Die wesentlichen Änderungen und Auswirkungen der Bilanzierung von Rückstellungen nach dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG)

INHALTSVERZEICHNIS

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1 Einleitung

2 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
2.1 Grundlegendes zum BilMoG
2.2 Zielsetzung des BilMoG
2.3 Gegenstand und Auswirkungen des BilMoG

3 Grundlagen der Rückstellungen
3.1 Begriff und Arten von Rückstellungen
3.2 Statische und Dynamische Bilanzauffassung
3.3 Abgrenzung zu anderen ähnlichen Posten der Passivseite
3.4 Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
3.5 Aufwandrückstellungen

4 Wesentliche Änderungen und Auswirkungen bei den Rückstellungen für Pensionen und ähnlichen Verpflichtungen
4.1 Ansatz
4.1.1 Vorbemerkung
4.1.2 Unmittelbare Pensionsverpflichtungen
4.1.3 Mittelbare Pensionsverpflichtungen
4.1.4 Ähnliche Verpflichtungen
4.2 Bewertung
4.2.1 Überblick über die Änderungen
4.2.2 Berücksichtigung von Preis- und Kostenänderungen
4.2.3 Wertpapiergebundene Pensionszusagen
4.2.4 Bewertung von Planvermögen
4.2.5 Diskontierungssatz der Rückstellungen
4.3 Ausweis und Angaben im Anhang
4.3.1 Bilanz
4.3.2 Gewinn- und Verlustrechnung
4.3.3 Angaben im Anhang
4.4 Erstanwendung und Übergangsvorschriften

5 Wesentliche Änderungen und Auswirkungen bei den sonstigen Rückstellungen
5.1 Ansatz
5.1.1 Vorbemerkung
5.1.2 Ansatz von Aufwandsrückstellungen
5.2 Bewertung
5.2.1 Allgemeine Vorschriften
5.2.2 Bewertung mit dem Erfüllungsbetrag
5.2.3 Berücksichtigung von Preis- und Kostenänderungen
5.2.4 Abzinsung langfristiger Rückstellungen
5.2.5 Wertansatz von Rückstellungen
5.3 Ausweis und Angaben im Anhang
5.3.1 Bilanz
5.3.2 Gewinn- und Verlustrechnung
5.3.3 Angaben im Anhang
5.4 Erstanwendung und Übergangsvorschriften

6 Zusammenfassung

7 Ausblick

8 Anhang

Literatur

Verwendete Literatur

Internetempfehlungen / Weblinks

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abb. 1: Überblick über Regelungen zum Ansatz von Pensionsrückstellungen

Abb. 2: Systematik der Bewertung von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen und anderen Verpflichtungen

Abb. 3: Bewertungssystematik für wertpapiergebundene Zusagen

Abb. 4: Aufbau eines Rückstellungsspiegels

Abb. 5: Pensionsrückstellungen - Zusammenfassung der Veränderungen

Abb. 6: Sonstige Rückstellungen - Zusammenfassung der Veränderungen

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Die Rechnungslegung befindet sich aufgrund der zunehmenden Globalisierung der Güter- und Kapitalmärkte seit einigen Jahren im Wandel. International wird die Rechnungslegung von den International Financial Reporting Standards (IFRS) und den United States-Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) geprägt, wobei sich beide Rechnungslegungssysteme derzeit in einem Konvergenzprozess befinden. Seit dem 01.01.2005 sind kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen mit Sitz in der EU gem. Art. 4 der IAS-Verordnung¹ vom 19.07.2002 dazu verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach den IFRS zu erstellen. Die durch das BilMoG² umgesetzte Reform des HGB-Bilanzrechts, zielt darauf ab, eine vollwertige Alternative zu den IFRS zu bieten, indem eine maßvolle Annäherung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften an die IFRS vorgenommen wird.³

Durch die Einführung des BilMoG erleben die deutschen Bilanzierungsregeln ihre fundamentalste Änderung seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985. Zentrales Ziel des Gesetzgebers ist es, das deutsche Bilanzrecht im Vergleich zu den internationalen Regelungen wieder attraktiver zu gestalten. Die beschlossenen Änderungen sollen die Aussagekraft des HGB-Abschlusses erhöhen und damit eine „Antwort auf die IFRS geben".⁴ Die Gesetzgebung des BilMoG wurde geprägt von dem Gedanken, das verlorene Vertrauen in eine wirklichkeitsgetreue Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Unternehmen in den Abschlüssen nach HGB wieder herzustellen.⁵ Hierzu sieht das BilMoG im Bereich der Regelungen zum handelsrechtlichen Abschluss umfassende Änderungen in Bezug auf Ansatz-, Bewertung-, Ausweis- und Anhangsvorschriften vor.

Eine der wesentlichen Änderungen des BilMoG betrifft die Bilanzierung von Rückstellungen. Die Diskussion um deren Bildung wird durch die jeweils vertretene Bilanzauffassung⁶ geprägt. Die Bewertung und der Ansatz von Rückstellungen nimmt im Unternehmen in mehrfacher Hinsicht eine zentrale Bedeutung ein. Sie mindern als Aufwandsposten das handelsrechtliche Ergebnis und, sofern steuerrechtlich anerkannt, auch die Steuerlast. Darüber hinaus sind Rückstellungen in der Praxis ein wichtiges Instrument zur Ergebnissteuerung und stellen dadurch ein wichtiges, historisch gewachsenes, bilanzpolitisches Werkzeug dar.

Die vorliegende Arbeit setzt sich mit der Bilanzierung von Rückstellungen für Pensionen und ähnlichen Verpflichtungen, sowie den sonstigen Rückstellungen auseinander. Die Bilanzierung von Steuerrückstellungen ist nicht Gegenstand dieser Arbeit. Ziel ist es die wesentlichen Änderungen der Neuregelung darzustellen und die Auswirkungen aufzuzeigen. Hierzu wird jeweils einleitend die entsprechende Begrifflichkeit definiert und anschließend Aspekte des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises von Rückstellungen diskutiert und kritisch gewürdigt. Herrschende Kritik an einzelnen Punkten findet dabei ebenso Beachtung.

2 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

2.1 Grundlegendes zum BilMoG

Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) wurde am 26.03.2009 im Bundestag verabschiedet. Nach Zustimmung durch den Bundesrat am 03.04.2009 und der Ausfertigung durch den Bundespräsidenten wurde das BilMoG am 28.05.2009 im Bundesgesetzblatt verkündet und ist damit am 29.05.2009 in Kraft getreten.⁷ Seit der Einführung des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG) im Jahre 1985 beinhaltet das BilMoG die größte Reform des deutschen Bilanzrechts. Zwar wurden auch zwischen den Jahren 1985 und 2007 eine Reihe von neuen Gesetzen zur Rechnungslegung und Offenlegung vom Gesetzgeber verabschiedet, aber im Wesentlichen nur einzelne Vorschriften, während das BilMoG eine fundamentalste Reform der Rechnungslegungsvorschriften sowohl im Einzelabschluss als auch im Konzernabschluss beinhaltet. Laut der Bundesregierung in der Begründung des Gesetzes benötigen die Unternehmen, die Abschlüsse nach dem deutschen Recht erstellen, eine moderne Bilanzierungsgrundlage, welche zu IFRS konkurrenzfähig ist. Das BilMoG soll als eigenständiges Regelwerk losgelöst von den IFRS angewandt werden können. Die im HGB verankerten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), d.h. insbesondere das Vorsichtsprinzip und die daraus abgeleiteten Prinzipien, wie das Anschaffungswertprinzip sowie das Realisations- und Imparitätsprinzip, bleiben im Rahmen des BilMoG in der Formulierung unverändert. Des Weiteren sollen die nationalen Rechnungslegungsvorschriften als Bemessungsgrundlage für die Ausschüttung und Besteuerung bestehen bleiben. Weiterhin werden im Rahmen des BilMoG bestimmte aktualisierte Richtlinien der EU in das deutsche Bilanzrecht umgesetzt. Seit der Verabschiedung des BilMoG im Bundesrat herrscht Klarheit über die größte HGB-Reform seit 20 Jahren.

Erstmalig anwendbar sind die neuen Regelungen für freiwillige Anwender ab 2009, für alle verpflichtend anzuwenden ist das BilMoG ab 2010. Bereits rückwirkend ab 2008⁸ gelten die neuen Schwellenwerte für die größenabhängigen Erleichterungen bei der einzelgesellschaftlichen Rechnungslegung bzw. die Befreiung von der Konzernrechnungslegung.

2.2 Zielsetzung des BilMoG

Ziel des BilMoG ist die Verbesserung der Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Von den Unternehmen wird dadurch der Druck genommen, internationale Rechnungslegungsstandards anzuwenden. Damit soll den Unternehmen eine vollwertige Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandards geboten werden, ohne deren Nachteile (hohe Komplexität, hoher Zeitaufwand und hohe Kosten) zu übernehmen.⁹ Für die überwiegende Anzahl an deutschen Unternehmen, welche nicht kapitalmarktorientiert sind, könne das HGB-Bilanzrecht so zu einem Regelwerk ausgebaut werden, das den IFRS annähernd gleichwertig, aber wesentlich kostengünstiger und in der Praxis einfacher zu handhaben ist. Neben Entlastungen und Vereinfachungen für kleine und mittelgroße Unternehmen, z. B. durch die Befreiung von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht, sollte dieses Gesetz auch zu Kosteneinsparungen und Vereinfachungen bei großen sowie kapitalmarktorientierten Unternehmen führen.

Ziel dieser umfangreichsten Modernisierung des Handelsbilanzrechts seit dem BiRiLiG von 1985 ist eine Entschlackung des HGB um überflüssige Bestimmungen, insbesondere um zahlreiche Wahlrechte, welche die Aussagekraft, Verlässlichkeit und die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse beeinträchtigen.¹⁰ Das Ziel, Wahlrechte abzuschaffen, muss dabei im Zusammenhang mit der Erkenntnis gesehen werden, dass durch bilanzpolitische Maßnahmen ein unternehmensübergreifender Vergleich für den externen Abschlussleser erschwert und die Transparenz von (Konzern-) Jahresabschlussdaten stark beeinträchtigt wurde.

2.3 Gegenstand und Auswirkungen des BilMoG

Gegenstand des BilMoG sind zum einen die Bilanzierungsgrundlagen, wie bspw. die Neuformulierung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit. Zum anderen beinhaltet das BilMoG gravierende Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsregeln für bestimmte Bilanzposten, wie bspw. die Rückstellungen. Darüber hinaus werden bei einer Reihe von weiteren Einzelposten bisherige Ansatz- und Bewertungswahlrechte abgeschafft. Wegen der Maßgabe des Finanzministeriums zur Wahrung der Aufkommensneutralität des BilMoG mussten all diejenigen Vorschriften im Steuerrecht angepasst werden, die von den Änderungen im HGB infolge des Maßgeblichkeitsprinzips betroffen gewesen wären. Mit den neuen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften gehen auch weitere Offenlegungsvorschriften einher, die zum Teil Ausfluss der Umsetzung der EG-Abänderungsrichtlinie sind.¹¹ Ferner werden im Rahmen des BilMoG die Regelungen zur Corporate Governance (Unternehmensfortführung) und Abschlussprüfung infolge der Umsetzung der EG-Abschluss.

prüferrichtlinie¹² spezifiziert. Infolge des umfangreichen Gegenstands des BilMoG ergeben sich weit reichende Auswirkungen insbesondere auf folgende Bereiche:

Abschlusserstellung,

Abschlussprüfung,

Bilanzpolitik,

Bilanzanalyse,

Interne Prozesse und Systeme,

Interne Steuerungsgrößen.

3 Grundlagen der Rückstellungen

3.1 Begriff und Arten von Rückstellungen

Eine exakte Definition des Begriffs der „Rückstellungen" ist im Gesetz nicht enthalten. Im § 249 HGB werden lediglich die nach Handelsrecht zulässigen Rückstellungen abschließend benannt.¹³ Diese lassen sich grundsätzlich in zwei Rückstellungs-Arten kategorisieren:

a) Rückstellungen mit Schuldcharakter, die für dem Grunde oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten aufgrund von Rechtsbeziehungen gegenüber Dritten gebildet werden (sog. Schuldrückstellungen), und

b) Rückstellungen mit Aufwandscharakter, denen zwar keine Rechtsbeziehungen zu Dritten zu Grunde liegen, wohl aber wirtschaftliche (technische) Gründe, die im innerbetrieblichen Bereich liegen und die der unveränderten Fortführung des Geschäftsbetriebs dienen (sog. Aufwandsrückstellungen).

Die Erfassung von Schulden in der Bilanz wird im § 247 Abs. 1 HGB geregelt. Unter dem Begriff Schulden werden neben Verbindlichkeiten auch Rückstellungen subsumiert.¹⁴ Rückstellungen sind Passivposten für bestimmte Verpflichtungen des Unternehmens, die am Bilanzstichtag ihrer Entstehung und/oder ihrer Höhe und Fälligkeit nach nicht bekannt sind und deren zugehöriger Aufwand der Periode ihrer Verursachung zugerechnet werden muss.¹⁵ Sie sind Ergänzungen der Verbindlichkeiten. Genau bestimmbare Schulden dürfen nicht als Rückstellungen, sondern müssen als Verbindlichkeiten ausgewiesen werden. Mit einer Inanspruchnahme muss zu rechnen sein. Die Rückstellungen dienen einer richtigen Erfolgsermittlung und Periodenabgrenzung. Ausgaben, die im neuen Geschäftsjahr getätigt werden, wirtschaftlich aber das abgelaufene Wirtschaftsjahr betreffen, sollen im Interesse einer korrekten Periodenabgrenzung das abgelaufene Wirtschaftsjahr belasten.¹⁶ Rückstellungen werden handels- und steuerrechtlich auf der Passivseite der Bilanz gezeigt; steuerrechtlich setzt die Bildung einer Rückstellung eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich voraus.¹⁷

Rückstellungen sind auf der Passivseite der Bilanz im Anschluss an die Bilanzposten „Eigenkapital" und „Sonderposten mit Rücklageanteil" gemäß § 266 HGB auszuweisen. Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften haben den Bilanzposten "Rückstellungen" wie folgt zu untergliedern:

1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen,
2. Steuerrückstellungen,
3. sonstige Rückstellungen.¹⁸

Die „sonstigen Rückstellungen" sind entsprechend ihrer Art jeweils gesondert auszuweisen. Falls dieses nicht in der Bilanz geschieht, haben Kapitalgesellschaften diese im Anhang zu erläutern, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben.¹⁹

Generell sind Rückstellungen für die nachstehende Zwecke zu bilden:²⁰

ungewisse Verbindlichkeiten,

drohende Verluste aus schwebenden Geschäften,

im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden,

Abraumbeseitigung, die in folgenden Geschäftsjahren nachgeholt werden,

für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten werden in der Literatur weiter untergliedert. Zu dieser Art von Rückstellungen zählen im Wesentlichen Pensionsrückstellungen, voraussichtliche Abschlusszahlungen zur Körperschaftsteuer, zum Solidaritätszuschlag und zur Gewerbesteuer eines jeden Jahres (Veranlagungszeitraumes). Für diese Rückstellungen besteht eine Passivierungspflicht. Für andere als in den Absätzen 1 und 2 des § 249 HGB beschriebenen Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden.²¹

3.2 Statische und Dynamische Bilanzauffassung

Aus betriebswirtschaftlicher Sicht wird zwischen der statischen und der dynamischen Bilanzauffassung unterschieden. Die Diskussion um die Bildung von Rückstellungen, insbesondere von Aufwandsrückstellungen, wird stark durch die jeweils vertretene Bilanzauffassung geprägt. Dabei stehen sich die statische und die dynamische Bilanzsichtweise gegenüber.

Die statische Bilanzauffassung stellt die vollständige Abbildung der Verpflichtungen des Unternehmens in den Vordergrund. Der Ausweis von Verbindlichkeitsrückstellungen ist nach dieser Sichtweise geboten, wenn noch keine Verbindlichkeit vorliegt, am Bilanzstichtag aber bereits eine Verpflichtung gegenüber Dritten besteht oder zumindest nach den Grundsätzen einer vorsichtigen Bilanzierung von dem Bestehen einer Verpflichtung ausgegangen werden muss.²² Voraussetzung für die Passivierung ist, dass die ungewisse Verbindlichkeit zum Stichtag entweder dem Grunde nach entstanden oder, sofern es sich um eine künftig entstehende Verbindlichkeit handelt, wirtschaftlich im abgelaufenen Jahr oder in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren verursacht worden ist. Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag setzt die Erfüllung der wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale voraus.²³ Dieses Abstellen auf den Schuldcharakter der Rückstellung zeigt sich auch darin, dass eine Schuld nach dieser Sichtweise bereits dann vorliegt, wenn sie wirtschaftlich begründet ist, ohne dass dem Gläubiger ein Anspruch zustehen muss. Der statischen Bilanztheorie liegt der Gedanke zugrunde, dass es Ziel des Jahresabschlusses ist, die Schuldendeckungsfähigkeit des Unternehmens durch eine Gegenüberstellung des Vermögens und der Schulden darzustellen.

Die dynamische Bilanzauffassung stellt demgegenüber auf den zutreffenden Erfolgsausweis ab, d. h., die zutreffende Periodisierung nach dem Verursachungsprinzip steht hier im Vordergrund.²⁴ Der dynamische Rückstellungsbegriff ist demzufolge weiter gefasst. Er beinhaltet nicht nur Verbindlichkeitsrückstellungen, sondern auch die Periodisierung von aperiodisch anfallenden Ausgaben (z. B. Großreparaturen).²⁵ Rückstellungen stellen eine Art von Abgrenzungsposten dar, um zukünftige Ausgaben der entsprechenden Rechnungsperiode zuzuordnen.

Mit dem BilMoG hat der dynamische Rückstellungsbegriff deutlich an Bedeutung verloren, was sich insbesondere an dem Wegfall der sog. Aufwandsrückstellung zeigt.

3.3 Abgrenzung zu anderen ähnlichen Posten der Passivseite

Von anderen, ähnlichen Posten der Passivseite lassen sich die Rückstellungen wie folgt abgrenzen:

a) gegen Rücklagen

Rückstellungen müssen zu Lasten des Gewinns erfolgswirksam gebildet werden. Rücklagen entstehen dadurch, dass aus dem Reingewinn ein Teil mit einer besonderen Zweckbildung einbehalten wird. Von den Rücklagen (= Eigenkapital) unterschieden sich die Rückstellungen durch ihren Schuldcharakter; sie stellen somit stets Fremdkapital dar. Eine Besonderheit besteht bei den sog. steuerfreien Rücklagen. Sie sind "Mischposten", die in der Regel sowohl Rücklage- als auch Rückstellungscharakter haben (die steuerfreien Rücklagen mit dem Teil, der auf die künftigen Steuern entfällt, sind Rückstellungen). Handelsrechtlich sind sie als

Sonderposten mit Rücklageanteil vor den Rückstellungen auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen.²⁶

b) gegen Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten stehen dem Grunde und der Höhe nach fest. Bei Rückstellungen steht gewöhnlich nur der Grund fest, die Höhe ist meist ungewiss. Unsichere Fälligkeiten spielen bei der Abgrenzung keine Rolle.

c) gegen passive Rechnungsabgrenzung

Der passive Rechnungsabgrenzungsposten verteilt vereinnahmte Erträge über zukünftige Perioden. Rückstellungen hingegen beziehen sich grundsätzlich auf vergangene Perioden.

3.4 Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

Der Begriff der Altersversorgungsverpflichtungen ist durch das BilMoG neu eingeführt worden.²⁷ Er wird allerdings im Gesetz nicht näher erläutert. Eine Vielzahl von Unternehmen gewähren ihren Mitarbeitern als Form der betrieblichen Altersvorsorge Pensionszusagen. Dabei verpflichten sich die Unternehmen bei Eintreten bestimmter Ereignisse (bspw. bei Erreichen einer festgelegten Altersgrenze) zu einmaligen oder laufenden Zahlungen an den pensionsberechtigten Arbeitnehmer. Derartige Pensionszusagen stellen für Unternehmen ungewisse Verbindlichkeiten dar: Die Anspruchsgrundlage liegt vor, der Zeitpunkt sowie die Höhe der Inanspruchnahme sind jedoch noch ungewiss. Im Jahresabschluss müssen daher Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen gebildet werden.

Pensionszusagen (oft auch als Versorgungszusagen bezeichnet) stellen unmittelbare Pensionsverpflichtungen des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer dar. Besonders für größere Unternehmen sind sie von erheblicher Bedeutung, da vor allem diese ihren Arbeitnehmern im Rahmen von Tarif- oder Einzelverträgen die Zusage einer einmaligen oder laufenden Zahlung bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze (Betriebsrente), bei Invalidität oder im Todesfall machen.

Pensionszusagen stellen die häufigste Form der betrieblichen Altersvorsorge dar. Durch sie besitzt der Arbeitnehmer einen unmittelbaren Anspruch gegen das Unternehmen als Träger der Altersversorgung. Angesichts immer knapper werdender öffentlicher Kassen stellten betriebliche Zusagen eine zusätzliche Säule der Altersversorgung dar.

Pensionsberechtigt können je nach Einzelfall alle oder auch nur einzelne Arbeitnehmer eines Unternehmens sowie deren Hinterbliebene sein. Darüber hinaus können Pensionszusagen auch Nicht-Arbeitnehmern, wie bspw. selbstständigen Handelsvertretern, freien Mitarbeitern oder Beratern, gewährt werden.

Die bilanzielle Behandlung hängt generell von der Art der betrieblichen

Altersversorgung ab. Führt ein Unternehmen bspw. fest bestimmte Beiträge an eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung ab, so führen diese lediglich zu Personalaufwand im laufenden Geschäftsjahr. Ein Bilanzausweis ergibt sich in der Regel nicht, da das Unternehmen weder rechtlich noch faktisch zu weiteren, über die Beitragspflicht hinausgehenden Leistungen verpflichtet ist (sog. beitragsorientierte Pläne).

Grundsätzlich ist für die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen zwischen so genannten Alt- und Neuzusagen zu unterscheiden: Während für Altzusagen ein Passivierungswahlrecht²⁸ besteht, gilt für Neuzusagen eine uneingeschränkte Passivierungspflicht. Eine Neuzusage liegt vor, wenn der Pensionsberechtigte erstmals nach dem 31.12.1986 einen Rechtsanspruch erworben hat. Wurde der Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen vor diesem Datum erworben, so handelt es sich um eine Altzusage, auch wenn die Pensionszusage später erhöht oder die Gestaltungsform geändert wird. Entscheidet sich ein Unternehmen, für Altzusagen keine Rückstellungen zu bilden, so ist im Anhang der Betrag der nicht passivierten Pensionsverpflichtungen anzugeben.

3.5 Aufwandrückstellungen

Bei Aufwandsrückstellungen handelt es sich um Rückstellungen, die für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. In der Literatur wird der Begriff Aufwandsrückstellungen häufig als diejenigen Rückstellungen definiert, denen keine Verpflichtungen gegenüber Dritten zugrunde liegen. Aufgrund der fehlenden Außenverpflichtung und der Möglichkeit bestimmte Verpflichtungen gegenüber sich selbst zu passivieren, spricht Naumann auch von einer „Manipulationsanfälligkeit" der Aufwandsrückstellungen.²⁹ Aufwandsrückstellungen werden u. a. gebildet für ausstehende Generalüberholungen, Instandhaltungsmaßnahmen, Großreparaturen, Entsorgungsmaßnahmen und Sicherheitsinspektionen, die in mehrjährigen Intervallen erfolgen (bspw. bei Fluggesellschaften oder der chemischen Industrie), aber auch für regelmäßig wiederkehrende Reparaturen (bspw. Überholung des Maschinenparks oder der Renovierung von Wohnungen).³⁰

Das Passivierungswahlrecht für Aufwandsrückstellungen war schon seit der Einführung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes von 1985 (BiRiLiG)³¹ umstritten.³² Kritisiert wurde, dass im Rahmen der Ausübung des Passivierungswahlrecht und der Aufwandsverteilung dem Bilanzierenden umfangreiche Ermessensspielräume ermöglicht werden und es dadurch zu einer verfälschten Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führen kann.³³ Diese bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeit kann mit beinahe beliebiger zeitlicher Nutzung auf Grundlage kalkulatorischer Überlegungen und jederzeit revidierbarer Pläne genutzt werden.³⁴ Die Abschaffung des Wahlrechts zur Bildung von Aufwandsrückstellungen wird im RegE BilMoG damit begründet, dass die Aufhebung zu einer Stärkung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses dient und zur Stärkung der Eigenkapitalbasis bei den Unternehmen beiträgt.³⁵

4 Wesentliche Änderungen und Auswirkungen bei den Rückstellungen für Pensionen und ähnlichen Verpflichtungen

4.1 Ansatz

4.1.1 Vorbemerkung

Die Gliederungsvorschrift des § 266 Abs. 3 HGB schreibt den separaten Ausweis von Rückstellungen für Pensionen und ähnlichen Verpflichtungen vor.³⁶ Unter diesen Begriff sind alle Verpflichtungen aus Leistungszusagen eines Arbeitgebers aus Anlass des Arbeitsverhältnisses an einen Mitarbeiter zu subsumieren, die für die Ereignisse Alter, Invalidität oder Tod einen Versorgungsanspruch beinhalten. Im Zusammenhang mit der Neufassung der Bewertungsvorschriften für Rückstellungen hat der Gesetzgeber zusätzlich zu dem bisherigen Begriff „Pensionen und ähnliche Verpflichtungen" den Begriff „Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristige Verpflichtungen" eingeführt.³⁷ Er wird allerdings im Gesetz nicht näher erläutert.

Auch nach den Änderungen des BilMoG unterscheidet das Handelsrecht bei der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen dem Grunde nach wie bisher zwischen mittelbaren und unmittelbaren Verpflichtungen. Unmittelbare Verpflichtungen liegen vor, wenn die aus der arbeitsrechtlichen Zusage gewachsene Leistungsverpflichtung seitens des Arbeitgebers direkt gegenüber dem Arbeitnehmer bzw. der leistungsberechtigten Person besteht. Mittelbare Verpflichtungen bestehen gegenüber einem mit der Abwicklung der betrieblichen Altersversorgung betrauten Rechtsträger (bspw. einer Unterstützungskasse). Sie äußern sich bspw. in einer latenten Einstandspflicht des Trägerunternehmens aus einer Unterdeckung des Kassenvermögens einer Unterstützungskasse.

Das Passivierungswahlrecht war von Beginn an aus verschiedenen Gründen in der Literatur umstritten. Bemängelt wurde die unklare Abgrenzung zwischen unmittelbaren und mittelbaren Verpflichtungen, ebenso wie der unzutreffende Schuldausweis. Der RefE BilMoG sah zwar noch die Streichung des Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB vor.³⁸ Durch diese Änderung wären zukünftig neben den unmittelbaren Neuzusagen auch alle mittelbaren Pensionsverpflichtungen zu passivieren gewesen, da sie unter die grundsätzliche Passivierungspflicht der ungewissen Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 HGB gefallen wären. Entsprechend der in der Vergangenheit vorgebrachten Kritik ist die vorgesehene Streichung des Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB allgemein auf Zustimmung gestoßen.³⁹ Das Passivierungswahlrecht des Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB sollte jedoch fortbestehen. Demnach wäre über sog. Altzusagen weiterhin lediglich im Anhang zu berichten gewesen. Da die Regelung des RefE BilMoG damit eine kaum begründbare Ungleichbehandlung von Pensionsverpflichtungen zur Folge gehabt hätte, wurde sie dementsprechend als „halbherzig" kritisiert. In Bezug auf den Fortbestand des Passivierungswahlrechts für Altzusagen heißt es in der Regierungsbegründung, die Aufhebung des Ansatzwahlrechts für Altzusagen sei obsolet, da zu erwarten sei, "dass sich die Altzusagen im Sinn des Artikels 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB innerhalb des vorgesehenen Ansammlungszeitraums von 15 Jahren [...] weitestgehend abbauen".⁴⁰ Spätestens bis zum Ende der Übergangsregelung im Jahr 2024 werden die vor dem 1.1.1987 gewährten Pensionszusagen durch Ableben der Berechtigten für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ihre Bedeutung weitgehend verloren haben. Aus systematischen Gründen und mit Blick auf das erklärte Ziel einer Angleichung an internationale Bilanzierungsregeln wäre eine Aufhebung des Passivierungswahlrechts jedoch wünschenswert gewesen. Ihre Entscheidung, das Ansatzwahlrecht gemäß Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB auch für mittelbare Pensionsverpflichtungen beizubehalten, begründet die Bundesregierung mit Rechtssicherheit.⁴¹ Die Auswirkung dieses Wahlrechts schätzt sie gering ein, da es für den überwiegenden Teil der mittelbaren Pensionsverpflichtungen, mangels Vorliegens der zu einer Rückstellungsbildung verpflichtenden Tatbestandsvoraussetzungen, keine konstitutive Wirkung entfaltet.⁴²

Unklar bleibt, warum bei einer Streichung des Passivierungswahlrechts das Gebot der Rechtssicherheit als verletzt angesehen wird bzw. welches schutzwürdige Interesse den Unternehmen aus dem Passivierungswahlrecht erwachsen sein könnte.

Der der Begründung nachfolgende Hinweis, dass "für den Bereich der umlagefinanzierten Zusatzversorgung des öffentlichen Dienstes [... ] es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs an der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der Trägerunternehmen und damit an einer Verpflichtung zur Bildung einer Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB" fehle,⁴³ lässt einen politisch motivierten Beweggrund für die Beibehaltung des Wahlrechts vermuten.⁴⁴ Anders als der Hauptfachausschuss des IDW⁴⁵ stuft der BFH die Verpflichtung der Gebietskörperschaft gegenüber den Pensionsberechtigten als mittelbare Verpflichtung ein.⁴⁶ Als mittelbare Verpflichtungen wären danach die Pensionsverpflichtungen zahlreicher Kommunen passivierungspflichtig gewesen, wenn das Übergangswahlrecht des Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB aufgehoben worden wäre.

So hat der Hauptfachausschuss der Wirtschaftsprüfer in seiner Stellungnahme HFA 2/1988⁴⁷ zwischen mittelbaren und unmittelbaren Pensionsverpflichtungen unterschieden. Diese Unterscheidung gilt auch nach Einführung des BilMoG weiter. Die nachstehende Abbildung⁴⁸ gibt einen Überblick über Regelungen zum Ansatz von Pensionsrückstellungen.

Abb. 1: Überblick über Regelungen zum Ansatz von Pensionsrückstellungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

4.1.2 Unmittelbare Pensionsverpflichtungen

Bei einer unmittelbaren Pensionsverpflichtung ergibt sich aus der Versorgungszusage ein direktes Verhältnis zwischen dem Unternehmen und den Begünstigten. D. h., das Unternehmen schaltet keinen externen Versorgungsträger ein, sondern zahlt die künftigen Versorgungszahlungen unmittelbar an die Leistungsempfänger. Davon unbenommen ist die Nutzung eines externen Dienstleisters zur Abwicklung der Auszahlung. Ebenso ändert die Nutzung von Rückdeckungsversicherungen oder Treuhändern nichts an der unmittelbaren Pensionsverpflichtung, die in der arbeitsrechtlichen Versorgungsregelung festgelegt ist. Arbeitsrechtlich ergibt sie sich aus der Definition des Durchführungswegs der unmittelbaren Pensionszusage gem. § 1b BetrAVG.⁴⁹

Obwohl die unmittelbare Pensionsverpflichtung im Wesentlichen aus der Pensionszusage resultiert, kann es auch bei externen Durchführungswegen zu einer unmittelbaren Pensionsverpflichtung kommen. So ergibt sich aus § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG ein direkter Anspruch der Begünstigten gegenüber dem Arbeitgeber, für den Fall, dass ein externer Versorgungsträger die zugesagte Leistung nur teilweise erbringt bzw. erbringen kann.⁵⁰ Solche Situationen sind z. B. denkbar, wenn der Arbeitgeber die Beitragszahlung an eine Direktversicherung einstellt und sich die Versorgung nicht an den Beiträgen, sondern an einer zugesagten Leistung orientiert. Pensionsfonds bieten günstige Möglichkeiten der Auslagerung unmittelbarer Pensionsverpflichtungen an. Dabei zahlt das Unternehmen einen Einmalbeitrag zur Ausfinanzierung erreichter Anwartschaften bzw. Leistungen. Gleichzeitig vereinbaren der Pensionsfonds und das Unternehmen eine Nachschussverpflichtung für den Fall, dass das Pensionsfondsvermögen zur Pensionszahlung nicht ausreicht, d. h., Unterdeckungen sind vom Trägerunternehmen auszugleichen. Unterlässt das Unternehmen die Zahlung, muss der Pensionsfonds seine Kalkulation umstellen. Die Leistung ergibt sich dann aus einer versicherungsmathematischen Umrechnung des vorhandenen Vermögens mit dem Garantiezins von Versicherungen (aktuell: 2,25 %).⁵¹ Folglich gewährt der Pensionsfonds eine niedrigere Leistung als ursprünglich in der Versorgungszusage vereinbart. Die Differenz trifft den Arbeitgeber unmittelbar.

Art. 28 EGHGB beschreibt, wann für unmittelbare Pensionsverpflichtungen Pensionsrückstellungen zu bilden sind. Gem. Art. 28 Abs. 1 Satz 1 wird zwischen Alt- und Neuzusagen differenziert. Diese Unterscheidung ist auf die Einführung des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG) vom 19.12.1985 zurückzuführen. Bis dahin galt für Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz ein Ansatzwahlrecht. Mit Inkrafttreten des BiRiLiG änderte sich diese Bilanzierungspraxis zu einer Ansatzpflicht, wobei Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB eine Übergangsregelung berücksichtigt. Demnach gilt die Ansatzpflicht nur für Neuzusagen, während für Altzusagen weiterhin das Ansatzwahlrecht angewendet werden kann. Als Neuzusage gilt eine Versorgungszusage, die erstmals nach dem 31.12.1986 erteilt wurde. Bei Altzusagen handelt es sich somit um Zusagen, die erstmals vor dem 1.1.1987 erteilt wurden. Gleiches gilt für Erhöhungen von Altzusagen, die nach dem 31.12.1986 stattfinden. Auch in diesem Fall gilt das Ansatzwahlrecht. Hieran hat sich durch die Einführung des BilMoG nichts verändert.⁵²

Im Zusammenhang mit der Einführung des BilMoG und der damit verbundenen zum Teil erheblichen Erhöhung bestehender Pensionsrückstellungen könnte sich die Frage stellen, ob das Ansatzwahlrecht auch so interpretiert werden kann, dass eine freiwillig gebildete Pensionsrückstellung wieder vollständig aufgelöst werden kann. Ein solches Vorhaben scheitert allerdings am Auflösungsverbot des § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB.⁵³ Demzufolge darf eine Rückstellung nur aufgelöst werden, soweit der Grund für die Bildung entfallen ist. Bei einem Fortbestehen der arbeitsrechtlichen Verpflichtung aus der Zusage ist daher eine Auflösung nicht zulässig. In der Literatur wird verbreitet allerdings die Meinung vertreten, dass das Wahlrecht für jede Zuführungsentscheidung gilt.⁵⁴ Dies hätte zur Konsequenz, dass eine Pensionsrückstellung für Altzusagen de facto handelsbilanziell "eingefroren" werden könnte.

4.1.3 Mittelbare Pensionsverpflichtungen

Für Verpflichtungen aus Unterdeckungen mittelbarer Pensionsverpflichtungen gilt unabhängig vom Zeitpunkt der Zusageerteilung ein Ansatzwahlrecht.⁵⁵ Hieran hat sich durch das BilMoG nichts verändert. Eine mittelbare Pensionsverpflichtung i. S. d. Art. 28 EGHGB liegt vor, soweit der Arbeitgeber zur Nachentrichtung von Beiträgen oder Zuwendungen für bereits abgeleistete Dienstjahre an einen externen Versorgungsträger verpflichtet ist, um die Erbringung der Versorgungsleistung zu gewährleisten. Es handelt sich somit um Unterdeckungen aus diesen Versorgungsregelungen.

Versorgungszusagen über Direktversicherungen und Pensionskassen werden gem. der Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer (HFA 2/1988)⁵⁶ aufgrund des versicherungsmathematischen Äquivalenzprinzips nicht als mittelbare Zusagen i. S. d. Art. 28 EGHGB eingestuft, sodass ein Ansatz in der Bilanz nicht erforderlich ist.⁵⁷ Bei diesen Durchführungswegen kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass einem Beitrag eine definierte Leistung aufgrund des jeweiligen Versicherungstarifs gegenübersteht. Dagegen können den Arbeitgeber bei einer Zusage über eine Unterstützungskasse Nachschussverpflichtungen für bereits abgeleistete Dienstjahre der Versorgungsberechtigten treffen. Dies gilt insbesondere bei nicht rückgedeckten (pauschaldotierten) Unterstützungskassen, bei denen die Höhe der Zuwendung von steuerlichen Vorgaben⁵⁸ bestimmt wird. Das versicherungsmathematische Äquivalenzprinzip gilt hier nicht, sodass Unterdeckungen der arbeitsrechtlichen Zusage entstehen können. Diese müssen zum gegebenen Zeitpunkt durch weitere Zuwendungen vom Arbeitgeber ausgeglichen werden. Die Zusage über eine Unterstützungskasse, soweit sie nicht ausfinanziert ist, gilt als mittelbare Pensionsverpflichtung i. S. d. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB, wobei für Unterdeckungen ein Ansatzwahlrecht besteht.⁵⁹ Die handelsrechtliche Bilanzierung von Zusagen über einen Pensionsfonds bildet sich zurzeit noch heraus.⁶⁰ Aufgrund der Vielfalt der Gestaltungsmöglichkeiten von Pensionsplänen (u. a. mit und ohne Leistungsgarantie), der Vermögensanlage (über eine Versicherung rückgedeckt und/oder in Fonds investiert) kann eine Pensionsfondszusage dem Charakter einer pauschaldotierten Unterstützungskasse oder auch einer Versicherung nahekommen. Soweit der Pensionsfonds für bestehende Versorgungsleistungen beim bilanzierenden Unternehmen Beiträge zur Finanzierung vergangener Dienstjahre nachfordern kann, entsteht eine deutliche Parallele zur Unterstützungskasse, mit der Konsequenz, dass man diese Pensionsfondszusage als mittelbar i. S. d. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB einstufen könnte. Soweit eine solche Nachzahlung ausgeschlossen ist, könnte der Pensionsfonds eher der Direktversicherung und Pensionskasse gleichgestellt werden, sodass keine mittelbare Verpflichtung existieren würde.

4.1.4 Ähnliche Verpflichtungen

Gem. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB gilt das Ansatzwahlrecht auch für pensionsähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtungen des Unternehmens.⁶¹ Auch für diese Verpflichtungen besteht ein Ansatzwahlrecht, wobei Kapitalgesellschaften nicht ausgewiesene Verpflichtungen im Anhang bzw. Konzernanhang anzugeben haben. Das Gesetz sowie die HFA-Stellungnahme 2/1988 enthalten keine näheren Angaben oder Aufzählung pensionsähnlicher Verpflichtungen. In jedem Fall handelt es sich aber um Verpflichtungen, die nicht als betriebliche Altersversorgung einzustufen sind. Da sie diesen allerdings ähnlich sind,⁶² ist davon auszugehen, dass die Leistungen durch ein biologisches Ereignis ausgelöst werden und von Leib und Leben des Begünstigten abhängen.⁶³ Hierzu zählen Vorruhestandsleistungen, da diese bis zum Eintritt des Versorgungsfalls (Beginn der gesetzlichen Altersrente) gewährt werden. Allerdings werden sie für ein vorzeitiges Ausscheiden gezahlt und kommen daher eher Abfindungszahlungen gleich und stellen ungewisse Verbindlichkeiten dar, für die eine Rückstellungspflicht gilt.⁶⁴ Überbrückungsgelder werden mit dem Eintritt des Versorgungsfalls fällig und zur Überbrückung einer Phase vom Unternehmen gezahlt, ehe die eigentlichen Versorgungszahlungen einsetzen. Somit kommen Überbrückungsgelder Pensionsverpflichtungen so nahe, und sind nicht nur als ähnliche Verpflichtungen anzusehen. Jubiläums- und Treuegelder werden nicht als pensionsähnliche Verpflichtungen eingestuft, da sie i. d. R. nicht durch ein biologisches Ereignis ausgelöst werden. Für sie gilt kein Ansatzwahlrecht. Laut Ahrend, Förster, Rößler können Pensionsverpflichtungen, die auf betrieblicher Übung bzw. dem Gleichbehandlungsgrundsatz beruhen, als pensionsähnliche Verpflichtungen angesehen werden, für die ein Ansatzwahlrecht besteht.⁶⁵ Dies würde allerdings die Möglichkeit der Umgehung der Passivierungspflicht von Pensionsverpflichtungen zulassen, indem ein Unternehmen die Versorgungszusage wissentlich zu einem späteren Zeitpunkt erteilt. Vor diesem Hintergrund kommt die Einordnung von Versorgungsverpflichtungen aufgrund einer betrieblichen Übung bzw. des Gleichbehandlungsgrundsatzes für Thoms-Meyer nicht infrage.⁶⁶

4.2 Bewertung

4.2.1 Überblick über die Änderungen

Mit der Neufassung der Bewertungsvorschriften des § 253 HGB ergeben sich in Bezug auf die Bewertung von Pensionsverpflichtungen vier relevante Änderungen.

1. Mit der Neuformulierung des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB erteilt das BilMoG dem strengen Stichtagsprinzip bei der Rückstellungsbewertung eine Absage. Durch die Verpflichtung, den "nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag" anzusetzen, sind nunmehr bei der Bewertung von Rückstellungen eventuelle Preis- und Kostensteigerungen bis zum Zeitpunkt der Erfüllung gegenüber den Verhältnissen zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Angewandt auf die Bewertung von Pensionsverpflichtungen bedeutet dies zum Beispiel die Berücksichtigung von Gehalts- und Rententrends oder geschätzter Steigerungsraten von Gesundheitsvorsorgeleistungen.⁶⁷
2. Der neu eingefügte Satz 3 des § 253 Abs. 1 HGB regelt die Bewertung von wertpapiergebundenen Pensionsverpflichtungen. Diese sind in Höhe des beizulegenden Zeitwerts der Wertpapiere anzusetzen, sofern dieser die garantierte Mindestzusage übersteigt.⁶⁸
3. Der neue § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB verlangt die Verrechnung von Vermögensgegenständen, die ausschließlich der Erfüllung von Pensionsverpflichtungen dienen, mit der entsprechenden Verpflichtung (Nettodarstellung). Derartig zweckgebundenes Vermögen (Planvermögen) ist gemäß dem neu hinzugekommenen § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB unter Beachtung der Anschaffungskostenrestriktion mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten.⁶⁹
4. Das im § 253 Abs. 2 HGB gefasste Gebot, Rückstellungen künftig mit ihrem Barwert anzusetzen, wirkt sich in Bezug auf Pensionsrückstellungen zwar nicht aus, da Pensionsverpflichtungen bereits bislang nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. mit ihrem Barwert anzusetzen waren. Neu ist jedoch, dass der zu verwendende Zinssatz festgeschrieben wird.⁷⁰

Die Regelungen führen zu der in der folgenden Abbildung⁷¹ dargestellten Systematik der Bewertung von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen und anderen Verpflichtungen.

Abb. 2: Systematik der Bewertung von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen und anderen Verpflichtungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Keine Änderungen gegenüber der bisherigen Gesetzeslage ergeben sich in Bezug auf das anzuwendende Bewertungsverfahren. Somit bleiben sowohl das versicherungsmathematische Teilwertverfahren als auch das international übliche Anwartschaftsbarwertverfahren zulässig. Hinsichtlich der Verwendung von biometrischen Wahrscheinlichkeiten ergeben sich aus dem Gesetzentwurf keine Neuerungen. Bei der Zugrundelegung anerkannter Statistiken wie den Richttafeln von K. Heubeck ist dem Gesetz genüge getan.

Bewertungsstichtag ist grundsätzlich gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB der Bilanzstichtag.⁷² Das in der Praxis etablierte Verfahren, die Pensionsbewertung zwei bis drei Monate vor dem Bilanzstichtag nach Maßgabe der geschätzten Verhältnisse zu diesem Tag zu erstellen, wird in der Regierungsbegründung im Wesentlichen als unbedenklich beurteilt. Etwas anderes gilt dann, wenn sich "zwischen der Erstellung eines Pensionsgutachtens und dem Bilanzstichtag aber Änderungen beim Mengengerüst oder den einzelnen zugrunde gelegten Bewertungsparametern ergeben, die zu wesentlichen Abweichungen führen".⁷³ Diese Änderungen, beziehen sich im Wesentlichen auf Änderungen des Mengengerüsts. Annahmen über langfristige Kostentrends unterliegen ebenso wenig kurzfristigen Schwankungen wie der Durchschnittszinssatz.

Von der Gesetzesänderung sind alle bilanzierenden Unternehmen betroffen. Die neue Vorschrift des § 253 Abs. 1 u. Abs. 2 HGB ist erstmals für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 beginnen.⁷⁴

4.2.2 Berücksichtigung von Preis- und Kostenänderungen

Maßgeblich für die Bewertung von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen ist nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB der voraussichtliche Erfüllungsbetrag.⁷⁵ Mit der Neuregelung soll klargestellt werden, dass erwartete Preis- und Kostensteigerungen bei der Bemessung der Rückstellung zu berücksichtigen sind. Der diesbezügliche Meinungsstreit im Schrifttum in dieser Frage dürfte damit beendet sein.

In Bezug auf die Pensionsverpflichtungen stellt sich die Frage, welche Preis- und Kostenentwicklungen zu berücksichtigen sind. Die Höhe des voraussichtlichen Erfüllungsbetrags und damit die zu berücksichtigenden Preis- und Kostenfaktoren hängen von der konkreten Versorgungszusage ab. Ausweislich der Regierungsbegründung sind künftige Preis- und Kostensteigerungen nur dann zu berücksichtigen, wenn "ausreichende objektive Hinweise für den Eintritt"⁷⁶ vorliegen.

Erhöhungen von Versorgungszusagen aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder vertraglicher Vereinbarungen sind unstrittig bei der Bemessung der Verpflichtung zu berücksichtigen. Derartige Vereinbarungen werden regelmäßig zum Schutz gegen Preisinflation aufgenommen. Die vorgeschriebene Erhöhung kann bspw. in Abhängigkeit eines Preisindexes oder mit einem festgelegten Prozentsatz erfolgen. So können zum Beispiel Karrieredurchschnittszusagen vorsehen, dass die jährlich erworbenen „Rentenbausteine" in der Folgezeit in Höhe des amtlichen Inflationsindexes oder um einen bestimmten Satz erhöht werden. Mit dem Erwerb einzelner Rentenbausteine entsteht seitens des Arbeitgebers die Verpflichtung, diese später zuzüglich der vorgeschriebenen Zuwachsrate auszuzahlen. Der Erfüllungsbetrag schließt die periodischen Erhöhungen folglich mit ein. Insoweit sind gesetzlich oder vertraglich festgelegte Anpassungen bei der Bemessung der Verpflichtungshöhe zu berücksichtigen. Soweit der Anpassungsbetrag nicht fixiert (bspw. Inflationsrate) ist dieser jeweils zu schätzen.

Derartige Anpassungsvereinbarungen stehen teilweise unter der Bedingung einer ausreichenden Ertragslage des Unternehmens. Soweit die Bedingung gegenwärtig und in der jüngeren Vergangenheit erfüllt wurde, ist für die Abschätzung des Erfüllungsbetrags auch der zukünftige Eintritt dieser Bedingung anzunehmen. Für das Unternehmen besteht die bedingte gesetzliche oder vertragliche Verpflichtung, die bereits erworbenen Versorgungsansprüche entsprechend anzupassen. Dieser Anpassungsverpflichtung kann sich das Unternehmen nur bei einer unzureichenden wirtschaftlichen Lage entziehen. Für Bewertungszwecke kann nicht unterstellt werden, dass das Unternehmen, nur um sich dieser Verpflichtung zu entziehen, eine solche Situation vorsätzlich herbeiführt.

[...]

---

¹ Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.07.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, ABIEG Nr. L 243, S. 1.

² Vgl. BT-Rechtsausschuss, Beschlussempfehlung und Bericht zum BilMoG, BT-Drucks. 16/12407.

³ Vgl. Bundesregierung, Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 21.05.2008, BT-Drucks. 16/10067, S. 33 f.

⁴ Vgl. BMJ, Mitteilung für die Presse vom 16.10.2007, S. 4.

⁵ Vgl. RegE BilMoG, S. 71.

⁶ Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 1150.

⁷ Vgl. Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102 ff.

⁸ Vgl. Art. 66 Abs. 1 EGHGB.

⁹ BMJ, Eckpunkte der Reform des Bilanzrechts, 2007, S. 1; vgl. dazu und nachfolgend auch BMJ, Eckpunkte der Reform des Bilanzrechts, 2007, S. 1 ff.; BMJ, Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), abrufbar unter: http://www.bmj.de/files/- /2567/RefE%20BilMoG.pdf, S. 1; BMJ, Wesentliche Änderungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Überblick, März 2009, abrufbar unter: http://www.bmj.de/files/-/3542/wesentliche_aenderungen_bilmog.pdf, S. 2.

¹⁰ BMJ, Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), abrufbar unter: http://www.bmj.de/files/-/2567/RefE%20BilMoG.pdf (Stand: 10.5.2009), S. 89; vgl. auch BMJ, Wesentliche Änderungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Überblick, März 2009, abrufbar unter: http://www.bmj.de/files/-/3542/wesentliche_aenderungen_bilmog.pdf (Stand: 10.5.2009), S. 4.

¹¹ Vgl. Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2006 zur Änderung der Richtlinien des Rates 78/660/EWG über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, 83/349/EWG üb er den konsolidierten Abschluss, 86/635/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten und 91/674/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen.

¹² Vgl. Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen, zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/EWG des Rates.

¹³ Vgl. § 249 HGB.

¹⁴ Vgl. § 247 Abs. 1 HGB.

¹⁵ Vgl. Baetge / Kirsch, Thiele, Bilanzen, S. 415.

¹⁶ Vgl. BFH, Urteil v. 26.2.1964, I 139/62 U, BStBl 1964 III S. 333.

¹⁷ Vgl. § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG.

¹⁸ Vgl. § 266 Abs. 3 HGB.

¹⁹ Vgl. § 285 Nr. 12 HGB.

²⁰ Vgl. § 249 HGB.

²¹ Vgl. § 249 Abs. 2 und 3 HGB.

²² Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.

²³ Vgl. Siepe, DB 1992 S. 2309; Moxter, Bilanzrechtsprechung, 6 Aufl., 2007, S. 117.

²⁴ Vgl. Schmalenbach, Dynamische Bilanz, 1953.

²⁵ Vgl. Adler / Düring / Schmalz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1998.

²⁶ Vgl. § 247 Abs. 3 i. V. m. § 273 HGB.

²⁷ Vgl. § 246 Abs. 2 Satz 2 sowie § 253 Abs. 1 und 2 HGB n. F.

²⁸ Vgl. Art. 28 Abs. 1 EGHGB:

²⁹ Vgl. Naumann, 1989, S. 127.

³⁰ Vgl. Dörner, WPg 1991, S. 225-229.

³¹ Vgl. Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19.12.1985, BGBI. I 1985, S. 2355.

³² Vgl. Streim, BB 1985, S. 1575; Siegel, BB 1986, S. 841.

³³ Vgl. Adler / Düring / Schmalz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1998, § 249 Rdn. 219, und auch: Drinhausen / Dehmel, DB 2008, Beilage 1, S. 36 f.

³⁴ Vgl. Lüdenbach, PiR 2008, S. 65.

³⁵ Vgl. BT-Druchs. 16/10067, S. 51.

³⁶ Vgl. § 266 Abs. 3 HGB.

³⁷ Vgl. § 246 Abs. 2 Sat 2 sowie § 253 Abs. 1 und 2 HGB.

³⁸ Vgl. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB.

³⁹ Vgl. Schulze-Osterloh, DStR 2008, S. 64; Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, BB 2008, S. 153.

⁴⁰ Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 38 f.

⁴¹ Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 39.

⁴² Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 39.

⁴³ Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 39.

⁴⁴ Vgl. Riehl / Veit, DB 2008, S. 1512.

⁴⁵ Vgl. IDW HFA 1/1997, WPg 1997, S. 233 ff.

⁴⁶ Vgl. BFH-Urteil v. 05.04.2006, I R 46/04, BStBl. II 2006, S. 688 ff; dem BFH folgend Dallmann / Keßler, DB 2007, S. 1989 ff.

⁴⁷ Vgl. IDW RS HFA 2, Stand: 18.10.2005, Die Wirtschaftsprüfung 2005, S. 1402 ff.

⁴⁸ Vgl. Hahn, BilMoG Kompakt, 2. Auflage 2009, S. 35.

⁴⁹ Vgl. § 1b BetrAVG.

⁵⁰ Vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG.

⁵¹ Vgl. § 2 Abs. 1 DeckRV.

⁵² Vgl. Art. 28 EGHGB.

⁵³ Vgl. § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB.

⁵⁴ Vgl. Ahrend, P./Förster, W./Rößler, N., Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 8. Teil, Rz. 78.

⁵⁵ Vgl. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB.

⁵⁶ Vgl. IDW, Stellungnahme HFA 2/1988, WPg 1988, S. 403 ff.

⁵⁷ Das Äquivalenzprinzip besagt, dass zum Finanzierungsbeginn der Barwert der zukünftigen Leistungen dem Barwert der zukünftigen Beiträge entspricht. Bei Versicherungen und Pensionskassen beinhalten die Beiträge zudem die anfallenden Verwaltungskosten.

⁵⁸ Vgl. § 4d EStG.

⁵⁹ Vgl. IDW, Stellungnahme HFA 2/1988, WPg 1988, S. 403 ff.

⁶⁰ Vgl. Oecking, St., Bilanzierung des neuen Durchführungswegs Pensionsfonds beim Arbeitgeber, BetrAV 2003 S. 43 ff.

⁶¹ Vgl. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB.

⁶² Vgl. Petersen, J., Rechnungslegung für Pensionsverpflichtungen nach HGB, US-GAAP und IAS, S. 29.

⁶³ Vgl. KPMG, Betriebliche Altersversorgung und Jahresabschluss, 2. Aufl., S. 55 f.

⁶⁴ Vgl. Thoms-Meyer, D., Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Pensionsrückstellungen unter Berücksichtigung von SFAS 87, S. 51.

⁶⁵ Vgl. Ahrend, P./Förster, W./Rößler, M., Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 8. Teil, Rn. 20 ff.

⁶⁶ Vgl. Thoms-Meyer, D., Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Pensionsrückstellungen unter Berücksichtigung von SFAS 87, S. 49.

⁶⁷ Vgl. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.

⁶⁸ Vgl. § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB.

⁶⁹ Vgl. § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB.

⁷⁰ Vgl. § 253 Abs. 2 HGB.

⁷¹ Vgl. Hasenburg / Hausen, DB, Beilage 5 zu Heft 23 vom 05.06.2009, Seite 39.

⁷² Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB.

⁷³ Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 55.

⁷⁴ Vgl. § 253 Abs. 1 u. 2 HGB.

⁷⁵ Vgl. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.

⁷⁶ Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 52.