Steuerliche Aspekte der familieninternen Unternehmensnachfolge bei der GmbH

Den Generationenwechsel erfolgreich gestalten


Masterarbeit, 2010

109 Seiten


Leseprobe

INHALT

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Anhangverzeichnis

1. Einführung

2. Allgemeine Rahmenbedingungen
2.1 Familienunternehmen
2.2 Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung
2.2.1 Allgemeines
2.2.2 Share Deal vs. Asset Deal

3. Bewertungs- und steuerrechtliche Rahmenbedingungen
3.1 Bewertungsgrundsätze
3.1.1 Einführung - Methodenvielfalt der Unternehmensbewertungen
3.1.2 Bewertung von Anteilen an einer GmbH
3.2 Verträge zwischen nahestehenden Personen
3.3 Abgrenzung von entgeltlichen und unentgeltlichen Übertragungen
3.4 Schenkungsteuer
3.4.1 Einführung
3.4.2 Vorliegen einer Zuwendung
3.4.3 Verschonungen des Anteilsvermögens, §§ 13a, b ErbStG
3.4.4 Steuerklassen, Freibeträge und Steuersatz
3.4.5 Zwischenergebnisse
3.5 Einkommensteuer
3.5.1 Unentgeltliche Zuwendungen
3.5.2 Entgeltliche Zuwendungen
3.5.3 Teilentgeltliche Zuwendungen
3.6 Sonstige Steuerarten
3.6.1 Grunderwerbsteuer
3.6.2 Umsatzsteuer
3.6.3 Körperschaftsteuer
3.6.4 Gewerbesteuer
3.7 Zwischenergebnisse

4. Steuerrechtliche Konsequenzen
4.1 Übertragung der Anteile durch Schenkung
4.1.1 Einführung
4.1.2 Schenkungsteuerliche Belastung beim Nachfolger
4.1.3 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen
4.2 Übertragung der Anteile durch gemischte Schenkung
4.2.1 Einführung
4.2.2 Schenkungsteuerliche Belastung beim Nachfolger
4.2.3 Einkommensteuerliche Belastung beim Schenker
4.2.4 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen
4.3 Übertragung der Anteile durch Schenkung unter Leistungsauflage
4.3.1 Einführung
4.3.2 Steuerliche Belastungen aus dem unentgeltlichen Teil der Vermögensübergabe
4.3.3 Steuerliche Belastungen aus dem entgeltlichen Teil der Vermögensübertragung
4.3.4 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen
4.4 Übertragung der Anteile durch Schenkung unter Vorbehaltsnießbrauch
4.4.1 Einführung
4.4.2 Schenkungsteuerliche Belastung beim Nachfolger
4.4.3 Einkommensteuerliche Behandlung
4.4.4 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen
4.5 Gegenüberstellung der Übertragungsmöglichkeiten an einem Beispiel
4.5.1 Sachverhalt zur Beispiel-GmbH
4.5.2 Übertragung der Anteile durch Schenkung
4.5.3 Übertragung der Anteile durch gemischte Schenkung
4.5.4 Übertragung der Anteile gegen Versorgungsleistungen / unter Vorbehaltsnießbrauch
4.5.5 Zwischenergebnisse
4.6 Weitere Gestaltungspotentiale
4.6.1 Steuersparmodell bei der Frage nach der Steuerschuldnerschaft
4.6.2 Vorschenkung als steuerreduzierende Maßnahme
4.6.3 Übertragung der Anteile gegen Nießbrauch oder Versorgungsleistungen?

5. Zusammenfassende Würdigung

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Verzeichnis der Gesetze

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Abschmelzen der VerschonungsabschlägeRegelverschonung Optionsverschonung

Abbildung 2: Verschonung des begünstigten Vermögens

Abbildung 3: Schenkungsteuerliche Belastung in Prozent

Abbildung 4: Vermögensübergabe gegen wiederkehrende Leistungen

Anhangverzeichnis

Anhang 1: Rechtsformen in Deutschland

Anhang 2: Rechtsformen nach Umsatz

Anhang 3: Umsatzsteuerstatistik 2008

Anhang 4: Definitorische Abgrenzung zu Anhang 3

Anhang 5: Anzahl der geplanten familieninternen GmbH-Nachfolgen

Anhang 6: Methoden der Unternehmensbewertung

Anhang 7: Ermittlung des gemeinen Wertes

Anhang 8: Beispiel zum APV-Verfahren

Anhang 9: Abgrenzung von entgeltlicher und unentgeltlicher Vermögensübertragung

Anhang 10: Steuerklassen und Freibeträge im ErbStG

Anhang 11: Ergänzungen zum Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG

Anhang 12: Steuersätze nach § 19 Abs. 1 ErbStG

Anhang 13: Auswirkungen des Abzugsbetrags für den steuerpflichtigen Erwerb bei Regelverschonung

Anhang 14: Abschmelzung der Verschonungsabschläge

Anhang 15: BMF-Schreiben vom 1.10.2009

1. Einführung

Steuerliche Belastungen, die aufgrund der Übertragung von Gesellschaftsanteilen im Zuge einer familieninternen Unternehmensnachfolge auf den Nachkommen entstehen, können erhebliche Konsequenzen für eine GmbH haben. Entsprechende Liquiditätsabflüsse[1] sind durch frühzeitige Vorkehrungen unter Einhaltung der rechtlichen Vorschriften[2] zu berücksichtigen, um die Existenz der GmbH bei einem plötzlichen Ausscheiden (Erbfall) des bisherigen Inhabers nicht zu gefährden.

Dabei gilt es einige Faktoren zu berücksichtigen. So bieten die Art der Übertragung, der betroffene Personenkreis aber auch der Zeitpunkt der Übergabe enorme Gestaltungsmöglichkeiten (Aktionsparameter). Bereits die Übertragungsweise spielt eine wesentliche Rolle, da sie je nach dem ob sie unentgeltlich, teilentgeltlich oder vollentgeltlich ist, zu unterschiedlichen Steuerbelastungen führt.[3]

Weitere Aktionsparameter können in der Ausübung von Wahlrechten und Ermessensspielräumen bestehen.

Gegenstand der vorliegenden Arbeit ist die steuerrechtliche Analyse von inländischen Unternehmensnachfolgen[4] unter Berücksichtigung aller steuerrechtlichen Aspekte. Die Arbeit beschränkt sich auf familieninterne Unternehmensnachfolgen von Gesellschaften mbH[5], wobei sich die übertragenen Anteile im Privatvermögen des Übertragenden befinden und im Wege der vorweggenommenen Erbfolge[6] auf seinen Nachkommen übergehen sollen.

Familieninterne Unternehmensnachfolgen erfolgen häufig durch (teilweise) Schenkung des Unternehmens.[7] Die Beteiligten wählen aufgrund der engen persönlichen Beziehung zueinander nur in den seltensten Fällen eine ausschließlich entgeltliche Übertragung. Deshalb beschränkt sich die Arbeit auf Übertragungsmöglichkeiten, die zumindest teilweise eine Schenkung beinhalten.

Bevor auf die steuerlichen Aspekte und ihre Konsequenzen für die jeweilige Übertragungsmöglichkeit eingegangen wird, werden im Anschluss die allgemeinen Rahmenbedingungen zur familieninternen Unternehmensnachfolge bei Gesellschaften mbH kurz vorgestellt.

2. Allgemeine Rahmenbedingungen

2.1 Familienunternehmen

Man definiert Familienunternehmen als Unternehmen bei denen Eigentums- und Leitungsrechte in der Person des Unternehmers,[8] ganz gleich in welcher Rechtsform, vereint sind,[9] wobei die Größe und Rechtsform des Unternehmens dabei ohne Belang sind.[10] Regelmäßig[11] sollte das Unternehmen von einem Mitglied der Familie oder Außenstehendem geführt werden.[12] Dabei liegt das Kapital in der Familie und diese sollte die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung besitzen, um einen beherrschenden Einfluss auf das Unternehmen ausüben zu können.[13]

2.2 Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung

2.2.1 Allgemeines

Die am häufigsten genutzte Rechtsform, soweit die Unternehmungen nicht als Einzel- oder Personengesellschaft betrieben werden, ist die GmbH.[14] Sie macht 98

Prozent aller Kapitalgesellschaften aus.[15] Für den deutschen Mittelstand ist dies die klassische Rechtsform bei Familienunternehmen,[16] insbesondere wegen der Haftungsbeschränkung auf das Gesellschaftsvermögen und nicht auf das Familienvermögen als Privatvermögen.[17]

Die GmbH kann zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck errichtet werden. Dies ist gem. § 1 GmbHG sowohl durch eine einzelne Person, als auch durch mehrere Personen möglich. Die gesetzlichen Vorschriften zur GmbH sind überwiegend dispositiv d. h. der Gesellschaftsvertrag kann vom Gesetz abweichende Regelungen treffen und üblicherweise werden in dem Gesellschaftsvertrag abweichende Regelungen getroffen.[18]

Die GmbH ist als juristische Person gem. § 13 Abs. 1 GmbHG selbst rechtsfähig und muss mit einem Mindestnominalkapital ausgestattet sein (§ 5 GmbHG).[19] Die Haftung der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft ist auf die Erbringung ihrer Einlage beschränkt, falls im Gesellschaftsvertrag keine Nachschusspflicht i. S. d. § 43 GmbHG festgeschrieben ist. Für die Verbindlichkeiten der GmbH haftet diese unbeschränkt mit ihrem gesamten Gesellschaftsvermögen (§ 13 Abs. 2 GmbHG).[20] Mit dem MoMiG ist das GmbH-Recht zum 01.11.2008 umfassend reformiert worden. Damit wurden u. a. die Schutzvorschriften für die Gläubiger der GmbH erweitert. Verstärkt kann zudem eine persönliche Haftung der Gesellschafter in Betracht kommen (§ 6 Abs. 5 GmbHG).[21]

2.2.2 Share Deal vs. Asset Deal

Zivilrechtlich entspricht die Übertragung von GmbH-Anteilen einem Rechtskauf i. S. d. § 453 Abs. 2 BGB[22] und richtet sich nach den Vorschriften für die

Übertragung von Forderungen (§§ 398, 413 BGB).[23] Die Übertragung bedarf der notariellen Beurkundung (§ 15 Abs. 3 GmbHG).

Regelmäßig wird das zu übertragende Unternehmen weiter in der Rechtsform der GmbH fortgeführt,[24] sodass der Rechtsnachfolger dann die GmbH-Anteile erwirbt und das Unternehmen in der bisherigen Form weitergeführt wird (Share Deal).[25] Als alternative Möglichkeit könnten auch nur einzelne Wirtschaftsgüter der GmbH, wie Maschinen, Einrichtung, Geräte, Fahrzeuge, Warenlager etc. in eine neue Firma (§ 17 HGB) oder in ein bereits bestehendes Unternehmen übertragen werden (Asset Deal).[26] Im letzteren Fall wäre damit die ursprüngliche GmbH faktisch beendet[27] und die bisher begründeten Verbindlichkeiten würden im Regelfall dann nicht auf den Rechtsnachfolger übergehen.

Die vorliegende Arbeit beschränkt sich auf die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen und Konsequenzen für den GmbH-Anteilsübergang im Zuge der familieninternen Unternehmensnachfolge auf den Share Deal mit Unternehmensnachfolge.

3. Bewertungs- und steuerrechtliche Rahmenbedingungen

3.1 Bewertungsgrundsätze

3.1.1 Einführung - Methodenvielfalt der Unternehmensbewertungen

Die Grundlage jeder steuerlichen Beurteilung im Rahmen der Unternehmensnachfolge ist der Wert des zu übertragenden Unternehmens. Die Bilanzwerte aus Handels- und Steuerbilanz sind regelmäßig maßgebend für die laufende Besteuerung der GmbH. Bei einer Unternehmensnachfolge richtet sich der Wert des zu übertragenden Unternehmens hingegen nicht nach der Bilanz der GmbH, sondern ist mittels einer Unternehmensbewertung gesondert zu ermitteln.

Jede Unternehmensbewertung ist zukunftsorientiert und wertbestimmend für das Unternehmen.[28] Eine sachgerechte Unternehmensanalyse sowie eine qualifizierte Unternehmensplanung sind Voraussetzung für die Bestimmung des Unternehmenswertes, bzw. der GmbH-Anteile.[29]

Der Unternehmenswert basiert auf einem Zukunftserfolgsansatz. Dabei werden verschiedene Bewertungsmethoden angewendet, die sich in drei Hauptgruppen einteilen lassen: Substanzwertmethoden, Vergleichswertmethoden und Zukunftserfolgswertmethoden. Bei der Zukunftserfolgsmethode gibt es vier Bewertungsansätze, die alle zum selben Ergebnis[30] führen.[31] Anhang 6 gibt einen umfassenden Überblick über die Unternehmensbewertungsmethodik.[32]

3.1.2 Bewertung von Anteilen an einer GmbH

3.1.2.1 Grundlegendes

Mit dem ErbStRG[33] wurde u. a. die Bewertung von Anteilen an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften, d. h. damit insbesondere von Anteilen an Gesellschaften mbH, zum 01. Januar 2009 neu geregelt.[34] Dabei erfolgt die Bewertung in zwei Stufen. Zunächst wird der gemeine Wert des Betriebsvermögens der KapG gem. § 12 Abs. 2 ErbStG i. V. m. §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 11 Abs. 2 BewG ermittelt. Dieser ist primär aus Verkäufen abzuleiten, soweit diese zeitnah[35] zum Bewertungsstichtag vorliegen. Maßgeblicher Bewertungszeitpunkt ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 11 i. V. m. § 9 ErbStG). In der zweiten Stufe wird der gemeine Wert nach dem Verhältnis[36] des übergegangenen oder übertragenen Anteils am Stammkapital der GmbH zum gemeinen Wert des gesamten Betriebsvermögens der KapG zum Bewertungsstichtag aufgeteilt (§ 97 Abs. 1b BewG).[37]

3.1.2.2 Ermittlung des gemeinen Wertes mittels ausgewählter Verfahren

In der ersten Stufe sieht § 11 Abs. 2 Satz 2 ff. BewG zur Ermittlung des gemeinen Wertes folgende Vorgehensweise vor[38]:

Lässt sich der gemeine Wert aus Verkäufen unter fremden Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen ermitteln, so ist vorrangig dieser Wert an- zusetzen.[39]

Andernfalls ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten oder einer anderen, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode[40], zu ermitteln.[41]

Dabei ist die Bewertungsmethode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrundelegen würde, bspw. den IDW S1, ein DCF- Verfahren (z. B. den APV-Ansatz[42] ) oder die Residualgewinnmethode[43].[44]

Unter Anwendung von § 99 und § 103 BewG ist der Substanzwert[45] als Mindestwert anzusetzen (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG).

Dabei ist nach §§ 199 bis 203 BewG das vom Gesetzgeber geregelte vereinfachte Ertragswertverfahren zu berücksichtigen.[46]

3.1.2.2.1 Vereinfachtes Ertragswertverfahren

Zur Ermittlung der zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresbeträge kann der Steuerpflichtige das vereinfachte Ertragswertverfahren anwenden, solange dieses nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt.[47] Dieses Verfahren ist unabhängig von der Betriebsgröße für alle Gewerbebetriebe, Gesellschaften oder Kapitalgesellschaften zulässig.[48]

Es wird aus den durchschnittlichen Betriebsergebnissen[49] der vergangenen drei Wirtschaftsjahre ermittelt, die vor dem Bewertungsstichtag abgelaufen sind (§ 201 Abs. 2 BewG).[50] Gem. § 200 Abs. 1 BewG ist der so ermittelte Jahresertrag mit einem Kapitalisierungsfaktor zu multiplizieren. Dieser ermittelt sich aus dem variablen Basiszinssatz[51] und einem pauschalen Risikozuschlag von 4,5 Prozent (§ 203 BewG). Anschließend ist der so gewonnene Wert ggf. um betriebsspezifische Besonderheiten gem. § 200 Abs. 2 bis 4 BewG zu ergänzen. Die Ermittlung des Unternehmenswertes kann wie folgt schematisch dargestellt werden:[52] [53] [54]

Angewendet werden darf das vereinfachte Ertragswertverfahren nur, wenn:

kein Börsenkurs festgesetzt wird,

kein Kaufpreis unter fremden Dritten herangezogen werden kann,

kein höherer Liquidationswert festzusetzen ist (weil das Unternehmen liquidiert werden soll),

kein höher Substanzwert festgestellt worden ist (unabhängig von Verkaufsoder Liquidationsabsichten, wobei es in diesem Fall bereits gem. Abschn. 7 Abs. 2 Satz 5 AEBewAntBV nicht zur Festsetzung eines Paketzuschlages kommt),

keine anderen anerkannten und marktüblichen Methoden vorzuziehen sind.[55]

Wenn der Steuerpflichtige vom vereinfachten Ertragswertverfahren abweichen möchte um eine andere Bewertungsmethode zu wählen, so trifft ihn die Feststellungslast.[56] Er kann eine Bewertungsmethode wählen, die auch ein Erwerber zur Bemessung des Kaufpreises zugrundelegen würde (§ 11 Abs. 2 Satz 2 HS 2 BewG), wenn sich der gemeine Wert der Anteile nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, ermitteln lassen würde.

3.1.2.2.2 Das APV-Verfahren

Der Steuerpflichtige sollte sich zur Ermittlung des Unternehmenswertes dann für das sog. APV-Verfahren[57] entscheiden. Dieser Ansatz ist m. E. für die Bewertung der GmbH-Anteile zu empfehlen. Einerseits wird bei einem solchen BruttoAnsatz (sog. Entity-Ansatz) die Finanzierungspolitik der GmbH nicht ausgeblendet und die steuerbedingten Wertbeiträge der Verschuldung werden separat ermittelt. Andererseits wird bei der Ermittlung des Fremd- und EK-Anteils die Kenntnis des EK-Wertes, wie bei anderen Entity-Ansätzen[58], nicht voraussetzt.[59]

DCF-Modelle, wie das APV-Verfahren, sind grundsätzlich nur zur Bewertung von Unternehmen geeignet, die ausnahmslos positive CFs aufweisen,[60] sodass wenn einzelne Wirtschaftsjahre, wenn auch nur in Sanierungsphasen negativ sind, in solchen Fällen das Verfahren nicht angewendet werden kann. Andernfalls kommt es durch die negativen CFs bei der Ermittlung des Unternehmenswertes mittels APV-Verfahren zu Verzerrungen. Diese könnten durch eine Veränderung der Diskontierungszinssätze in den Perioden mit negativen CFs angepasst werden. Richtiger wäre m. E. aber der Wechsel zu einem anderen Bewertungsverfahren.

3.1.2.3 Paketzuschlag, § 11 Abs. 3 BewG

In der zweiten Stufe der Bewertung von Kapitalgesellschaftsanteilen wird der ermittelte gemeine Wert nach dem Verhältnis des übergegangenen oder übertragenen Anteils am Stammkapital der GmbH zum gemeinen Wert des gesamten Betriebsvermögens der KapG aufgeteilt (§ 97 Abs. 1b BewG).[61] Ermöglicht die Höhe der übertragenden Beteiligung die Beherrschung der KapG[62] richtet sich diese Verhältnisaufteilung jedoch nicht nach dem gemeinen Wert des Betriebsvermögens, sondern ermittelt sich nach der Korrekturvorschrift des § 11 Abs. 3 BewG. Die Vorschrift bestimmt, dass wenn der gemeine Wert einer Anzahl von Anteilen an einer KapG, die einer Person gehören, höher ist als der Wert, der sich auf Grund der gemeinen Werte (§ 11 Abs. 2 BewG) für die einzelnen Anteile insgesamt ergibt, der gemeine Wert der Beteiligung maßgeblich ist (§ 11 Abs. 3 BewG).[63]

In einem solchen Fall ist ein Paketzuschlag vorzunehmen, da angenommen wird, dass der gemeine Wert der zu bewertenden Anteile höher ist als der Wert, der den Beteiligungscharakter der zu bewertenden Anteile nicht berücksichtigt. Die Finanzverwaltung unterstellt einen solchen Mehrwert bereits dann, wenn ein Gesellschafter mehr als 25 Prozent der Anteile an der Gesellschaft auf einen oder mehrere Erwerber überträgt (Abschn. 7 Abs. 3 AEBewAntBV). Ein Paketzuschlag ist auch dann vorzunehmen, wenn die anschließende (quotale) Aufteilung unter den Erben dazu führt, dass jeder der Erben nur eine Beteiligung von weniger als 25 Prozent erhält, aber diese zusammen mehr als 25 Prozent halten.[64]

Bei Schenkungen unter Lebenden kommt es auf die auf den Erwerber übergehenden gesamten Anteile an (Abschn. 7 Abs. 6 AEBewAntBV). Besaß der Beschenkte bereits Anteile und erlangt er zusammen mit den zugewendeten Anteilen einen Anteil von mehr als 25 Prozent, ist dies für die Bewertung der zugewendeten Anteile grundsätzlich beachtlich (Abschn. 7 Abs. 7 AEBewAntBV). Maßgeblich ist insoweit die Beteiligungsquote beim Erwerber. Erfolgt die Übertragung der Kapitalanteile in mehreren Schenkungen von derselben Person und sind die einzelnen Schenkungen innerhalb des maßgeblichen Zehnjahreszeitraumes zusammenzurechnen (§ 14 ErbStG), erfolgt ein Paketzuschlag erstmals für jene zugewendeten Anteile, die dem Erwerber erstmals eine Beteiligung von mehr als 25 Prozent verschaffen, also die Beteiligungsgrenze von 25 Prozent erstmals durchbrechen. Entsprechendes gilt folglich für alle weiteren zugewendeten Anteile (Abschn. 7 Abs. 8 AEBewAntBV).[65]

Die Höhe des Paketzuschlages hängt vom Umfang der zu bewertenden Beteiligung ab. Ab einer Beteiligungsquote von 25 Prozent kommt i. d. R. ein Paketzuschlag i. H. v. 5 Prozent in Betracht. Der Paketzuschlag wächst bei einer Beteiligungsquote von 75 auf 25 Prozent an.[66] Auch höhere Zuschläge hält die Finanzverwaltung im Einzelfall für möglich (Abschn. 7 Abs. 8 AEBewAntBV). Ein potentieller Paketzuschlag ist m. E. in die Planung jeder Unternehmensnachfolge zu integrieren.

3.1.2.4 Zwischenergebnisse

Der Wert einer KapG i. S. v. § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG darf in keinem Fall unterhalb der Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen Aktiva abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge liegen[67] (§ 11 Abs. 2 Satz 4 BewG).[68]

Nur im Falle einer geplanten Unternehmensstillegung ist der Liquidationswert[69] als besondere Ausprägung des Substanzwerts des Unternehmens als Bewertungsmethode anzuwenden.[70]

Insgesamt hat der Gesetzgeber die Methodenvielfalt zur Bewertung von nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften mit dem ErbStRG[71] nicht weiter eingeschränkt. Die Anwendung unterschiedlicher Methoden bei der Ermittlung eines Unternehmenswertes führen in der Praxis regelmäßig nicht zum selben Wert. Damit besitzt der Steuerpflichtige im Bereich der Unternehmensbewertung eine Gestaltungsmöglichkeit zur Beeinflussung der Bemessungsgrundlage des zu versteuernden Übertragungsvorgangs.

3.2 Verträge zwischen nahestehenden Personen

Werden Gesellschaftsanteile einer GmbH zwischen nahen Angehörigen übertragen, so ist für Verträge, die die anschließenden Einkommensverteilungen regeln, folgendes zu beachten:

die Vereinbarungen zwischen den Beteiligten müssen zivilrechtlich wirksam sein,

die Verträge müssen klar und eindeutig formuliert sein,

die Vertragsgestaltung muss einer zwischen Fremden Üblichen entsprechen und

die Vereinbarungen müssen auch tatsächlich durchgeführt werden.

Andernfalls sind derartige Verträge zwischen nahestehenden Personen steuerrechtlich nicht anzuerkennen (abweichend von § 41 Abs. 1 AO).[72] [73]

3.3 Abgrenzung von entgeltlichen und unentgeltlichen Übertragungen

Eine unentgeltliche Übertragung liegt vor, wenn für die Leistung keine Gegenleistung erbracht wird. Oft fällt sie zusammen mit anderen Vorgängen, wie z. B. Versorgungsleistungen, die allerdings keine Gegenleistungen darstellen.[74] Diese auf den ersten Blick etwas paradox wirkende Sonderproblematik im Bereich der wiederkehrenden Leistungen wird im Anschluss in einem eigenen Kapitel ausführlich erläutert werden.

In vollem Umfang entgeltlich ist eine Vermögensübertragung, unabhängig vom Rechtsgrund, wenn die Leistung der Gegenleistung entspricht,[75] die Beteiligten zumindest aber von der Gleichwertigkeit ausgegangen sind (subjektiv).[76]

Schwieriger wird die Abgrenzung bei den teilentgeltlichen Vermögensübertragungen, wie bspw. der gemischten Schenkung. Bei dieser Form der Übertragung stehen Leistung und Gegenleistung nicht wertmäßig ausgewogen gegenüber und den Parteien ist dieser Umstand auch bewusst.[77] Bei einem teilentgeltlichen Vorgang vereinen sich Elemente der unentgeltlichen und der entgeltlichen Übertragung.[78]

Für die Ermittlung des Wertverhältnisses von entgeltlichem und unentgeltlichem Anteil ist die sog. Aufteilungsmethode[79] anzuwenden. Dies geschieht entsprechend dem Verhältnis des Verkehrswerts der übertragenen Wirtschaftsgüter zur Gegenleistung:[80]

(1) Entgeltlicher Teil der Übertragung in %:
(2) Unentgeltlicher Teil der Übertragung in %:

Bei Vermögensübertragungen auf Abkömmlinge besteht eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung dafür, dass die Übertragung aus familiären Gründen, nicht aber im Wege eines Veräußerungsgeschäfts unter kaufmännischer Abwägung von Leistung und Gegenleistung erfolgt.[81] Für den Steuerpflichtigen bedeutet dies, dass er bei der Vermögensübergabe an Angehörige die Beweislast für das Vorliegen eines entgeltlichen Geschäfts trägt.[82] Es ist daher empfehlenswert bereits bei der Planung und erst recht bei der Durchführung der Unternehmensübergabe den Willen der Parteien zu dokumentieren und zu objektivieren, um wie unter fremden Dritten zu handeln.[83]

3.4 Schenkungsteuer

3.4.1 Einführung

Seit dem 01.01.2010 ist das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht wesentlich durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz[84] fortgeschrieben worden.

Der steuerliche Schenkungsbegriff ist mit dem Zivilrechtlichen insofern nicht identisch, als es nicht allein auf eine rechtsgeschäftliche Einigung über die Zuwendung i. S. d. § 516 BGB ankommt, sondern schon der einseitige Bereicherungswille des Schenkers und die tatsächliche Bereicherung des Erwerbers genügt.[85]

Grundsätzlich unterliegen derartige unentgeltliche Zuwendungen[86] zu Lebzeiten sowie der Erbanfall der Besteuerung im Rahmen des ErbStG. Schenkungen unter Lebenden lösen grundsätzlich die gleichen Rechtsfolgen aus wie der Erwerb von Todes wegen.[87]

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer erfasst diesen außerordentlichen Vermögenszuwachs. Eine zentrale Funktion des ErbStG[88] ist es, den Erwerb im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge der Schenkungsteuer zu unterwerfen. Damit verhindert der Gesetzgeber, dass die ErbSt durch lebzeitige Zuwendungen umgangen wird und die unter Lebenden erfolgten Übertragungen wie die von Todeswegen gleich behandelt werden.[89]

Ob ein steuerpflichtiger Vorgang vorliegt, hängt von den folgenden Voraussetzungen[90] ab:

Es ist festzustellen, ob eine Zuwendung vorliegt (hierzu Kapitel 3, Gliederungspunkt 4.2) und diese steuerpflichtig ist, die eine persönliche Steuerpflicht auslöst. Weiterhin muss geprüft werden, ob eine sachliche Steuerpflicht besteht (hierzu Kapitel 3, Gliederungspunkt 4.3).

Anschließend ist der Wert der Zuwendung[91] zu ermitteln (hierzu bereits Kapitel 3, Gliederungspunkt 1).

Im nächsten Schritt ist die Steuerklasse des Beschenkten zu bestimmen. Daraus ermittelt sich dann der persönliche Freibetrag[92] für den Beschenkten. Nach der Ermittlung eines steuerpflichtigen Erwerbs sind der Steuersatz und damit die Höhe der steuerlichen Belastung zu ermitteln. Schließlich sind Steuerpflichtiger und Steuerschuldner zu ermitteln (hierzu Kapitel 3, Gliederungspunkt 4.4).

3.4.2 Vorliegen einer Zuwendung

Schenker und Erwerber sind unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie im Zeitpunkt der Zuwendung Inländer i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG sind. Die Zuwendung unterliegt in vollem Umfang der deutschen Schenkungsteuer, sobald einer der beiden Parteien diese Voraussetzung erfüllt (§§ 2 Abs. 1 Nr. 1, 9 Nr. 2 ErbStG). Sind Schenker und Erwerber im Zeitpunkt der Anteilsübertragung keine Inländer, handelt es sich bei der Zuwendung jedoch um Anteile an einer inländischen

GmbH, so unterliegen sie der beschränkten Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i. V. m. § 121 Nr. 4 BewG. Würde sich das übertragene Vermögen über das Inländische hinaus erstrecken, so unterlägen Schenker bzw. Erwerber ggf. der erweiterten beschränkten Steuerpflicht, § 4 i. V. m. § 2 AStG.

3.4.2.1 Freigebige Zuwendung unter Lebenden

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt jede freigebige Zuwendung unter Lebenden als Schenkung, soweit der Beschenkte durch sie auf Kosten des Schenkers bereichert wird.[93] Voraussetzung[94] ist damit eine objektiv unentgeltliche Bereicherung des Erwerbers aus dem Vermögen des Schenkers und in subjektiver Hinsicht der Wille des Schenkers zur Unentgeltlichkeit.[95]

Die Bereicherung gilt als objektiv unentgeltlich, wenn der Erwerb eines zugewendeten Gegenstandes, auf den kein Rechtsanspruch besteht, nicht rechtlich oder tatsächlich abhängig von einer den Erwerb ausgleichenden Gegenleistung des Beschenkten ist.[96] Der objektive Zuwendungstatbestand ist bei einer Gegenüberstellung der Werte der Leistung des Schenkers und etwaige Gegenleistung des Erwerbers dann erfüllt, wenn sich daraus für den Erwerber ein positiver Saldo ergibt.[97] Gegenleistungen im Sinne des Schenkungsteuerrechts sind nicht nur die Leistungen des Bedachten, die mit der Zuwendung synallagmatisch verknüpft sind, sondern alle diejenigen, die in einem konditionalen oder kausalen Zusammenhang mit der Zuwendung des Schenkers stehen.[98]

Der subjektive Zuwendungstatbestand gilt als erfüllt, wenn der Schenker in dem Bewusstsein handelt eine Leistung ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung des Beschenkten zu erbringen.[99]

In der Regel fallen damit Verträge zur vorweggenommenen Erbfolge hinsichtlich des Schenkungsanteils im Rahmen der Unternehmensnachfolge einer GmbH unter § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.[100]

3.4.2.2 Gemischte Schenkung und Schenkung unter Auflage

Erbringt der Beschenkte für den ihm zugewandten Vermögenswert eine Gegenleistung an den Schenker, die aber objektiv und nach den Parteiwillen unter dem Wert der Schenkungsleistung liegt, so handelt es sich um eine gemischte Schenkung[101].[102] Darüber hinaus wird bei vertraglichen Leistungsaustauschen, zwischen denen ein auffälliges Missverhältnis besteht, grundsätzlich eine gemischte Schenkung vermutet.[103]

Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG werden auch bei einer Schenkung unter Auflage[104] erfüllt.[105] Dabei wird zwischen Leistungsauflagen einerseits und Nutzungs- oder Duldungsauflagen andererseits differenziert.[106] Bei einer Leistungsauflage wird der Beschenkte zu einer Geld- oder Sachleistung verpflichtet. Bei einer Schenkung gegen Nutzungs- oder Duldungsauflagen wird der Beschenkte zwar Eigentümer, jedoch kann dieser keine Früchte (§ 99 BGB[107] ) daraus ziehen. Dabei gilt der gesamte Vermögensanfall schon als Bereicherung des Beschenkten.[108] Die Belastung durch die Duldungsauflage ist als vorübergehende Einschränkung der Bereicherung in Abzug zu bringen.[109]

Für die Feststellung der steuerlichen Bemessungsgrundlage unterscheidet der BFH nicht zwischen einer gemischten Schenkung und einer Schenkung unter Leistungsauflage.[110] Mittels einer einheitlichen Bewertungsmethode wird der Steuerwert der Leistung des Schenkers in dem Verhältnis aufgeteilt, in dem der Verkehrswert der Bereicherung des Beschenkten zum Verkehrswert des geschenkten Vermögens steht.[111] Danach stellt also lediglich der die Belastung übersteigende Wert die schenkungsteuerliche Bereicherung dar. Die Finanzverwaltung gibt hierfür folgende Gleichung heraus:[112]

(3) Verkehrswert der Leistung des Schenkers:

Diese Verhältnisrechnung ist nur anzuwenden, wenn Steuer- und Verkehrswert der Leistung des Schenkers auseinander fallen.[113]

Die steuerliche Bemessungsgrundlage ermittelt sich bei der Schenkung unter Nutzungs- oder Duldungsauflage nicht nach einer Verhältnisrechnung, sondern durch den Abzug des Kapitalwertes vom Steuerwert der Zuwendung von der Belastung.[114] Dies gilt auch für einen Vorbehaltsnießbrauch,[115] bei dem sich der Übertragende das Nutzungsrecht an dem übertragenden Vermögen vorbehält. Dabei wird der Nießbrauch entsprechend kapitalisiert,[116] bewertet (§§ 14 Abs. 1, 16 BewG) und abgezogen.[117]

Der Übertragende bleibt entsprechend zur Leistung von Zins und Tilgung für Kredite, die zum Erwerb der Anteile dienten, verpflichtet.[118] Der Übernehmende kann auf Antrag die Steuerfestsetzung berichtigen. Die auf den Anteilen lastenden Verbindlichkeiten können somit - ggf. mit Zustimmung der Gläubiger gem. § 415 BGB - zum Ausführungszeitpunkt von der schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Dafür werden die Schulden und Lasten mit ihrem Wert vom Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung gem. § 12 Abs. 3 BewG auf den Zeitpunkt der zu berichtigenden Steuerfestsetzung abgezinst.[119] [120]

Sollte der Schenker vorzeitig unentgeltlich auf den vorbehaltenen Nießbrauch verzichten, so wird dies als erneute steuerpflichtige Zuwendung an den Beschenkten gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG behandelt.[121]

3.4.2.3 Anteilsübergang bei einer GmbH, § 7Abs. 7ErbStG

§ 7 ErbStG enthält einen abschließenden Katalog von steuerbaren Zuwendungstätbeständen zu denen auch der gesellschaftsrechtliche Anteilsübergang bei lebzeitigem Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer GmbH gehört.[122] Demnach ist die Bereicherung der verbleibenden oder neu hinzugekommenen Gesellschafter zu erfassen, die diese beim Ausscheiden eines Gesellschafters gegen eine Abfindung unter dem steuerlichen Anteilswert erhalten haben (§ 7 Abs. 7 ErbStG parallel zu § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG).[123]

Der Wert des GmbH-Anteils ist zum Übertragungszeitpunkt zu ermitteln. Die Bereicherung der verbleibenden oder neu hinzugekommenen Gesellschafter ergibt sich aus dem Saldo zwischen dem Steuerwert des GmbH-Anteils und der möglichen Abfindungsleistung an den ausscheidenden Gesellschafter.[124]

Mit der Annäherung des Steuerwerts der Anteile nach dem ErbStRG[125] an die Verkehrswerte, gewinnt die Regelung nach § 7 Abs. 7 ErbStG an praktischer Bedeutung. Nur durch die Erfassung der Differenz lässt sich die Schere zwischen dem Steuerwert von Anteilen und dem häufig als Abfindung vereinbarten Buchwerten nach der Übernahme der Steuerbilanzwerte für die Bewertung des Betriebsvermögens schließen.[126]

3.4.3 Verschonungen des Anteilsvermögens, §§ 13a, b ErbStG

3.4.3.1 Allgemeine Voraussetzungen für die Steuerbefreiung

Die Bereicherung des Erwerbers durch die Schenkung ist gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nur steuerpflichtig, soweit sie nicht unter einen Steuerbefreiungstatbestand des § 13 ErbStG fällt.

Die §§ 13 a, b ErbStG enthalten Sonderregelungen für Steuerbefreiungen für die Übertragung von Betriebsvermögen, u. a. für die Übertragung von Anteilen an einer KapG. Diese greift nur, wenn es sich um sog. begünstigungsfähiges Vermögen handelt. Zunächst ist zu ermitteln, ob und inwieweit es sich um begünstigungsfähiges Vermögen im Sinne dieser Regelung handelt. Dies geschieht regelmäßig in drei Schritten:

Es muss sich bei der übertragenen wirtschaftlichen Einheit um begünstigungsfähiges Vermögen handeln (§ 13b Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG, hierzu Kapitel 3.3.2.2).

Der Gesetzgeber will nur „Produktivvermögen" begünstigen.[127] Daher ist zu prüfen, inwieweit das Vermögen auch aus unproduktivem, sog. Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG).[128] Zum Verwaltungsvermögen gehören u. a. Anteile an anderen Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung 25 Prozent oder weniger beträgt.[129] Eine steuerliche Begünstigung scheidet bei überschreiten der Schädlichkeitsgrenze, die der Gesetzgeber mit einem Anteil am Vermögen von über 50 Prozent festgesetzt hat (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG), vollkommen aus.[130] Der Anteil des Verwaltungsvermögens bestimmt sich nach § 13b Abs. 2 Satz 4 ErbStG.

Nicht nur der übertragende Anteil hinsichtlich seiner Vermögensteile wird einbezogen, sondern das gesamte Vermögen der GmbH, unabhängig davon, wie hoch der tatsächlich zu übertragende Anteil ist.[131]

In einem dritten Schritt ist nicht begünstigungsfähiges „junges Verwaltungsvermögen"[132] von dem (festgestelltem) begünstigten Verwaltungsvermögen abzuziehen.[133] Vermögen, das innerhalb eines Zweijahreszeitraumes vor Besteuerungszeitpunkt aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt worden ist, gilt als „jung" im Sinne dieser Vorschrift (§ 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG).

Die Voraussetzungen für eine Steuerverschonung erstrecken sich über diese dreistufige Prüfung hinaus. Ferner erhält der Steuerpflichtige eine Steuerentlastung nur bei kumulativen Einhalten von „Behaltensfrist" und „Lohnsummenklausel".

3.4.3.2 Regelverschonung

Im Rahmen der Regelverschonung kann das übertragene Vermögen um 85 Prozent schenkungsteuerbefreit werden (§ 13b Abs. 4 ErbStG),[134] wenn der Erwerber die Anforderungen der Behaltensfrist und Lohnsummenklausel erfüllt.

Nach § 13a Abs. 5 ErbStG erstreckt sich die Behaltensfrist auf fünf Jahre nach Erwerb und verbietet dem Erwerber innerhalb dieser Frist den Betrieb weiter zu veräußern. Nach der Lohnsummenklausel gem. § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG darf die Summe der jährlichen Lohnsummen[135] i. S. v. § 13a Abs. 4 ErbStG innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb insgesamt 400 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten. Die Ausgangslohnsumme entspricht der durchschnittlichen Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor dem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres der Entstehung der Steuer (§ 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG).

Nach § 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG entfällt bei einem Verstoß gegen die Lohnsummenklausel der Verschonungsbetrag entsprechend anteilig, d. h. im selben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird. Die Lohnsummenklausel findet keine Anwendung auf Betriebe, die zum Besteuerungszeitpunkt nicht mehr als 20 Beschäftigte haben, oder deren Ausgangslohnsumme Null Euro beträgt (§ 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG).

Verstößt der Übernehmer gegen die Behaltensfrist, so kommt es zu einem nach vollen Jahren bemessenen Wegfall des Verschonungsabschlags (§ 13a Abs. 1 i. V. m. § 13b Abs. 4 ErbStG: 85 Prozent des begünstigten Vermögens) und des Abzugsbetrags (§ 13a Abs. 2 ErbStG: 150.000 EUR mit Gleitklausel).[136] Gleiches gilt, wenn der Übernehmer innerhalb dieser Frist (fünf Jahre nach Anteilsübergang) Ausschüttungen an sich tätigt, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Anteilsübergang um mehr als 150.000 EUR übersteigen (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 und 4 ErbStG). Diese Regelung hat für derartige Ausschüttungen auch bestand, wenn sich diese auf die Zahlung der durch die Anteilsübertragung ausgelösten ErbSt beschränken.[137]

Anteile an einer GmbH gehören nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zum begünstigtem Vermögen, wenn die GmbH zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums hat und der Übergeber am Stammkapital der GmbH zu mehr als 25 Prozent unmittelbar beteiligt war.

Ist diese sog. Mindestbeteiligung nicht erfüllt, so kann dennoch eine Begünstigungsfähigkeit durch Zusammenschluss mehrerer Gesellschafter nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG mittels Stimmbindungs- und Poolvertrag[138] erreicht werden.

Zusätzlich sieht § 13a Abs. 2 ErbStG einen gleitenden Abzugsbetrag i. H. v. 150.000 EUR auf das begünstigte Vermögen, das nicht durch den Regelverschonungsabschlag begünstigt ist (15 Prozent), vor. Dieser verringert sich, wenn der Wert des verbleibenden begünstigten Vermögens die Wertgrenze von 150.000 EUR übersteigt, um 50 Prozent des diese Wertgrenze übersteigenden Betrags (§ 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Der Abzugsbetrag entfällt demnach ab dem Übersteigen des Wertes des verbleibenden begünstigten Vermögens von 450.000 EUR.[139]

Beläuft sich das begünstigungsfähige Vermögen auf weniger, so ist die Höhe des Abzugsbetrages nach folgender Formel zu ermitteln:[140]

(4) Ab§ = B§ - 0,5 - (Är - B§)[141] mit
(5) Ar = A - (1 - ß) und
(6) B§ = 150.000 EUR (§ 13a Abs. 2 Satz1 ErbStG). Der steuerpflichtige Erwerb Erw ermittelt sich demnach aus:
(7) Erw = Ar - Ab§.[142]

Das folgende Beispiel soll die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs im Rahmen dieser Vorschrift verdeutlichen: [143]

Anhang 13 veranschaulicht das Abschmelzen des Abzugsbetrages in Abhängigkeit vom übertragenen Vermögen.[144]

Ist das Vermögen bei der Übertragung nicht durch den Verschonungsabschlag steuerfrei gestellt, erhalten die Erwerber der Steuerklasse II und III einen Entlastungsbetrag in Höhe des Unterschiedsbetrags zur ErbSt in der Steuerklasse I (§ 19a ErbStG).[145]

Der Erwerber kann aber auch zu einem günstigeren Verschonungsmodell nach § 13a Abs. 8 ErbStG optieren. In diesem Fall muss der Erwerber unwiderruflich erklären, dass der Verschonungsabschlag 100 Prozent betragen soll (§ 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG). Diese Optionsverschonung[146] ist jedoch an folgende zunehmend verschärften Auflagen geknüpft:

Die Lohnsummenfrist erhöht sich auf sieben Jahre und die Mindestlohnsummengrenze erhöht sich gleichzeitig auf 700 Prozent (§ 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG).

Die Behaltensfrist erhöht sich auf sieben Jahre (§ 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG) und

die Verwaltungsvermögensgrenze sinkt auf 10 Prozent ab (§ 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG).

Ein Verstoß gegen Behaltensfrist oder Lohnsummenklausel im Rahmen der Optionsverschonung führt zu denselben Konsequenzen wie bei der Regelverschonung. Die folgende Abbildung stellt das Abschmelzen der Steuerbefreiungen bei Nichteinhaltung der Behaltensfrist des jeweiligen Verschonungsmodells aus §§ 13 a, b ErbStG gegenüber:[147]

Abbildung 1: Abschmelzen der VerschonungsabschlägeRegelverschonung Optionsverschonung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an §§ 13 a, b ErbStG. Regelmäßig sind Schulden und Lasten, die mit dem befreiten Vermögen in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nach § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht.[148] Sollte das begünstigte Vermögen in vollem Umfang steuerbefreit sein, so ist der Abzug von Schulden und Lasten untersagt. Der Abzug wird zulässig, wenn die Befreiung nach § 13a ErbStG wegen Verstoßes gegen die Behaltensfrist oder Lohnsummenklausel nachträglich entfällt.[149]

3.4.4 Steuerklassen, Freibeträge und Steuersatz

Nachdem wie oben dargestellt der steuerliche Wert[150] des Vermögensanfalls ermittelt worden ist, muss der persönliche Freibetrag berücksichtigt werden.[151] Die unbeschränkt Steuerpflichtigen werden dabei in drei Steuerklassen des ErbStG differenziert (§ 15 Abs. 1 ErbStG). Nach dieser Differenzierung richtet sich der persönliche Freibetrag gem. § 16 ErbStG und der Steuersatz gem. § 19 ErbStG.

[...]


[1] Liquidität ist die Fähigkeit eines Unternehmens, allen seinen Zahlungsverpflichtungen fristgerecht nachkommen zu können, vgl. WÖHE, Betriebswirtschaftslehre, 2008, S. 36.

[2] Vgl. CREZELIUS, Unternehmenserbrecht, 2009, S. 222 ff..

[3] Vgl. JÜTTNER, Übertragung einer Kapitalgesellschaft aus steuerlicher Sicht, 2009, S.172 ff.

[4] Unternehmensnachfolge ist eine Sonderform der Vermögensnachfolge, vgl. ESCH/BAUMANN/SCHULZE ZUR WIESCHE, Handbuch der Vermögensnachfolge, 2009, S. 1009 f..

[5] Gesellschafter der GmbH sind in dieser Arbeit ausschließlich eine oder mehrere natürliche Personen.

[6] Unter vorweggenommener Erbfolge versteht man nicht nur die schenkungsweise Übertragung von Vermögen, sondern auch die Übertragung unter Vorbehalt von Nießbrauchs- und Nutzungsrechten und laufenden Gegenleistungen, zur Begriffsdefinition vgl. BGH-Urteil v. 30.1.1991, IV ZR 299/89.

[7] Vgl. GULDAN, Unternehmensnachfolge, 2004, S. 3 und 30.

[8] Vgl. FELDEN/PFANNENSCHWARZ, Unternehmensnachfolge, 2008, S. 12 f..

[9] So auch IfM Bonn, http://www.ifm-bonn.org/index.php?id=68.

[10] Vgl. KEMPERT, Praxishandbuch für die Nachfolge im Familienunternehmen, S. 15 ff..

[11] Vgl. MÄTZENER/SCHWARZ, Erfolgreiche Betriebsübergabe in Familienunternehmen, 2008, S. 13.

[12] In Anlehnung an: BAUMGARTNER, Familienunternehmen und Zukunftsgestaltung, 2009, S. 19 ff.; HUBER/STERR-KÖLLN, Nachfolge in Familienunternehmen, 2006, S. 9.

[13] Vgl. ROHDE, Unternehmensnachfolge in der GmbH, 2009, S. 16.

[14] Vgl. STATISTISCHES BUNDESAMT, VID/37331100, Umsatzsteuerstatistik 2008.

[15] Siehe Anhang 1 bis 4, S. 70 ff..

[16] Vgl. VERSPAY, GmbH-Handbuch für den Mittelstand, 2009, S. 1 f.; BAUMGARTNER, Familienunternehmen und Zukunftsgestaltung, S. 11.

[17] Vgl. KLEIN-BLENKERS, Rechtsformen der Unternehmen, 2009, S. 9 ff..

[18] Vgl. BALSER, Die GmbH, 2005, S. 19 ff..

[19] Vgl. HAUNHORST, Die GmbH, 2009, S. 23.

[20] Vgl. STÄCHE, Besteuerung der GmbH, 2007, S. 1 ff..

[21] Vgl. SCHULTE-WINTROP, Das neue GmbH-Recht, 2009, S. 29 f..

[22] Vgl. HOLZAPFEL, Unternehmenskauf, 2008, Rn. 113.

[23] Vgl. MUELLER-THUNS, in: RÖDDER/HÖTZEL/MUELLER-THUNS, Unternehmenskauf Unternehmensverkauf, 2003, § 4, Rz. 55 f..

[24] In Anlehnung an SPIEGELBERGER, Unternehmensnachfolge, 2009, S. 9 ff..

[25] Eine Berechnung der Anzahl der betroffenen GmbH befindet sich im Anhang 5, S. 73.

[26] Vgl. NICKEL, Unternehmenskauf und -übertragung als Asset Deal und Share Deal, 2008, S. 1 ff..

[27] Vgl. HERZIG, DB 1990, S. 133.

[28] Vgl. Eigene Darstellung.

[29] Vgl. ERNST/SCHNEIDER/THIELEN, Unternehmensbewertungen erstellen und verstehen, 2010, S. 14.

[30] Voraussetzung ist, dass dieselben Plandaten verwendet werden und die diskontierten Zukunftserfolge in einem integrierten Planungsmodell sachgerecht definiert und ermittelt werden.

[31] Vgl. COENENBERG/SCHULTZE, DBW 2002, S. 616.

[32] Siehe Anhang, S. 74.

[33] Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts v. 24.12.2008, BGBl. I S. 3018.

[34] In § 11 Abs. 2 BewG.

[35] D. h. weniger als ein Jahr.

[36] Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass sich die Beteiligung der Gesellschafter am Vermögen und Gewinn der Gesellschaft regelmäßig nach dem Verhältnis der Anteile am Stammkapital richtet (siehe hierzu §§ 29 Abs. 2 und 72 GmbHG).

[37] Vgl. KNOLL, Erbschaft- und Schenkungsteuer 2009, 2009, S.112.

[38] Siehe Anhang 7, S. 75.

[39] Umkehrschluss aus § 11 Abs. 2 S. 2 HS 2 BewG.

[40] Bspw. ein Multiplikatorverfahren.

[41] Vgl. § 11 Abs. 2 S. 2 BewG.

[42] Siehe Kapitel 3, Gliederungspunk 1.2.2.2.

[43] Hat die Vorteile, dass der TV im Hinblick auf seine Annahmen transparenter bleibt und einen geringeren prozentualen Anteil am Unternehmensgesamtwert trägt und auf Daten beruht, die unmittelbar mit dem ergebnisorientierten Planungs- und Kontrollsystem des Unternehmens verknüpft sind; siehe COENENBERG/SCHULTZE, Unternehmensbewertung, DBW, Heft 6, 2002, S. 617, m. w. N..

[44] Vgl. § 11 Abs. 2 S. 2 letzter HS BewG.

[45] Der Saldo aus der Summe der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen Ansätze und den Schulden und sonstigen Abzügen.

[46] Vgl. § 11 Abs. 2 S. 4 BewG.

[47] Vgl. BT-Drs. 16/11107 v. 26.11.2008 zu § 199 Abs. 1 BewG; AEBewAntBV v. 25.6.2009, BStBl. I 2009, S. 698 Abschn. 19 Abs. 1 S. 2.

[48] Vgl. KNOLL, Erbschaft- und Schenkungsteuer 2009, 2009, S.112.

[49] Vgl. § 202 BewG.

[50] Erhebliche Veränderungen innerhalb des Dreijahreszeitraums sind gem. § 201 Abs. 3 BewG zu berücksichtigen.

[51] Vgl. § 203 BewG. Der Basiszinssatz hat nach dem BMF-Schreiben v. 5.1.2010, IV D 4, S 3102/07/0001, auf den 4.1.2010 den Wert von 3,98 %. Dieser vom BMF bekanntzugebende Basiszinssatz ist jeweils für 1 Jahr maßgebend, so dass unterjährige Zinsschwankungen nicht berücksichtigt werden. Nach dem Schreiben des BMF v. 5.1.2010 ergibt sich somit für das Jahr 2010 ein Kapitalisierungsfaktor nach § 203 BewG i. H. v. 11,79 (Berechnung: 1/(3,98+4,5)x100).

[52] Vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25.6.2009, Abschn. 20 Abs. 1.

[53] Berechnung, siehe Fn. 51.

[54] Nicht betriebsnotwendiges Kapital ist Vermogen das aus dem zu bewertenden Unternehmen herausgelost werden kann, ohne die eigentliche Unternehmenstatigkeit zu beeintrachtigen (§ 200 Abs. 2 BewG). Der Wert des nicht betriebsnotwendigen Vermogens ist separat zu ermitteln.

[55] Vgl. GÖTZENBERGER, Optimale Vermögensübertragung, 2010, Rn. 980.

[56] Vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25.6.2009 (Fn. 92), Abschn. 19 Abs. 6 und Abs. 7. Demnach kann auch das Finanzamt von diesem Verfahren abweichen, es trägt in diesem Falle die Feststellungslast.

[57] Das APV-Verfahren ist ein DCF-Modell aus dem Bereich der Gesamtbewertungsverfahren.

[58] WACC-Ansatz, oder CCF-Ansatz.

[59] Zur Berechnung siehe Beispiel in Anhang 8, S. 76.

[60] Vgl. ERNST/SCHNEIDER/THIELEN, Unternehmensbewertungen erstellen und verstehen, 2010, S. 155 f..

[61] Vgl. KNOLL, Erbschaft- und Schenkungsteuer 2009, 2009, S. 112; siehe Kapitel 3, Gliederungspunkt 1.2.1.

[62] Vgl. HORN, in: FISCHER/JÜPTNER/PAHLKE/WACHTER, ErbStG, 2010, § 12 Rz. 90 ff..

[63] Vgl. SCHULZ, Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer, 2004, S. 347.

[64] Vgl. GÖTZENBERGER, Optimale Vermögensübertragung, 2010, Rn. 147 ff..

[65] Vgl. HORN, in: FISCHER/JÜPTNER/PAHLKE/WACHTER, ErbStG, 2010, § 12 Rz. 93 f..

[66] Vgl. MANNEK, in: GÜRSCHING/STENGER, BewG, § 11 Rz. 4, 34; BFH-Urteil v. 23.2.1979, III R 44/77.

[67] Substanzwert als Mindestgrenze.

[68] Vgl. HÜBNER, Erbschaftsteuerreform 2009, 2008, S. 485.

[69] Siehe Anhang 6, S. 74.

[70] Vgl. HÜBNER, Erbschaftsteuerreform 2009, 2008, S. 245.

[71] Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts v. 24.12.2008, BGBl. I S. 3018.

[72] St. Rspr., vgl. bspw. BFH, DStR 2004, S. 854.

[73] Vgl. REIs, in: TIPKE/LANG, Steuerrecht, 2010, S. 698.

[74] Vgl. BLÜMICH/EBLING, EStG - KStG - GewStG, 2010, EStG § 17 Rz. 131.

[75] Vgl. SUDHOFF, Unternehmensnachfolge, 2005, § 55 Rz. 26.

[76] Vgl. BFH-Urteil v. 29.01.1992, X R 193/87.

[77] Vgl. Eigene Darstellung.

[78] Vgl. SUDHOFF, Unternehmensnachfolge, 2005, § 55 Rz. 28.

[79] Vgl. BFH-Urteil v. 17.7.1980, IV R 15/76; BMF-Schreiben v. 13.1.1993, IV B 3-S 2190-37/92; R 140 Abs. 6 Satz 10 EStR 1999; BFH-Urteil v. 24.4.1991, XI R 5/83.

[80] Ebd..

[81] Vgl. BFH-Beschluss v. 5.7.1990, GrS 4-6/89; BMF-Schreiben v. 13.1.1993, IV B 3-S 219037/92.

[82] Vgl. BFH-Urteil v. 29.1.1992, X R 193/87.

[83] Vgl. Eigene Darstellung; Überblick siehe Anhang 9, S. 77.

[84] Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums v. 22.12.2009, BGBl. I 2009, S. 3950.

[85] Vgl. MOENCH/ALBRECHT, Erbschaftsteuer, 2009, Rn. 153 f..

[86] Definition siehe Kapitel 3, Gliederungspunkt 1.1.1.

[87] Vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2, Abs. 2 ErbStG.

[88] ErbStG, i. d. F. der B. vom 27.02.1997; vgl. BGBl. I 1997, S. 378.

[89] Vgl. MEINCKE, ErbStG, 2009, § 1 ErbStG Rn. 10.

[90] Vgl. §§ 1 ff. ErbStG.

[91] Entspricht dem steuerlichen Wert des Vermögensanfalls beim Erwerber.

[92] Dieser steht nur zur Verfügung, soweit er nicht durch Vorschenkungen innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren verbraucht worden ist (hierzu Kapitel 3, Gliederungspunkt 1.6).

[93] Vgl. ESSKANDARI, Erbschaftsteuerrecht, 2010, Rz. 655 ff..

[94] Vgl. BFH-Urteil v. 1.7.1992, II R 108/88 und BFH-Urteil v. 2.3.1994, II R 59/92.

[95] Vgl. R 14 Abs. 3 ErbStR.

[96] Nach ständiger Rspr. des BFH, vgl. bspw. BFH-Urteil v. 21.5.2001, II R 48/99.

[97] Vgl. ESSKANDARI, Erbschaftsteuerrecht, 2010, Rz. 661 f..

[98] Vgl. BGH-Urteil v. 2.3.1988, VIII ZR 63/87, NJW 1988, S. 1668.

[99] Vgl. R 14 Abs. 3 Satz 1 ErbStR.

[100] Vgl. MEINCKE, ErbStG, 2009, § 7 ErbStG Rn. 3a.

[101] Gemischte Schenkung stellt neben der vorweggenommenen Erbfolge einen teilentgeltlichen Erwerb dar, vgl. WEBER-GRELLET, in: SCHMIDT, EStG, 2010, § 17 Rz. 81; PALM, Die geregelte Unternehmensnachfolge, 2009, S. 76.

[102] Vgl. BGH-Urteil v. 6.3.1996, IV ZR 374/94.

[103] Vgl. BGH-Urteil v. 21. 6. 1972, IV ZR 221/69.

[104] Vgl. §§ 525 ff. BGB.

[105] Vgl. Eigene Darstellung.

[106] Vgl. BFH-Urteil v.12.4.1989, II R 37/87.

[107] Vgl. MICHALSKI, in: ERMANN, BGB, 2008, § 99.

[108] Vgl. Eigene Darstellung.

[109] Vgl. KNOLL, Erbschaft- und Schenkungsteuer 2009, 2009, S.63 f..

[110] Vgl. BFH-Urteil v. 12.04.1989, II R 37/87.

[111] Vgl. R 17 Abs. 2 ErbStR 2003.

[112] Umgestellt, vgl. R 17 Abs. 2 ErbStR 2003.

[113] Vgl. R 17 Abs. 5 und 6 ErbStR 2003.

[114] Soweit dies nicht in den Zeiträumen bis zum 31.12.2008 durch § 25 Abs. 1 ErbStG a. F. ausgeschlossen war, vgl. BFH-Urteil v. 17.10.2001, II R 72/99; R 17 Abs. 3 ErbStR; ErbStErl 2009, Abschn. 1 Abs. 1.

[115] Vgl. AGNES/ROTH, NJW 2009, S. 182.

[116] Auf Grundlage einer aktuellen Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes: Aktuelle Sterbetafel (2010), vgl. BMF-Schreiben v. 1.10.2009, IV C 2, S 3104/09/10001, siehe Anhang 15, S. 81 ff..

[117] Vgl. GECK, DStR 2009, S. 1006.

[118] Vgl. ESSKANDARI, Erbschaftsteuerrecht, 2010, Rz. 875.

[119] Vgl. BFH-Urteil v. 27.6.2006, II B 162/05.

[120] Zur Bewertung von Kapitalforderungen und Schulden siehe GOTZENBERGER, Optimale Vermogensubertragung, 2010, Rn. 115 ff..

[121] Vgl. GECK, Die Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt nach Aufhebung des § 25 ErbStG durch das ErbStRG, DStR 2009, S. 1009; BFH-Urteil v. 17.4.2004, II R 3/01.

[122] Vgl. Eigene Darstellung.

[123] Vgl. MOENCH, in: MOENCH/et al., Erbschaft- und Schenkungsteuer, 2010, § 7 Rn. 245.

[124] Vgl. ESSKANDARI, Erbschaftsteuerrecht, 2010, Rz. 921.

[125] Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts v. 24.12.2008, BGBl. I S. 3018.

[126] Vgl. MOENCH, in: MOENCH/et al., Erbschaft- und Schenkungsteuer, 2010, § 7 Rn. 253.

[127] Vgl. VON HOYENBERG, Vorweggenommene Erbfolge, 2010, S. 338 f..

[128] Durchführung mittels „Verwaltensvermögenstest", vgl. SCHOLTEN/KOREZKIJ, DStR 2009, S. 147.

[129] Diese Grenze wird unschädlich, wenn die Kapitalgesellschaft, an der Anteile gehalten werden, selbst über einen Verwaltungsvermögensanteil über 50 Prozent aufweist (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG). Vgl. auch für weitere Bsp. SCHOLTEN/KOREZKIJ, DStR 2009, S. 147 ff..

[130] Vgl. RÖDDER, DStR 2008, S. 999.

[131] Vgl. SCHOLTEN/KOREZKIJ, DStR 2009, S. 147.

[132] Vgl. ErbStErl 2009, Abschn. 34.

[133] Damit wird das junge Verwaltungsvermögen doppelt berücksichtig: m. E. fragwürdige Vorgehensweise.

[134] Vgl. SEER, in: TIPKE/LANG, Steuerrecht, 2010, S. 529.

[135] Bruttolöhne inkl. Sozialversicherung und Steuern.

[136] Vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 i. V. m. § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG.

[137] Vgl. BFH-Urteil v. 11.11.2009, II R 63/08.

[138] Diese Gestaltungsmöglichkeit ist nicht Gegenstand der vorliegenden Arbeit.

[139] Der Abzugsbetrag steht einer Person nur einmalig alle zehn Jahre zur Verfügung (§ 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG).

[140] Eigene Darstellung in Anlehnung an § 13a Abs. 2 ErbStG.

[141] Für weitere Betrachtungen: wird Ab§ 0 so nimmt Ab§ nicht diesen, sondern den festen Wert „0" an. Das ist der Fall sobald A den Wert von 3.000.000 [EUR] übersteigt.

[142] Vereinfachte Darstellung; zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs siehe R 24a ErbStR.

[143] Zur Hilfe: siehe Symbolverzeichnis.

[144] Siehe Anhang, S. 80.

[145] Steuerklassen der ErbSt werden in Kapitel 3, Gliederungspunkt 1.5 erläutert.

[146] Vgl. ErbStErl 2009, Abschn. 17.

[147] Vgl. Anhang 14, S. 81.

[148] Vgl. MEINCKE, ErbStG, 2009, § 7 ErbStG Rn. 32.

[149] Vgl. ErbStErl 2009, Abschn. 1 Abs. 4.

[150] Hierzu bereits Kapitel 3, Gliederungspunkt 1.

[151] Vgl. Eigene Darstellung.

Ende der Leseprobe aus 109 Seiten

Details

Titel
Steuerliche Aspekte der familieninternen Unternehmensnachfolge bei der GmbH
Untertitel
Den Generationenwechsel erfolgreich gestalten
Hochschule
SRH Hochschule Calw
Autor
Jahr
2010
Seiten
109
Katalognummer
V158682
ISBN (eBook)
9783640714926
ISBN (Buch)
9783640715244
Dateigröße
2219 KB
Sprache
Deutsch
Anmerkungen
Schlagworte
GmbH, familieninterne Unternehmensnachfolge, Vorbehaltsnießbrauch, Versorgungsleistungen, gemischte Schenkung, Schenkung
Arbeit zitieren
Sven Kampfert (Autor), 2010, Steuerliche Aspekte der familieninternen Unternehmensnachfolge bei der GmbH, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/158682

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