Auswirkungen auf die Bilanzierung von sonstigen Rückstellungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)


Hausarbeit, 2010

24 Seiten, Note: 1,3


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Ziele und Aufbau der Arbeit

2 Einführung in das BilMoG

3 Ansatz von Rückstellungen
3.1 Verbindlichkeitsrückstellungen
3.2 Drohverlustrückstellungen
3.3 Aufwandsrückstellungen

4 Bewertung von Rückstellungen
4.1 Bewertungsstichtag
4.2 Abzinsung

5 Steuerbilanzielle Folgen

6 Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Übersicht der Ansatzmöglichkeiten im Vergleich HGB a.F. zu HGB n.F

Tabelle 2: Beispiel: Unterschiede Brutto- u. Nettomethode

Tabelle 3: Beispiel: Unterschiede Handels- u. Steuerbilanz

1 Ziele und Aufbau der Arbeit

Das am 29.Mai 2009 in Kraft getretene Gesetz zur Modernisierung des Bilanz- rechts (BilMoG) soll das deutsche Bilanzrecht weiter den internationalen Standards angleichen. Es handelt sich im Gegensatz zu früheren Gesetzes- änderungen um eine grundlegende Reform von Rechnungslegungsvorschriften im Einzel- als auch im Konzernabschluss. U.a. gibt es im Bereich des Einzelabschlusses eine umfangreiche Änderung bei der Bewertung von Rückstellungen. Neben Anpassungen bei Pensionsrückstellungen wurden auch Veränderungen im Bereich der sonstigen Rückstellungen vorgenommen. Ziel dieser Hausarbeit ist es, neben einer grundsätzlichen Information über das BilMoG eine Übersicht über die neuen Regelungen im Bereich der sonstigen Rückstellungen zu geben.

Eine kurze Einführung in das BilMoG im Kapitel 2 soll die generellen Eckdaten erläutern, die für das Verständnis der Hausarbeit wichtig und für die Anwendung des HGBs in der aktuellen Fassung notwendig sind. Weiterhin werden die Beweggründe und die Motivation des Gesetzgebers aufgezeigt.

Welche Möglichkeiten es gibt, sonstige Rückstellungen anzusetzen, wird im Kapitel 3 erläutert. Neben einer kurzen Einführung werden die wesentlichen Veränderungen zum alten Recht herausgearbeitet. Differenzierter werden die Bereiche der Verbindlichkeits-, Drohverlust- und Aufwandsrückstellungen be- trachtet.

Nach den Ansätzen folgt im Kapitel 4 die Bewertung der Rückstellungen, wobei die Themenbereiche Bilanzstichtag und Abzinsung von Rückstellungen näher erläutert werden.

Neben den Veränderungen in der Handelsbilanz wird im Kapitel 5 auf die davon abweichenden Ansätze in der Steuerbilanz eingegangen und anhand eines Beispiels verdeutlicht.

2 Einführung in das BilMoG

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, welches am 29.Mai 2009 in Kraft trat, ist die umfassendste Änderung des Bilanzierungsrechts der letzten 25 Jahre seit dem Bilanzrichtliniengesetz im Jahre 1985 (vgl. Hahn 2009: 1).

Durch die umfassende Modernisierung nimmt der Gesetzgeber für sich in Anspruch, das deutsche Bilanzrecht dem international etablierten Rechnungs- legungsstandard IFRS angepasst zu haben, gleichzeitig aber wesentlich kostengünstiger und in der Praxis einfacher handhabbar zu sein. Infolge eines reduzierten Bilanzierungsaufwandes (z.B. Befreiung von der handelsrechtlichen Buchführungs-, Inventur- und Bilanzierungspflicht für mitteständische Einzelkaufleute) verspricht sich die Bundesregierung ein Einsparpotential von etwa 2,5 Mrd. € pro Jahr (vgl. BMJ (2009): 1). Inwieweit dies in die Praxis umgesetzt werden kann, bleibt abzuwarten.

Der für die Bilanzierung wichtige Bereich der Rückstellungen wurde vom Gesetzesgeber umfassend im § 249 HGB reformiert. Hier zeigt sich eine wichtige Tendenz des BilMoG. Infolge der immer stärker werdenden internationalen Verknüpfungen der Unternehmen untereinander, aber auch innerhalb der Unternehmen, ist eine Vergleichbarkeit der Rechnungslegung dringend erforderlich. Hier hat das deutsche HGB in der Vergangenheit durch seine umfangreichen Ansatz- und Bewertungswahlrechte einen großen Handlungs- spielraum für die Unternehmen bei Erstellung der Jahresabschlüsse geboten. Durch die Modernisierung des HGB sollen diese Spielräume deutlich reduziert werden um die Aussagekraft der Jahresabschlüsse entsprechend zu erhöhen.

Die meisten Vorschriften sind gem. Art. 66 Abs.3 S.1 EGHGB zwingend für die Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, anzuwenden. Dies gilt auch für die §§ 249 u. 253 HGB, die für das Thema dieser Hausarbeit relevant sind. Eine freiwillige frühere Anwendung auf die nach dem 31.12.2008 beginnenden Geschäftsjahre ist zulässig, jedoch nur insgesamt und nicht für Teilbereiche. Auf die Übergangsregelungen bei der Notwendigkeit Rückstellungen aufzulösen wird in Kapitel 4.2 näher eingegangen.

3 Ansatz von Rückstellungen

Jahresabschlüsse haben nach § 246 HGB das Gebot der Vollständigkeit. Neben den Vermögensgegenständen, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträgen sind auch sämtliche Schulden zu erfassen. Hiermit ist die rechtliche Grundlage zur Passivierung von Schuldrückstellungen gelegt (vgl. Kessler, Budde (2009): 257). Rückstellungen sind ungewisse Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung. Der Grund, der Auszahlungszeitpunkt oder die Höhe der Verbindlichkeit sind ungewiss. Aus dem Gläubigerschutzgedanken heraus soll für bestimmte ungewisse Verbindlichkeiten eine Rückstellung in der Bilanz gebildet werden. Dies soll beim Eintritt der Verbindlichkeit für eine ausreichende Kapitaldecke des Unternehmens sorgen. Eine Berücksichtigung erfolgt dann, wenn eine ungewisse Verbindlichkeit bis spätestens zum Bilanzstichtag verursacht wurde. Die Tatsachen, die diese ungewisse Verbindlichkeit verursachen, müssen dabei so weitgehend und eng mit dem betrieblichen Geschehen verknüpft sein, dass eine wirtschaftliche Berücksichtigung angemessen erscheint (vgl. Horschitz et al. (2002): 431 f.)

Rückstellungen kann man nach folgenden Kriterien unterscheiden: ungewisse Verbindlichkeiten im Außenverhältnis (z.B. Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen, auch als Schuldrückstellungen bezeich- net) ungewisse Verbindlichkeiten im Innenverhältnis (z.B. Aufwands- rückstellungen, bei denen keine Verpflichtung gegenüber Dritten bestehen)

Im Rahmen der Bilanzrechtsmodernisierung wurden vom Gesetzgeber die Wahlrechte zur Aufwandrückstellung mit dem Ziel aufgehoben, das Informationsniveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zu verbessern (vgl. BT-Drs. 16/10067 (2008): 50).

Die folgende Tabelle gibt eine Übersicht der Ansatzmöglichkeiten von Rückstellungen im Vergleich §249 HGB a.F. zum § 249 HBG n.F.:

Tabelle 1: Übersicht der Ansatzmöglichkeiten im Vergleich HGB a.F. zu HGB n.F.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3.1 Verbindlichkeitsrückstellungen

Für ungewisse Verbindlichkeiten sind nach §249 Abs.1 Satz 1 HGB n.F. Rückstellungen zu bilden. „Im Gegensatz zu den Verbindlichkeiten sind bei Verbindlichkeitsrückstellungen Grund und/oder Höhe der Leistungsverpflichtung ungewiss“ (Pelka, Niemann (2008): Rz.1271). Bei einer ungewissen Verbindlichkeit handelt es sich um eine Außenverpflichtung, d.h. die Verpflichtung muss gegenüber einem Dritten bestehen. Darunter fallen sowohl privatrechtliche (z.B. Kaufverträge, Gewährleistungsansprüche) als auch öffentlich-rechtliche (z.B. aus einem Verwaltungsakt oder Gesetz abgeleitete) Verpflichtungen (vgl. Bertram et al. (2009): 357 f.).

Neben diesen rechtlich veranlassten Verpflichtungen sind auch Rückstellungen für faktische Verpflichtungen zu bilden. Hierbei handelt es sich um Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung von einem Unternehmen erbracht werden (§249 Abs.1 Satz 2 Nr.2 HGB n.F.). „Die Regelung von Abs.1 Satz 2 Nr.2 ist eigentlich überflüssig, da faktische Verpflichtungen ohnehin als Verbindlichkeitsrückstellung nach Abs.1 Satz 1 in der Handelsbilanz ausge- wiesen werden.“ (Bertram et al. (2009): 401). Eine eindeutige Abgrenzung zwischen einer rechtlich verpflichtenden und freiwilligen Gewährleistung erscheint in der Praxis schwierig, da über Kulanz oft Leistungen erbracht werden, die in ihrem Ursprung eine rechtliche Verpflichtung hatten. In jedem Fall ist aber ein Zusammenhang mit einer vorher erbrachten Leistung des Bilanzierenden erforderlich (vgl. Bertram et al. (2009): 401).

Zu den ungewissen Verbindlichkeiten gehörten bisher ebenfalls die passiven latenten Steuern, für die nach §274 Abs.1 HGB a.F. eine entsprechende Rückstellung zu bilden war. Infolge der Bilanzrechtsmodernisierung sind diese nun nach §266 HGB n.F. i.V.m. §274 HGB n.F. in dem eigenen Bilanzposten „Passive latente Steuern“ auszuweisen (vgl. Hahn (2009): 65). Auf eine weitere Erläuterung der latenten Steuern wird an dieser Stelle verzichtet.

Durch das BilMoG ergibt sich für den Ansatz der Verbindlichkeitsrückstellungen lediglich im Bereich des Ausweises von latenten Steuern eine Anpassung.

3.2 Drohverlustrückstellungen

Für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind nach §249 Abs.1 Satz 1 HGB n.F. Rückstellungen zu bilden. „Ein schwebendes Geschäft ist gegeben, wenn einerseits ein Verpflichtungsgeschäft (z.B. Kaufvertrag) abgeschlossen wurde, andererseits das Erfüllungsgeschäft (z.B. Lieferung, Abnahme) noch nicht ausgeführt ist“ (Horschitz et al. (2002): 444).

Schwebende Geschäfte sind, dem Realisationsprinzip aus §252 Abs. 1 Nr.4 HGB folgend, in der Handelsbilanz prinzipiell nicht zu berücksichtigen. Eine Ausnahme bilden allerdings die vorhersehbaren Verluste. Hier wird dem Imparitätsprinzip gefolgt, welches in Form des §252 Abs. 1 Nr.4 HGB den Abschlussersteller dazu verpflichtet, vorsichtig zu bewerten und die drohenden Verluste (im Gegensatz zu den vermeintlichen Gewinnen) im JA zu berücksichtigen (vgl. Bertram et al. (2009): 379). Die so ermittelten Verlustbeträge sollen durch die „… Rückstellung von der Gewinnermittlung ausgenommen und für einen späteren Bedarf bereitgehalten werden“ (BFH-B. 23.06.1997). Hier wird dem Gläubiger- schutzgedanken gefolgt.

Schwebende Geschäfte lassen sich in Geschäfte, die auf einen einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sind und Dauerschuldverhältnisse unterteilen. Die Unterscheidung liegt hierbei in der Wiederholungshäufigkeit. Bei beiden Geschäftsarten kann es Beschaffungs- und Absatzgeschäfte geben (vgl. Hoyos, Ring (2006): 270):

Beschaffungsgeschäfte: Ein Verlust liegt dann vor, wenn die Wieder- beschaffungskosten am Stichtag unter den im Vertrag vereinbarten Preis liegen.

Absatzgeschäfte: Ein Verlust liegt dann vor, wenn die ermittelten Selbstkosten am Stichtag über denen des zu erzielenden Verkaufspreises liegen Dauerschuldverhältnisse: Auch bei dieser Geschäftsform (z.B. Miet-, Arbeitsverträge) ist eine Rückstellung zu bilden, wenn zukünftig ein Verlust daraus zu erwarten ist (z.B. wenn der Mietzins geringer ist als die Unterhaltsaufwendungen) (vgl. Horschitz et al. (2002): 444 ff.).

Infolge der Bilanzrechtsmodernisierung gab es hinsichtlich des Ansatzes von drohenden Verlusten keine Änderungen im HGB.

3.3 Aufwandsrückstellungen

Für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten getätigt werden und für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird, ist nach §249 Abs.1 Nr.1 HGB n.F. eine Aufwandsrückstellung zu bilden. Im Gegensatz zu den Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen, welche eine Außen- verpflichtung darstellen, handelt es bei der Aufwandsrückstellung um eine sog. Innenverpflichtung. Obwohl es sich hierbei nicht um Schulden im Rechtssinne handelt, sind sie dennoch nach HGB n.F. passivierungspflichtig.

[...]

Ende der Leseprobe aus 24 Seiten

Details

Titel
Auswirkungen auf die Bilanzierung von sonstigen Rückstellungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)
Hochschule
Hamburger Fern-Hochschule
Note
1,3
Autor
Jahr
2010
Seiten
24
Katalognummer
V163660
ISBN (eBook)
9783640788521
ISBN (Buch)
9783640788668
Dateigröße
436 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
BILMOG, Rückstellungen, sonstige HGB
Arbeit zitieren
Stefan Kneisle (Autor), 2010, Auswirkungen auf die Bilanzierung von sonstigen Rückstellungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/163660

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