Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Einleitung
1 Personengesellschaften im Recht des DBA
1.1 Definition - Personengesellschaft
1.2 Transparente vs. Intransparente PG
1.3 Doppelbesteuerung und nationales Steuerrecht
1.4 Abkommensrecht - Abkommensberechtigung bei PG
1.4.1 Abkommensrechtliche Behandlung
1.4.2 Abkommensrechtliches Prüfungsschema
1.4.3 Abkommensberechtigung bei Personengesellschaften
1.4.4 Abkommensrechtliche Verteilungsnormen
2 Personengesellschaften - Problembereiche
2.1 Zurechnungs- und Qualifikationskonflikte
2.1.1 Zurechnungskonflikte
2.1.2 Qualifikationskonflikte
2.1.2.1 Die Wirkung von Qualifikationskonflikten
2.2 Methoden zur Vermeidung der DB
2.2.1 Freistellungsmethode
2.2.2 Anrechnungsmethode
2.2.3 Beispiele - Methodenartikel auf Ebene der PG
2.2.4 Beispiele - Methodenartikel bei Zurechnungskonflikten
2.3 Exkurs - Diskriminierungsverbote
2.3.1 Abkommensrechtliche Diskriminierungsverbote
2.3.2 Begriff - Betriebsstättendiskriminierung
3 OECD-Musterabkommen
3.1 Überblick über die Abschnitte des OECD-MA
4 Der OECD Partnership-Report
4.1 Prämissen des OECD-Reports
4.2 Kritik des OECD-Reports
Zusammenfassung
Anhang OECD-MA
Literaturverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildungsverzeichnis
Abb.1 Abkommensrecht Österreich/Ungarn Illustrationsbeispiel Abb. 2 OECD-Report Beispiel 6 Abb. 3 OECD-Report Beispiel
Einleitung
Grundlage dieser Arbeit bildet das Thema „Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen“. Steuerfälle auf nationaler aber auch auf internationaler Ebene bergen oft ein erhöhtes Konfliktrisiko und führen immer wieder zu komplexen Fragestellungen. Nicht nur das Aufeinandertreffen unterschiedlicher Steuerparteien wie zB heimische und ausländische Steuerverwaltungen führen zu Komplexität, sondern vor allem die unterschiedlichen steuerlichen und rechtlichen Auslegungen der einzelnen Staaten können immer wieder konfliktauslösend sein.[1]
In der Literatur wird in diesem Zusammenhang zwischen drei wesentlichen Faktoren unterschieden. Es gibt ein nationales inländisches Steuerrecht, ein nationales ausländisches Steuerrecht und ein Abkommensrecht. Auf nationaler Ebene entstehen Konflikte z.B. aufgrund der unterschiedlichen Auffassungen in den einzelnen Staaten. Unterschiedliche Auffassungen können sich etwa durch Unterschiede im Zusammenhang mit maßgebenden Sachverhalten in Bezug auf die Besteuerung ergeben. Diese dargestellten Sachverhalte finden sich jedoch auch auf internationaler Ebene wieder, wobei hier noch anzumerken ist, dass nicht nur unterschiedliche Auffassungen zu Konflikten führen, sondern vor allem die verschiedenen Rechtssysteme, ihre Verknüpfungen und rechtlichen Auswirkungen in den einzelnen Vertragsstaaten immer wieder komplexe Fragen aufwerfen.[2]
Im Rahmen dieser Arbeit wird versucht die dargestellte Problematik, speziell im Zusammenhang mit PG, darzustellen. Der rote Faden zieht sich von einer allgemeinen Darstellung einer PG, über die Thematik der Transparenz und Intransparenz dieser. Weiters wird auf das nationale Recht in Bezug auf die Doppelbesteuerung, auf das Abkommensrecht und die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften genauer eingegangen.
Das zweite Kapitel wird sich zunächst mit den bereits erwähnten Konflikten (Zurechnungs- und Qualifikationskonflikte) beschäftigen, wobei hier insbesondere versucht wird die komplexe Thematik durch einige Beispiele einfacher darzustellen.
Anschließend werden einige Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung aufgezeigt. Anhand eines Methodenartikels der OECD-MA werden grundlegende Sachverhalte in Bezug auf PG genauer erklärt.
Abschließend werden die einzelnen Bereiche der OECD-Musterabkommen und des OECD-Partnership Reports genauer dargestellt. Es wird gezeigt, welche Bedeutung dieses Musterabkommen für die einzelnen Vertragsstaaten hat und inwiefern anhand dieser Abkommen, nationale und internationale Steuerfragen, gelöst werden können. Die einzelnen Artikel der OECD-MA, welche sich in dieser Arbeit wieder finden, wurden zum Nachlesen im Anhang angeführt, da sie in den einzelnen Kapiteln nicht näher erläutert werden. Es werden weiters zwei Fallbeispiele der OECD-MA näher betrachtet und mit einigen Überlegungen verknüpft.
1 Personengesellschaften im Recht des DBA
Die zunehmende Globalisierung, Internationalisierung aber auch der technische Fortschritt, führen immer mehr dazu, dass nicht nur große Konzerne grenzüberschreitend tätig sind, sondern auch PG mehr und mehr daran interessiert sind, ihre Wirtschaftsbeziehungen über die Grenzen hinweg auszuweiten.[3]
Besondere Probleme ergeben sich insbesondere in den unterschiedlichen steuerlichen Behandlungen der einzelnen Vertragsstaaten. In einem Staat wird eine Personengesellschaft als transparent und in einem anderen Staat als intransparent angesehen. Diese Unterschiede führen - wie in diesem Kapitel gezeigt wird - immer wieder zu komplexen Diskussionen.[4]
Anschließend wird das Verhältnis des nationalen Steuerrechts in Bezug auf die DBA näher erläutert, da DBA in einem bestimmten Ausmaß in beiden Vertragsstaaten anknüpfen.[5] Auf nationaler Ebene sind DBA also sehr eng mit den einzelnen Vertragsstaaten verbunden, deshalb kommt der Abkommensanwendung im nationalen Steuerrecht auch so eine große Bedeutung zu. Die Festlegung, wem Einkünfte zugerechnet werden, überlassen die Abkommen grundsätzlich dem nationalen Steuerrecht.[6] Zu welchen Schwierigkeiten die unterschiedlichen Zurechnungen führen können wird in späterer Folge ausführlicher demonstriert.
In Abschnitt 1.4 wird das Abkommensrecht insbesondere jedoch die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften anhand von vereinfachten Beispielen näher erläutert. Nach Abklärung abkommensrechtlicher Sachverhalte wird auf die Thematik der abkommensrechtlichen Verteilungsnormen übergegangen. Hier wird versucht zu klären, was solche Verteilungsnormen bewirken und wie sie zur Anwendung kommen.
1.1 Definition - Personengesellschaft
Personengesellschaften werden als Vereinbarungen bezeichnet, welche zwischen zwei oder mehreren Personen stattfinden, wobei insbesondere eine Absicht der Gewinnerzielung im Vordergrund steht, welche die beteiligten Personen versuchen durch gemeinsames organisatorisches Zusammenwirken zu erreichen. Der Zusammenschluss erfolgt einerseits durch Willensbildung und andererseits durch Abschluss eines Gesellschaftsvertrages. Durch den Gesellschaftsvertrag entsteht kein gegenseitiger Leistungsaustausch sondern lediglich ein gemeinschaftliches erbringen von Leistungen durch gemeinsame Interessen.[7]
1.2 Transparente vs. Intransparente PG
Inwiefern eine PG als transparent oder intransparent angesehen wird, liegt in der Zuständigkeit der einzelnen Vertragsstaaten. In Österreich und in Deutschland gelten PG grundsätzlich als transparente Gebilde. Hier wird der Gewinn auf Ebene der PG ermittelt, wobei die Besteuerung jedoch erst auf Ebene des Gesellschafters erfolgt. In England werden PG im Gegensatz dazu z.B. als intransparente Gebilde bezeichnet. Anders als bei den transparenten PG wird hier der Gewinn auf Ebene der Gesellschaft ermittelt und besteuert, wobei hier noch anzumerken ist, dass es im Rahmen einer Gewinnausschüttung auf Ebene der Gesellschafter zu einer weiteren Besteuerung kommt. Eine intransparente PG kann somit auch mit dem Begriff „Steuersubjekt“ gleichgestellt werden.[8] Aus österreichischer Sicht stellen PG im Bereich der Ertragsbesteuerung kein Steuersubjekt dar. Die erwirtschafteten Gewinne werden anteilig auf die einzelnen Gesellschafter aufgeteilt. Ertragssteuerlich haben diese PG also keine eigene Rechtspersönlichkeit und sind somit nicht als Einkommensteuersubjekt zu behandeln, sondern stellen lediglich ein Gewinnermittlungssubjekt dar.[9]
Zusammenfassend kann man also sagen, dass PG, welche die ermittelten Gewinne auf Ebene der Gesellschafter besteuern, als transparent bezeichnet werden und dass im Gegensatz dazu PG, welche die ermittelten Gewinne auf Ebene der Gesellschaft besteuern, als intransparente Gebilde bezeichnet werden.
1.3 Doppelbesteuerung und nationales Steuerrecht
Bei Zurechnung der Einkünfte zu den einzelnen Rechtspersonen gehen DBA grundsätzlich vom nationalen Recht des jeweiligen Vertragspartners aus. Auf nationaler Ebene gibt es verschiedene Konzepte in Bezug auf die Besteuerung in den einzelnen Staaten. Grundsätzlich ist zu unterscheiden, ob es sich um eine inländische oder ausländische PG handelt, wobei solche Unterscheidungen in allen Vertragsstaaten gleich erfolgen. Bei inländischen PG befindet sich der Sitz der Gesellschaft im Inland. Die Errichtung erfolgt nach inländischem Recht und der Ort der Geschäftsleitung befindet sich auch im Inland. Die Besteuerung inländischer PG und inwiefern diese als transparent oder intransparent angesehen werden, liegt allein in der Hand der nationalen Gesetzgeber. Im Falle einer ausländischen PG ist genau vom Gegenteil auszugehen, d. h. es gelten die gleichen oben angeführten Kriterien, jedoch nicht im inländischen, sondern im ausländischen Staat.[10]
Angesichts der bereits dargelegten Thematik, besteht die Problematik einer Doppelbesteuerung also schon bereits auf nationaler Ebene, wobei durch vertragliche Regelungen versucht wird, dies zu vermeiden. Solche Abkommen werden als Doppelbesteuerungsabkommen bezeichnet. DBA sind völkerrechtliche Verträge, welche den nationalen Steueranspruch einschränken. Ziel dieser Einschränkungen ist wie bereits erwähnt die Vermeidung einer Doppelbesteuerung.[11]
In der Literatur werden fünf Kennzeichen dargestellt, welche das Verhältnis des nationalen Rechtes in Bezug auf das DBA-Recht aufzeigen:
- Vorrang des Abkommensrechts
- Auslegung der DBA
- Qualifiktaionskonflikte
- Keine Schaffung neuer Steuerquellen
- Geltendmachung und Berücksichtigung von Amtswegen.
Vorrang des Abkommensrechtes bedeutet, dass zwischenstaatliche Rechtsnormen gegenüber dem innerstaatlichen Recht Vorrang haben.[12]
Auch bei der Auslegung der DBA besteht für das nationale Recht Maßgeblichkeit und zwar gemäß Art 3 Abs. 2 OECD-MA, wobei hier anzumerken ist, dass dies nur dann zum Tragen kommt, wenn der Abkommenszusammenhang nichts anderes erfordert.[13] Bei einer Beurteilung im Einzelfall ist vom innerstaatlichen Recht auszugehen, da DBA keine vereinbaren Rechte (Kollisionsnormen) enthalten.[14] DBA können unter anderem auch als eine Art „Bindeglied“ zwischen zwei oder mehreren Vertragsstaaten angesehen werden, welche versuchen die Steuerordnungen der einzelnen Länder zu regeln.[15]
Weiters kann es aufgrund unterschiedlicher Besteuerungskonzepte in den einzelnen Vertragsstaaten zu so genannten Qualifikationskonflikten kommen. Gründe dafür können unterschiedliche Annahmen bei steuerlichen oder rechtlichen Sachverhalten sein, aber auch Unterschiede in der Auslegung der DBA und Unterschiede im nationalen Recht können Ursachen solcher Konflikte sein.[16] Auf diese Problematik wird jedoch in späterer Folge noch näher eingegangen.
Im Rahmen der DBA werden keine neuen Steuerquellen geschaffen, d. h. dass DBA das Besteuerungsrecht der beteiligten Staaten lediglich beschränken und keine neuen innerstaatlichen Steuertatbestände schaffen. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von sogenannten „Schranken- oder Verteilungsnormen“.[17] Inwiefern die einzelnen Staaten die Steuerquellen - welche ihnen durch die DBA zugewiesen werden - ausschöpfen können, ist abhängig vom innerstaatlichen Recht des jeweiligen Vertragsstaates. Auch bei der Geltendmachung des zugewiesenen Besteuerungsanspruches gilt grundsätzlich das nationale Recht, wobei hier noch anzumerken ist, dass speziell bei einer Veranlagung in Österreich, die Bestimmungen des DBA von Amtswegen zu berücksichtigen sind.[18]
1.4 Abkommensrecht - Abkommensberechtigung bei PG
Offene Fragen und Diskussionspunkte ergeben sich speziell aus der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von PG (von den DBA-Vertragsstaaten), wenn diese in einem Land als transparent und in einem anderen Land als intransparent (vgl. auch 1.2) behandelt wird. [19] Anders formuliert wird in Staaten, in denen das Mitunternehmerkonzept durchgreift jeder Gesellschafter so behandelt, als ob er ein eigenes Unternehmen betreibt.[20]
Grundsätzlich geht es beim Abkommensrecht darum, ob PG und/oder die Gesellschafter von einem DBA geschützt werden. Hierbei ist es nicht entscheidend, ob die es sich dabei um eine in- oder ausländische Gesellschaft handelt. Bei den Diskussionen dreht es sich darum, inwiefern aus Sicht des Anwenderstaates eines DBA eine ausländische PG Abkommensschutz genießt. Die Frage eines solchen Schutzes stellt sich jedoch auch für eine inländische PG, welche ja beispielsweise von (aus zB Österreichischer Sicht) Ausländern in Österreich errichtet wurde.[21]
1.4.1 Abkommensrechtliche Behandlung
Die Abkommensrechtliche Behandlung gehört zu einer der schwierigsten Aufgaben des internationalen Steuerrechts.[22]
Bei der Frage, wie die jeweilige Personengesellschaft abkommensrechtlich zu behandeln ist, sind grundsätzlich vier Szenarien denkbar, welche hier jeweils mit einem Beispiel verknüpft werden: [23]
Eine Österreichische KG (nach Ö-Recht transparent, Gesellschafter in Ö ansässig) bekommt Lizenzgebühren von Ungarischer Gesellschaft.
Möglichkeitl
Die Behandlung richtet sich nur nach dem Recht des Sitzstaates der Gesellschaft. Wenn also eine PG nach innerstaatlichem Recht intransparent behandelt wird, wird sie auch aus abkommensrechtlicher Sicht intransparent behandelt. Die PG fällt also unter den Schutz eines DBA. Wird die PG transparent behandelt, so kommt kein abkommensrechtlicher Schutz zum Tragen, da sich dieser nur auf die Gesellschafter selbst übertragen kann.
Beispiel: Nach dem Sitzstaatprinzip wird auch die ungarische KG als transparent betrachtet (könnte normal als intransparent angesehen werden) und so kommt die Schutzwirkung des DBA allenfalls auf die Gesellschafter selbst zum Tragen, da die Gesellschaft transparent ist und so nicht unter die Wirkung des DBA ÖsterreichUngarn fällt.
Möglichkeit2
Die Behandlung richtet sich nur nach dem Recht des jeweiligen Anwenderstaates des Abkommens. Hier wird jede PG, welche nach dem innerstaatlichen Prinzip als transparent angesehen wird, auch abkommensrechtlich als transparent behandelt. Der Quellenstaat (oder auch der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter) wird dadurch nicht beeinflusst, sondern wird ebenfalls seinem innerstaatlichem Recht untergeordnet.
Beispiel: Aus Österreichischer Sicht steht die oben genannte KG nicht unter dem Schutz aufgrund des Anwenderstaatsprinzips (In Ö wird die KG als transparent betrachtet), lediglich die Gesellschafter wären schutzwürdig. Da in Ungarn die KG als Steuersubjekt behandelt wird, würde die KG aus ungarischer Sicht unter das DBA fallen, da Ungarn als Quellenstaat angesehen wird (Lizenzgebühren).
Möglichkeit3
Die Behandlung richtet sich ausdrücklich auf das innerstaatliche Recht eines der beiden Staaten (auch beide möglich). So kann es hier auch vorkommen, dass eine eigentlich transparente KG nun als intransparent behandelt wird und umgekehrt. So können hier verschiedene abkommensrechtliche Bestimmungen auch unterschiedliche Rechtsanwendungen mit sich bringen.
Beispiel: Verweist das DBA auf das innerstaatliche Recht Österreichs, bestände kein Schutz, da die KG in Österreich als transparent erachtet wird. Umgekehrt (wenn das Recht auf Ungarn verweist) würde ein DBA bestehen, da in Ungarn die KG als intransparent betrachtet wird.
[...]
[1] Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann [Internationale Steuerlehre, 2005], S. 1ff.
[2] Vgl. Loukota [SWI, 1999], S. 70.
[3] Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann [Internationale Steuerlehre, 2005], S. 1f., weiters auch - Vgl. Bendlinger [SWI,2000], S. 16.
[4] Vgl. Leitner/Gahleitner [SWI, 1998], S. 568.
[5] Vgl. Toifl [PG im Recht des DBA, 2003], S. 18.
[6] Vgl. Züger [SWI, 2001], S. 111.
[7] Vgl. Schummer [Personengesellschaften, 2006], S. 1.
[8] Vgl. Toifl [PG im Recht der DBA, 2003], S. 17ff.
[9] Vgl. Bendlinger [SWI, 2000], S. 16.
[10] Vgl. Toifl [PG im Recht des DBA, 2003], S. 18ff.
[11] Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann [Internationale Steuerlehre, 2005], S. 263.
[12] Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann [Internationale Steuerlehre, 2005], S. 266.
[13] Vgl. Kofler/Kanduth-Kristen [Das OECD Musterabkommen], S. 1.
[14] Vgl. VwGH 22. 4. 1992, 91/14/0048
[15] Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann [Internationale Steuerlehre, 2005], S. 263.
[16] Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann [Internationale Steuerlehre, 2005], S. 276.
[17] Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann [Internationale Steuerlehre, 2005], S. 263f.
[18] Vgl. Kofler/Kanduth-Kristen [Das OECD Musterabkommen], S. 10f.
[19] Vgl. Leitner/Gahleitner [SWI, 1998], S. 568.
[20] Vgl. Gassner/Lang/Lechner [PG im Recht der DBA, 2000], S. 171.
[21] Vgl. Bendlinger [SWI, 2000], S. 16. - weiters Vgl. Lang [IStR, 2007], S. 606ff.
[22] Vgl. Lang [SWI, 2000], S. 60.
[23] Vgl. Toifl [PG im Recht des DBA, 2003], S. 24ff.