Steuerbelastungsvergleich zwischen Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft im Lichte der Unternehmensteuerreform 2008


Diplomarbeit, 2009
151 Seiten, Note: 1,0
Anonym

Leseprobe

Inhalt

1. Problemstellung, Zielsetzung und Aufbau der Untersuchung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung
1.3 Aufbau der Untersuchung

2. Bisherige Besteuerung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften
2.1 Gewerbesteuer
2.2 Körperschaftsteuer
2.3 Einkommensteuer
2.4 Kirchensteuer

3. Relevante Änderungen im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008
3.1 Relevante Änderungen bezüglich der Gewerbesteuer
3.1.1 Vereinheitlichung der Gewerbesteuermesszahl
3.1.2 Streichung des Betriebsausgabenabzugs
3.1.3 Änderungen hinsichtlich der Hinzurechnungen
3.2 Relevante Änderungen bezüglich der Körperschaftsteuer
3.3 Relevante Änderungen bezüglich der Einkommensteuer
3.3.1 Einführung des Teileinkünfteverfahrens bei betrieblichen Kapitaleinkünften
3.3.2 Einführung der Abgeltungsteuer bei privaten Kapitaleinkünften
3.3.3 Einführung einer Thesaurierungsrücklage bei Personenunternehmen
3.3.4 Anhebung des Anrechnungsfaktors der Gewerbesteuer

4. Zwischenfazit

5. Steuerbelastungsvergleich mittels mehrperiodiger Veranlagungssimulation
5.1 Anforderungen an einen Steuerbelastungsvergleich
5.2 Das Berechnungstool – Zweck, Aufbau und Funktionsweise
5.3 Die Fallstudie – Aufbau und Ausgangsdaten
5.4 Darstellung und Analyse der Ergebnisse
5.4.1 Ausgangsfall – Gewinnsituation ohne Gesellschaft-Gesellschafterverträge bei Vollausschüttung
5.4.2 Gewinnsituation unter Variation der Ausgangsdaten
5.4.2.1 Optierung zum Teileinkünfteverfahren bei der Kapitalgesellschaft
5.4.2.2 Variation der Gewerbesteuerhebesätze
5.4.2.3 Variation der Erfolgslage
5.4.2.4 Variation der Ausschüttungsquote
a) Vollthesaurierung ohne Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG
b) Vollthesaurierung mit Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG
c) Teilthesaurierung ohne Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG
d) Teilthesaurierung mit Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG
e) Optimierung der Thesaurierungsquote
5.4.2.5 Einbeziehung von Gesellschaft-Gesellschafterverträgen
a) Einbeziehung von Gesellschafter-Geschäftsführungsverträgen
aa) Einbeziehung bei Vollausschüttung der Gewinne
ab) Einbeziehung bei (Voll-)Thesaurierung der Gewinne
b) Einbeziehung von Gesellschafterdarlehen
c) Einbeziehung von Miet- und Pachtverträgen
5.4.3 Verlustsituation
5.4.3.1 Ohne gesellschaftsunabhängige Einkünfte der Gesellschafter
5.4.3.2 Mit gesellschaftsunabhängigen Einkünften der Gesellschafter
a) Teileinkünfteverfahren vs. Regelbesteuerung
b) Abgeltungsteuer vs. Regelbesteuerung

6. Fazit

7. Mögliche Reformalternativen

I. Tabellenverzeichnis

II. Abbildungsverzeichnis

III. Literaturverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

1. Problemstellung, Zielsetzung und Aufbau der Untersuchung

1.1 Problemstellung

Ein wesentliches Merkmal des Steuersystems in Deutschland ist seit jeher der Dualismus der Besteuerung von Unternehmen und deren Anteilseignern.[1] Er kennzeichnet das Nebeneinander von natürlichen und juristischen Personen als Steuersubjekte der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer sowie der Erbschaft- und Schenkungsteuer.[2]

Dieser Dualismus resultiert daraus, dass die Steuerpflicht im Rahmen der Personensteuern im Sinne einer Einheitlichkeit der Rechtsordnung unmittelbar an das Zivilrecht anknüpft.[3] Entscheidender Parameter ist dabei die zivilrechtliche Einkleidung der Personen vor allem im Bezug auf ihre Rechtsfähigkeit.[4] Da die verschiedenen Unternehmensrechtsformen im Zivilrecht in unterschiedlicher Art und Weise mit einer eigenständigen Rechtsfähigkeit ausgestattet worden sind, ergibt sich dadurch beinahe schon zwangsläufig eine unterschiedliche steuerliche Behandlung dieser und in der Tat war die Besteuerung von Unternehmen sowie deren Anteilseignern in der Vergangenheit entgegen des Grundsatzes der Rechtsformneutralität stark von der jeweiligen Rechtsform abhängig. Dies drückt sich bis heute noch darin aus, dass die Besteuerung von Personen sogar in getrennten Steuergesetzen kodifiziert ist: Während für die Besteuerung der Einkünfte natürlicher Personen ausschließlich das Einkommensteuergesetz gilt, finden bei juristischen Personen in erster Linie die Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes Anwendung.[5]

In der Vergangenheit führte die unterschiedliche steuerliche Behandlung der verschiedenen Unternehmensrechtsformen regelmäßig zu mehr oder minder großen Steuerbelastungsunterschieden. Diese konnten erstens zumeist auf den Fakt zurückgeführt werden, dass in Abhängigkeit von der gewählten Unternehmensrechtsform verschiedene Steuerarten anfielen und zweitens auch daraus resultieren, dass bei Steuerarten, die bei allen Unternehmensrechtsformen in Erscheinung traten, von einander abweichende Steuerbemessungsgrundlagen und/oder Steuersätze bei der Ermittlung der Steuerschuld zu berücksichtigen waren.[6] Ein wesentliches Kriterium im Rahmen der Ermittlung der optimalen Unternehmensrechtsform war deshalb neben wirtschaftlichen und zivilrechtlichen Kriterien, wie z.B. Finanzierung, Haftung, Geschäftsführung, Entnahmerechte, Kreditwürdigkeit, Mitbestimmung, Prüfung und Publizität der Rechnungslegung, stets auch die steuerliche Behandlung der jeweiligen Unternehmensrechtsform.[7]

Mit Hilfe der letzten großen Reform auf dem Gebiet der Unternehmensbesteuerung im Jahre 2000 wollte der Gesetzgeber neben der Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen am Standort Deutschland, der Ankurbelung der Investitionsbereitschaft und der Sicherstellung eines europatauglichen Steuersystems auch den Weg hin zu einer rechtsformneutralen Besteuerung der Unternehmen im Sinne des bereits genannten steuerlichen Grundsatzes der Rechtsformneutralität ebnen.[8] Zahlreiche wissenschaftliche Arbeiten widerlegten jedoch den Erfolg dieser Reformbemühungen.[9] Vielmehr ergab sich infolge derer eine noch größere Ungleichbehandlung der verschiedenen Unternehmensrechtsformen als dies zuvor der Fall war.[10]

Auch deshalb wundert es nicht, dass rund sieben Jahre später das nächste große Steuerreformgesetz verabschiedet wurde: das Unternehmensteuerreformgesetz 2008. Zu den Kernzielen der Unternehmensteuerreform 2008 gehören ähnlich wie schon bei der letzten großen Steuerreform eine Verbesserung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit und Europatauglichkeit des deutschen Unternehmensteuerrechts, eine Einschränkung der Gestaltungsmöglichkeiten, eine Verbesserung der Planungssicherheit für Unternehmen und öffentliche Haushalte, eine Stärkung der Eigenkapitalbasis insbesondere von Personenunternehmen, eine nachhaltige Sicherung der deutschen Steuerbasis sowie eben auch das Erreichen einer weitgehenden Rechtsform- und Finanzierungsneutralität der Unternehmensbesteuerung in Deutschland.[11]

1.2 Zielsetzung

Gegenstand der vorliegenden Arbeit soll es sein, zu prüfen, ob es dem Gesetzgeber diesmal gelungen ist, das Ziel der (weitgehenden) Rechtsform- und Finanzierungsneutralität der Unternehmensbesteuerung in Deutschland zu erreichen oder ob steuerlichen Kriterien bei der Wahl der optimalen Unternehmensrechtsform nach wie vor Bedeutung beizumessen ist. Konkret heißt das, dass die zwei grundlegenden Unternehmensrechtsformen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft einem Steuerbelastungsvergleich zugeführt werden sollen, mit Hilfe dessen es möglich sein soll, mögliche Steuerbelastungsunterschiede zu quantifizieren sowie deren Ursachen zu lokalisieren und zu analysieren. Ziel dessen soll es sein, mögliche steuerliche Einflussfaktoren bei der Wahl der optimalen Unternehmensrechtsform herauszuarbeiten. Das eigens zu diesem Zweck entwickelte Excel-Tool soll es ermöglichen, bei verschiedensten Datenkonstellationen Vorteilhaftigkeitsaussagen bzgl. der jeweiligen Unternehmensrechtsform bezogen auf die Steuerbelastung zu treffen und, den jeweiligen Einzelfall betreffend, Gestaltungsmöglichkeiten aufzuzeigen und entsprechende Gestaltungsempfehlungen zu geben.

1.3 Aufbau der Untersuchung

Der Hauptteil dieser Arbeit besteht aus drei Abschnitten. Im ersten Abschnitt erfolgt zunächst ein Überblick über die Besteuerung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften sowie deren Gesellschaftern nach der bis zum 31.12.2007 geltenden Rechtslage, wobei alle wesentlichen Besteuerungsunterschiede und deren Wirkungen auf die Steuerbelastung der jeweiligen Unternehmensrechtsform dargestellt werden. Daran anschließend findet im zweiten Abschnitt eine ausführliche Darstellung aller mit der Unternehmensteuerreform 2008 einhergehenden Änderungen im Bezug auf die Besteuerung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften sowie deren Anteilseignern statt. Unter Einbezug der dadurch gewonnenen Erkenntnisse kann und wird dann zum Zwecke einer beispielhaften Ermittlung der jeweiligen Steuerbelastung im dritten Abschnitt eine Fallstudie erarbeitet, im Rahmen derer Veranlagungssimulationen mittels des bereits erwähnten Excel-Tools durchgeführt und die sich dabei ergebenden Steuerbelastungsunterschiede analysiert werden. Dabei jedoch wird darauf verzichtet, die atypischen Geschäftsvorgänge, wie bspw. die Gründung und die Auflösung einer Gesellschaft, mit in die Betrachtungen einzubeziehen, so dass der Fokus dieser Arbeit ausschließlich auf die laufenden Geschäftsvorgänge eines Unternehmens gerichtet ist.

2. Bisherige Besteuerung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften

Bei der Besteuerung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften sowie von deren Gesellschaftern, die laufenden Geschäftsvorgänge betreffend, können fünferlei Steuerarten anfallen. Im Bereich der Personensteuern sind dies:

1. die Körperschaftsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag,
2. die Einkommensteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag und
3. die Kirchensteuer als Zuschlagsteuer zur Einkommensteuer,

die Objektsteuern betreffend:

1. die Gewerbesteuer und
2. die Grundsteuer.

Im Folgenden findet eine Darstellung der bis zur Unternehmensteuerreform 2008 geltenden Regelungen hinsichtlich dieser Steuerarten vor allem im Bezug auf die Berechnung ihrer jeweiligen Bemessungsgrundlage und der Steuerschuld in Abhängigkeit von den oben genannten Unternehmensrechtsformen statt. Ziel dessen soll es sein, jene Unterschiede zwischen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften nach der alten Rechtslage aufzuzeigen, die regelmäßig zu mehr oder mindergroßen Steuerbelastungsunterschieden führten.

Da der Grundsteuer in diesem Zusammenhang nur geringe Bedeutung beizumessen war und nach wie vor auch ist, wird darauf verzichtet, diese in die nachfolgenden Betrachtungen mit einzubeziehen.[12] Weitere Steuerarten, wie etwa die Verkehrssteuern, werden ebenfalls bewusst außen vor gelassen, da sie im Hinblick auf die Ermittlung der steueroptimalen Rechtsform, zumindest was die Besteuerung innerhalb der laufenden Geschäftsvorgänge betrifft, bedeutungslos waren und auch künftig sein werden.

2.1 Gewerbesteuer

Während eine Kapitalgesellschaft gem. § 2 Abs. 2 GewStG ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform darstellt und ihre Einkünfte damit unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit stets als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind, die der Gewerbesteuer unterliegen, fällt eine Personengesellschaft mit ihren Einkünften nur dann unter das Gewerbesteuergesetz, wenn sie gem. § 2 Abs. 1 GewStG tatsächlich gewerblich tätig im Sinne des Einkommensteuergesetzes wird. Damit stellt § 2 Abs. 1 GewStG indirekt auf den § 15 Abs. 2 und 3 EStG ab. Hiernach gilt eine Personengesellschaft nur dann als Gewerbebetrieb, wenn ihre Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit, beispielsweise private Vermögensverwaltung, anzusehen ist.

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist gem. § 6 GewStG der (objektivierte) Gewerbeertrag i.S.d. § 7 GewStG. Dem Wortlaut dieses Paragraphen entsprechend stellt der Gewerbeertrag die Summe aus dem nach den Vorschriften des Einkommensteuersteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb sowie der Hinzurechnungen gem. § 8 GewStG und der Kürzungen gem. § 9 GewStG dar. Als Gewinn aus Gewerbebetrieb zu verstehen ist dabei:

1. das körperschaftsteuerliche Einkommen bei Kapitalgesellschaften sowie
2. der Gewinn aus der Mitunternehmerschaft bei Personengesellschaften.

Bis zur Unternehmensteuerreform 2008 waren dem Gewinn aus Gewerbebetrieb u.a. folgende Beträge hinzuzurechnen:

- die Hälfte der Dauerschuldzinsen (§ 8 Nr. 1 GewStG a.F.),
- Renten und dauernde Lasten, wenn die zugrunde liegende Verpflichtung auf die Gründung oder den (entgeltlichen) Erwerb des Betriebs zurückging, es sei denn, die Beträge waren beim Empfänger der Gewerbesteuer zu unterwerfen (§ 8 Nr. 2 GewStG a.F.),
- an den stillen Gesellschafter als Gewinnanteile abgeführte Entgelte, soweit sie nicht beim stillen Gesellschafter der Gewerbesteuer zu unterwerfen waren (§ 8 Nr. 3 GewStG a.F.) und
- die hälftigen Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen standen, wenn sie nicht beim Vermieter oder Verpächter der Gewerbesteuer zu unterwerfen waren, es sei denn, ein Betrieb oder Teilbetrieb wurde vermietet oder verpachtet und die Miet- oder Pachtzinsen überstiegen insgesamt die Freigrenze i.H.v. 125.000,- Euro (§ 8 Nr. 7 GewStG a.F.).

Die Summe aus Gewinn aus Gewerbebetrieb und den Hinzurechnungen war u.a. zu kürzen um:

- 1,2 % des 1,4-fachen Einheitswertes des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes (§ 9 Nr. 1 GewStG a.F. i.V.m. § 121a BewG) sowie
- die bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb des Vermieters oder Verpächters berücksichtigten Miet- oder Pachtzinsen für die Überlassung von nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, soweit sie nach § 8 Nr. 7 GewStG a.F. dem Gewinn aus Gewerbebetrieb des Mieters oder Pächters hinzugerechnet wurden (Korrespondenzprinzip gem. § 9 Nr. 4 GewStG a.F.).

Diese Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften galten rechtsformübergreifend und resultierten aus dem Bestreben des Gesetzgebers heraus, die Höhe des Gewerbeertrages unabhängig von der Art und Weise des für die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelts zu machen, um so dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer Rechnung zu tragen.[13]

Da die Ermittlung des Gewerbeertrages jedoch unmittelbar an die Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb i.S.d. Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuergesetzes anknüpft, konnten sich mitunter erhebliche Unterschiede zwischen der Höhe des Gewerbeertrages von Personengesellschaften und jener des Gewerbeertrags von Kapitalgesellschaften aus dem Umstand heraus ergeben, dass aufgrund der Einheitstheorie solche Verträge zwischen Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern, wie sie in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannt sind, anders als bei Kapitalgesellschaften, bei denen das Trennungsprinzip gilt, einkommensteuerrechtlich grundsätzlich[14] nicht anerkannt werden. Dies betrifft neben Geschäftsführungs-, Miet- und Pacht- sowie Darlehensverträgen auch Beratungs- und ähnliche Verträge. Bei Personengesellschaften ergab sich demzufolge im Vergleich zu Kapitalgesellschaften grundsätzlich ein umso höherer Gewerbeertrag, je mehr schuldrechtliche Leistungsbeziehungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern bestanden und je höher die daraus resultierenden Vergütungen an die Gesellschafter waren.

Ausnahmen stellten langfristige Darlehensverträge sowie Miet- und Pachtverträge hinsichtlich unbeweglicher Wirtschaftsgüter (Grundbesitz) dar: Vergütungen aus erstgenannten Verträgen sind bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb einer Kapitalgesellschaft aufgrund des Trennungsprinzips grundsätzlich[15] voll als Betriebsausgaben abzugsfähig, bis zur Unternehmensteuerreform 2008 jedoch waren sie bei der Ermittlung des Gewerbeertrags als Dauerschuldentgelte im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. hälftig wieder hinzuzurechnen, so dass sich der allein aus langfristigen Darlehensverträgen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft resultierende Unterschied zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften wieder relativierte. Des Weiteren stellt der von einer Personengesellschaft von ihren Gesellschaftern gepachtete Grundbesitz, anders als bei Kapitalgesellschaften, wo er grundsätzlich zum Privatvermögen der Gesellschafter zählt, Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter dar.[16] Daraus folgte, dass gem. § 9 Nr. 1 GewStG a.F. i.V.m. § 121a BewG 1,2 % des 1,4-fachen Einheitswertes des an die Personengesellschaft vermieteten Grundbesitzes bei der Ermittlung des Gewerbeertrags mindernd zu berücksichtigen waren.

Der Ermittlung des Gewerbeertrages[17] folgt gem. § 11 Abs. 1 GewStG jene des Gewerbesteuermessbetrages. Dieser ergibt sich mittels einer Steuermesszahl in % auf den Gewerbeertrag, wobei der Gesetzgeber gem. § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG für Personengesellschaften einen vorherigen Abzug eines Freibetrages in Höhe von 24.500,- Euro vorsieht. Gem. § 11 Abs. 2 GewStG a.F. betrug die Gewerbesteuermesszahl für Kapitalgesellschaften unabhängig von der Höhe des Gewerbeertrages 5 %, während bei Personengesellschaften eine Staffelung in Höhe von 1 bis 5 % Anwendung fand. Die Staffelung der Gewerbesteuermesszahl bei den Personengesellschaften wirkte wie ein zusätzlicher Freibetrag, so dass sich in Verbindung mit dem Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG, o.g. Gesellschaftervergütungen unberücksichtigt gelassen, eine mehr oder minder hohe Steuerentlastung bei den Personengesellschaften gegenüber den Kapitalgesellschaften ergab.

Der sich durch die Anwendung der Steuermesszahl auf den Gewerbeertrag ergebende Steuermessbetrag ist gem. § 16 Abs. 1 GewStG anschließend mit dem von der hebeberechtigten Gemeinde festgesetzten Hebesatz zu multiplizieren. Das Ergebnis stellte bisher die vorläufige Gewerbesteuer dar. Dies deshalb, weil die Gewerbesteuer als Objektsteuer bei der Gewinnermittlung als Betriebsausgabe abzugsfähig war.[18] Dadurch gestaltete sich ihre Berechnung zwar relativ aufwendig, dafür jedoch minderte sie ihre eigene Bemessungsgrundlage, wie auch jene anderer Steuern, wie etwa die der Körperschaftsteuer, die im Folgenden betrachtet werden soll.

2.2 Körperschaftsteuer

Die Körperschaftsteuer ist sozusagen die Einkommensteuer der juristischen Personen. Zu diesen gehören auch die Kapitalgesellschaften. Deren zivilrechtliche Rechtsfähigkeit wird steuerlich voll anerkannt, wodurch eine eigene Steuerrechtsfähigkeit begründet wird. Somit stellen Kapitalgesellschaften, generell alle juristischen Personen, gegenüber ihren Anteilseignern eigenständige Steuersubjekte dar, woraus folgt, dass die Besteuerung dieser die Steuerpflicht der betreffenden Anteilseigner unberührt lässt.[19] Personengesellschaften hingegen verfügen über keine eigene Steuerrechtsfähigkeit, da deren zivilrechtlich bestehende Teilrechtsfähigkeit (ertrags-)steuerrechtlich grundsätzlich nicht anerkannt wird.[20] Sie können demnach auch nicht der Körperschaftsteuer unterliegen.

Die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer stellt das zu versteuerndes Einkommen der Körperschaft dar. Dieses ermittelt sich gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG grundsätzlich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes. Das Körperschaftsteuergesetz beinhaltet darüber hinaus körperschaftsteuerliche Spezialvorschriften. So sind dem Gewinn z.B. gem. § 8 Abs. 3 KStG verdeckte Gewinnausschüttungen und gem. § 10 KStG nicht abziehbare Aufwendungen wieder hinzuzurechnen. Zu den nicht abziehbaren Aufwendungen gehören u.a. die hälftigen Aufsichtsratsvergütungen sowie auch die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern. § 8a KStG a.F. enthielt zudem spezielle Regelungen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung, wonach u.a. Vergütungen für Fremdkapital, welches eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder einer diesem nahen stehenden Person erhalten hat, unter bestimmten Voraussetzungen als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren waren. Neben diesen Hinzurechnungen waren und sind gem. körperschaftsteuerlicher Spezialvorschriften auch Kürzungen vorzunehmen. Diese betreffen insbesondere verdeckte Einlagen, Ergebnisse aus ausländischen Beteiligungen gem. § 8b KStG, die gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abziehbaren Spenden u.v.a.

Sofern die Leistungen der Kapitalgesellschaft bei den Empfängern gem. § 24 Nr. 1 KStG zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG (Dividenden etc.) gehören, ist das zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft ohne Abzug von Freibeträgen und sonstigen Abzugsbeträgen der Körperschaftssteuer zu unterwerfen. Der Körperschaftsteuersatz betrug dabei bisher gem. § 23 Abs. 1 KStG a.F. 25 %. Damit fand auf Ebene der Gesellschaft zwar eine relativ niedrige Belastung mit Körperschaftsteuer statt, dafür jedoch handelte es sich um eine Definitivbelastung, was bedeutet, dass die Körperschaftsteuer in Höhe von 25 %, im Gegensatz zur Einkommensteuer bei den natürlichen Personen, ab dem 1. Cent zu versteuernden Einkommens der Kapitalgesellschaft anfiel. Hinzu kam der Solidaritätszuschlag gem. SolZG i.H.v. 5,5 % der Körperschaftsteuer, so dass die Belastung von Kapitalgesellschaften mit Körperschaftsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag 26,375 % vom zu versteuernden Einkommen betrug. Bei einem Gewerbesteuerhebesatz der Gemeinde i.H.v. 410 % ergab sich demzufolge eine Gesamtsteuerbelastung für Kapitalgesellschaften i.H.v. 38,90 %.

Wie schon unter Punkt 2.1 angedeutet, ist es aufgrund des Trennungsprinzips allerdings möglich, durch den Abschluss entsprechender schuldrechtlicher Leistungsbeziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern die Steuerlast auf Gesellschaftsebene zu senken, denn die diesbezüglich von der Gesellschaft an ihre Gesellschafter gezahlten Vergütungen sind auf Gesellschaftsebene grundsätzlich bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens als Betriebsausgabe abzugsfähig.[21] In der Vergangenheit stellte sich daher immer wieder die Frage, ob es steuerlich sinnvoll sein könnte, schuldrechtliche Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern abzuschließen und wenn ja, unter welchen Voraussetzungen?[22] Zum Beispiel konnte in Frage stehen, ob Gesellschafterfremdfinanzierung aus steuerlicher Sicht günstiger für die Gesellschaft und ihre Gesellschafter ist, als Eigenfinanzierung, ob also die Gesellschafter, statt eine Einlage zu tätigen, mit der Gesellschaft Darlehensverträge abschließen sollten?

Vergütungen aus derartigen Verträgen stellen auf Gesellschafterebene stets Einnahmen i.S.d. Einkommensteuergesetzes dar. Aber nicht nur deshalb ist es erforderlich, auch die Gesellschafterebene mit in die Betrachtungen einzubeziehen, denn auch der Umstand, dass im Bereich der Personengesellschaften steuerrechtlich, zumindest die Personensteuern betreffend, grundsätzlich nicht zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene unterschieden wird, macht es letztlich unvermeidlich, die Gesellschaftsebene mit zu betrachten[23], was im weiteren Verlauf dieser Arbeit geschehen soll.

2.3 Einkommensteuer

Der Einkommensteuer unterliegen gem. § 1 Abs. 1 EStG ausschließlich natürliche Personen. Da weder Kapitalgesellschaften noch Personengesellschaften natürliche Personen darstellen, können diese, im Gegensatz zu ihren Gesellschaftern, auch nicht der Einkommensteuer unterliegen. Personengesellschaften sind jedoch insoweit (partiell) als Steuersubjekte der Einkommensteuer anzusehen, als dass sie die Aufgabe haben, die, ggf. auch negativen, Einkünfte der Gesellschafter im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu qualifizieren und zu quantifizieren, um sie anschließend den Gesellschaftern nach gesetzlich vorgeschriebenen oder vertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüsseln unmittelbar zuzurechnen.[24] Dabei bestimmt sich die Einkunftsart der Gesellschafter, wie bereits weiter oben beschrieben, grundsätzlich nach der Art der Tätigkeit, die die Gesellschaft ausübt.

Bei den Gesellschaftern einer gewerblich tätigen Personengesellschaft fallen im Zusammenhang mit der unternehmerischen Betätigung gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG unabhängig davon, ob schuldrechtliche Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern bestehen stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb an, sofern sie als Mitunternehmer gelten (Mitunternehmerkonzeption). Dies ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[25] dann der Fall, wenn sie Mitunternehmerinitiative entfalten und Mitunternehmerrisiko tragen. Mitunternehmerinitiative ist bereits dann gegeben, wenn dem jeweiligen Gesellschafter wenigstens annäherungsweise diejenigen Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eingeräumt sind, die ihm nach dem Regelstatut des HGB beziehungsweise des BGB zustehen.[26] Mitunternehmerrisiko trägt ein Gesellschafter in der Regel dann, wenn er neben der Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft gleichfalls auch an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswertes beteiligt ist und somit am (Miss-)Erfolg des Unternehmens partizipiert.[27] Beide Merkmale müssen vorliegen, können allerdings unterschiedlich stark ausgeprägt sein. Entscheidend ist stets das Gesamtbild.[28]

§ 18 Abs. 4 Satz 2 EStG beinhaltet im Übrigen einen Verweis auf § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, so dass die Mitunternehmerkonzeption auch bei Personengesellschaften Anwendung zu finden hat, die freiberuflich tätig sind, mit der Folge, dass auch hier Verträge zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern, wie sie in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannt sind, einkommensteuerrechtlich nicht anerkannt werden, sofern die Gesellschafter Mitunternehmer darstellen. Die mit derartigen Verträgen im Zusammenhang stehenden Vergütungen an die Gesellschafter sind in dem Fall gleichfalls wie der Gewinn- bzw. Verlustanteil als Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG zu qualifizieren. Dabei stellen die diesbezüglichen Einnahmen, wie auch im Falle des Vorhandenseins eines Gewerbebetriebes, Sonderbetriebseinnahmen und die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen Sonderbetriebsausgaben des jeweiligen Gesellschafters dar.

Während die Einkünfte einer Personengesellschaft aufgrund der Einheitstheorie unmittelbar ihren Gesellschaftern zugerechnet werden und sie damit unabhängig davon, ob ein Zufluss bei den Gesellschaftern stattfand der Einkommensteuer zu unterwerfen sind, beziehen die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft aufgrund des Trennungsprinzips nur dann Einkünfte im Zusammenhang mit ihrer unternehmerischen Betätigung, wenn tatsächlich ein Zufluss bei ihnen stattfindet (Zuflussprinzip). Dies hat u.a. zur Folge, dass, anders als bei Personengesellschaften, Verluste auf Gesellschaftsebene grundsätzlich nicht mit positiven Einkünften auf Gesellschafterebene verrechnet werden können.[29] Dadurch kann sich im Falle eines Verlustes ein erheblicher Steuerbelastungsnachteil für die Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter gegenüber der Personengesellschaft ergeben, und zwar dann, wenn die Gesellschafter neben den Einkünften im Zusammenhang mit ihrer unternehmerischen Betätigung auch noch anderweitig (hohe) positive Einkünfte erzielen, mit denen die Verluste verrechnet werden könnten.[30]

Ein Vorteil dessen, dass auf Gesellschafterebene von Kapitalgesellschaften das Zuflussprinzip Anwendung findet, besteht jedoch in der Möglichkeit, Gewinnverwendungspolitik bzw. Ausschüttungspolitik zu betreiben, wobei hierunter die zeitliche Verlagerung von Gewinnausschüttungen in spätere Veranlagungszeiträume mit dem Zweck der Progressionsglättung und des Ausnutzens von Zins- und Liquiditätseffekten auf Gesellschafterebene zu verstehen ist. Derartige Gestaltungsmöglichkeiten standen Personengesellschaften zumindest bis zur Unternehmensteuerreform 2008 nicht zur Verfügung.[31]

Ein Zufluss von Einnahmen bei den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit ihrer unternehmerischen Betätigung findet statt, wenn sie:

1. Gewinnausschüttungen (Dividenden) und/oder
2. aufgrund schuldrechtlicher Leistungsbeziehungen Vergütungen

von der Gesellschaft erhalten. Dabei zählen Dividenden zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sofern es sich bei den Empfängern um natürliche Personen handelt. In diesem Fall waren Dividenden bisher gem. § 3 Nr. 40 EStG a.F. zur Hälfte steuerfrei (sog. Halbeinkünfteverfahren). Dies wurde damit begründet, dass der Gewinn auf Gesellschaftsebene schon mit Körperschaftsteuer belastet wurde und eine ebenfalls volle Besteuerung der Einnahmen auf Gesellschafterebene einer Doppelbesteuerung entspräche.[32] Mittels des Halbeinkünfteverfahrens allerdings wurde die Doppelbelastung lediglich in pauschalierender Form gemindert, so dass eine Besteuerung nach den persönlichen Verhältnissen der Anteilseigner zumeist nicht gegeben war. Stattdessen wurde die Definitivbesteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft entweder über- oder unterkompensiert, die Anteilseigner wurden also entweder zu niedrig oder zu hoch besteuert.[33] Dabei galt: Je höher der persönliche Steuersatz eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft, desto günstiger die Gesamtsteuerbelastung und umgekehrt, wobei der Grenzwert bei einem Einkommensteuersatz in Höhe von 40 % lag. Demnach ergab sich für den Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft im Vergleich zum Gesellschafter einer Personengesellschaft dann ein Steuerbelastungsvorteil, ausschließlich die Einkommen- und Körperschaftsteuer betrachtet, wenn der persönliche Einkommensteuersatz der beiden über 40 % lag.

Ebenfalls zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gem. § 2 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG Vergütungen, die die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft aufgrund von Darlehensverträgen zwischen ihnen und der Gesellschaft erhalten. Anders jedoch als Dividenden sind diese in voller Höhe steuerpflichtig. Gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. §§ 9 und 9a EStG a.F. waren zum Zwecke der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen die tatsächlich angefallenen Werbungskosten abzuziehen, soweit diese nachweislich höher waren, als der Werbungskostenpauschbetrag gem. § 9a Nr. 2 EStG a.F. i.H.v. 51,- Euro, wobei allerdings die auf die Gewinnanteile der Gesellschafter entfallenden Werbungskosten aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens gem. § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte abzugsfähig waren. Das Ergebnis stellten die Nettoeinnahmen aus Kapitalvermögen dar. Von diesen wiederum war gem. § 20 Abs. 4 EStG der sog. Sparerfreibetrag in Höhe von 750,- Euro abzuziehen, der jedoch, gleichfalls wie der Werbungskostenpauschbetrag, nicht zu negativen Einkünften aus Kapitalvermögen führen durfte.

Neben Darlehensverträgen sind u.a. auch Geschäftsführungs- sowie Miet- und Pachtverträge zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern denkbar. Vergütungen aus Geschäftsführungsverträgen zählen bei den Gesellschaftern grundsätzlich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Sofern im Zusammenhang mit diesen Vergütungen keine höheren Werbungskosten nachgewiesen wurden, war für Zwecke der Einkünfteermittlung der sog. Arbeitnehmerpauschbetrag gem. § 9a Nr. 1 EStG i.H.v. 920,- Euro abzuziehen.

Hinsichtlich der Miet- und Pachtverträge ist zwischen der Vermietung von unbeweglichen und jener von beweglichen Wirtschaftsgütern zu differenzieren: Während Einkünfte im Zusammenhang mit der Vermietung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern, insbesondere von Grundstücken und Gebäuden, i.d.R. zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 EStG zählen[34] und damit grundsätzlich keine andere steuerliche Behandlung erfahren als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, den Arbeitnehmerpauschbetrag außen vor gelassen, werden mit der Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft regelmäßig sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG erzielt. Diese sind gem. § 22 Nr. 3 Satz 2 EStG steuerfrei, wenn sie die Freigrenze i.H.v. 256,- Euro nicht überschreiten. Zudem dürfen sie, sofern sie negativ sind, gem. § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG weder im Rahmen des Verlustausgleichs, noch innerhalb des Verlustabzugs mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten verrechnet werden.

Im Zusammenhang mit Geschäftsführungsverträgen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft besteht für die Gesellschaft gleichfalls die Möglichkeit, ihren Gesellschaftern mittels Direktzusagen eine betriebliche Altersvorsorgung zu garantieren. Dadurch ergibt sich für die Gesellschaft die Pflicht, Pensionsrückstellungen zu bilden (Anwartschaftsphase). Die jährlichen Zuführungen zu diesen sind bei der Ermittlung der Einkünfte der beiden Gesellschaften und ihrer Gesellschafter unterschiedlich zu behandeln: Bei Kapitalgesellschaften mindern sie als Aufwand den körperschaftssteuerlichen, und damit auch den gewerbesteuerlichen, Gewinn im Jahr der Zuführungen. Bei den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft bleiben sie mangels Zufluss unberücksichtigt. Bei Personengesellschaften hingegen dürfen die jährlichen Zuführungen den steuerlichen Gewinn aufgrund des Transparenzprinzips grundsätzlich nicht mindern. Sie gelten bei den Gesellschaftern einer Personengesellschaft schlicht als betriebliche Einkünfte, sofern die Gesellschafter Mitunternehmer der Gesellschaft darstellen. Dadurch ergeben sich für Kapitalgesellschaften und deren Anteilseigner gegenüber Personengesellschaften während der Anwartschaftsphase deutliche Steuerbelastungsvorteile im Bezug auf Direktzusagen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung.[35]

Der steuerlichen Behandlung von Direktzusagen in der Anwartschaftsphase steht jedoch jene der Rentenzahlungen in der Versorgungsphase gegenüber: Während die Rentenzahlungen bei den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft gem. § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG vollumfänglich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zählen, stellen bei den Gesellschaftern (Mitunternehmern) einer Personengesellschaft lediglich die Ertragsanteile der Renten steuerpflichtige Einkünfte dar, wobei die Qualifikation dieser wiederum auf Ebene der Gesellschaft erfolgt.[36] Dadurch relativiert sich der Steuerbelastungsvorteil der Kapitalgesellschaften in der Anwartschaftsphase zwar wieder, dennoch kann insgesamt von einem Steuerbelastungsvorteil für die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ausgegangen werden, da die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft in der Versorgungsphase zum einen vom sog. Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG profitieren und zum anderen unterstellt werden kann, dass die steuerpflichtigen Einkünfte in der Versorgungsphase niedriger sind als in der Anwartschaftsphase, woraus, durch den Progressionstarif bedingt, ein niedrigerer persönlicher Einkommensteuersatz des jeweiligen Gesellschafters im Vergleich zu jenem in der Anwartschaftsphase resultiert.[37]

Für Zwecke der Ermittlung der Einkommensteuer ist zunächst die Summe der Einkünfte zu ermitteln. Von dieser ist anschließend ein ggf. anfallender Altersentlastungsbetrag i.S.d. § 24a EStG abzuziehen. Das Ergebnis stellt der Gesamtbetrag der Einkünfte vor Verlustabzug dar. Ein ggf. vorzunehmender Verlustabzug hat, wie auch der Verlustabzug im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung von Kapitalgesellschaften, nach den Vorschriften des § 10d EStG zu erfolgen. Im Anschluss an den Verlustabzug sind vom Gesamtbetrag der Einkünfte ggf. angefallene Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen abzuziehen. In diesem Zusammenhang konnten sich Steuerbelastungsdifferenzen zwischen den Unternehmensrechtsformen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft u.a. dadurch ergeben, dass der Umfang der abzugsfähigen außergewöhnlichen Belastungen gem. § 33 Abs. 3 EStG u.a. von der Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte abhängig ist und dieser bei beiden Unternehmensrechtsformen aufgrund der unterschiedlichen Besteuerungskonzeptionen i.d.R. unterschiedlich hoch ausfällt.

Nach Abzug der persönlichen Aufwendungen der Gesellschafter vom Gesamtbetrag der Einkünfte verbleibt gem. § 2 Abs. 4 EStG das sog. Einkommen, welches gekürzt um die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG (Kinder- und Ausbildungsfreibeträge) gem. § 2 Abs. 5 EStG das zu versteuernde darstellt. Darauf ist schlussendlich der Progressionstarif des § 32a EStG anzuwenden, woraus sich die tarifliche Einkommensteuer ergibt. Dabei beträgt der Spitzensteuersatz 45 % des zu versteuernden Einkommens. Bis zum 31.12.2007 galt zudem § 32c EStG. Demgemäß verminderte sich die tarifliche Einkommensteuer um einen Entlastungsbetrag, sofern das zu versteuernde Einkommen über 250.000,- Euro betrug und hierin Gewinneinkünfte (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Einkünfte aus selbständiger Arbeit) enthalten waren. Gem. § 32c Abs. 1 Satz 2 EStG bemaß sich dieser Entlastungsbetrag nach dem Verhältnis der Gewinneinkünfte zur Summe der Einkünfte. Dies führte dazu, dass die maximale Belastung der Gewinneinkünfte mit Einkommensteuer trotz sog. Reichensteuer 42 % betrug. § 32c EStG war bzw. ist unabhängig von der Unternehmensteuerreform 2008 gem. § 52 Abs. 44 EStG letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden.

Um die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit anderen Einkunftsarten gleichzustellen, die nicht ebenfalls der Gewerbesteuer unterliegen und deshalb einer geringeren Steuerbelastung ausgesetzt sind, war bisher von der auf den gewerblichen Teil der Einkünfte entfallenden tariflichen Einkommensteuer gem. § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. das 1,8-fache des (anteiligen) Gewerbesteuermessbetrages abzuziehen.[38] Dadurch, dass die Gewerbesteuer eine Betriebsausgabe darstellte, konnte die Gleichstellung in Abhängigkeit von der Höhe des Gewerbesteuerhebesatzes der Gemeinde und der Höhe des persönlichen Einkommensteuersatzes des Gesellschafters durchaus gelingen. Unterstellte man einen persönlichen Einkommensteuersatz des Personengesellschafters i.H.v. 42 % sowie einen Gewerbesteuerhebesatz i.H.v. 311 %, so war diese in der Tat auch gegeben. Lag der Gewerbesteuerhebesatz jedoch über 311 % und/oder der persönliche Einkommensteuersatz des Personengesellschafters unter 42 %, so ergab sich trotz der Ermäßigung nach § 35 EStG eine Mehrbelastung der gewerblichen Einkünfte gegenüber nichtgewerblichen Einkünften. Bei außerordentlich niedrigen Gewerbesteuerhebesätzen konnte es allerdings auch möglich sein, dass die gewerblichen Einkünfte infolge einer Überkompensation der Gewerbesteuerbelastung im Vergleich zu anderen Einkünften niedriger belastet wurden.[39]

Bei Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG ist des Weiteren als problematisch anzusehen, dass sich der Anteil jedes einzelnen Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag gem. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG nach dem jeweiligen Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels richtet. Vorabgewinnanteile (Sondervergütungen aufgrund von Geschäftsführungs-, Darlehens-, Miet- und Pacht und/oder ähnlichen Verträgen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern) sind demzufolge nicht bei der Ermittlung des jeweiligen Anteils am Gewerbemessbetrag zu berücksichtigen. Dies kann zur Folge haben, dass der Anteil des jeweiligen Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag nicht seinem Anteil am gesamten Gewinn aus Gewerbebetrieb entspricht und er somit entweder über ein zu hohes oder aber über ein zu niedriges Gewerbesteueranrechnungspotenzial verfügt. Der Anteil des jeweiligen Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag stimmt nur dann mit seinem Anteil am gesamten Gewinn aus Gewerbebetrieb überein, wenn das Verhältnis der Vorabgewinnanteile zueinander dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel entspricht. Ist dies nicht der Fall, so kann es sinnvoll sein, (gesellschafts-)vertraglich einen Ausgleich zwischen jenen Mitunternehmern zu vereinbaren, die über zu viel bzw. zu wenig Gewerbesteueranrechnungspotenzial verfügen. Des Weiteren besteht die Möglichkeit, das Sonderbetriebsvermögen in eine separate Personengesellschaft auszulagern, denn Personengesellschaften werden auch dann getrennt voneinander betrachtet, wenn an ihnen die gleichen Personen beteiligt sind. Insofern würde sich der Ermäßigungshöchstbetrag bei beiden Personengesellschaften jeweils nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel bestimmen, womit Abweichungen zwischen dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel und dem Verhältnis der gewerblichen Einkünfte nicht mehr auftreten würden.[40]

Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG bei gewerblich tätigen Personengesellschaften wirkte sich, gleichfalls wie das Halbeinkünfteverfahren bei Kapitalgesellschaften, auch auf die Höhe des gem. § 1 Abs. 1 SolZG zur Einkommensteuer zu erhebenden Solidaritätszuschlags aus, da sich dieser gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 SolZG nach der Einkommensteuer bemisst, die unter Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG (Kinderfreibeträge etc.) festzusetzen ist und bei der Ermittlung dieser die Gewerbesteueranrechnung bzw. das Halbeinkünfteverfahren berücksichtigt wurde. Gem. § 4 SolZG beträgt der Solidaritätszuschlagssatz 5,5 %.

2.4 Kirchensteuer

Der Kirchensteuer können, gleichfalls wie der Einkommensteuer, nur natürliche Personen unterliegen. Sie wird als Zuschlagsteuer zur Einkommensteuer erhoben. Voraussetzung dafür jedoch ist, dass der Steuerpflichtige einer erhebungsberechtigten Religionsgemeinschaft angehört.[41]

Die Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer bildet gem. § 51a Abs. 2 Satz 1 EStG, gleichfalls wie beim Solidaritätszuschlag, die festzusetzende Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Kinderfreibeträgen und ähnlichen Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG. Anders jedoch als beim Solidaritätszuschlag sind die Folgen des § 3 Nr. 40 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG bzw. des § 35 EStG gem. § 51a Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG rückgängig zu machen. Zu diesem Zwecke sind die steuerfreien Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG unter Abzug der nicht abziehbaren Werbungskosten i.S.d. § 3c Abs. 2 EStG dem zu versteuernden Einkommen des jeweiligen Gesellschafters der Kapitalgesellschaft hinzuzurechnen bzw. ist der § 35 EStG bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer i.S.d. § 51a Abs. 2 Satz 1 EStG des jeweiligen Personengesellschafters nicht anzuwenden.

Für Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft konnte sich dadurch insofern ein Steuerbelastungsnachteil gegenüber Gesellschaftern einer Personengesellschaft ergeben, als dass im Falle eines Verlustabzugs trotz ausreichenden Verlustabzugspotentials u.U. Kirchensteuer zu zahlen war, weil der nach dem Halbeinkünfteverfahren einkommensteuerfreie Teil der Einkünfte nicht mit Verlusten aus früheren oder späteren Veranlagungszeiträumen verrechnet werden konnte und somit gem. § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG für Zwecke der Kirchensteuer auch im Falle eines Verlustabzugs ggf. eine volle Hinzurechnung des einkommensteuerfreien Teils der Einkünfte zum zu versteuernden Einkommen zu erfolgen hatte.[42]

Gem. § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist die im Veranlagungszeitraum gezahlte Kirchensteuer als Sonderausgabe abziehbar. Dies betrifft nicht nur die während des Jahres für das Jahr geleisteten Vorauszahlungen, sondern auch die für das vorangegangene Jahr nachbezahlte oder die für das nächstfolgende Jahr vorausbezahlte Kirchensteuer. Kirchensteuererstattungen für vergangene Jahre hingegen mindern den abzugsfähigen Betrag.[43] Sofern allerdings die Kirchensteuererstattungen die Kirchensteuerzahlungen im Veranlagungszeitraum übersteigen (Erstattungsüberhang), liegt nach der BFH-Rechtsprechung[44] ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor, woraus folgt, dass die im Jahr der Erstattung nicht verrechenbaren Kirchensteuerzahlungen seitens des Finanzamtes an den Steuerpflichtigen die im Jahr der Zahlung bisher nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG anerkannten Sonderausgaben mindern.

Im Übrigen beträgt der Kirchensteuersatz in Bayern und Baden Württemberg 8 %, in den restlichen Bundesländern 9 %.[45]

3. Relevante Änderungen im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008

Am 25. Mai 2007 verabschiedete der Deutsche Bundestag das Unternehmensteuerreformgesetz 2008. Diesem stimmte der Bundesrat am 6. Juli 2007 zu. Bis auf wenige Ausnahmen[46] trat es bereits am 1. Januar 2008 in Kraft. Ein wesentliches Ziel der Unternehmenssteuerreform 2008 ist das Erreichen einer weitgehenden Rechtsform- und Finanzierungsneutralität der Unternehmensbesteuerung in Deutschland. Um dieses Ziel zu erreichen wurden zahlreiche be- und entlastende Änderungen der Unternehmensbesteuerung in Deutschland beschlossen. Diese betreffen sowohl die Gewerbesteuer als auch die Körperschaftsteuer sowie die Einkommensteuer.[47] Im Folgenden wird eine ausführliche Darstellung wesentlicher Änderungen im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 sowie deren tendenzielle Wirkung auf die Steuerbelastung der jeweiligen Unternehmensrechtsform stattfinden. Dabei werden vor allem die Unterschiede zwischen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften einerseits und jener von Personengesellschaften andererseits aufgezeigt, die bei der Wahl der steueroptimalen Unternehmensrechtsform von mehr oder minder großer Relevanz sein könnten.

3.1 Relevante Änderungen bezüglich der Gewerbesteuer

Die Änderungen hinsichtlich der Gewerbesteuer betreffen im Einzelnen[48]:

1. die Gewerbesteuermesszahl (Vereinheitlichung dieser),
2. die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (Streichung dieser),
3. den Gewerbeertrag (Erweiterung der im Gewerbeertrag enthaltenen Erträge),
4. die Gewerbesteuerumlage (Senkung dieser gem. § 6 Gemeindefinanzreformgesetz, mit der Folge, dass die Gemeinden künftig einen geringeren Teil der Gewerbesteuereinnahmen an Bund und Länder abführen müssen).

Im Weiteren wird detailliert auf die Neuerungen im Zusammenhang mit der Gewerbesteuermesszahl, der Betriebsausgabenabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer sowie der Ermittlung des Gewerbeertrages eingegangen. Wobei bzgl. letzterem jedoch ausschließlich jene Änderungen berücksichtigt werden, welche die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen betreffen, da hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Kürzungen[49], wie auch im Übrigen hinsichtlich des Gewerbeverlustabzuges[50], keine Neuerungen gegeben sind, die für einen Rechtsformvergleich aus steuerlicher Sicht relevant sein könnten.

3.1.1 Vereinheitlichung der Gewerbesteuermesszahl

Mit der Unternehmensteuerreform 2008 wurde die Staffelung der Gewerbesteuermesszahl hinsichtlich gewerblich tätiger Einzelunternehmen und Personengesellschaften abgeschafft. Gleichzeitig fand eine Herabsetzung der Gewerbesteuermesszahl bei Kapitalgesellschaften statt. Gem. § 11 Abs. 2 GewStG beträgt diese nunmehr einheitlich für alle Gewerbebetriebe 3,5 % des Gewerbeertrags. Somit ist hinsichtlich der Gewerbesteuermesszahl künftig keine Differenzierung mehr zwischen gewerblich tätigen Einzelunternehmen und Personengesellschaften einerseits sowie Kapitalgesellschaften andererseits notwendig.

Während die Senkung der Gewerbesteuermesszahl bei Kapitalgesellschaften für sich betrachtet und unter der Annahme gleich bleibender Gewerbesteuerhebesätze der Gemeinden eine Senkung der Gewerbesteuerbelastung nach sich zieht[51], bewirkt die Abschaffung des Staffeltarifs bei den Personengesellschaften in Abhängigkeit von der Höhe des Gewerbeertrages im Vergleich zu früher eine Erhöhung der Gewerbesteuerbelastung.[52] Geht man von einem Gewerbesteuerhebesatz der Gemeinde i.H.v. 400 % aus, so ist dies bis zu einem Gewerbeertrag i.H.v. 174.800,- Euro der Fall. Demgegenüber ergibt sich im o.g. Fall im Vergleich zu früher eine Senkung der Gewerbesteuerbelastung, wenn der Gewerbeertrag über 174.800,- Euro liegt.[53]

Die Herabsetzung und Vereinheitlichung der Gewerbesteuermesszahl von (max.) 5 % auf 3,5 % ist als Gegenmaßnahme zur Streichung des Betriebsausgabenabzugs der Gewerbesteuer zu sehen.[54] Im Weiteren werden das künftige Betriebsausgabenabzugsverbot hinsichtlich der Gewerbesteuer sowie dessen Auswirkungen auf die Steuerbelastung der jeweiligen Unternehmensrechtsform näher erläutert.

3.1.2 Streichung des Betriebsausgabenabzugs

Seit dem 1.1.2008 beinhaltet das Einkommensteuergesetz einen § 4 Abs. 5b. Demgemäß stellen die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen, wie z.B. Verspätungszuschläge, Säumniszuschläge und Zinsen, „keine Betriebsausgaben“ mehr dar. Somit findet künftig keine Minderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb durch die Gewerbesteuer mehr statt, woraus folgt, dass sie künftig weder die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer bzw. jene der Körperschaftsteuer (gem. § 8 Abs. 1 KStG) noch ihre eigene mindern darf.

Wenngleich der Gesetzgeber die Gewerbesteuer nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 5b EStG nicht mehr als Betriebsausgabe ansieht, ist sie nach herrschender Literaturmeinung[55] bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb wie eine nicht abziehbare Betriebsausgabe zu behandeln. Eine Behandlung als Privatentnahme, wie sie vereinzelt in der Literatur erwogen wird[56], kommt nach herrschender Literaturmeinung in Ermangelung einer privaten Veranlassung nicht in Betracht. Zudem zählt auch das Bundesministerium der Finanzen in seinem „Anwendungsschreiben zur Begünstigung nicht entnommener Gewinne“ die Gewerbesteuer zu den „nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben“, so dass m.E. einer Einstufung der Gewerbesteuer als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe auch im Rahmen dieser Arbeit nichts entgegensteht.[57] In diesem Zusammenhang stellt sich auch die Frage nach der künftigen Behandlung von Gewerbesteuererstattungen im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb? Diese hängt davon ab, ob die erstattete Gewerbesteuer dem Abzugsverbot unterlegen hat oder nicht. Ist ersteres der Fall, so ist die Gewerbesteuererstattung nicht als Betriebseinnahme zu erfassen. Demgegenüber stellt die Erstattung von Gewerbesteuer, die als Betriebsausgabe bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb mindernd berücksichtigt wurde, eine Betriebseinnahme dar, die den Gewinn aus Gewerbebetrieb erhöht.[58]

Begründet wird das o.g. Abzugsverbot seitens des Gesetzgebers mit einer gewünschten Erhöhung der Steuerbelastungstransparenz, so wird es künftig z.B. möglich sein, die nominale Steuerbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft durch einfache Addition der nominalen Belastung durch Gewerbesteuer einerseits und Körperschaftsteuer sowie Solidaritätszuschlag andererseits zu ermitteln.[59] Aufwändige Berechnungen zur Ermittlung der Gesamtsteuerbelastung auf Gesellschaftsebene, wie sie bis zur Unternehmensteuerreform 2008 notwendig waren, gehören damit der Vergangenheit an. Dadurch dürfte es den Beteiligten künftig leichter fallen, das Steuerbelastungsniveau auf Ebene der Gesellschaft zutreffend zu erkennen.[60] Aufgrund dessen, dass die Gewerbesteuer bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb nicht mehr abzugsfähig ist, verringert sich zudem der Einfluss der Gewerbesteuer auf das Einkommensteuer- und Körperschaftsteueraufkommen.[61] Die Folge ist eine Entflechtung der Finanzierungsströme der staatlichen und kommunalen Ebene, wodurch sich eine klarere Trennung zwischen den Ertragshoheiten bei der Einkommensteuer, der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer ergibt.[62]

Während die Senkung der Gewerbesteuermesszahl bei Kapitalgesellschaften für sich betrachtet eine Senkung der Gewerbesteuerbelastung nach sich zieht, wirkt die Einführung des Abzugsverbots hinsichtlich der Gewerbesteuer Gewinn und damit auch Gewerbesteuer erhöhend. Nichtsdestotrotz ergibt sich, beide Änderungen zusammen betrachtet, für Kapitalgesellschaften bei gleich bleibenden Gewerbesteuerhebesätzen und unter der Vernachlässigung gewerbesteuerlicher Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften eine Verringerung der Gewerbesteuerbelastung im Vergleich zu früher, wie der nachfolgenden Beispielrechnung (Tabelle 1) zu entnehmen ist:

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Tabelle 1 : Gewerbesteuerbelastung der Kapitalgesellschaft – alte vs. neue Rechtslage

Bei Personengesellschaften hingegen hängt es, wiederum gleich bleibende Gewerbesteuerhebesätze unterstellt, von der Höhe des Gewerbeertrages ab, ob sich, ausschließlich die Vereinheitlichung der Gewerbesteuermesszahl sowie das o.g. Abzugsverbot betrachtet, insgesamt eine Verringerung oder aber eine Erhöhung der Gewerbesteuerbelastung gegenüber der bisherigen ergibt. Dabei gilt, dass die Gewerbesteuerbelastung im Vergleich zu früher umso niedriger ausfällt, je höher der Gewerbeertrag ist.[63] Die nachfolgenden Beispielrechnungen verdeutlichen dies:

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Tabelle 2 : Gewerbesteuerbelastung der Personengesellschaft in Abhängigkeit von der Gewinnhöhe – alte vs. neue Rechtslage

Während bei Personengesellschaften bei einem Gewerbeertrag i.H.v. 100.000,- Euro die alte Rechtslage zu einem günstigeren Ergebnis als die neue Rechtslage führt, ist die neue Rechtslage bei einem Gewerbeertrag i.H.v. 300.000,- Euro vorteilhafter.

3.1.3 Änderungen hinsichtlich der Hinzurechnungen

Mit der Unternehmensteuerreform 2008 erfolgte insofern eine Änderung des § 8 GewStG, als dass u.a. dessen Nummern 2, 3 und 7 aufgehoben und stattdessen in der neu gefassten Nr. 1 des § 8 GewStG zusammengefasst und vereinheitlicht wurden. Demgemäß sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb künftig folgende Beträge hinzuzurechnen, sofern sie bei der Gewinnermittlung abgesetzt worden sind:

Ein Viertel der Summe aus

a) Entgelten für Schulden, wobei auch der Aufwand aus nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entsprechenden gewährten Skonti oder wirtschaftlich vergleichbaren Vorteilen im Zusammenhang mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor Fälligkeit sowie die Diskontbeträge bei der Veräußerung von Wechsel- und anderen Geldforderungen als Entgelt gelten,
b) Renten und dauernden Lasten, wobei Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage nicht als dauernde Last i.S.d. § 8 Nr. 1 GewStG gelten,
c) Gewinnanteile des stillen Gesellschafters,
d) einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen,
e) drei Viertel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und
f) einem Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen),

soweit die Summe den (Frei-)Betrag i.H.v. 100.000,- Euro übersteigt.

Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen sind damit nunmehr unabhängig:

1. von der steuerlichen Behandlung beim Gläubiger der jeweiligen Entgelte,
2. davon, ob die Verpflichtung im Rahmen der Betriebs- oder Teilbetriebsbegründung oder des Erwerbs eines Anteils am Betrieb oder der Betriebserweiterung begründet wurde und
3. von der Dauer der Überlassung von Rechten und sonstigen Wirtschaftsgütern.

Folgende Übersicht vergleicht die Hinzurechnungsfaktoren der alten mit der neuen Rechtslage:

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Tabelle 3 : Hinzurechnungsfaktoren gem. § 8 Nr. 1 GewStG n.F. vs. alte Rechtslage[64]

Als problematisch kann insbesondere der Umstand angesehen werden, dass die Hinzurechnungen künftig unabhängig von der steuerlichen Behandlung bei den Empfängern erfolgen. Nach der alten Rechtslage sollte eine Doppel- bzw. Mehrfachbelastung der Entgelte mit Gewerbesteuer, die Dauerschuldentgelte als wesentliche Ausnahme von diesem Grundsatz außen vorgelassen, ausgeschlossen werden. Die neuen Regelungen hingegen führen zwangsläufig zu einer Mehrfachbelastung der Entgelte mit Gewerbesteuer.[65]

Allerdings geschah die Abkehr des Gesetzgebers vom o.g. Grundsatz der Vermeidung einer Mehrfachbelastung nicht freiwillig. Sie ist vielmehr eine Folge des Urteils des Europäischen Gerichtshofes in der Rechtssache Eurowings[66] im Jahr 1999. In diesem Urteil wurde festgestellt, dass eine Hinzurechnung von Mietzahlungen aufgrund dessen, dass der Zahlungsempfänger im europäischen Ausland keiner Gewerbesteuer unterliegt, gegen geltendes EU-Recht verstößt.[67] Der Gesetzgeber sah sich also zu einer Lösung gezwungen, die entweder durch Abschaffung der Hinzurechnungsvorschriften dem Objektsteuergedanken der Gewerbesteuer entgegenstehen würde oder aber Hinzurechnungsvorschriften abbildet, welche die Hinzurechnungen unabhängig von der steuerlichen Behandlung der Entgelte bei den Empfängern machen und damit zu einer Mehrfachbelastung der Entgelte mit Gewerbesteuer führen. Wie bereits dargestellt, entschied er sich für letzteres.

Um jedoch der Mehrfachbelastung entgegenzuwirken, erfolgt künftig „lediglich“ eine 25%ige Hinzurechnung aller Zinsanteile, obwohl, den Objektsteuergedanken der Gewerbesteuer konsequent verwirklicht, für einige Entgelte eine 100%ige Hinzurechnung in Frage kommen müsste. Demgegenüber steht allerdings der Umstand, dass die 25%ige Hinzurechnung für bestimmte Entgelte zu hoch ausfällt, da deren tatsächlicher Finanzierungsanteil i.d.R. niedriger ist.[68] Die o.g. Hinzurechnungen können im Übrigen, zumindest teilweise, nach wie vor durch die Bildung einer Organschaft umgangen werden, da diejenigen Entgelte, die innerhalb eines Organkreises gezahlt werden, den Gewinn aus Gewerbebetrieb insgesamt betrachtet nicht gemindert haben und insofern gem. Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 GewStR keine Hinzurechnung zu erfolgen hat.[69]

Um kleine und mittelgroße Gewerbebetriebe zu entlasten, führte der Gesetzgeber einen Freibetrag i.H.v. 100.000,- Euro ein.[70] Dieser bezieht sich auf die Summe aller Entgelte vor Anwendung des Prozentsatzes in Höhe von 25 %. Die Berechnung des nach § 8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnenden Betrages gestaltet sich demnach wie folgt:

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Tabelle 4 : Ermittlungsschema Hinzurechnungsbetrag gem. § 8 Nr. 1 GewStG

3.2 Relevante Änderungen bezüglich der Körperschaftsteuer

Die wesentlichsten Änderungen im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008, die Körperschaftsteuer betreffend, sind[71]:

1. die Herabsetzung des Körperschaftsteuersatzes auf 15 %,
2. die Einführung einer Zinsschranke,
3. Einschränkungen hinsichtlich der Abziehbarkeit von Entgelten im Zusammenhang mit Wertpapieranleihen und
4. neue Verlustabzugsbeschränkungen mit Auswirkungen auf den Mantelkauf.

Da jedoch der Einführung einer Zinsschranke sowie den Änderungen hinsichtlich der Besteuerung von Wertpapieranleihen und des Verlustabzugs beim Mantelkauf im Zusammenhang mit einem Steuerbelastungsvergleich zwischen Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft in Ermangelung wesentlicher rechtsformabhängiger Unterschiede entweder keine oder nur eine unwesentliche Bedeutung beizumessen ist, wird im Weiteren lediglich die Herabsetzung des Körperschaftsteuersatzes betrachtet.

Mit der Unternehmensteuerreform 2008 wurde der Körperschaftsteuersatz von bisher 25 % auf nunmehr 15 % gesenkt. Begründet wurde dies von Seiten des Gesetzgebers mit der Notwendigkeit, Deutschland als Standort für Unternehmen attraktiver zu machen, um so zum Einen ausländische Investoren anzulocken und zum Anderen deutschen Unternehmen Anreize dafür zu geben, ihre Gewinne nicht ins Ausland zu verlagern.[72]

Mit der Senkung der Körperschaftsteuer auf 15 % ergibt sich unter Einbezug der Gewerbesteuer künftig folgende Gesamtsteuerbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft, einen Gewerbesteuerhebesatz i.H.v. 410 % unterstellt sowie etwaige gewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen außen vorgelassen:

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Tabelle 5: Gesamtsteuerbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft nach der Unternehmensteuerreform 2008 (Gewerbesteuerhebesatz 410 %)

Wie unter Punkt 2.2 bereits dargelegt, betrug die Gesamtsteuerbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft bei einem Gewerbesteuerhebesatz i.H.v. 410 % nach der alten Rechtslage 38,90 %. Gleiche Bedingungen unterstellt, führt die neue Rechtslage demgegenüber zu einer Gesamtsteuerbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft i.H.v. 30,18 %, was einer Verringerung der Gesamtsteuerbelastung auf Gesellschaftsebene im Vergleich zur alten Rechtslage i.H.v. 8,72 Prozentpunkten entspricht.

3.3 Relevante Änderungen bezüglich der Einkommensteuer

Die wesentlichsten Änderungen infolge der Unternehmensteuerreform 2008, die Einkommensteuer betreffend, sind zu sehen in:

1. der Abschaffung des Halbeinkünfteverfahrens und
2. der Einführung einer Thesaurierungsrücklage bei bilanzierenden Personenunternehmen.

Anstelle des Halbeinkünfteverfahrens trat am 1.1.2009:

1. das sog. Teileinkünfteverfahren, welches grundsätzlich bei betrieblichen Kapitaleinkünften Anwendung findet, sowie
2. die sog. Abgeltungssteuer, die grundsätzlich auf private Kapitaleinkünfte anzuwenden ist.

Ferner erfolgte im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 eine Anhebung des Anrechnungsfaktors hinsichtlich der Gewerbesteuer.

Im Folgenden werden o.g. Änderungen ausführlich beschrieben und hinsichtlich ihrer grundsätzlichen Wirkungsweise auf die Gesamtsteuerbelastung von Personengesellschaften einerseits und von Kapitalgesellschaften andererseits im Vergleich zur alten Rechtslage analysiert.

3.3.1 Einführung des Teileinkünfteverfahrens bei betrieblichen Kapitaleinkünften

Da die Gewinne auf Ebene der Kapitalgesellschaft schon der Körperschaftsteuer unterliegen, ist, wie schon unter Punkt 2.3 erläutert, eine Steuerentlastung auf Ebene der Gesellschafter geboten, da andernfalls eine Doppelbesteuerung der Gewinne gegeben sein würde. Bisher geschah diese Entlastung in Abhängigkeit davon, ob es sich beim Gesellschafter um eine juristische Person oder um eine natürliche Person bzw. um eine Personengesellschaft handelt auf zwei verschiedenen Wegen[73]:

1. juristische Personen (insb. Kapitalgesellschaften): gem. § 8b Abs. 1 i.V.m. § 8b Abs. 5 KStG grundsätzlich 95-%ige Freistellung der Gewinne von der Körperschaftsteuer;
2. natürliche Personen und Personengesellschaften: gem. § 3 Nr. 40 i.V.m. § 3c EStG a.F. hälftige Befreiung der Einkünfte von der Einkommensteuer (Halbeinkünfteverfahren).

Hinsichtlich der Besteuerung von juristischen Personen als Anteilseigner von Kapitalgesellschaften erfolgt grundsätzlich eine Fortführung des alten Entlastungssystems. Ist der Anteilseigner hingegen eine natürliche Person oder aber eine Personengesellschaft, so gilt seit 1.1.2009 das sog. Teileinkünfteverfahren, sofern die Einkünfte gem. § 3 Nr. 40 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören. In diesen Fällen sind Dividenden gem. § 3 Nr. 40 EStG künftig anstatt zur Hälfte „nur“ noch i.H.v. 40 % von der Einkommensteuer befreit. Dies hat zur Folge, dass gem. § 3c EStG künftig auch nur noch 40 % der mit diesen Einnahmen im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben tatsächlich abzugsfähig sind. Das Teileinkünfteverfahren stellt demzufolge eine Weiterentwicklung des bisherigen Halbeinkünfteverfahrens dar.

Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 17 EStG unterliegen gem. § 3 Nr. 40 Buchstabe c EStG künftig ebenfalls anstatt dem Halbeinkünfte- dem Teileinkünfteverfahren. Dabei entfällt zugleich der Vorrang des § 23 EStG, was zur Folge hat, dass § 17 EStG künftig auch bei unterjährigen Veräußerungsgewinnen und -verlusten anzuwenden ist.[74]

Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft, die ihre Beteiligung im Privatvermögen halten, haben gem. des neu eingeführten § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG die Möglichkeit, ihre diesbezüglichen Einkünfte ebenfalls dem Teileinkünfteverfahren zu unterwerfen, wenn sie:

a) zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind oder
b) zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und zugleich beruflich für diese tätig sind.

Hierzu ist es gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG erforderlich, dass sie einen entsprechenden Antrag stellen. Dieser würde gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Sätze 3 bis 4 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den er gestellt wurde und, solange er nicht widerrufen wird, für die vier folgenden Veranlagungszeiträume gelten. Im Falle eines Widerrufs wäre gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 6 EStG ein erneuter Antrag des Steuerpflichtigen für dieselbe Beteiligung nicht mehr möglich. Auf eine Darstellung der Vor- und Nachteile einer Optierung zum Teileinkünfteverfahren soll an dieser Stelle jedoch verzichtet werden, da diese zweckmäßigkeitshalber unter Punkt 3.3.2 (Einführung der Abgeltungsteuer bei privaten Kapitaleinkünften) erfolgt.

Der Gesetzgeber begründet die Weiterentwicklung des Halbeinkünfteverfahrens zum Teileinkünfteverfahren mit der Absenkung des Körperschaftsteuersatzes von 25 % auf 15 %.[75] Diese würde eine Austarierung der Gesamtsteuerbelastung von Kapitalgesellschaften durch Anhebung des steuerpflichtigen Anteils der Dividenden auf Gesellschafterebene notwendig machen.[76] Problematisch dabei ist jedoch, dass mit dem Teileinkünfteverfahren, genau wie schon beim Halbeinkünfteverfahren, nur eine pauschalierende Steuerentlastung auf Gesellschaftsebene stattfindet, so dass in den meisten Fällen eine Besteuerung nach den persönlichen Verhältnissen des Anteilseigners nicht gegeben sein wird, wie schon beim Halbeinkünfteverfahren, wird die Gesamtsteuerbelastung demzufolge i.d.R. entweder zu hoch oder aber zu niedrig ausfallen, wobei auch hier gilt, ausschließlich die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer betrachtet: Je höher der persönliche Einkommensteuersatz des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, desto günstiger die Gesamtsteuerbelastung im Vergleich zur Personengesellschaft und umgekehrt. Dabei liegt der Grenzwert nunmehr bei einem persönlichen Einkommensteuersatz der Gesellschafter i.H.v. 30,61224 %. Liegt der persönliche Einkommensteuersatz der Gesellschafter darüber, so ergibt sich für sie im Vergleich zum Gesellschafter einer Personengesellschaft, ausschließlich die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer betrachtet, ein Steuerbelastungsvorteil, liegt er hingegen darunter, ein Steuerbelastungsnachteil. Folgende Beispiele sollen dies verdeutlichen:

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Tabelle 6 : Steuerbelastung in Abhängigkeit vom Einkommensteuersatz – Teileinkünfteverfahren vs. Basismodell (Einkommensteuersatz = Grenzwert)

Bei einem persönlichen Einkommensteuersatz der Gesellschafter i.H.v. 30,61224 % ergeben sich insgesamt jeweils 30.612,24 Euro Steuern, womit die Kapitalgesellschaft mit der Personengesellschaft, die Steuerbelastung betreffend, gleichauf ist.

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Tabelle 7: Steuerbelastung in Abhängigkeit vom Einkommensteuersatz – Teileinkünfteverfahren vs. Basismodell (Einkommensteuersatz > Grenzwert)

Bei einem persönlichen Einkommensteuersatz der Gesellschafter i.H.v. 35 % ist die Gesamtsteuerbelastung der Kapitalgesellschaft hingegen niedriger als jene der Personengesellschaft.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 8 : Steuerbelastung in Abhängigkeit vom Einkommensteuersatz – Teileinkünfteverfahren vs. Basismodell (Einkommensteuersatz < Grenzwert)

Demgegenüber ist die Personengesellschaft bei einem persönlichen Einkommensteuersatz der Gesellschafter i.H.v. 25 % steuerlich vorteilhafter als die Kapitalgesellschaft.

Sofern die o.g. Voraussetzungen für eine Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nicht vorliegen, unterliegen die an den Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft gezahlten Dividenden künftig grundsätzlich der sog. Abgeltungssteuer.[77] Diese wird nunmehr Gegenstand der weiteren Untersuchungen sein.

3.3.2 Einführung der Abgeltungsteuer bei privaten Kapitaleinkünften

Während betriebliche Kapitaleinkünfte bei natürlichen Personen und Personengesellschaften künftig nach dem Teileinkünfteverfahren besteuert werden, unterliegen private Kapitaleinkünfte seit dem 1.1.2009 grundsätzlich der sog. Abgeltungsteuer.[78] Dies betrifft neben Dividenden aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften grundsätzlich auch jene Vergütungen, die den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft aufgrund dessen zufließen, dass diese der Gesellschaft Fremdkapital zur Verfügung gestellt haben.[79]

Die Abgeltungsteuer hat den Charakter einer Quellensteuer, da grundsätzlich ein Abzug der Steuer an der Quelle durch Einbehalt von Kapitalertragsteuer erfolgt.[80] Damit ist die diesbezügliche Einkommensteuer künftig grundsätzlich abgegolten, so dass der Steuerpflichtige i.d.R. nicht mehr verpflichtet sein wird, seine Kapitaleinkünfte in der Einkommensteuererklärung anzugeben.[81] Ziel dessen soll eine Vereinfachung der Besteuerung der Kapitalerträge durch mehr steuerliche Transparenz und eine Gewährleistung der Anonymität der Anleger durch die Besteuerung an der Quelle sein.[82]

Die Abgeltungsteuer beträgt gem. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich 25 %. Sofern Kirchensteuerpflicht besteht, vermindert sich die Abgeltungsteuer gem. § 32d Abs. 1 Satz 3 EStG n.F. um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer. In diesem Fall ermittelt sich die Abgeltungsteuer gem. § 32d Abs. 1 Satz 4 EStG wie folgt:

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Tabelle 9 : Formel zur Ermittlung der Abgeltungsteuer bei Kirchensteuerpflicht

Dabei sind „e“ die nach den Vorschriften des § 20 EStG n.F. ermittelten Einkünfte, „q“ die nach Maßgabe des § 32d Abs. 5 EStG anrechenbare ausländische Steuer und „k“ der jeweilige Kirchensteuersatz.

Ein großer Nachteil der Abgeltungsteuer ist darin zu sehen, dass der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht mehr möglich ist. Stattdessen führte der Gesetzgeber einen sog. Sparer-Pauschbetrag i.H.v. 801,- Euro (bei Ehegatten, die zusammen veranlagt werden 1.602,- Euro) ein, mit dessen Ansatz der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten abgegolten sein soll. Dies wird mitunter in der Literatur als eklatanter Verstoß gegen das aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip abgeleitete objektive Nettoprinzip angesehen, da dadurch im Falle höherer Werbungskosten eine Übermaßbesteuerung gegeben sei.[83] Insoweit sei diese Regelung nicht verfassungskonform.[84]

Gleichfalls findet mit der Abgeltungsteuer eine Abkehr vom ebenfalls aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip abgeleiteten subjektiven Nettoprinzip statt, denn die der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte stellen gem. § 2 Abs. 5b EStG kein Bestandteil der Summe der Einkünfte dar, so dass grundsätzlich keine Berücksichtigung persönlicher Aufwendungen und Freibeträge der Gesellschafter, wie etwa Sonderausgaben (mit Ausnahme der Kirchensteuer), außergewöhnliche Belastungen, der Grundfreibetrag, Kinderfreibeträge u.a., stattfindet. Eine Berücksichtigung dieser würde allerdings auch dem Grundanliegen der Abgeltungsteuer, die Besteuerung von Kapitalerträgen zu vereinfachen, entgegenstehen, denn zu diesem Zweck müsste grundsätzlich eine Angabe dieser bei der Einkommensteuererklärung erfolgen. Nichtsdestotrotz sind die Restriktionen des § 2 Abs. 5b EStG, die u.a. auch den Abzug persönlicher Aufwendungen der Steuerpflichtigen über Gebühr einschränken, als verfassungsrechtlich zumindest sehr bedenklich anzusehen.[85]

Ein weiterer Nachteil der Abgeltungsteuer besteht darin, dass Verluste aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG grundsätzlich nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden dürfen und ein Verlustabzug im Sinne des § 10d EStG ebenfalls grundsätzlich ausgeschlossen ist. Die Begründung dafür ist darin zu sehen, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen, sofern sie unter die Abgeltungsteuer fallen, anders als Einkünfte anderer Einkunftsarten, nicht dem persönlichen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen unterliegen, sondern ein separater Steuersatz in Höhe von 25 % Anwendung findet.[86] Insofern ist diese Regelung systematisch geboten, denn würde der Gesetzgeber eine Verlustverrechnung mit Einkünften zulassen, die dem persönlichen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen unterliegen, bestünde für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, Gewinne mit einem Steuersatz in Höhe von „lediglich“ 25 % zu versteuern, Verluste hingegen mit Einkünften zu verrechnen, die dem oftmals höherem persönlichen Einkommensteuersatz unterliegen.[87]

[...]


[1] Vgl. Tipke, K. (2008), S. 777

[2] Vgl. Jacobs, O. H. (2009), S. 93

[3] Vgl. Jacobs, O. H. (2002), S. 92

[4] Vgl. Tipke, K. (2008), S. 206

[5] Vgl. Jacobs, O. H. (2002), S. 92

[6] Vgl. Jacobs, O. H. (2002), S. 501-502

[7] Vgl. Zielke, R. (2000), S. 1

[8] Vgl. Jacobs, O. H. (2002), S. VI

[9] Siehe hierzu u.a. König, R. (2002), Besteuerung und Rechtsformwahl, Herne/Berlin; Jacobs, O. H. (2002), Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, München; Jacobs, O. H. (2005), Steueroptimale Rechtsformwahl: Personengesellschaften besser als Kapitalgesellschaften, ftp://ftp.zew.de/pub/zew-docs/dp/dp0330.pdf u.v.m.

[10] Vgl. Jacobs, O. H. (2002), Vorwort zur 3. Auflage

[11] Vgl. Volb, H. (2007), S. 17

[12] Die Grundsteuer ist für sich gesehen rechtsformneutral. Allerdings ist sie als Betriebsausgabe bei der Gewinnermittlung abzugsfähig, womit sie die Bemessungsgrundlagen der Ertragsteuern beeinflusst. Dies kann sich in Verbindung mit progressiven Steuertarifen und Freibetragsregelungen auf die Steuerbelastungsdifferenzen zwischen den einzelnen Unternehmensrechtsformen auswirken. (Vgl. Beranek, A. [1993], S. 30) Dennoch kann auf die Einbeziehung der Grundsteuer verzichtet werden, da deren Einfluss auf die rechtsformspezifischen Steuerbelastungsunterschiede äußerst gering ausfällt. (Vgl. Jacobs, O. H. [2005], S. 15-16)

[13] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 477

[14] Es sei denn, der Gesellschafter ist kein Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (zur Definition dessen wird auf Punkt 2.3 dieser Arbeit verwiesen).

[15] Sofern die diesbezüglichen Vergütungen an die Gesellschafter als angemessen gelten und deshalb keine verdeckten Gewinnausschüttungen darstellen.

[16] Vgl. Niehus, U. (2008), S. 76-79; Tipke, K. (2008), S. 798 u.a.

[17] Gemeint ist hier der Gewerbeertrag nach Verlustabzug im Sinne des § 10a GewStG, demgemäß lediglich ein Verlustvortrag möglich ist.

[18] Vgl. Bornhofen, M. (2003), S. 590

[19] Vgl. Grefe, C. (2003), S. 249

[20] Vgl. Jacobs, O. H. (2002), S. 95

[21] Vgl. Tipke, K. (2008), S. 417

[22] Vgl. Beranek, A. (1993), S. 37 ff.; Jacobs, O. H. (2002), S. 514 ff. u.a.

[23] Vgl. Jacobs, O. H. (2005), S. 6-7

[24] Vgl. Tipke, K. (2008), S. 779

[25] Vgl. bspw. BFH, Urteil vom 10.05.2007, IV R 2/05, BStBl. 2007 II, S. 927

[26] BFH, Beschluss vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. 1984 II, S. 751

[27] BFH, Urteil vom 10.05.2007, IV R 2/05, BStBl. 2007 II, S. 927

[28] Vgl. hierzu bspw. BFH, Urteil vom 10.11.1987, VIII R 166/84, BStBl. 1989 II, S. 758

[29] Eine Ausnahme davon bildet die sog. Organschaft, die jedoch im Rahmen dieser Arbeit nicht weiter thematisiert werden soll.

[30] Vgl. Jacobs, O. H. (2002), S. 554-556

[31] Vgl. Jacobs, O. H. (2002), S. 540 ff.

[32] Vgl. Kirchof, P. (2006), S. 1049 ff.

[33] Vgl. Jacobs, O. H. (2002), S. 505

[34] Ausnahme: Betriebsaufspaltung. Auf eine nähere Erläuterung diese Konstruktes soll allerdings im Rahmen dieser Arbeit verzichtet werden.

[35] Vgl. Jacobs, O. H. (2005), S. 30 - 31

[36] Vgl. Jacobs, O. H. (2002), S. 520 - 524

[37] Vgl. Jacobs, O. H. (2005), S. 30 - 31

[38] Zu beachten ist hierbei, dass bei gleichzeitigem Vorliegen von Verlusten gem. BMF-Schreiben vom 19. September 2007 zur „Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 35 EStG“, IV B 2 - S 2296-a/0, das sog. Meistbegünstigungsprinzip gilt, woraus folgt, dass Verluste vorrangig mit nicht nach § 35 EStG tarifbegünstigten Einkünften zu verrechnen sind. Nur insoweit, wie dies nicht möglich ist, ist der Verlustausgleich mit nach § 35 EStG tarifbegünstigten Einkünften durchzuführen.

[39] Vgl. Jacobs, O. H. (2002), S. 138

[40] Vgl. Jacobs, O. H. (2009), S. 600-603

[41] Vgl. Bornhofen, M. (2002), S. 447

[42] Vgl. BVerwG, Urteil vom 20. August 2008, Az. 9 C 9.07, BeckRS 2008, 39712

[43] Vgl. Steuertipps (2003), S 445

[44] BFH, Urteil vom 02.09.2008, X R 46/ 07, BStBl. 2009 II, S. 229

[45] Bornhofen, M. (2002), S. 447

[46] Die Regelungen zur neuen Abgeltungssteuer sowie zum Teileinkünfteverfahren traten erst am 1. Januar 2009 in Kraft.

[47] Vgl. Ernst & Young (2007), S. 5-6

[48] Vgl. Volb, H. (2007), S. 18

[49] Vgl. Möhlenbrock, R. (2007), S. 713-715

[50] § 10a GewStG wurde „lediglich“ insofern geändert, als dass dessen Satz 8 nunmehr sinngemäß besagt, dass im Fall des § 2 Abs. 5 GewStG (Übergang eines Gewerbebetriebs auf einen anderen Unternehmer) solche Gewerbeverluste nicht beim übernehmenden Unternehmer verrechnet werden können, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags des übergegangenen Unternehmens ergeben haben. § 10a Satz 8 GewStG a.F. (Verweis auf die alte Mantelkaufregelung nach § 8 Abs. 4 KStG a.F.) wurde im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 aufgehoben. (Vgl. Blumenberg, J. [2007], S. 239) Stattdessen wurde dem § 10a GewStG ein Satz 9 hinzugefügt, welcher auf die neue Mantelkaufregelung nach § 8c KStG verweist.

[51] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 504

[52] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 505

[53] Vgl. Ernst & Young (2007), S. 215

[54] Vgl. Schmidt, L. (2008), S. 292-293

[55] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 48; Ernst & Young (2007), S. 27-28; Schmidt, L. (2008), S. 292

[56] Vgl. z.B. Volb, H. (2007), S. 35

[57] BMF-Schreiben vom 11.08.2008, IV C 6 - S 2290-a/07/10001

[58] Vgl. Volb, H. (2007), S. 35

[59] Vgl. Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 14.03.2007, BR-Drucks 220/07

[60] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 46

[61] Vgl. Schmidt, L. (2008), S. 292

[62] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 47

[63] Vgl. Ernst & Young (2007), S. 215

[64] Verändert entnommen aus: Volb, H. (2007), Unternehmensteuerreform 2008, S. 24

[65] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 483-484

[66] EuGH – RS. C-297/97, Slg. 1999, I 07447

[67] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 484

[68] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 483-484

[69] Vgl. Ernst & Young (2007), S. 204

[70] Vgl. Blumenberg, J. (2007), S. 227

[71] Vgl. Ernst & Young (2007), S. 4

[72] Vgl. Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 14.03.2007, BR-Drucks 220/07

[73] Vgl. Volb, H. (2007), S. 145

[74] Vgl. Tipke, K. (2008), S. 358

[75] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 34

[76] Vgl. Volb., H. (2007), S. 145; Breithecker, V. (2007), S. 34 u.a.

[77] Sofern der Anteilseigner eine natürliche und keine juristische Person darstellt!

[78] Vgl. Haas, I. (2008), S. 11 ff.

[79] Es sei denn, der jeweilige Gesellschafter ist zu mindestens 10 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt. (Vgl. Schmidt, L. [2008], S. 1966 bzw. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe b EStG) Hierauf wird jedoch später noch ausführlich eingegangen.

[80] Vgl. Schlotter, J. (2008), S. 141 ff.

[81] Vgl. Tipke, K. (2008), S. 359 ff.

[82] Vgl. Volb, H. (2007), S. 125

[83] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 190

[84] Zumal der Werbungskostenabzug selbst dann verwehrt bleibt, wenn eine Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 6 EStG erfolgt. Des Weiteren sind derart starke Eingriffe in das Leistungsfähigkeitsprinzip verfassungsrechtlich nur dann nicht zu beanstanden, wenn sie besonderen Rechtfertigungsgründen genügen. Solche glaubt der Gesetzgeber mit der Vereinfachung sowie der Vollzugseffizienz der Besteuerung von Kapitaleinkünften zu haben. Laut Tipke/Lang jedoch führt die Kompliziertheit des Abgeltungsteuerrechts in seiner derzeitigen Ausgestaltung dazu, dass diese Rechtfertigungsgründe nicht durchgreifen und die Abgeltungsteuer somit insgesamt als verfassungswidrig anzusehen ist. (Vgl. Tipke, K. [2008], S. 361-363)

[85] Vgl. Tipke, K. (2008), S. 362

[86] Vgl. Schlotter, J. (2008), S. 97

[87] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 185

Ende der Leseprobe aus 151 Seiten

Details

Titel
Steuerbelastungsvergleich zwischen Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft im Lichte der Unternehmensteuerreform 2008
Hochschule
Westsächsische Hochschule Zwickau, Standort Zwickau  (Fachbereich Wirtschaftswissenschaften)
Note
1,0
Jahr
2009
Seiten
151
Katalognummer
V153164
ISBN (eBook)
9783640654796
ISBN (Buch)
9783640654710
Dateigröße
834 KB
Sprache
Deutsch
Anmerkungen
Hinweis: Das in der Arbeit behandelte Excel-Tool ist nicht im Lieferumfang enthalten!
Schlagworte
Steuerbelastungsvergleich, Unternehmensteuerreform, Veranlagungssimulation, Besteuerung, Unternehmensbesteuerung, Kapitalgesellschaft, Personengesellschaft, Rechtsformwahl
Arbeit zitieren
Anonym, 2009, Steuerbelastungsvergleich zwischen Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft im Lichte der Unternehmensteuerreform 2008, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/153164

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