Grundsätze der Buchführung und Bilanzierung

Inhaltsverzeichnis

1. Einkünfte

2. Bedeutung der Buchführung für die Gewinnermittlung
2.1. Steuerrechtlicher Gewinnbegriff
2.2. Erfordernis der Buchführung

3. Buchführungspflicht
3.1. Buchführungspflicht nach dem Handelsrecht
3.2. Buchführungspflicht nach dem Steuerrecht
3.2.1. Buchführungspflicht nach § 140 AO
3.2.2. Originäre Buchführungspflicht nach § 141 AO
3.2.3. Abgrenzung Buchführungspflicht von Aufzeichnungspflicht
3.3. Unterschied einfache zur doppelten Buchführung
3.3.1. Einfache Buchführung
3.3.2. Doppelte Buchführung

4. Bilanzierung
4.1. Handelsbilanz
4.2. Steuerbilanz
4.3. Maßgeblichkeit
4.3.1. Handelsrechtliche Aktivierungs– und Passivierungs- gebote
4.3.2. Handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungs- verbote
4.3.3. Handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte
4.4. Umgekehrte Maßgeblichkeit
4.5. Maßgeblichkeit nach Steuerrecht
4.5.1. Maßgeblichkeit für die Bewertung bei steuerrechtlichen Bilanzierungswahlrechte
4.5.2. Maßgeblichkeit für die Bewertung bei steuerrechtlichen Bewertungswahlrechten
4.6. Maßgebende Bilanzierungs- und Bewertungszeitpunkte
4.7. Bilanzklarheit, Bilanzwahrheit, Bilanzidentität

5. Allgemeine Bewertungsvorschriften nach dem Handelsrecht

6. Begriff des Bilanzsteuerrechts
6.1. Bilanzierung und Bewertung in der Steuerbilanz

Verzeichnis der verwendeten Abkürzungen, Symbole u.ä.

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1. Einkünfte

Nach § 2 Abs.2 EStG unterscheidet man zwischen zwei Einkunftsarten. Die eine Gruppe sind die Gewinneinkünfte und die andere sind die Überschußeinkünfte. Zu den Gewinneinkünften gehören die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft § 13 EStG, Einkünfte aus Gewerbebetrieb § 15 EStG und die Einkünfte aus selbständiger Arbeit § 18 EStG. Die Überschußeinkünfte sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit § 19 EStG, Einkünfte aus Kapitalvermögen § 20 EStG, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung § 21 EStG und die sonstigen Einkünfte im Sinne des § 22 EStG.

Einen Gewinn nach § 4 EStG ermittelt ein Steuerpflichtiger nur bei den Gewinneinkünften. Die Gewinnermittlungsvorschriften der § 4 bis 7k EStG gelten nicht nur für die Einkommensteuer, sondern auch für die Körperschaftsteuer und für die Gewerbesteuer. Der Gewinnermittlungszeitraum umfaßt in der Regel ein Kalenderjahr nach § 4a EStG. Dieser kann aber auch abweichen, und zwar bei Land- und Forstwirtschaft § 4a Nr.1 EStG und bei Gewerbetreibende § 4a Nr.2 EStG (Rumpfwirtschaftsjahr).

2. Bedeutung der Buchführung für die Gewinnermittlung

2.1. Steuerlicher Gewinnbegriff

Der Gewinn nach § 4 Abs.1 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahrs (meist Kalenderjahr) und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um die Entnahmen und vermindert um die Einlagen. Bei Neueröffnung oder bei Erwerb eines Betriebes tritt an die Stelle des Betriebsvermögens am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen im Zeitpunkt der

Eröffnung oder Erwerb eines Betriebes (§ 6 Abs.1 EStDV). Bei Aufgabe des Betriebes tritt an die Stelle des Betriebsvermögens am Schluß des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Aufgabe oder Veräußerung (§ 6 Abs.2 EStDV). Als Betriebsvermögen bezeichnet man die Differenz zwischen den bewerteten Güterbeständen (Vermögen und Schulden) des Betriebes.

Nach der Richtlinie 13 EStR unterscheidet man sogar noch zwischen notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen. Unter notwendigem Betriebsvermögen versteht man alle Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden. Ausschließlich und unmittelbar bedeutet, das die Wirtschaftsgüter zu mehr als 50% eigenbetrieblich genutzt werden. Von gewildertem Betriebsvermögen spricht man, wenn die Wirtschaftsgüter zwischen 10% und 50% eigenbetrieblich genutzt werden. Hierbei hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, ob er die Wirtschaftsgüter dem Privaten- oder Betriebsvermögen zuordnet. Bei einer Nutzung unter 10% ist das Wirtschaftsgut dem notwendigen Privatvermögen zuzuordnen. Die Hinzurechnung der Entnahmen und die Kürzung der Einlagen sind erforderlich, weil sonst der Gewinn verfälscht wird. Sie beeinflussen das Betriebsvermögen, und da die Entnahmen sowie die Einlagen nichts mit dem Betrieb zu tun haben (vergleichbar mit § 12 EStG) müssen sie aus dem betrieblichen Bereich heraus gerechnet werden.

2.2. Erfordernis der Buchführung

Um das Betriebsvermögen vom Privatvermögen abgrenzen zu können bedarf es der Buchführung. Dem Gewinn darf nur das Betriebsvermögen zugerechnet werden. Die Buchführung soll alle Veränderungen im Laufe des Geschäftsjahres erfassen und den Geschäftserfolg des Betriebes ermitteln. Sie ist ein wichtiges Hilfsmittel für die Ermittlung anderer Besteuerungsgrundlagen. Die Buchführung dient nicht nur dem Steuerrecht, sondern seine Darstellung dient auch den handelsrechtlichen und innerbetrieblichen Bedürfnissen. Sie dokumentiert alle Geschäftsvorfälle, deshalb sind außer dem Betrieb auch die Geschäftspartner, Gesellschafter, Gläubiger, Banken und der Staat an der Buchführung interessiert.

3. Buchführungspflicht

3.1. Buchführungspflicht nach dem Handelsrecht

Nach § 238 Abs.1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Diese Vorschriften gelten für Einzelfirmen, Personengesellschaften und juristische Personen. (§ 238 bis 245, 257 bis 264, 336 HGB, § 91 AktG, § 41 GmbHG, § 33 GenG).

Kaufmann ist jeder der ein Handelsgewerbe nach § 1 HBG betreibt. Aber auch ein Unternehmer der nicht zu den Kaufleuten nach § 1 HGB gehört, kann Kaufmann sein. Er hat sich nur ins Handelsregister eintragen zu lassen (§ 2 HGB). Die Buchführungs- und Bilanzierungspflicht der §§ 238 bis 263 HGB trifft also nur auf Vollkaufleute zu.

Die Kapitalgesellschaften besitzen die Kaufmannseigenschaft als sog. Formkaufleute (§ 6 Abs.2 HGB i.V.m. § 3 AktG, §§ 1, 13 GmbHG, § 17 GenG) bereits kraft Rechtsform. Aus diesem Grund gelten für sie auch die Vorschriften der §§ 238 bis 263 HGB. Außerdem müssen sie sich noch an ergänzende Vorschriften der §§ 264 bis 335 HGB halten. Aus diesem Grund sind die Buchführungs- und Bilanzierungspflichten bei Kapitalgesellschaften strenger als bei Personen- oder Einzelunternehmen.

3.2. Buchführungspflicht nach dem Steuerrecht

3.2.1. Buchführungspflicht nach § 140 AO

Im § 140 AO ist jeder verpflichtet Bücher und Aufzeichnungen auch nach dem Steuergesetz zu führen, wer nach anderen Gesetzen, z.B. nach § 238 HGB dazu verpflichtet ist. D.h. diese Verpflichtung nach anderen Gesetzen ist maßgebend für die Besteuerung. Dieser Grundsatz gilt v.a. für Gewerbetreibende, die in ihrer Eigenschaft als Vollkaufleute verpflichtet sind, nach § 238 HGB Bücher zu führen. § 140 AO bestätigt die handelsrechtlichen Buchführungspflichten. Die steuerrechtliche Buchführungspflicht wird demnach aus dem Handelsrecht abgeleitet.

3.2.2. Originäre Buchführungspflicht nach § 141 AO

Damit die Besteuerung möglichst gerecht durchgeführt wird, hat das Steuerrecht mit Hilfe des § 141 AO die Buchführungspflicht für einige Personenkreise erweitert. Es handelt sich hierbei um gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte dessen

- Umsatz mehr als 500.000 DM im Kalenderjahr oder
- selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Fläche von mehr als 40.000 DM
- Gewinn aus Gewerbebetrieb mehr als 48.000 DM
- Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft mehr als 48.000 DM beträgt.

Es sind dann die Vorschriften des Handelsrechts zu beachten. Die Verpflichtung Bücher zu führen ist von Beginn des Wirtschaftsjahres an zu erfüllen, in dem die Finanzbehörde den Steuerpflichtigen dazu auffordert (§ 141 Abs.2 AO).

Zu beachten ist, das unter diese Regelung der § 141 AO nur gewerbliche Unternehmer (§ 15 Abs.2 EStG) und Land- und Forstwirte gehören, und nicht die selbständig Tätigen (§ 18 EStG).

Die Buchführungsgrenzen nach § 141 Abs.1 AO beziehen sich immer auf einen einzelnen Betrieb, auch wenn der Steuerpflichtige mehrere Betriebe der gleichen Einkunftsart hat (BFH, BStBL. 1989 II S.7). Die Buchführungspflicht kann mittels Steuerbescheid (§ 155, 157 AO), Feststellungsbescheid (§ 182 AO) oder Rechtsbehelfsentscheidung getroffen werden. Es sind aber auch andere Formen der Bekanntmachung möglich (z.B. das der Steuerpflichtige aufgrund seines hohen Gewinns darauf schließen kann).

3.2.3. Abgrenzung Buchführungspflicht von Aufzeichnungspflicht

Eine Buchführung hat bestimmte Mindestanforderungen im Gegensatz zu den Aufzeichnungen.

Eine Buchführung muß zeitnah und geordnet alle Geschäftsvorfälle erfassen (§ 239 Abs.2 HGB, H 29 EStH). Außerdem müssen jährlich Abschlüsse mittels Bestandsaufnahme erstellt werden (§ 242 HGB, R 29 Abs.1 EStR), sowie die Führung eines Geschäftsfreundebuchs (R 29 Abs.1 EStR)

Bei der Aufzeichnung müssen nur bestimmte Arten von Geschäftsvorfällen erfaßt werden. Der Steuerpflichtige braucht z.B. keine Kasse führen. Aufzeichnungen machen nur Betriebe die nicht Buchführungspflichtig sind. Es werden nur die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben erfaßt. Die Aufzeichnungen sind aber nach § 145 Abs.2 AO so vorzunehmen, daß der Zweck der Besteuerung erreicht wird.

3.3. Unterschied zwischen einfacher u. doppelter Buchführung

3.3.1. Einfache Buchführung

Bei der einfachen Buchführung werden nur Geschäftsvorfälle berücksichtigt die unbedingt notwendig sind. Sie besteht aus einem Grundbuch, in dem alle Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge erfaßt werden und einem Hauptbuch, mit Debitoren und Kreditoren. Grundbücher können z.B. Kassenbücher oder Tagebücher sein. Das Hauptbuch ist nicht nach Erfolgs- oder Bilanzkonten unterteilt, sondern nur in Personenkonten (Darstellung des Geschäftsverkehrs mit Kunden und Lieferanten). Der Nachteil der einfachen Buchführung besteht darin, das in den Büchern auf Wirtschaftsgütern nicht zu schließen ist. Es gibt keine Kontrollmöglichkeiten und das Betriebsvermögen kann nur durch Inventur festgestellt werden. Da keine Erfolgskonten angesprochen werden, kann der Gewinn nur auf einfache Weise festgestellt werden (§ 4 Abs.1 EStG Betriebsvermögensvergleich). Bei der einfachen Buchführung handelt es sich trotzdem nicht um eine Aufzeichnung, da die Mindestanforderungen an eine Buchführung erfüllt sind.

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