Verteilungsschlüssel in Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

Inhaltsverzeichnis

A. Abbildungsverzeichnis

B. Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung
1.3 Aufbau

2. Kosten- und Leistungstheoretischer Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung
2.1 Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung
2.2 Grundbegriffe der Kosten- und Leistungsrechnung
2.2.1 Der Leistungsbegriff und die Leistungskategorien
2.2.2 Der Kostenbegriff und die Kostenkategorien
2.3 Struktur der Kosten- und Leistungsrechnung
2.4 Systeme der Kosten- und Leistungsrechnung
2.5 Zeitbezug der Kosten- und Leistungsrechnung

3. Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung
3.1 Ziele der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung
3.2 Voraussetzungen und Vorbereitungen für die innerbetriebliche Leistungsverrechnung
3.2.1 Die Bildung von Kostenstellen
3.2.2 Die Analyse der Leistungsverflechtungen
3.2.3 Die Analyse der innerbetrieblichen Leistungen nach Art, Messbarkeit und Abgrenzbarkeit
3.2.4 Weitere Einflussfaktoren auf die Art der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung
3.3 Problematik der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung
3.4 Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung
3.4.1 Abgrenzung zwischen den Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung
3.4.2 Das Einzelkostenverfahren
3.4.3 Das Kostenstellenumlageverfahren
3.4.4 Das Kostenstellenausgleichsverfahren
3.5 Der Betriebsabrechnungsbogen als Instrument zur praktischen Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

4. Verteilungsschlüssel in der Kostenstellenrechnung
4.1 Definition von Verteilungsschlüsseln
4.2 Problematik der Gemeinkostenschlüsselung
4.3 Arten von Verteilungsschlüsseln
4.4 Kostenzurechnungsprinzipien
4.5 Verfahren zur Bestimmung geeigneter Verteilungsschlüssel
4.6 Kalkulation durch Verteilungsschlüssel
4.7 Kritik an der Gemeinkostenschlüsselung

5. Fazit

C. Abbildungen

D. Literaturverzeichnis

A. Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Gliederung der Kostenarten nach Zurechenbarkeit und Veränderlichkeit

Abb. 2: Systematisierung und Entwicklungsrichtungen der Kostenrechnungs­systeme

Abb. 3: Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens

Abb. 4: Leistungsverflechtungstypen

Abb. 5: Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

Abb. 6: Beispiele für Mengen- und Wertschlüssel

Abb. 7: Beispiele für direkte Schlüsselgrößen einiger Kostenstellen

Abb. 8: Häufig verwendete Verteilungsschlüssel

Abb. 9: Ablaufschema zur Bezugsgrößenwahl

B. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Controller können in Unternehmen ihre wesentlichen Controllingfunktionen nur dann er­füllen, wenn ihnen die Möglichkeit gegeben wird, auf ein Zahlenhandwerk zurückzugrei- fen,¹ welches die Abläufe im Unternehmen realitätsnah abbildet. Dieses Zahlenwerk wird mit Hilfe des Instruments der Kosten- und Leistungsrechnung im Rahmen des internen Rechnungswesens² erzeugt und dient dem Controlling und dem Management als Informa­tionslieferant für die betriebliche Planung und Kontrolle.³ Der Fokus der Kosten- und Leis­tungsrechnung liegt dabei in den mengen- und wertmäßigen Analysen der Faktorverbräu- che und der innerbetrieblichen Prozesse der Leistungserstellung im Unternehmen.⁴ Inner­betriebliche Leistungen zeichnen sich dadurch aus, dass sie auf keinen externen Empfän­ger, sondern auf einen oder mehrere interne Abnehmer abzielen und dort verbraucht wer- den.⁵ Diese innerbetrieblichen Leistungen können unterschiedlich stark miteinander ver­flochten sein,⁶ nehmen aber aufgrund „der ständig steigenden Bedeutung des internen Gü­ter- und Leistungsaustausches in großen und mittleren, dezentral geführten Unternehmun­gen“⁷ vor allem bei internationalen Unternehmen eher an Komplexität zu als ab.

Durch Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung wird versucht, die im Un­ternehmen erstellten internen Leistungen den Leistungsempfängern verursachungsgerecht als Kosten anzulasten, während diese bei der leistenden Stelle entlastet werden.⁸ Dies dient zum einen, bei der anschließenden Weiterverrechnung auf die Kostenträger, der Selbstkos­tenbestimmung der Endprodukte, die das Unternehmen am externen Markt anbietet, und zum zweiten einer nachfolgend durchzuführenden, wirksamen Kostenkontrolle, in dem Sinne, dass effiziente und ineffiziente Leistungsbereiche des Unternehmens sichtbar ge­macht werden können.⁹ Bei der Verrechnung von innerbetrieblichen Leistungen werden aufgrund des fehlenden Marktbezugs interne kalkulatorische Verrechnungspreise gebildet, welche die internen Leistungstransaktionen ähnlich gut lenken sollen wie frei gehandelte Preise die Handelsbeziehungen auf dem externen Markt bestimmen,¹⁰ um mit Hilfe des Preisansatzes die innerbetrieblichen Leistungsströme zu optimieren.¹¹ Verrechnungspreise liefern dadurch einen Ansatz zur Koordination zwischen den unterschiedlichen Bereichen des Unternehmens,¹² welches eines der Hauptaufgaben des Controllings darstellt.¹³ Wäh­rend die Verrechnung von internen materiellen Leistungen, sogenannten Sachleistungen „in Theorie abgebildet und in der Praxis teilweise auch umgesetzt werden konnte“¹⁴, be­stehen vor allem bei der Verrechnung von Dienstleistungen erhebliche Probleme der Be­wertung dieser Leistungen, da diese sich häufig durch eine überwiegende Immaterialität auszeichnen.¹⁵ Es besteht hier häufig das Problem der nicht verursachungsgerechten Zure­chenbarkeit innerbetrieblicher Leistungen:

Dies kann zum einen daran liegen, dass die Leistungen nicht messbar und dadurch schwie­rig zu bewerten sind oder dass sie „zwar physisch messbar“¹⁶ sind, allerdings von allen o­der mehreren Bereichen im Unternehmen abgenommen werden (unabhängig davon ob freiwillig oder unfreiwillig) - und dabei nicht einzeln analysiert werden kann, wer genau wie viel dieser Leistungen in Anspruch genommen hat.¹⁷ Hier liegt das Problem sogenann­ter echter Gemeinkosten vor.

Zum zweiten wird in bestimmten Fällen aufgrund wirtschaftlicher Gründe auf die verursa­chungsgerechte Verteilung dieser Leistungen in Kostengrößen verzichtet, wenn die Kosten für die genaue Ermittlung der Inanspruchnahme dieser Leistungen höher sind als der Nut­zen aus der genauen Berechnung der Verteilung dieser Leistungen.¹⁸ Hier liegen dann un­echte Gemeinkosten vor.

Auch in Fällen von direkt zurechenbaren innerbetrieblichen Leistungen besteht das Prob­lem der Bewertung dieser Leistungen, weil diese nur selten zwischen Bereichen eines Un­ternehmens auf monetärer Grundlage gehandelt werden. Während diese Leistungen aller­dings einzelverrechnet werden können, besteht bei den nicht messbar und/oder nicht ein­zeln abgrenzbaren Leistungen das Problem der Verteilung der entstandenen Kosten dieser Leistungen auf die unterschiedlichen Bereiche des Unternehmens, solange diese angefalle­nen Kosten berücksichtigt werden sollen.

In diesen Fällen müssen sowohl im Rahmen der Vollkostenrechnung als auch bei Teilkos­tenrechnungen, welche variable Gemeinkosten verrechnen,¹⁹ Leistungen über Verteilungs­schlüssel, die als Bewertungsgrundlage dienen, auf Kostenstellen und Kostenträger ver­rechnet werden.²⁰ Es müssen Zurechnungsprinzipien gefunden werden, welche die Aus­wahl von Schlüsseln bei der Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen methodisch nach­vollziehbar machen.²¹ Der steigende Anteil von Gemeinkosten im Verhältnis zu Einzelkos­ten in Unternehmen²² zeigt die Aktualität dieses Problemfeldes und zwingt Controller und Manager zu einer intensiven Auseinandersetzung mit diesem Thema.

1.2 Zielsetzung

Das Ziel der vorliegenden Arbeit besteht darin, dem Leser die Probleme und Möglichkei­ten der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung im Rahmen der Kosten- und Leistungs­rechnung zu vermitteln. Dazu sollen die Unterschiede der verschiedenen Verfahren der in­nerbetrieblichen Leistungsverrechnung herausgearbeitet werden. Die besondere Problema­tik der Verteilung von nicht zurechenbaren Gemeinkosten in diesem Verfahren liegt dabei im Fokus der Betrachtung. Diesbezüglich sollen theoretisch fundierte Entscheidungshilfen für die Auswahl geeigneter Verteilungsschlüssel für das praktische Rechnungswesen und Controlling plausibel dargelegt werden.

1.3 Aufbau

Im zweiten Kapitel werden zunächst die wichtigsten Begriffe und Systeme der Kosten- und Leistungsrechnung vorgestellt. Das dritte Kapitel beschäftigt sich mit den Vorbereitungen, den Voraussetzungen sowie den unterschiedlichen Verfahren der innerbetrieblichen Leis­tungsverrechnung im Rahmen der Kostenstellenrechnung. Verteilungsschlüssel als Bewer­tungsgrundlage für die Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen werden im vierten Ka­pitel diskutiert. Der Verfasser schließt die vorliegende Arbeit anschließend mit einem Fazit im fünften Kapitel ab.

2. Kosten- und Leistungstheoretischer Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

2.1 Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung

„Die Kosten- und Leistungsrechnung ist Bestandteil des internen Rechnungswesen,... sie berichtet über den innerbetrieblichen Kombinationsprozeß‘²³ Sie²⁴ ist eine kalkulatorische, freiwillig durchgeführte, vorwiegend kurzfristige und regelmäßig erstellte Erfolgsrech­nung, welche die im Unternehmen stattfindenden Produktionsfaktorverbräuche den her­vorgebrachten Leistungen gegenüberstellt.²⁵ Leistungen und Kosten müssen wertmäßig in Geldgrößen bewertet werden, um sie vergleichen zu können.²⁶

Lt. Horváth, P. (2009) konzentrieren sich die in der Literatur diskutierten Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung im Wesentlichen auf drei Gebiete:

- „Ermittlung, Prognose, Vorgabe und Kontrolle des bewerteten Güterverbrauchs (Kos­ten),
- Ermittlung, Prognose, Vorgabe und Kontrolle der bewerteten Güterentstehung (Leis­tungen),
- Ermittlung, Prognose, Vorgabe und Kontrolle des Betriebserfolgs "²⁷

Fandel, G. et al. (2009) unterscheiden zwei Hauptaufgabenkategorien der Kosten- und Leistungsrechnung, nämlich die Aufgabe der Dokumentation und die der Kontrolle der Wirtschaftlichkeit der Leistungserstellung.²⁸ Im Bezug auf die Problemstellung der inner­betrieblichen Leistungsverrechnung sind speziell diese beiden Aufgaben für das Control­ling und Rechnungswesen von großer Bedeutung, wenn sie ihre Funktion als Informati­onsversorger gegenüber dem Management erfüllen möchten. Unterschiedliche Entschei­dungen bzgl. der Verteilungsschlüssel im innerbetrieblichen Leistungsverrechnungsprozess führen zu unterschiedlichen Verteilungen von Kosten sowohl auf Kostenstellen als auch auf Kostenträger und beeinflussen dadurch maßgeblich auch die Entscheidungen des Ma­nagements, z.B. bzgl. Überlegungen über Fremdbezüge von Leistungen. Aufgabe der Kos­ten- und Leistungsrechnung ist deswegen auch, soweit dies möglich ist, die Realitäten im Unternehmen möglichst unverzerrt abzubilden, um als Entscheidungshilfe bzgl. der be­trieblichen Planung für das Management von Nutzen zu sein. Dies kann als dispositive Aufgabe der Kosten- und Leistungsrechnung bezeichnet werden.²⁹

2.2 Grundbegriffe der Kosten- und Leistungsrechnung

2.2.1 Der Leistungsbegriff und die Leistungskategorien

Leistungen sind „im wertmäßigen Sinne .. bewertete, sachzielbezogene bzw. dem Betriebs­zweck dienliche Güter und Dienstleistungen einer Abrechnungsperiode. “³⁰ Bezogen auf die Zweckorientierung der Leistungen werden sie in Absatzleistungen und innerbetriebliche Leistungen unterteilt:

Absatzleistungen (auch Außenleistungen oder Primärleistungen genannt) sind „dadurch gekennzeichnet .. , dass sie außerbetrieblich im Markt zu Erträgen (Einnahmen) wer­den“³¹, dies sind sowohl abgesetzte Leistungen als auch absatzbestimmte Leistungen, wel­che dem Verkauf dienen, aber noch gelagert werden (sowohl Endprodukte, als auch deren Vorstufen).³²

Innerbetriebliche Leistungen (auch Sekundärleistungen oder Innenleistungen genannt) sind alle übrigen Leistungen, die im Unternehmen entstehen.³³ Sie sind dadurch gekennzeich­net, dass sie „nicht unmittelbar für den Absatz bestimmt sind. Diese Leistungen verbleiben also in dem Unternehmen und werden dort ge- oder verbraucht.“³⁴ Sie werden auch Wie­dereinsatzgüter genannt, weil sie im Produktionsprozess wieder neu eingesetzt werden.³⁵ Bezogen auf die Merkmalsausprägung lassen sich Leistungen in Sachleistungen und Dienstleistungen unterscheiden: Dienstleistungen bzw. Sachleistungen charakterisieren sich durch eine hohe bzw. geringe Immaterialität, einer hohen bzw. geringen räumlichen Nähe zwischen Leistungsgeber und Leistungsnehmer und einen hohen bzw. geringen Grad an Simultanität zwischen Leistungserstellung und Leistungsabnahme.³⁶

2.2.2 Der Kostenbegriff und die Kostenkategorien

„Allgemein werden Kosten als durch Leistungserstellung bedingter Werteverzehr bezeich­net, “³⁷ welche während einer Abrechnungsperiode entstehen.³⁸ Mit dieser Definition wird eine Ursache-Wirkung³⁹ oder Mittel-Zweck⁴⁰ Beziehung zwischen Kostenentstehung und Leistungserstellung angenommen.⁴¹ Aufgrund dieser Annahme können Leistungen am bes­ten auf Basis einer wertmäßigen Kostenbetrachtung⁴² innerbetrieblich bewertet und ver­rechnet werden.⁴³

Bezogen auf die Zurechenbarkeit auf Bezuggrößen wie z.B. Kostenstellen oder Kostenträ­ger lassen sich Kosten in Einzelkosten oder Gemeinkosten unterscheiden: Einzelkosten lassen sich einer Bezugsgröße direkt zurechnen, während dies bei echten Gemeinkosten nicht möglich ist.⁴⁴ Bei unechten Gemeinkosten lassen sich Kosten zwar theoretisch zu­rechnen, praktisch verzichtet das Unternehmen allerdings auf die verursachungsgerechte Verrechnung.⁴⁵

Bezogen auf ihre Veränderlichkeit bzgl. einer Kosteneinflussgröße lassen sich Kosten in variable und fixe Kosten unterscheiden: Variable Kosten verändern sich bei der Variation der Einflussgröße⁴⁶ in ihrer Höhe, bei Fixkosten bleiben die Kosten in der Höhe unverän- dert.⁴⁷

Eine Übersicht über die verschiedenen Kostenarten bzgl. ihrer Zurechenbarkeit und Ver­änderlichkeit liefert Abb. 1 auf Seite 46.

Zusätzlich lassen sich Kosten anhand ihrer Herkunft der Einsatzgüter unterscheiden: Pri­märe Kosten haben ihre Quelle außerhalb des Unternehmens, sekundäre Kosten entstehen Die Einflussgröße bei der Unterscheidung von variablen und fixen Kosten ist meistens der Beschäftigungs­grad. Hierzu vgl. Schweitzer, M./ Küpper, H.-U. (2008), S. 530 Vgl. Schweitzer, M./ Küpper, H.-U. (2008), S. 80 durch den Verbrauch von innerbetrieblichen Leistungen.⁴⁸ Nur die Summe aller primären Kosten ergeben die Gesamtkosten des Unternehmens, da die ursprüngliche Quelle aller in­nerbetrieblichen Leistungen wiederum die primären Kosten sind. Zum Beispiel können in­nerbetriebliche Leistungen der Verwaltung nur dann entstehen, wenn die entsprechenden Mitarbeiter über den Arbeitsmarkt von außen angeworben werden und ihnen Löhne ge­zahlt werden, welche in der Kostenartenrechnung als primäre Kosten erfasst werden.

2.3 Struktur der Kosten- und Leistungsrechnung

Die Kosten- und Leistungsrechnung teilt sich in drei Teilrechnungen mit jeweils unter­schiedlichen Rechnungszielen auf: Die Kostenartenrechnung, die Kostenstellenrechnung und die Kostenträgerrechnung.

Die Kostenartenrechnung hat die Frage zu beantworten, welche Kosten in welcher Höhe im Unternehmen in einer bestimmten Abrechnungsperiode angefallen sind.⁴⁹ Primäre Kos­ten werden hier bzgl. gewisser Merkmalsausprägungen klassifiziert und in einem Kosten­artenplan systematisiert.⁵⁰ Kostenträgereinzelkosten (z.B. Rohstoffe, Vorprodukte, Ak- kordlöhne)⁵¹ werden in der Kostenartenrechnung den Kostenträgern direkt zugerechnet, Kostenträgergemeinkosten „werden zuvor in der Kostenstellenrechnung denjenigen Teil­bereichen zugeordnet, durch die sie verursacht worden sind.“⁵²

Durch die Kostenstellenrechnung wird beschrieben, in welchen Bereichen (Bildung der Kostenstellen,⁵³ möglich nach räumlichen, funktionalen, verantwortungsorientierten, pro­duktionstechnischen und/oder rechnungstechnischen Gesichtspunkten)⁵⁴ des Unterneh­mens, die den Kostenträgern nicht direkt zurechenbaren Kosten (Kostenträgergemeinkos­ten) entstanden sind oder voraussichtlich entstehen werden.⁵⁵ Leistungen von Hauptkosten­stellen (auch Endkostenstellen⁵⁶, Primärstellen oder primäre Stellen genannt⁵⁷ ) werden nicht von anderen Kostenstellen in Anspruch genommen und können damit direkt auf die Kostenträger weiterverrechnet werden.⁵⁸ Hilfskostenstellen (auch Vorkostenstellen⁵⁹, Se­kundärkostenstelle oder sekundäre Kostenstelle bezeichnet⁶⁰ ) und Nebenkostenstellen⁶¹ sind Kostenstellenkategorien, die speziell für die Verrechnung innerbetrieblicher Leistun­gen gebildet werden, d.h. diese Stellen geben Leistungen an andere Hilfs-, Neben- oder Hauptkostenstellen ab.⁶²

Als erstes werden in der Kostenstellenrechnung die Kostenstelleneinzelkosten den Kosten­stellen direkt zugerechnet, die sie verursacht haben. Kostenstellengemeinkosten, also Kos­ten, die nicht direkt einer Kostenstelle zugerechnet werden können, werden über Bezugs­größen auf mehrere Kostenstellen verteilt.⁶³ Dies wird auch als Primärkostenrechnung be­zeichnet.⁶⁴ Im zweiten Schritt findet die innerbetriebliche Leistungsverrechnung statt. Hier werden die den Vorkostenstellen zugeordneten Kosten über Verrechnungspreise und Kos­tenumlagen auf Endkostenstellen übertragen, während sie zur Vermeidung von Doppelzäh­lungen auf den jeweils leistenden Vorkostenstellen abgezogen werden.⁶⁵ Aufgaben der Kostenstellenrechnung ist die kostenstellenbezogene Kontrolle der Wirtschaftlichkeit, die Vorgabe relevanter Daten für die Kostenträgerrechnung, sowie die Überwachung von Kos­tenbudgets der Kostenstellen.⁶⁶

Wofür die Kosten entstanden sind, wird zum Schluss in der Kostenträgerrechnung ermit­telt. Die aus der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung ermittelten Kosten werden hier auf Kostenträger (Produkte oder Produktgruppen) übertragen, um ihre Selbstkosten zu er­mitteln. Dies ist Inhalt der Kostenträgerstückrechnung.⁶⁷ Die Informationen über die Her­stellungskosten eines Produktes sind die Basis für die Preispolitik des Marketings im Un- ternehmen, da sie die Preisuntergrenzen definieren.⁶⁸ Der Periodenerfolg ausgewählter Produkte oder Produktgruppen werden über die Kostenträgerzeitrechnung (auch kurzfristi­ge Erfolgsrechnung genannt)⁶⁹ ermittelt, und dienen der Erfolgskontrolle. Dazu wird die Summe aus den am Markt erzielten Leistungen⁷⁰ ausgewählter Produkte oder Produkt­gruppen einer Periode in das Verhältnis zu ihren Selbstkosten gesetzt. „Dadurch verbindet die Kostenträgerzeitrechnung die Kostenrechnung im engeren Sinne mit der Leistungs­rechnung in Form einer kurzfristigen Erfolgsrechnung.“⁷¹

2.4 Systeme der Kosten- und Leistungsrechnung

Die Kostenrechnung kann auf Basis von Vollkosten und auf Basis von Teilkosten durchge­führt werden.⁷² „Die Vollkostenrechnung ist das traditionelle, herkömmliche Kostenrech­nungssystem, das primär zum Zweck der Preiskalkulation ... entwickelt wurde.“⁷³ Die Ent­wicklung in der Praxis tendiert allerdings zur Verwendung von Teilkostenrechnungssyste­men, vor allem der Deckungsbeitrags- und Grenzkostenrechnung oder zur parallelen Nut­zung beider Rechnungssysteme.⁷⁴

Bei der Vollkostenrechnung werden sämtliche Kosten auf die Kostenträgereinheiten ver­teilt, während bei der Teilkostenrechnung bzgl. unterschiedlicher Kriterien nur bestimmte Teile der Gesamtkosten,⁷⁵ z.B. nur die Einzelkosten oder nur die variablen Kosten, auf Be­zugsgrößen, meist Kostenträger, verteilt werden.⁷⁶ „Als maßgebliche Kriterien hierfür werden die Beschäftigungsabhängigkeit und die (eindeutige) Zurechenbarkeit verwen- det.“⁷⁷ Solange im Unternehmen nicht eindeutig zurechenbare Gemeinkosten anfallen, müssen diese bei der Vollkostenrechnung über Verteilungsschlüssel auf Kostenstellen und Kostenträger verteilt werden, um am Ende sämtliche, in der Kostenartenrechnung berech­neten primären Kosten in die Selbstkosten der erzeugten Endprodukte einbezogen zu ha­ben. Verzichtet das Unternehmen komplett oder teilweise auf die Schlüsselung der Ge­meinkosten aufgrund noch später in der vorliegenden Arbeit einzugehender Gründe, kön­nen nur die kurzfristigen Selbstkosten der Kostenträger über eine Teilkostenrechnung be­rechnet werden, während hier die nicht verteilten Gemeinkosten als Summe bei der kurz­fristigen Erfolgsrechnung des Unternehmens ausgebucht werden.⁷⁸

Allerdings können Leistungen nicht nur kostenorientiert, sondern auch über Marktpreise bewertet werden. Diese marktorientierte Bewertung ist neben dem Kostenbezug eine wei­tere Möglichkeit, innerbetriebliche Leistungen zu bewerten, solange diese oder vergleich­bare Leistungen auf dem externen Markt zu einheitlichen Preisen gehandelt werden.⁷⁹ Die­se Form der Bewertung dient allerdings weniger der Abrechnung (dies wird allein der Kos­tenrechnung zugeschrieben), sondern eher der Erfolgsermittlung, Lenkung und Motivation von Teileinheiten im Unternehmen.⁸⁰ Das bedeutet, dass über Marktpreise i.d.R. keine Selbstkosten von Kostenträgereinheiten berechenbar sind, solange kein vollständiger und vollkommener Markt vorliegt, in denen die Kostenstruktur aller Unternehmen, die gleiche Leistungen erzeugen, identisch ist. Allerdings lassen sich über den Vergleich von Markt­preisen und internen Kosten Entscheidungen über mögliche Fremdbezüge von Leistungen treffen, wodurch zusätzlicher interner Wettbewerbsdruck entsteht.⁸¹ Marktorientierte Ver­rechnungspreise sind außerdem die gesetzlich vorgeschriebene Basis für die Leistungsbe­wertung bei internationalen Transfers zur Verhinderung von steuerlich motivierten Ge­winnverschleppungen in andere Länder innerhalb eines Unternehmens.⁸²

2.5 Zeitbezug der Kosten- und Leistungsrechnung

Bezüglich ihrer Rechnungsziele lassen sich Kosten und Leistungen vergangenheits- oder zukunftsorientiert berechnen.⁸³ Über die Istkosten- und Isterlösrechnung⁸⁴ ermittelt das Rechnungswesen die realisierten Kosten und Erlöse. So werden die „faktisch entstandenen Kosten, Erlöse und Erfolge"⁸⁵ ermittelt. Eine Variation dieser Rechnung ist die Normal­kosten- und Normalerlösrechnung, mit der die Kosten und Erlöse anhand von Durch­schnittszahlen der Vergangenheit ermittelt werden. Ihr Vorteil liegt in der Unabhängigkeit von Schwankungen bei Kosten und Erlösen, z.B. Rohstoffpreisschwankungen.⁸⁶ Über die Plankosten- und Planerlösrechnung wird versucht, vom Unternehmen zukünftig geplante neue Leistungen oder neue Verfahren zur Erstellung vorhandener Leistungen auf ihre geschätzte Wirtschaftlichkeit zu überprüfen. Das bedeutet, dass „erwartete bzw. bei normalem, ordnungsgemäßem Betriebsablauf erreichbare Kosten"⁸⁷ im Fokus der Be­trachtung liegen. Diese Rechnung dient dem Management als Entscheidungshilfe sowie bei der Steuerung und Umsetzung neuer Leistungen und Verfahren.⁸⁸ Zusammen mit der Ist- kosten- und Isterlösrechnung als Nachrechnung dient die Plankosten- und Planerlösrech­nung als Vorrechnung durch einen Soll-Ist-Vergleich der Erfolgskontrolle der angebotenen Leistungen.

Die drei vorgestellten Rechnungen lassen sich sowohl im System der Vollkosten- als auch im System der Teilkostenrechnung durchführen, wobei eine Entwicklungstendenz in Rich­tung der Teil- und Plankostenrechnung zu verzeichnen ist (Abb. 2, Seite 46).

3. Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung

3.1 Ziele der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung wird im Rahmen der Kostenstellenrechnung durchgeführt. Die Aufgabe der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ist es demnach, die Ziele der Kostenstellenrechnung zu erreichen. Diese sind i.d.R. Rechnungsziele, wie die richtige Kostenermittlung der einzelnen Kostenstellen, die Kontrolle der Wirtschaft­lichkeit durch Gegenüberstellung von Ist- und Sollkosten in den Kostenstellen und die Be­standsbewertung von Halb- und Fertigerzeugnissen.⁸⁹ Durch eine Analyse der innerbetrieb­lichen Leistungen werden Informationen über die internen Leistungsverflechtungen ermit­telt, „um eine aussagefähige Planung, Steuerung und Kontrolle der Leistungen sowie der dafür verursachten Kosten je Stelle und damit eine fundierte Kalkulation der abzusetzen­den Güter des Unternehmens zu gewährleisten.“⁹⁰ Im Rahmen des Rechnungswesens überwiegen die kostenorientierten Rechnungsziele.

Konkret sollen durch die innerbetriebliche Leistungsverrechnung innerbetriebliche Leis­tungen möglichst verursachungsgerecht auf die Kostenstellen verrechnet werden, die diese Leistungen in Anspruch genommen haben. „Denn diese bilden die abrechnungstechnische Verbindung zur Kostenträgerrechnung, in der die Kosten dann weiter den einzelnen Ab­satzleistungen des Unternehmens zugerechnet werden.“⁹¹

Diese Verrechnung kann traditionell über eine Vollkostenrechnung mithilfe von Ist- oder Normalkostensätzen durchgeführt werden, oder aber mit dem Ziel der betrieblichen Pla­nung und Kontrolle über geplante Kosten.⁹² Die Verrechnung beschränkt sich zusätzlich nicht ausschließlich auf die Vollkostenrechnung mit Ziel alle Kosten zu verrechnen, son­dern kann auch über die Grenzkostenrechnung durchgeführt werden, welche fixe Kosten nicht verrechnet, um so eine künstliche Proportionalisierung dieser Kosten auf die Kosten­stellen zu verhindern.⁹³ Die Verrechnung über Vollkosten dient dem Ziel, über die Kosten­rechnung langfristige Investitionsentscheidungen treffen zu können, wobei eine Grenzkos­tenbasis auf bestehende Kapazitäten abstellt und damit als kurzfristige Entscheidungshilfe dient.⁹⁴ Beide Ziele sind durch eine parallele Nutzung von Voll- und Grenzkostenrechnun­gen erreichbar.⁹⁵

Bezogen auf die Koordinationsfunktion des Controllings wird der Verrechnung von inner­betrieblichen Leistungen in der Theorie,⁹⁶ vor allem bei dezentral geführten international tätigen Organisationen allerdings auch eine Lenk-, Motivations- und Erfolgsermittlungs­aufgabe zugesprochen.⁹⁷ Die Verrechnungspreise für die intern gehandelten Leistungen müssen hier nicht allein kostenorientiert (wie bei den Rechnungszielen), sondern können auch über freie Verhandlungen der Bereiche, markt- oder knappheitsorientiert gebildet werden.⁹⁸

3.2 Voraussetzungen und Vorbereitungen für die innerbetriebliche Leistungsverrechnung

3.2.1 Die Bildung von Kostenstellen

Voraussetzung für die innerbetriebliche Leistungsverrechnung ist „die Gliederung der Leistungen in Abhängigkeit ihrer Stellung im Leistungserstellungsprozess.“⁹⁹ Diese Glie­derung „muss sich dabei an der gegebenen Unternehmensstruktur orientieren.“¹⁰⁰ Die bei diesem Prozess entstehenden Kostenstellen¹⁰¹ müssen folgenden allgemeinen Grundsätzen ¹⁰² genügen:

- Jede Kostenstelle stellt einen eigenen Verantwortungsbereich dar,
- Jede Kostenstelle hat eindeutige Kostenbestimmungsfaktoren,
- Kostenartenbelege müssen den Kostenstellen eindeutig zurechenbar sein.

Diesen Prinzipien steht stets der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit gegenüber, welches eine zu starke Differenzierung der Kostenstellen verhindert.¹⁰³ Kostenstellen werden in der Praxis anhand folgender Kriterien gebildet:

[...]

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¹ Vgl. Horváth, P. (2009), S. 125

² Auch „Management Accounting“ oder „Betriebsbuchhaltung“ genannt, hierzu vgl. Horváth, P. (2009), 123; Fandel, G. et al. (2009), S. 1

³ Vgl. Küpper, H.-U. (2008), S. 25 f., S. 551

⁴ Vgl. Fandel, G. et al. (2009), S. 1 f.

⁵ Vgl. Kilger, W. (1916), S. 15

⁶ Vgl. Hummel, S./ Männel, W. (1986), S. 211

⁷ Weilenmann, P. (1994), S. 119

⁸ Vgl. Fandel, G. et al. (2009), S. 134

⁹ Vgl. Fandel, G. et al. (2009), S. 124 ff.

¹⁰ Vgl. Scherz, E. (1998), S. 114 f.

¹¹ Vgl. Scherz, E. (1998), S. 7

¹² Vgl. Küpper, H.-U. (2008), S. 427

¹³ Vgl. Küpper, H.-U. (2008), S. 44

¹⁴ Scherz, E. (1998), S. 13

¹⁵ Vgl. Scherz, E. (1998), S. 83

¹⁶ Hummel, S./ Männel, W. (1986), S. 215

¹⁷ Vgl. Hummel, S./ Männel, W. (1986), S. 215 f.

¹⁸ Vgl. Hummel, S./ Männel, W. (1986), S. 216

¹⁹ Häufig wird das Problem der Gemeinkostenschlüsselung nur im Rahmen von Vollkostenrechnungen behan­delt, während z.B. bei der Grenzkostenrechnung ebenfalls geschlüsselt wird, da variable Gemeinkosten ver­rechnet werden. Hierzu vgl. Koch, H. (1966), S. 64-66

²⁰ Vgl. Kloock, J. et al. (2005), S. 126

²¹ Vgl. Fandel, G. et al. (2009), S. 37 f.

²² Vgl. Horváth, P. (2009), S. 232

²³ Hummel, S./ Männel, W. (1986), S. 7

²⁴ In Wissenschaft und Praxis wird häufig der Begriff Kosten- und Erlösrechnung synonym verwendet. Lt. Schweitzer, M./ Küpper, H.-U. (2008) sind Erlöse in Preisen bewertete entstandene Leistungen. Da für be­triebliche Entscheidungen meist Erlösgrößen verwendet werden, arbeiten Schweitzer, M./ Küpper, H.-U. (2008) mit dem Begriff der Erlösrechnung. Hierzu vgl. Schweitzer, M./ Küpper, H.-U. (2008), S. 21. Da durch Schlüsselungen von innerbetrieblichen Leistungen gerade eine Bewertung jener stattfindet, soll in der vorliegenden Arbeit mit dem Begriff der Kosten- und Leistungsrechnung gearbeitet werden.

²⁵ Vgl. Hummel, S./ Männel, W. (1986), S. 7-12

²⁶ Vgl. Hummel, S./ Männel, W. (1986), S. 9

²⁷ Horváth, P. (2009), S. 414

²⁸ Vgl. Fandel, G. et al. (2009), S. 4

²⁹ Vgl. Kilger, W. (1976), S. 16 f.

³⁰ Fandet, G. et al. (2009), S. 4

³¹ Kosiol, E. (1959), S. 9

³² Vgl. Kosiol, E. (1959), S. 10 f.

³³ Vgl. Kosiol, E. (1959), S. 9 f.

³⁴ Fandel, G. et al. (2009), S. 132

³⁵ Vgl. Schweitzer, M./ Küpper, H.-U. (2008), S. 133

³⁶ Vgl. Scherz, E. (1998), S. 78 ff.

³⁷ Scherz, E. (1998), S. 51

³⁸ Vgl. Fandel, G. et al. (2009), S. 4

³⁹ Vgl. Rummel, K. (1967), S. 17 ff.

⁴⁰ Vgl. Kosiol, E. (1964), S. 29 f.

⁴¹ Ehrt befasste sich intensiv mit der Frage, inwiefern Kosten die Wirklichkeiten im Unternehmen wiederspie¬geln und damit als Bewertungsbasis für Leistungen dienen. Er kommt zu dem Ergebnis, dass eine Bewertung von Leistungen durch Kosten nur über eine Mittel-Zweck Beziehung möglich sei, diese Zurechnung sei zu¬sätzlich nur bei Teilkosten vertretbar. Hierzu vgl. Ehrt, R. (1967), S. 5 ff.

⁴² Merkmale des wertmäßigen Kostenbegriffs: Verbrauch von Leistungen, Sachzielbezogenheit und Bewertbar- keit in Geldgrößen. Hierzu vgl. Hummel, S./ Männel, W. (1986), S. 73 f.

⁴³ Vgl. Scherz, E. (1998), S. 58

⁴⁴ Vgl. Schweitzer, M./ Küpper, H.-U. (2008), S. 79 f.

⁴⁵ Vgl. Hummel, S./ Männel, W. (1986), S. 98

⁴⁶ Vgl. Kloock, J. et al. (2005), S. 72

⁴⁷ Vgl. Augsburger, C. (2002), S. 29

⁴⁸ Vgl. Fandel, G. et al. (2009), S. 126-129

⁴⁹ Vgl. Schneider, W. (2006), S. 203 Kilger, W. (1976), S. 14 f.

⁵⁰ Bereiche des Unternehmens können auch als Profit-Center bezeichnet werden, wenn diese Bereiche direkten

⁵¹ Zugang zum Absatzmarkt haben. Da für die Betrachtung von innerbetrieblichen Leistungen gerade Bereiche

⁵² relevant sind, die intern und nicht extern Leistungen absetzen, wird in der vorliegenden Arbeit ausschließlich

⁵³ der Begriff der Kostenstelle benutzt. Hierzu vgl. Scherz, E. (1998), S. 31-35

⁵⁴ Vgl. Kloock, J. et al. (2005), S. 121-123, Augsburger, C. (2002), S. 35

⁵⁵ Vgl. Hummel, S./ Männel, W., (1986), S. 190

⁵⁶ Vgl Fandel, G. et al. (2009), S. 126

⁵⁷ Vgl. Brück, U./ Raps, A. (2010), S. 96

⁵⁸ Vgl. Fandel, G. et al. (2009), S. 127

⁵⁹ Vgl. Kloock, J. et al. (2005), S. 123, nach Schweitzer, M./ Küpper, H.-U. (2008) ist die Gleichsetzung von Vorkostenstelle und Hilfskostenstelle bzw. Endkostenstelle und Hauptkostenstelle nicht akzeptabel, da sich die Unterscheidung von Vor- und Endkostenstelle auf rechnungstechnische Aspekte bezieht (Vorkostenstelle verrechnet Kosten auf andere Stellen, Endkostenstelle verrechnet auf Kostenträger) und die Unterscheidung in Hilfs-, Neben-, und Hauptkostenstellen auf produktionstechnischen Gesichtspunkten beruht. Hierzu vgl. Schweitzer, M./ Küpper, H.-U. (2008), S. 123 f. . Da im Rahmen der vorliegenden Arbeit die Problematik der Verrechnung im Vordergrund liegt, soll hier auf die weitere Differenzierung verzichtet werden, was be¬deutet, dass in der vorliegenden Arbeit angenommen wird, dass Endkostenstellen nur Hauptkostenstellen sind, sowie Hilfs,- und Nebenkostenstellen stets als Vorkostenstellen Leistungen an andere Stellen abgeben. Vgl. Brück, U./ Raps, A. (2010), S. 96 ff.

⁶⁰ Während Kilger die Begriffe Neben- und Hilfskostenstellen noch synonym benutzte, tendieren Autoren heut¬zutage zu einer inhaltlichen Unterscheidung in dem Sinne, dass Hilfskostenstellen nur mittelbar an der Erstel¬lung absatzbestimmter Endprodukte beteiligt sind und Nebenkostenstellen nur Nebenprodukte produzieren, die nicht zum eigentlichen Produktionsprogramm gehören. Hierzu vgl. Kilger, W. (1976), S. 15; Fandel, G. et al. (2009), S. 127; Kloock, J. et al. (2005), S. 123 f.

⁶¹ Vgl. Kilger, W. (1976), S. 15

⁶² Vgl. Kloock, J. et al. (2005), S. 126

⁶³ Vgl. Augsburger, C. (2002), S. 38

⁶⁴ Vgl. Augsburger, C. (2002), S. 38

⁶⁵ Vgl. Hummel, S./ Männel, W. (1986), S. 193

⁶⁶ Vgl. Augsburger, C. (2002), S. 40

⁶⁷ VGL. SCHWEITZER, M./ KÜPPER, H.-U. (2008), S. 156 VGL. KILGER, W. (1976), S. 16

⁶⁸ DIE LEISTUNGEN WERDEN BEWERTET DURCH DIE SUMME AUS UMSATZERLÖSEN DES ENDPRODUKTES ODER DER ENDPRO­DUKTGRUPPE UND DER ENTWEDER ZU HERSTELLUNGSKOSTEN ODER UMSATZKOSTEN BEWERTETEN BESTANDSVERÄNDERUNGEN. HIERZU VGL. AUGSBURGER, C. (2002), S. 43 F.

⁶⁹ AUGSBURGER, C. (2002), S. 43

⁷⁰ VGL. SCHWEITZER, M./ KÜPPER, H.-U., (2008), S. 63-65 HUMMEL, S./ MÄNNEL, W. (1983), S. 20

⁷¹ VGL. HORVÁTH, P. (2009), S. 416 F., FANDEL, G. ET AL. (2009), S. 223

⁷² EINE AUSNAHME STELLT RIEBELS KONZIPIERTE „TEILKOSTENRECHNUNG AUF DER BASIS VON RELATIVEN EINZELKOSTEN“ DAR, WELCHE SÄMTLICHE KOSTEN DIREKT MIT DER HILFE EINER BEZUGSGRÖßENHIERARCHIE ZURECHENBAR MACHT. DAS BEDEU­TET, DASS Z.B. FIXE RAUMKOSTEN EINES GEBÄUDES IM UNTERNEHMEN, ALSO EIGENTLICH GEMEINKOSTEN, NICHT AUF KOSTENTRÄGER ODER KOSTENSTELLEN GESCHLÜSSELT WERDEN, SONDERN Z.B. AUF EIN BEZUGSOBJEKT NAMENS „GEBÄUDE A“. NUR FÜR UNTERGEORDNETE BEZUGSGRÖßEN SIND DIESE KOSTEN DANN GEMEINKOSTEN. TROTZ DER VERMEIDUNG VON VERTEILUNGSSCHLÜSSELN KÖNNEN HIER SÄMTLICHE KOSTEN UND LEISTUNGEN WIE BEI DER VOLLKOSTENRECHNUNG VERTEILT WERDEN. DEN BEGRIFF DES DECKUNGSBEITRAGS BEZIEHT RIEBEL DADURCH NICHT MEHR ALLEIN AUF KOSTENTRÄGER. ALLER­DINGS IST HIER EINE VERTEILUNG ALLER KOSTEN AUF DIE KOSTENTRÄGER ZUR ERMITTLUNG DER SELBSTKOSTEN PRAKTISCH NICHT MÖGLICH. HIERZU VGL. SCHWEITZER, M./ KÜPPER, H.-U. (2008), S. 65; AUGSBURGER, C. (2002), S. 55 F.

⁷³ VGL. HUMMEL, S./ MÄNNEL, W. (1986), S. 49 FF.

⁷⁴ SCHWEITZER, M./ KÜPPER, H.-U. (2008), S. 64

⁷⁵ VGL. KILGER, W. (1976), S. 66, 224, KILGER, W./ PAMPEL, J./ VIKAS, K. (2007), S. 331, WENN AUSSCHLIEßLICH DIE FIXEN KOSTEN AUSGEGRENZT WERDEN SOLLEN, WIRD DIESES RECHNUNGSPRINZIP ALS BLOCKKOSTENRECHNUNG BEZEICHNET. HIERZU VGL. RUMMEL, K. (1967), S. 192 FF.

⁷⁶ VGL. SCHERZ, E. (1998), S. 127-138

⁷⁷ VGL. SCHERZ, E. (1998), S. 114-128, 134-138

⁷⁸ VGL. SCHERZ, E. (1998), S. 134

⁷⁹ VGL. SCHERZ, E. (1998), S. 136

⁸⁰ VGL. SCHWEITZER, M./ KÜPPER, H.-U. (2008), S. 63

⁸¹ LT. HORVÁTH, P. (2009) SIND ERLÖSE DAS WERTÄQUIVALENT DER ABGESETZTEN LEISTUNGEN. DER ZEITBEZUG MUSS FÜR KOSTEN UND LEISTUNGEN BZW. ERLÖSE ÄQUIVALENT GELTEN, UM SIE VERGLEICHEN ZU KÖNNEN. ALLERDINGS WIRD IN DER LITERATUR HÄUFIG DIE ZEIT NUR IM ZUSAMMENHANG MIT KOSTEN BETRACHTET. Z.B. IST DER BEGRIFF DER ISTKOSTENRECH- NUNG IM VERGLEICH ZU DEM DER ISTLEISTUNGS- ODER ISTERLÖSRECHNUNG SEHR VIEL GELÄUFIGER. EIN GRUND DAFÜR IST die in der Literatur im Vergleich zur Kostenrechnung stark vernachlässigte Leistungsrechnung. Hierzu vgl. Horváth, P. (2009), S. 431 f.

⁸² Schweitzer, M./ Küpper, H.-U. (2008), S. 63

⁸³ Vgl. Fandel, G. et al. (2009), S. 30 f.

⁸⁴ Hummel, S./ Männel, W. (1983), S. 133

⁸⁵ Schweitzer, M./ Küpper, H.-U. (2008), S. 63

⁸⁶ Vgl. Ernst, C. (2002), S. 1137 f.

⁸⁷ Eberlein, J. (2006), S. 47

⁸⁸ Hummel, S./ Männel, W. (1986), S. 215

⁸⁹ Vgl. Kilger, W./ Pampel, J./ Vikas, K. (2007), S. 331 ff.

⁹⁰ Vgl. Kilger, W. (1976), S. 224

⁹¹ Vgl. Kilger, W. (1967), S. 227 f.

⁹² Vgl. Kilger, W./ Pampel, J./ Vikas, K. (2007), S. 331

⁹³ Lt. Küpper wird die Koordinations- und Steuerungsfunktion von Verrechnungspreisen in der Praxis aller­dings kaum erkannt und genutzt. Hierzu vgl. Küpper, H.-U. (2008), S. 428

⁹⁴ Vgl. Küpper, H.-U. (2008), S. 427 ff.

⁹⁵ Vgl. Küpper, H.-U. (2008), S. 428 ff.

⁹⁶ Eberlein, J, (2006), S. 47

⁹⁷ Vgl. Schweitzer, M./ Küpper, H.-U. (2008), S. 121

⁹⁸ Aufgrund der in Theorie und Praxis geläufigen Terminologie, die Kosten als Gegenbegriff zur Leistung zu gebrauchen, wird hier meist von Kostenstellen gesprochen, obwohl sowohl kosten- als auch leistungs­technische Gesichtspunkte für die Einteilung relevant sind. Die Einteilung in Haupt- Neben-, Hilfs-, und All­gemeine Kostenstellen orientiert sich z.B. nach der Leistungsart. Vgl. Hummel, S./ Männel, W. (1986), S. 83, 199-201

⁹⁹ Vgl. Fandel, G. et al. (2009), S. 125 f.; Hummel, S./ Männel, W. (1986), S. 198

¹⁰⁰ Vgl. Fandel, G. et al. (2009), S. 126

¹⁰¹ Vgl. Ernst, C. (2002), S. 1137 f.

¹⁰² Eberlein, J. (2006), S. 47

¹⁰³ Vgl. Kilger, W. (1976), S. 224