, S. 6

86 vgl. Knabe, S. et al., WPg 19/2004, S. 1058

87 vgl. zu den folgenden Ausführungen Wells, J. / Kopetzky, M., 2006, S. 5ff.

88 vgl. Schruff, W., WPg 5/2005, S. 208; Knabe, S. et al., WPg 19/2004, S. 1058; Hofmann, S., 2008, S. 205

89 vgl. Cressey, D., Other People’s Money, Montclair, NJ: Patterson Smith, 1973, S. 30, zitiert nach Wells, J. / Kopetzky, M., 2006, S. 5; vgl. hierzu auch Zikmund, P., 2008

90 vgl. zur Albrecht-Studie Wells, J. / Kopetzky, M., 2006, S. 16ff.

91 vgl. Langenbucher, G. / Blaum, U., DB 09/1997, S. 439

92 vgl. Wells, J., 2001

93 vgl. Lechner, S., DStR 14/2006, S. 1856 sowie zu einer ausführlichen Darstellung der Motivationsgründe zur Begehung von Bilanzdelikten Terlinde, C., 2005, S. 12ff.

94 vgl. Peemöller, V. / Hofmann, S., 2005, S. 165

95 vgl. Langenbucher, G. / Blaum, U., DB 09/1997, S. 439

96 vgl. Herold, C., 2006, S. 43f.; Schruff, W., WPg 17/2003, S. 906; Schruff, W., WPg 5/2005, S. 208f.

97 vgl. Herold, C., 2006, S. 13

98 vgl. Hamann, C., 2003, S. 55f.; Langenbucher, G. / Blaum, U., DB 09/1997, S. 440; Hofmann, S., 2008, S. 207f.

99 vgl. Knabe, S. et al., WPg 19/2004, S. 1058

100 Bantleon, U. / Thomann, D., DStR 38/2006, S. 1716; diese Erkenntnis basiert im Wesentlichen auf dem Ansatz von Loebbecke / Eining / Willingham aus dem Jahre 1989, die eine multiplikative Verknüpfung der Fraud-Faktoren für sinnvoll erachten und die Formel Fraud=Motivation*Condition*Attitude entwickelten; vgl. hierzu die Ausführungen von Terlinde, C., 2005, S. 203ff.

101 vgl. PwC, 2009, S. 7

102 vgl. hierzu und zu folgenden Ausführungen Wolfe, D. / Hermanson, D., 2004, S.

103 Hofmann, S. sieht hierunter auch einen Hang zur Überheblichkeit, Anerkennungs- und Geltungsbedürfnis sowie „Risk Appetite“; ähnliche Ausführungen finden sich auch bei Allan, R., 2003 und Duffield, G. / Grabosky, P., 199/2001, S. 4

104 vgl. Terlinde, C., 2005, S. 322ff.

105 vgl. PwC, 2007, S. 5

106 nach der PwC-Studie waren 57% der Täter seit mehr als 6 Jahren im betroffenen Unternehmen beschäftigt, mehr als ein Drittel davon sogar länger als 10 Jahre, vgl. PwC, 2007, S. 39

107 vgl. BKA PKS 2008, S. 232 sowie S. 5 der Tab. 07

108 vgl. Hofmann, S., 2008, S. 45

109 vgl. hierzu eine Studie von Dechow, P. / Sloan, R. / Sweeney, A., Causes and Consequences of Earnings Manipulation, in: Contemporary Accounting Research, Vol. 13, 1996, S. 1-36, dargestellt in Terlinde, C., 2005, S. 239f. sowie die Ergebnisse einer PwC-Befragung, nach der 77% der betroffenen Unternehmen einen Rückgang des Aktienkurses verzeichneten, vgl. PwC, 2007, S. 20

110 vgl. Terlinde, C., 2005, S. 240

111 vgl. PwC, 2007, S. 20

112 vgl. o.V., FAZ vom 16.05.2001

113 vgl. BR-Drs. 872/97, S. 71

114 vgl. Adler, H. et al., 2000, § 317 HGB, Rn. 5

115 vgl. Link, R., 2006, S. 66

116 vgl. Reimann, T., 2009, S. 33

117 vgl. Terlinde, C., 2005, S. 67

118 vgl. Adler, H. et al., 2000, § 317 HGB, Rn. 142

119 sog. „materiality principle“

120 vgl. Link, R., 2006, S. 67

121 vgl. Adler, H. et al., 2000, § 317 HGB, Rn. 145f.

122 vgl. Förschle, G. / Küster, T., in: Ellrott, H. et al., BeckBilKo, 2006, § 322 HGB, Rn. 14

123 vgl. Reimann, T., 2009, S. 34

Ende der Leseprobe aus 126 Seiten

Details

Titel
Fraud in der Jahresabschlussprüfung
Hochschule
Hochschule Aschaffenburg
Note
1,0
Autor
Jahr
2009
Seiten
126
Katalognummer
V140232
ISBN (eBook)
9783640512959
ISBN (Buch)
9783640511983
Dateigröße
1412 KB
Sprache
Deutsch
Anmerkungen
Sehr breiter Rand.
Schlagworte
Fraud, Jahresabschlussprüfung, Wirtschaftsprüfung, Korruption, Bilanzskandal, Erwartungslücke, Unregelmäßigkeiten, Error, Wirtschaftskriminalität, geschäftsschädigende Handlung, Abschlussprüfer, FlowTex, gesetzliche Abschlussprüfung, Risikofaktor, Verstöße, Management Override, Fraud Diamond, Fraud Triangle, maschinelles Lernen, Tathandlung, Täterkreis, Schlüsselfaktoren, Auswirkungen, Verantwortlichkeit, Planungsprozess, Prüfungsansatz, Risikoerkennung, Systemprüfungen, Reaktion, Maßnahmen
Arbeit zitieren
Kathrin Rienecker (Autor), 2009, Fraud in der Jahresabschlussprüfung, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/140232

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