Das Discussion Paper "Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers"

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Vorgehensweise und Ziel der Arbeit

2. Ertragsrealisation nach IFRS
2.1 Grundlagen der Ertragsrealisation
2.2 Ertragsrealisation nach IAS 11
2.2.1 Ertragsrealisation nach dem Fertigstellungsgrad
2.2.1.1 Ermittlung der Auftragserlöse
2.2.1.2 Ermittlung der Auftragskosten
2.2.1.3 Ermittlung des Fertigstellungsgrades
2.2.2 Ertragsrealisation bei Vertragserfüllung
2.3 Ertragsrealisation nach IAS 18
2.3.1 Ertragsrealisation beim Verkauf von Gütern
2.3.1.1 Übergang von Chancen und Risiken
2.3.1.2 Wegfall von Verfügungsrechten
2.3.1.3 Verlässliche Bestimmung der Ertragshöhe
2.3.1.4 Wahrscheinlichkeit des wirtschaftlichen Nutzenzuflusses
2.3.1.5 Verlässliche Bestimmung der Aufwandshöhe
2.3.2 Ertragsrealisation bei Dienstleistungen
2.3.3 Ertragsrealisation bei Nutzenüberlassung
2.4 Ertragsrealisation bei Mehrkomponentengeschäften
2.4.1 Kriterien für das Vorliegen von Mehrkomponentengeschäften
2.4.2 Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften nach IFRS
2.4.3 Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften nach US-GAAP
2.4.3.1 Segmentierung von Vertragskomponenten
2.4.3.2 Aufteilung der Gesamtvergütung
2.5 Kritisches Zwischenergebnis

3. Das Konvergenzprojekt des IASB und FASB „Revenue Recognition“
3.1 Ausgangssituation
3.2 Vertragsbasierte Ertragsrealisation
3.2.1 Bestimmung von Leistungsverpflichtungen
3.2.2 Erfüllung von Leistungsverpflichtungen
3.2.2.1 Übergang der Kontrolle bei der Übertragung von Waren
3.2.2.2 Übergang der Kontrolle bei Werkverträgen
3.2.3 Bewertung von Leistungsverpflichtungen

4. Konzeptionelle Unterschiede und Auswirkungen auf die Bilanzierungspraxis
4.1 Bilanztheoretische Unterschiede zwischen den Ertragsrealisationskonzepten

4.2 Unterschiede bei Vertragsabschluss
4.3 Bewertung von Erträgen
4.4 Übergang der Verfügungsmacht
4.5 Bilanzierung von Warenverkäufen mit Gewährleistungsanspruch
4.7 Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften

5. Kritische Würdigung des Discussion Papers auf Praxistauglichkeit

6. Zusammenfassung und aktueller Stand des Projektes
6.1 Zusammenfassung
6.2 Aktuelle Entwicklungen

7. Literaturverzeichnis

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Eine Hauptaufgabe des International Accounting Standards Board (IASB) ist es, eine weltweite Konvergenz mit den länderspezifischen Rechnungslegungssystemen zu erreichen. Mit der Unterzeichnung des sog. Norwalk-Abkommens im September 2002 wurde eine enge Zusammenarbeit zwischen dem IASB und dem Financial Accounting Standards Board (FASB) vereinbart. Ziel war die Abschaffung der bisherigen Unterschiede zwischen den International Financial Reporting Standards (IFRS) und den United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) bis zum Jahr 2005.^[1] Ebenfalls im Jahr 2002 wurde das Konvergenzprojekt „Revenue Recognition“ des IASB und FASB ins Leben gerufen.^[2]

Die bisherigen Regelungen zur Ertragsvereinnahmung (revenue recognition ) sind in den Standards IAS 11 (Construction Contracts) und IAS 18 (Revenue) verankert. Diese wurden vom IASB und FASB im Rahmen des „Revenue Recognition Projects“ überprüft und überarbeitet. Es wurden Inkonsistenzen zwischen dem IAS 18 und dem Rahmenkonzept (framework ) sowie bei der Anwendung der beiden Standards identifiziert. Ebenso mangelt es in den IFRS an Vorschriften zur bilanziellen Behandlung von Mehrkomponentengeschäften (multiple element arrangements ). Zwar wird durch die Vorschriften in den IFRS auf die US-GAAP ausgewichen, allerdings sind die über 200 branchen- und fallspezifischen Regelungen weniger prinzipienbasiert.

Durch diese Inkonsistenzen existieren beim Bilanzierenden teilweise große Ermessensspielräume.^[3] Dadurch bekommen Unternehmen eine einfache Möglichkeit, die Ertragsvereinnahmung bewusst oder durch Unvermögen zu manipulieren. Dabei nehmen Erträge insbesondere für externe Bilanzadressaten wie Investoren oder Gläubiger eine wichtige Rolle ein. Unter Verwendung der Position „Umsatzerlöse“ aus der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) können Investoren oder auch Gläubiger die für sie relevanten Informationen in Erfahrung bringen, die für eine Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens notwendig sind.^[4]

Zur Beseitigung der Inkonsistenzen und Regelungslücken wurde vom IASB und FASB am 19.12.2008 das Discussion Paper (DP) „Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers“ veröffentlicht. In den dort vorgeschlagenen Normen wird ein auf Kundenverträge fokussiertes Ertragsvereinnahmungsmodell vorgestellt, welches sich am „Asset-Liability-Ansatz“ orientiert. Demnach werden Erträge durch eine Veränderung von Vermögenswerten und Schulden realisiert.^[5] Der neue Standard soll die Standards IAS 11 und IAS 18 in den IFRS sowie die durchaus detaillierten Regelungen zur Ertragsvereinnahmung nach US-GAAP ablösen. Die Veröffentlichung des Standards ist für das Jahr 2011 angedacht.^[6]

1.2 Vorgehensweise und Ziel der Arbeit

Das Ziel dieser Arbeit ist es, die wesentlichen Unterschiede zwischen den bisherigen Ertragsvereinnahmungsregelungen in den IFRS und dem im DP vorgeschlagenen Ertragsvereinnahmungsmodell herauszuarbeiten. Daneben soll überprüft werden, ob das im DP vorgeschlagene Konzept in der Praxis derzeit umzusetzen ist.

Im zweiten Abschnitt dieser Arbeit werden die bestehenden Vorschriften zur Realisation von Erträgen nach IFRS dargestellt. Der Schwerpunkt liegt auf den beiden Standards IAS 11 und IAS 18 der IFRS. Ebenso wird auf die Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen eingegangen. In Bezug auf den Standard IAS 11 wird insbesondere auf die Ertragsrealisation anhand der Ermittlung des Fertigstellungsgrades (percentage-of-completion method) eingegangen. Im Zusammenhang mit dem Standard IAS 18 wird die Ertragsrealisation bei dem Verkauf von Gütern, der Erbringung von Dienstleistungen und bei Nutzenüberlassung beschrieben. Hierbei wird insbesondere der Ertragsrealisation beim Verkauf von Gütern eine besondere Stellung eingeräumt. Abschließend erfolgt eine Beschreibung der Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften.

Das Projekt „Revenue Recognition“ wird im dritten Abschnitt analysiert. Neben den Beweggründen für den Start des Projektes bekommt der Leser einen Einblick in die Normen des DP „Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers”.

Im vierten Abschnitt werden wesentliche Unterschiede zwischen den bisherigen Normen in IAS 11 sowie IAS 18 und im DP aufgezeigt. Die Auswirkungen der neuen Regelungen werden in ausgewählten Geschäftsvorfällen anhand von Anwendungsbeispielen verdeutlicht.

Anschließend wird das DP im fünften Abschnitt einer kritischen Würdigung unterzogen. Es soll überprüft werden, ob das vorgeschlagene Ertragsvereinnahmungsmodell die nötige Praxistauglichkeit mitbringt und ob bisherige Inkonsistenzen beseitigt werden konnten.

Auf aktuelle Entwicklungen im Zusammenhang mit dem DP wird im sechsten Abschnitt eingegangen.

2. Ertragsrealisation nach IFRS

2.1 Grundlagen der Ertragsrealisation

Die grundlegende Definition für Erträge (income) ist im Rahmenkonzept verankert und bestimmt, wann eine Erfassung von Erträgen in der GuV (profit & loss statement) zu erfolgen hat:

„Erträge stellen eine Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode in Form von Zuflüssen oder Erhöhungen von Vermögenswerten oder einer Abnahme von Schulden dar, die zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führen und nicht auf eine Einlage der Anteilseigner zurückzuführen sind.“^[7]

In den IFRS wird zwischen Erträgen (revenues) und anderen Erträgen (gains) unterschieden. Nicht jeder Ertrag ist ein Ertrag gemäß IAS 18, an dem man sich bis dato in der Praxis orientiert. Ein Ertrag ist demnach der „aus der gewöhnlichen Tätigkeit eines Unternehmens (wie dem Verkauf von Gütern, dem Verkauf von Dienstleistungen, Zinsen, Nutzungsentgelten, Dividenden) resultierende Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens (Zahlungsmittel, Forderungen, sonstige Vermögenswerte).“^[8] Andere Erträge sind in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen und werden in Abhängigkeit der Branche unterschiedlich klassifiziert. Daher sind Erträge aus dem Verkauf von Rohstoffen bei einem Rohstoffhändler als Erträge aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit einzuordnen und bei einem Gastgewerbe als andere Erträge.^[9]

Da man in den IFRS Umsatzerlöse als revenue bezeichnet und dieses Wort übersetzt Erträge bedeutet, wird aus didaktischen Gründen stets von einer Ertragsvereinnahmung/-realisation gesprochen.

Der IFRS-Abschluss basiert auf dem Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung (accrual principle). Demnach sind Auswirkungen von Geschäftsvorfällen in der Periode zu erfassen, der sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Ein nach diesem Grundsatz erstellter Abschluss liefert dem Adressaten die nützlichsten Informationen, die er für seine wirtschaftlichen Entscheidungsfindungen benötigt. Diesem Grundsatz, welcher als allgemeines Abgrenzungskonzept zu verstehen ist, sind das Realisationsprinzip (realization principle) und der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung (matching principle) als zusätzliche Abgrenzungsgrundsätze untergeordnet.^[10]

Das Realisationsprinzip bestimmt den Zeitpunkt der erfolgswirksamen Ertragsrealisation und wird vom Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung dominiert. Dieser wird klar von der Generalnorm des true and fair view^[11] geprägt. Das Vorsichtsprinzip (prudence principle), welches insbesondere für die Regelung der Ertragsrealisierung in der deutschen Rechnungslegung einen hohen Stellenwert einnimmt, wird in den IFRS dem Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung klar untergeordnet.^[12]

In den IFRS wird das Vorsichtsprinzip nicht als eigenständiges Prinzip im Rahmenkonzept der IAS beschrieben. Es handelt sich dabei um ein Unterprinzip des Grundsatzes der Verlässlichkeit (reliability principle). Trotz dieser theoretischen Feststellung muss das Vorsichtsprinzip in Verbindung mit einigen Standards beachtet werden und darf nicht als unwichtig angesehen werden.^[13]

Der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung regelt den Zeitpunkt der erfolgswirksamen Aufwandsrealisation. Direkte Aufwendungen sind in der gleichen Periode zu erfassen wie ihre korrespondierenden Erträge. Aufwendungen werden anhand eines Verteilungsverfahrens periodisiert, wenn eine Zuordnung zu ihren korrespondierenden Erträgen nicht möglich ist. Resultiert aus einer Ausgabe kein wirtschaftlicher Nutzen, so wird diese als Aufwand erfasst.^[14]

2.2 Ertragsrealisation nach IAS 11

Der IAS 11 umfasst die Regelungen der Ertragsrealisation bei periodenübergreifenden Fertigungsaufträgen (construction contracts). Bei einem Fertigungsauftrag handelt es sich um einen individuell ausgehandelten Vertrag „über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenständen, die hinsichtlich Design, Technologie, Funktion oder Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind.“^[15] Insbesondere bei Unternehmen aus dem Baugewerbe oder Anlagen- und Schiffsbau nehmen Fertigungsaufträge den Großteil der vertraglichen Beziehungen ein und kommen in der Praxis in verschiedensten Variationen vor.^[16] Es kann sich sowohl um einfache Verträge als auch um komplexe Vertragswerke oder Fertigungsaufträge mit einer kurzen (short-term construction contracts) oder langen (long-term construction contracts) Fertigstellungsdauer handeln. Die Fertigstellungsdauer kann kürzer als ein Jahr sein, solange sich der Fertigungsauftrag über zwei Berichtsperioden erstreckt.^[17]

Zur Bestimmung des Teilgewinns wendet man eine mildere Form des Realisationsprinzips an und befolgt eine strenge periodengerechte Erfolgsermittlung. Dadurch wird der am Bilanzstichtag realisierte Teilgewinn entsprechend dem jeweiligen Leistungsfortschritt des Projektes im Jahresabschluss abgebildet.^[18]

Die periodengerechte Zuordnung der mit einem Fertigungsauftrag verbundenen Erträge und Aufwendungen kann anhand von drei Methoden erfolgen:^[19]

a) Gewinnrealisierung nach dem Leistungsfortschritt, wenn das Ergebnis des Fertigungsauftrags verlässlich geschätzt werden kann.^[20]
b) Ertragsrealisierung nur in Höhe der angefallenen Auftragskosten, wenn das Ergebnis nicht verlässlich geschätzt werden kann.^[21]
c) Übersteigen mit hoher Wahrscheinlichkeit die gesamten Auftragskosten die gesamten Auftragserlöse, wird sofort ein Aufwand in Höhe der erwarteten Verluste erfasst.^[22]
Im Folgenden wird auf die ersten beiden Methoden eingegangen, da diese in der Praxis am häufigsten angewendet werden.

2.2.1 Ertragsrealisation nach dem Fertigstellungsgrad

Die percentage-of-completion-method (PoC) ist die englische Bezeichnung für die Ertragsrealisation nach dem Fertigstellungsgrad. Sie muss angewendet werden, wenn der Fertigstellungsgrad, die Auftragserlöse sowie die Auftragskosten verlässlich ermittelt werden können.^[23] Durch die Anwendung der PoC ist gewährleistet, dass entscheidungsrelevante Informationen zum Fortschritt des Auftrags am Bilanzstichtag gegeben werden.^[24] Man kommt somit der Generalnorm des true and fair view nach.

Im Standard wird zwischen Festpreis- und Kostenzuschlagsverträgen differenziert (fixed price contracts und cost plus contracts). Bei Festpreisverträgen wird ein fester Preis festgelegt, welcher an eine Preisgleitklausel gebunden ist. Das bedeutet, dass der festgelegte Preis erhöht werden kann, wenn es zu Preissteigerungen kommt. Bei Kostenzuschlagsverträgen hingegen wird der Preis auf Basis der Auftragskosten ermittelt, wobei ein vereinbarter prozentualer Anteil der Kosten oder ein festes Entgelt noch hinzugerechnet wird.^[25] Damit eine Schätzung des Ergebnisses verlässlich ist, gibt es für beide Vertragstypen unterschiedliche Kriterien, die kumulativ erfüllt sein müssen. Sämtliche Informationen und Erkenntnisse hat der Bilanzierende zu berücksichtigen.^[26] Bei Festpreisverträgen müssen folgende vier Kriterien erfüllt sein:

a) Die Auftragserlöse verlässlich bestimmt werden. Wenn die Leistungen des Auftraggebers rechtlich durchsetzbar sowie vertraglich festgelegt sind, kann man davon ausgehen, dass diese Bedingung erfüllt ist.^[27]
b) Es ist wahrscheinlich, dass dem Unternehmen wirtschaftlicher Nutzen aus dem Vertrag zufließen wird. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn durch den Auftraggeber die Bezahlung als wahrscheinlich zu bezeichnen ist. Man geht von der sogenannten „51%-Regelung“ aus. Es muss eher wahrscheinlich als unwahrscheinlich sein, dass dem Unternehmen ein wirtschaftlicher Nutzen zufließt.^[28]
c) Ferner können der Fertigstellungsgrad sowie die anfallenden Kosten bis zur Fertigstellung des Projektes zum Bilanzstichtag zuverlässig bestimmt werden.
d) Damit man bisherige zum Bilanzstichtag angefallene Kosten mit früheren Schätzungen vergleichen kann, müssen die dem Projekt zurechenbaren Gesamtkosten zuverlässig gemessen werden können.^[29]

Im Gegensatz zu Festpreisverträgen sind die Kriterien für eine verlässliche Schätzung des Auftragsergebnisses bei Kostenzuschlagsverträgen weniger streng ausgelegt als bei Festpreisverträgen. Das Ergebnis aus einer erstellten Leistung kann verlässlicher ermittelt werden, weil auf die angefallenen Auftragskosten eine prozentuale oder feste Gewinnmarge erhoben wird.^[30]

Deshalb müssen folgende Kriterien erfüllt sein, um von einer verlässlichen Schätzung des Ergebnisses aus einem Kostenzuschlagsvertrag zu sprechen:

a) Es ist wahrscheinlich, dass ein wirtschaftlicher Nutzen aus dem Vertrag zufließt (analog Festpreisverträge) und
b) die Auftragskosten können verlässlich bestimmt und eindeutig gemessen werden. Dabei spielt es eine geringe Rolle, ob sie anrechenbar sind oder nicht.^[31]

Ein Fertigungsauftrag kann Merkmale beider Vertragstypen aufweisen. Dieser Vertragstyp wird dann als Mischvertrag bezeichnet und muss die Bedingungen beider Vertragstypen erfüllen.^[32]

Im Standard heißt es, dass eine verlässliche Schätzung grundsätzlich möglich ist. Für beide Vertragstypen gibt es allgemeine Voraussetzungen, die beschreiben, wann eine Schätzung der angefallenen Auftragserlöse und -kosten verlässlich ist^[33]:

a) Es gibt einen Vertrag, der die zu erbringende Gegenleistung für eine erfolgreiche Vertragserfüllung formuliert und Rechte und Pflichten der beiden Vertragsparteien festlegt.
b) Der Auftragnehmer verfügt über ein internes Kontroll- und Budgetierungssystem verfügen und
c) überprüft seine Schätzungen, die er unter Umständen anzupassen hat, in jeder Periode.^[34]

Schätzungsunsicherheiten stehen einer erfolgreichen Anwendung der PoC nicht im Wege. Wäre das nicht Fall, dürfte man die Teilgewinnrealisierung nicht als den Grundsatz der Bewertung von Fertigungsaufträgen bezeichnen. Daher darf man die PoC nicht zu restriktiv interpretieren, so dass eine Anwendung dieser Methode nicht als nahezu ausgeschlossen anzusehen ist.^[35]

2.2.1.1 Ermittlung der Auftragserlöse

Die Auftragserlöse setzen sich aus folgenden Komponenten zusammen:

Vertragliche vereinbarte Erlöse (basic contract price)

+/- Abweichungen von der ursprünglich vereinbarten Leistung, die zu Erhöhungen/Minderungen des Vertragspreises führen (variations)

+ im Vertragspreis nicht enthaltene Nachforderungen für Kosten (claims)

+ Prämien (incentives)

= Auftragserlöse^[36]

Die Erlöskomponenten müssen zuverlässig geschätzt werden und zu einer wahrscheinlichen Erlösrealisierung führen. Zusätzlich muss vom Bilanzierenden in jeder Periode geprüft werden, ob die Schätzung der Komponenten immer noch wahrscheinlich ist. Gegebenenfalls hat der Bilanzierende gemäß den neuen bzw. veränderten Erkenntnissen eine Anpassung vorzunehmen. Insbesondere zu Projektbeginn ergibt sich das Problem einer verlässlichen Schätzung der Auftragserlöse, weil während eines Projektes viele Änderungen eintreten können. Die Bewertung der Auftragserlöse erfolgt stets zum beizulegenden Zeitwert/Marktwert (fair value). Falls es sich um keine Geldleistung handelt, sondern um einen Sachwert, wird dieser ebenfalls mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet.^[37]

Vertraglich vereinbarte Erlöse stellen in der Praxis absolut keinerlei Schwierigkeiten dar, weil sie vor Projektbeginn bzw. Vertragserfüllung feststehen.

Variationen entstehen, wenn der Auftraggeber eine Änderung des Projektauftrages vornimmt. Das können unter anderem (u. a.) Änderungen des Designs oder des verwendeten Materials sein. Eine Änderung führt zu einer Vertragsergänzung, die in der Regel zu Erhöhungen oder Minderungen der Auftragserlöse führen. Können die veränderten Auftragserlöse verlässlich bestimmt werden und sind die Preisveränderungen des Projekts vom Auftraggeber genehmigt, so hat eine Anpassung zum Ende der Berichtsperiode stattzufinden.^[38]

Bei einer Nachforderung handelt es sich um einen Betrag, der im Auftragspreis nicht einkalkuliert war, den der Auftragnehmer allerdings gegenüber seinem Auftraggeber geltend machen kann. Nachforderungen oder auch Kompensationsansprüche entstehen, wenn es zum Beispiel (z. B.) durch den Auftraggeber zu Verzögerungen bei der Projektausführung kommt oder Unterlagen für einen reibungslosen Projektablauf nicht eingereicht werden. Diese Umstände können beim Auftragnehmer zu erheblichen Mehrkosten führen, die durch Nachforderungen gedeckt bzw. ausgeglichen werden sollen. Jedoch ist die verlässliche Bestimmung der Kompensationszahlungen nicht einfach. Sie ist erst gegeben, wenn in Verhandlungen mit dem Auftraggeber die Nachforderungen von diesem auch akzeptiert werden und die Höhe der Nachforderungen verlässlich ermittelt werden kann.^[39]

Prämien sind Sonderzahlungen im Sinne des IAS 11.15, die dem Auftragnehmer zustehen, wenn von ihm ein vertraglich vereinbartes Projektziel vorzeitig erreicht oder überschritten wird. Allerdings müssen diese Prämien verlässlich ermittelt werden können.^[40]

2.2.1.2 Ermittlung der Auftragskosten

Die Auftragskosten umfassen alle bis zur Auftragsfertigstellung anfallenden direkten und indirekten zurechenbaren Kosten sowie sonstige Kosten.^[41] Direkte Kosten umfassen gem. IAS 11.17 unter anderem^[42]:

- Fertigungslöhne
- Fertigungsmaterial
- planmäßige Abschreibungen auf Anlagen
- Transportkosten für die Lieferung von Einsatzfaktoren
- Mietkosten für Anlagen und Maschinen
- Kosten für technische Unterstützung
- Nachforderungen Dritter
- Gewährleistungsansprüche des Auftraggebers
- Kosten für Garantieleistungen und Nachbesserungen

Bei der Berechnung der Auftragskosten sollten zukünftige Lohn- und Preissteigerungen berücksichtigt werden, um ein besseres Bild über die zukünftigen gesamten Kosten zu erhalten. Weiterhin sind Leer- und Mehrkosten als Auftragskosten einzuordnen, wenn eine direkte Zuordnung zu einem Fertigungsauftrag möglich ist. Falls es zu Erträgen aus dem Verkauf von Einsatzfaktoren kommt, die nicht mehr gebraucht werden, sind diese von den Auftragskosten abzuziehen. Allerdings dürfen diese Erträge nicht in der Berechnung der Auftragserlöse berücksichtigt worden sein.^[43]

Indirekte Kosten können mit Hilfe von Zurechnungsverfahren ermittelt werden. Die Ermittlung der Kostenhöhe erfolgt stets unter der Annahme einer normalen Kapazitätsauslastung. Gemäß IAS 11.18 gehören zu den indirekten Kosten^[44]:

- Versicherungskosten
- Fertigungsgemeinkosten
- Kosten für technische Beratung und Ausgestaltung

Bei Versicherungskosten handelt es sich zum Beispiel um Beiträge zu Versicherungen für Sachanlagen. Zu den Fertigungsgemeinkosten zählen unter anderem Verwaltungskosten, Kosten für Qualitätsmanagement sowie für Einsatzmaterialien, deren Nutzung für mehrere Projekte vorgesehen ist. Weiterhin gehören Fremdkapitalkosten zu den Auftragskosten, wenn sie im Zusammenhang mit der Herstellung eines Vermögenswertes stehen. Das können Fremdkapitalzinsen oder Provisionen sein.^[45]

Als sonstige Kosten sind unter anderem Vorvertragskosten zu nennen. Es handelt sich dabei um Sondereinzelkosten, die während der Erlangung eines Auftrags entstehen können. Allerdings dürfen sie nur als Sondereinzelkosten geltend gemacht werden, wenn der Auftragserhalt wahrscheinlich und die Ermittlung der Kosten verlässlich ist. Zusätzlich müssen die Kosten einem Auftrag einzeln zugerechnet werden können. Eine nachträgliche Aktivierung ist ausgeschlossen, wenn Vorvertragskosten in vorherigen Perioden als Aufwand erfasst wurden. Außerdem besteht ein Wahlrecht für den Ansatz von Forschungs- und Entwicklungskosten sowie allgemeinen Verwaltungskosten als Auftragskosten. Voraussetzung ist allerdings eine vertragliche Vereinbarung zwischen Auftragnehmer und -geber, die regelt, dass die Kosten auf den Auftraggeber verrechnet werden können.^[46]

2.2.1.3 Ermittlung des Fertigstellungsgrades

Der Fertigstellungsgrad eines Fertigungsauftrages kann mit unterschiedlichen Methoden ermittelt werden. Der Bilanzierende sollte jedoch die Methode wählen, die ihm die Möglichkeit gewährt, den Fertigstellungsgrad am zuverlässigsten zu ermitteln. Zusätzlich steht er in der Pflicht, in jeder Periode zu prüfen, ob die von ihm gewählte Methode immer noch die zuverlässigste ist. Die Ermittlung des Teilgewinns steht unter besonderem Einfluss der gewählten Methode, da jede zu einem unterschiedlichen Fertigstellungsgrad führt. Man unterscheidet zwischen input- und outputorientierten Methoden.^[47] Zu den outputorientierten Verfahren zählen beispielsweise die units-of-delivery-, contract-milestones- sowie die value-added- Methode. Bei diesen Methoden wird der Leistungsfortschritt zum Bilanzstichtag direkt anhand eines Verhältnisses zwischen den bereits fertiggestellten Leistungen zur geschuldeten Gesamtleistung ermittelt. Das können z. B. gelieferte Einheiten im Verhältnis zur Gesamtliefermenge oder auch hergestellte Einheiten im Verhältnis zur Gesamtmenge sein.^[48] Die Anwendung der outputorientierten Methoden ist in den meisten Fällen nicht sinnvoll und in der Praxis wirtschaftlich schwer anwendbar.^[49]

Bei inputorientierten Methoden wird der Fertigstellungsgrad indirekt unter Berücksichtigung des erbrachten Faktoreinsatzes ermittelt. Das können z. B. Maschinen- oder Arbeitsstunden und im Fall der Fertigungsaufträge die angefallenen Auftragskosten sein. Neben der cost-to-cost- Methode gehört unter anderem auch die efforts-expended- Methode zu den inputorientierten Verfahren. Der Aufwand, der mit der Anwendung der efforts-expended- Methode entsteht, ist in der Praxis relativ hoch.^[50]

Bei der cost-to-cost -Methode handelt es sich um eine der in der Praxis am häufigsten angewandten Methoden zur Ermittlung des prozentualen Fertigstellungsgrads eines Projektes. Das liegt daran, dass diese Methode die beste Näherungslösung angibt und keine zusätzlichen Datenerhebungen notwendig sind. Hierbei werden die zum Bilanzstichtag bereits eingesetzten Inputfaktoren ins Verhältnis zum erwarteten Gesamtinput gesetzt. Folgende Formel soll das verdeutlichen:^[51]

PoC = Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der Quotient wird in jeder Periode neu berechnet und anschließend mit dem zu erwartenden Gesamterfolg multipliziert. Bei der Ermittlung der Kosten dürfen nur solche Kosten einbezogen werden, denen Gegenleistungen des Auftragnehmers gegenüberstehen.

2.2.2 Ertragsrealisation bei Vertragserfüllung

Falls die Bedingungen für die Anwendung der PoC nicht erfüllt sind, wendet man die completed-contract- Methode (CCM).^[52] Bei der CCM dürfen lediglich Erträge in Höhe der korrespondierenden angefallenen Kosten erfasst werden. Weiterhin müssen Auftragskosten, die in der Periode entstanden sind, als Aufwand erfasst werden. Es kommt somit zu einem Null-Gewinn-Ausweis. Dieses Verfahren muss ebenso angewandt werden, wenn die Auftragskosten die Auftragserlöse übersteigen.^[53] Sobald die Bedingungen für die Anwendung der PoC erfüllt sind, ist diese auch anzuwenden. Die Änderung der Methode wird als Schätzungsänderung betrachtet.^[54]

2.3 Ertragsrealisation nach IAS 18

Im IAS 18 wird der Zeitpunkt der Ertragsrealisation aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens geregelt. Das primäre Ziel des Standards ist es, Realisationskriterien abzuleiten, die über die Regelungen im Framework hinausgehen.^[55] Die Umsatzrealisation nach IAS 18 beschränkt sich auf die Bilanzierung von Erträgen bei

a) Verkauf von Gütern,
b) Erbringung von Dienstleistungen und
c) Nutzenüberlassung.^[56]

[...]

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^[1] Vgl. Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf Uwe/Gassen, Joachim/Sellhorn, Thorsten, Internationale Rechnungslegung, Stuttgart 2008, S. 85f.

^[2] Vgl. Zimmermann, Jochen/Schweinberger, Stefan: Entwicklungen zur Ertragsrealisation in der kapitalmarktorientierten Rechnungslegung, in: PiR, 03/2007, S.75

^[3] Vgl. Fischer, Daniel: Das Diskussionspapier „Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers“ des IASB und FASB, in: PiR, 04/2009, S. 111

^[4] Vgl. Küting, Karlheinz/Weber, Claus-Peter/Pilhofer, Jochen: Umsatzrealisation als modernes bilanzpolitisches Instrumentarium im Rahmen des Gewinnmanagements (earnings management), in: Finanzbetrieb, 05/2002, S. 319 ff.

^[5] Vgl. Fischer, Daniel, a.a.O., S. 111

^[6] Vgl. IASB: IASB work plan - projected timetable as of 6 November 2009. Online: http://www.iasb.org/Current+Projects/IASB+Projects/IASB+Work+Plan.htm, zugegriffen am 29.12.2009

^[7] Vgl. F.70

^[8] Vgl. IAS 18.7

^[9] Vgl. Pilhofer, Jochen, a.a.O., S. 29

^[10] Vgl. Grau, Andreas: Gewinnrealisierung nach International Accounting Standards, Wiesbaden 2002, S. 52 f.

^[11] Vgl. IAS 1.10

^[12] Vgl. Achleitner, Ann-Kristin/Behr, Giorgio: International Accounting Standards. Ein Lehrbuch zur internationalen Rechnungslegung, München 2000, S. 109

^[13] Vgl. IAS 2.6 und IAS 37.66

^[14] Vgl. Pilhofer, Jochen, a.a.O., S. 139 ff.

^[15] Vgl. IAS 11.3

^[16] Vgl. Pottgießer, Gaby/Velte, Patrick/Weber, Stefan: Die langfristige Auftragsfertigung nach IAS 11, in: KoR, Heft 7-8, 2005, S. 311 f.

^[17] Vgl. Pilhofer, Jochen, a.a.O., S. 186

^[18] Vgl. Pottgießer, Gaby/Velte, Patrick/Weber, Stefan, a.a.O., S. 312

^[19] Vgl. Plock, Marcus, a.a.O., S. 121

^[20] Vgl. IAS 11.22

^[21] Vgl. IAS 11.32

^[22] Vgl. IAS 11.36

^[23] Vgl. Pilhofer, Jochen, a.a.O., S. 201

^[24] Vgl. Pottgießer, Gaby/Velte, Patrick/Weber, Stefan, a.a.O., S. 312

^[25] Vgl. Grau, Andreas, a.a.O., S. 142

^[26] Vgl. Pottgießer, Gaby/Velte, Patrick/Weber, Stefan, a.a.O., S. 314; IAS 11.11

^[27] Vgl. Patzak, Klaus/Kerscher-Preis, Birgit: IAS 11 Fertigungsaufträge, in: IAS Rechnungslegung nach IFRS, Stuttgart 2009, Tz. 43

^[28] Vgl. ebd.

^[29] Vgl. IAS 11.23

^[30] Vgl. Patzak, Klaus/Kerscher-Preis, Birgit, a.a.O., Tz. 44

^[31] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walter/Schmaltz, Kurt, a.a.O., Tz. 44

^[32] Vgl. Grau, Andreas, a.a.O., S.143 i.V.m. IAS 11.6

^[33] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walter/Schmaltz, Kurt: Abschnitt 16: Fertigungsaufträge, in: Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Stuttgart 2007, Tz. 46

^[34] Vgl. IAS 11.29

^[35] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walter/Schmaltz, Kurt: Abschnitt 16: Fertigungsaufträge, a.a.O., Tz. 53

^[36] Vgl. IAS 11.11 ff.; Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf Uwe/Gassen, Joachim/Sellhorn, Thorsten, a.a.O., S. 387

^[37] Vgl. Pottgießer, Gaby/Velte, Patrick/Weber, Stefan, a.a.O., S. 315

^[38] Vgl. Patzak, Klaus/Kerscher-Preis, Birgit, a.a.O., Tz. 64

^[39] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walter/Schmaltz, Kurt: Abschnitt 16: Fertigungsaufträge, a.a.O., Tz. 73; IAS 11.14

^[40] Vgl. IAS 11.15

^[41] Vgl. Grau, Andreas, a.a.O., S. 150

^[42] Vgl. IAS 11.17

^[43] Vgl. Patzak, Klaus/Kerscher-Preis, Birgit, a.a.O., Tz. 75 f.

^[44] Vgl. IAS 11.18

^[45] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walter/Schmaltz, Kurt: Abschnitt 16: Fertigungsaufträge, a.a.O., Tz. 91 f.

^[46] Vgl. Patzak, Klaus/Kerscher-Preis, Birgit, a.a.O., Tz. 82 f.

^[47] Vgl. Pottgießer, Gaby/Velte, Patrick/Weber, Stefan, a.a.O., S. 315 f.; Patzak, Klaus/Kerscher-Preis, Birgit, a.a.O., Tz. 88

^[48] Vgl. Dobler, Michael: Ertragsvereinnahmung bei Fertigungsaufträgen nach IAS 11 und den Vorschlägen des Projekts Revenue Recognition – Vergleich und kritische Würdigung, in: KoR, Heft 3, 2006, S. 163; Grau, Andreas, a.a.O., S. 155 f.

^[49] Vgl. Plock, Marcus, a.a.O., S. 130; Adler, Hans/Düring, Walter/Schmaltz, Kurt: Abschnitt 16: Fertigungsaufträge, a.a.O., Tz. 110 ff.

^[50] Vgl. Patzak, Klaus/Kerscher-Preis, Birgit, a.a.O., Tz. 93

^[51] Vgl. Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf Uwe/Gassen, Joachim/Sellhorn, Thorsten, a.a.O., S. 390 f.

^[52] Vgl. ebd., S. 398 f.

^[53] Vgl. IAS 11.32

^[54] Vgl. Plock, Marcus, a.a.O., S. 137 f.

^[55] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walter/Schmaltz, Kurt: Abschnitt 4: Ertragsrealisation (Revenue) (IAS 18), in: Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Stuttgart 2007, Tz. 3

^[56] Vgl. IAS 18.1