Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Übersetzungsverzeichnis
1. Einleitung
1.1 Zielsetzung
1.2 Gang der Untersuchung
2. Internationale Rechnungslegung im Vergleich - Externes Rechnungswesen
2.1 Externes Rechnungswesen
2.2 Rechnungslegung nach HGB (Deutsches Recht)
2.3 Rechnungslegung nach IAS
2.4 Rechnungslegung nach US-GAAP
3. IAS (International Accounting Standards)
3.1 Zielsetzung
3.2 Organe des IASC
3.3 Struktur der IAS
3.4 Rechnungslegungsgrundsätze des Framework
3.5 Vergleich HGB versus IAS
3.5.1 Assets - Vermögenswerte
3.5.2 Liabilities - Schulden
3.5.3 Property, plant and equipment - Sachanlagen
3.5.4 Intangible assets - Immaterielle Vermögensgegenstände
3.5.5 Provisions - Rückstellungen
3.5.6 Accounting for leases - Leasing
3.5.7 Income - Erträge
3.5.8 Expenses - Aufwendungen
3.6 Gliederungsschema von Bilanz und GuV
3.6.1 Bilanz
3.6.2 GuV
3.7 Eigenkapitalveränderungsrechnung
3.8 Kapitalflussrechnung
3.9 Segmentberichterstattung
4. Aufgaben des Controllers unter Berücksichtigung der IAS - Internes Rechnungswesen
4.1 Internes Rechnungswesen
4.2 Strategisches Controlling
4.2.1 Aufgaben des strategischen Controlling im Allgemeinen
4.2.2 Aufgaben des strategischen Controlling im Speziellen
4.2.2.1 Strategische Planung
4.2.2.2 Früherkennung
a) Kennzahlensysteme
b) Indikatoren
c) Strategischer Radar
4.2.2.3 Benchmarking
4.2.2.4 Target Costing
4.2.2.5 Kostenorientiertes Qualitäts-Controlling
4.2.2.6 Portfolio-Technik
4.3 Operatives Controlling
4.3.1 Aufgaben des operativen Controlling im Allgemeinen
4.3.2 Aufgaben des operativen Controlling im Speziellen
4.3.2.1 Operative Unternehmensplanung
4.3.2.2 Abweichungsanalysen
4.3.2.3 Erfolgscontrolling
4.3.2.4 Budgeterstellung und Budgetkontrolle
4.3.2.5 Beteiligungscontrolling
4.3.2.6 Informationsversorgung (Berichtwesen)
4.3.2.7 Projektcontrolling
4.3.2.8 Finanzcontrolling
4.3.2.9 Risikocontrolling
4.3.2.10 Konzerncontrolling
4.4 Zusammenfassung der erwarteten Änderungen
5. Untersuchung der Praxis anhand einer empirischen Studie
5.1 Aufbau des Fragebogens und Datenerhebung
5.2 Auswertung des Fragebogens
6. Zusammenfassung
Anhangverzeichnis
Anhang 1: Mini-Lex
Anhang 2: Hierarchie der US-GAAP
Anhang 3: Gegenüberstellung HGB, IAS und US-GAAP
Anhang 4: Ansatz der Vermögenswerte nach HGB und IAS
Anhang 5: Ansatz der Schulden nach IAS
Anhang 6: Bilanzgliederungsschema nach § 266 HGB
Anhang 7: Aufgaben der Controller aus historischer Sicht
Anhang 8: Systematik der strategischen Unternehmensplanung
Anhang 9: RL-Kennzahlensystem
Anhang 10: Unternehmensinterne Beobachtungsbereiche
Anhang 11: Portfolio für Mitarbeiter
Anhang 12: Berichtsformular
Anhang 13: Management-Informations-System
Anhang 14: Projektcontrollingtools
Anhang 15: Netzplantechnik für das Projekt Garagenbau
Anhang 16: Finanz- und erfolgswirtschaftliche Betrachtung
Anhang 17: Größenklassen für Konzerne
Anhang 18: Fragebogen
Anhang 19: Anstellung oder Selbständigkeit
Anhang 20: Organisation des Controlling
Anhang 21: Controlling im Unternehmen seit 19../ 20
Anhang 22: Geplante Umstellung
Anhang 23: Erfolgsermittlung
Anhang 24: Kostenrechnung
Abbildungsverzeichnis
Literaturverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
„Nur das Haus, das ein solides Fundament hat, hält auch jedem Sturm und jeder größeren Erschütterung stand.“1 Dieses Zitat zeigt die Bedeutung des Controlling auf. Jedes Unternehmen, das ein gutes Controlling als Fundament aufweist, kann Risiken standha l- ten und entgegenwirken. Genauso kann der Betrieb dank eines funktionierenden Controlling Chancen frühzeitig erkennen und nutzen.
Wie wichtig die International Accounting Standards (kurz IAS genannt) in bezug auf das Controlling sind, zeigt folgend gekürzte Stellenanzeige der Trevira GmbH Bobin- gen auf.2
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Controller (m/w)
als Referent für die Konzernplanung Aufgabenprofil:
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- Koordination der Budgeterstellung und des Reportings der Gruppe
- Erstellung der Konzernplanung aufgrund der Einzelbud- gets aller Gesellschaften
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Erforderliche Kenntnisse und Fähigkeiten:
- Abgeschlossenes Studium der Betriebswirtschaft, even- tuell mit erster Berufserfahrung auf der Grundlage mo- derner betriebswirtschaftlicher Verfahren
- Kenntnisse der Buchhaltung, insbesondere der Konzern- rechnungslegung, sowie vertiefte EDV- Anwenderkennt- nisse (MS-Office, SAP R/3 und Kommunikationssoft- ware)
- Gute Englisch-Kenntnisse in Wort und Schrift
- Fähigkeit zur ganzheitlichen Betrachtung betrieblicher Prozesse
- Hohe fachliche und soziale Kompetenz
Abbildung 1: Stellenanzeige der Trevira GmbH
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Da in obiger Anzeige Kenntnisse der Buchhaltung und der Konzernrechnungslegung gefordert werden, schließen diese auch Kenntnisse der IAS mit ein. Konzerne, die am organisierten Kapitalmarkt teilnehmen, haben ab 01.01.2005 die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IAS. Aus diesem Grund werden die IAS in Zukunft an Bedeutung gewinnen.
Für ein angemessenes Controlling kann sich deshalb heute kein Controller mehr den IAS verschließen. Fortbildungskurse zur Buchhaltung und Jahresabschlusserstellung werden von Buchhaltern und Controllern besucht, um ab 2005 fit für die Konzernrechnungslegung nach IAS zu sein.
1.1 Zielsetzung
Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, anhand eines Fragebogens empirisch zu untersuchen, ob durch die International Accounting Standards (IAS) Änderungen in den Aufgaben der Controller entstanden sind.
Um zu zeigen, welchen Einfluss und welche Auswirkungen die International Accounting Standards auf eine Unternehmung haben, die sich zur Anwendung dieser entschlossen hat, ist eine Unterteilung in externes und internes Rechnungswesen nötig.
Das externe Rechnungswesen beinhaltet die Finanzbuchhaltung, die Erstellung der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), während das interne Rechnungswesen die Kosten- und Erlösrechnung, Analysen aus der Kosten- und Erlösrechnung sowie die Investitionsrechnung umfasst. Beide Systeme existieren jedoch nicht voneinander losgelöst. Eine Vielzahl von Verknüpfungen ist zu erkennen. Die Finanzbuchha l- tung z.B. bildet nicht nur die Basis für die Erstellung des Jahresabschlusses, sondern ist auch Informationslieferant der Kosten- und Erlösrechnung.3
Die nachstehende Grafik gibt einen detaillierten Überblick zur Trennung des externen vom internen Rechnungswesen.4
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Aufgabenschwerpunkte des externen und internen Rechnungswesens
Die Aufzeichnung von Transaktionen zwischen dem Unternehmen und seiner Außen- welt, hauptsächlich zur Information von Eigentümern und Gläubigern, ist Hauptaufgabe des externen Rechnungswesens. Als Grundrechenelemente können Aus- und Einzah- lungen, Ausgaben und Einnahmen sowie Aufwendungen und Erträge genannt werden.
Das interne Rechnungswesen besteht aus Transaktionen innerhalb der Unternehmung zur Information der Unternehmensleitung. Die Leistungserstellung kann zielentsprechend kontrolliert und gesteuert werden. Kosten und Leistungen sind hier als Grundrechenelemente zu sehen.5
Für eine Darstellung des Abbildungsgegenstandes, der Adressaten, der Rechnungszwecke und des Rechnungsziels des externen und internen Rechnungswesens eignet sich folgende Abbildung.6
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: Ausprägungen des internen und externen Rechnungswesens
Existierende Handlungsspielräume der externen Rechnung (z.B. Ansatz- und Bewertungswahlrechte bei Rückstellungen, immateriellen Vermögenswerten, Herstellungskosten und Abschreibungen gemäß deutschem Handelsrecht) stehen denen der nternen Rechnung (z.B. Festlegung der kalkulatorischen Kosten, Festlegung der Wiederbeschaffungswerte, Verteilung von Gemein- und Fixkosten, Bestimmung von Plankosten sowie Ablauf der Kostenplanung) gege nüber.
Diese Handlungsspielräume können zu fehlerhaften Interpretationen von Daten führen. Die Nutzung der Daten als Informationsinstrument wird eingeschränkt. Die Informationsempfänger (Adressaten) können getäuscht werden.7
1.2 Gang der Untersuchung
Die derzeitigen wirtschaftlichen Entwicklungen wie Globalisierung, strategische Füh- rung und Kapitalmarktorientierung fordern eine Angleichung der externen und internen Rechnungssysteme. Die Informationsfunktion gewinnt an Bedeutung, Anteilseigner werden stärker beachtet und das Wertsteigerungsmanagement gelangt in den Vorder- grund.8
Eine Angleichung von externem und internem Rechnungswesen erscheint nicht nur sinnvoll, sondern vereinfacht auch die Arbeit der Buchhalter und Controller gerade in international tätigen Unternehmen und Konzernen. Die Komplexität kann reduziert werden.
Die Konsolidierung der verschiedenen, unterschiedlich strukturierten externen Rech- nungslegungen und auch des internen Rechnungswesens werfen bislang noch Probleme auf. Unterschiedliche Kostenrechnungssysteme sind schwer zu konsolidieren, da eine Überleitung auf Konzernebene nur schwer möglich erscheint. Die Jahresabschlusserstel- lung nach verschiedenen Rechnungslegungsstandards wirft Probleme in der Bewertung und Behandlung von z.B. Rückstellungen und Abschreibungen auf, die nicht einfach zu lösen sind.
Ab dem Jahr 2005 stellen die IAS für kapitalmarktorientierte Unternehmen, die einen Konzernabschluss erstellen, verpflichtende Rechnungslegungsvorschriften dar. Die Umstellung auf IAS sollte in den Tochterunternehmen ebenfalls erfolgen, um die Arbeit zu erleichtern.
Die sich ergebenden Änderungen in der externen Rechnung werden in Kapitel 2 vergleichend mit HGB und US-GAAP dargestellt. Das anschließende Kapitel 3 erläutert die IAS in bezug auf Zielsetzung, Organe, Struktur, Rechnungslegungsgrundsätze, Gliederungsschema der Bilanz und GuV, Eigenkapitalveränderungsrechnung, Kapitalflussrechnung sowie Segmentberichterstattung.
Das interne Rechnungswesen und dessen Aufgaben in bezug auf das Controlling werden in Kapitel 4 näher vorgestellt. Dabei werden zunächst die einzelnen Aufgaben erörtert, um folgend mögliche Änderungen durch die IAS zu benennen.
Diese Untersuchung wird in Kapitel 5 anhand einer empirischen Studie praktisch überprüft und in Kapitel 6 zusammengefasst.
2. Internationale Rechnungslegung im Vergleich - Externes Rechnungswesen
2.1 Externes Rechnungswesen
Das externe Rechnungswesen umfasst die Finanzbuchhaltung, die Bilanz, die GuV (Gewinn- und Verlustrechnung) und eventuell Sonderbilanzen.
Im folgenden Kapitel wird kurz auf die Rechnungslegung und somit das externe Rechnungswesen nach HGB, IAS und US-GAAP eingegangen. Entscheidender Bestandteil der Ausführungen ist dabei der Jahresabschluss.
Die drei Begriffspaare
- Einzahlungen und Auszahlungen, · Einnahmen und Ausgaben sowie · Erträge und Aufwendungen sind dem externen Rechnungswesen zuzuordnen, hierbei handelt es sich um Stromgrößen. In folgender Darstellung sind diese Begriffe den Begriffen Kosten und Leistungen des internen Rechnungswesens gegenübergestellt.9
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 4: Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens
Das externe Rechnungswesen wird durch gesetzliche Vorschriften veranlasst. Die Ergebnisse werden unter bestimmten Voraussetzungen veröffentlicht.
Dem externen Rechnungswesen obliegt die Aufgabe, einmal jährlich über den Stand des Vermögens und der Schulden sowie über Aufwand und Ertrag eines Geschäftsjahres Rechenschaft abzulegen.10
2.2 Rechnungslegung nach HGB (Deutsches Recht)
Das Bürgerliche Gesetzbuch (BGB) und das Handelsgesetzbuch (HGB) stellen die grundsätzlichen Bestimmungen der deutschen Privatrechtsordnung dar. Das Bilanzricht- liniengesetz und das daraus entstandene dritte Buch des HGB bilden die gesetzliche Grundlage für den Jahresabschluss. Dieser besteht für Einzelkaufleute und Personenge- sellscha ften aus:
- der Bilanz (§266 HGB ff) und
- der Gewinn- und Verlustrechnung GuV (§275 HGB ff).
Zusätzlich haben Kapitalgesellschaften einen Anhang (§284 HGB ff) und große und mittelgroße Kapitalgesellschaften einen Lagebericht zu veröffentlichen (§289 HGB, Konzerne §315 HGB).11
In Abbildung 5 sind die Bestandteile des Jahresabschlusses dargestellt.12
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 5: Bestandteile des Jahresabschlusses
Weitere gesetzliche Bestimmungen finden sich im GmbH- und Aktiengesetz, die auf die jeweiligen Rechtsformen zugeschnitten sind sowie im Publizitätsgesetz.13 Sie rangieren vor den allgemeinen Vorschriften des HGB, da sie spezieller als das allgemein gehalte- ne HGB sind.
Zu erkennen ist die enge Verflechtung der deutschen Steuergesetzgebung mit dem Han- delsrecht. Dies wird durch die Maßgeblichkeit und umgekehrte Maßgeblichkeit deut- lich.14
Wichtigster Adressat des Jahresabschlusses ist neben Eigentümern (Aktionären), Ba n- ken und der Öffentlichkeit, der Fiskus.
Aus Kommentierungen des Gesetzes und der betrieblichen Praxis haben sich die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) herausgebildet, die ein Regelwerk bilden und die gesamte Rechnungslegung umfassen.15
Als Beispiel kann der Paragraph 243 Abs. 1 HGB genannt werden, der die Norm enthält, dass der Jahresabschluss nach den GoB aufzustellen ist. Hier handelt es sich um eine Generalnorm, der Gesetzgeber legt jedoch nicht fest, was als GoB zu verstehen ist. Hieraus ist die Unbestimmtheit der GoB zu erkennen.16
Der Hinweis bzw. Verweis auf die GoB stellt sicher, dass für jeden zu klärenden Sachverhalt immer eine Regelung existiert. Fehlt im Gesetz eine spezielle Vorschrift, werden die GoB befolgt, dadurch wird die Flexibilität des Gesetzes bewahrt und Gesetze müssen nicht ständig neu angepasst werden.
Die GoB sind in
- Grundsätze ordnungsmäßiger laufender Buchhaltung im Bereich Buchführung, · Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung im Bereich Bilanz und · Grundsätze ordnungsmäßiger Erfolgsrechnung im Bereich GuV-Rechnung un- terteilt.
Sie fußen auf dem Identitätsprinzip, dem Grundsatz der Unternehmensfortführung, dem Einzelbewertungs-, dem Vorsichts-, dem Abgrenzungsprinzip und dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit.17 Diese Prinzipien werden im Anhang 1 (Mini- Lex) näher erlä u- tert.
Für das Vorsichtsprinzip existieren vier Bewertungsmaßstäbe, das Realisations- und Imparitätsprinzip sowie das Niederst- und Höchstwertprinzip.18
Die Bewertungsvorschriften sind in den Paragraphen 252-256 HGB gesetzlich niederge- legt, Spezialvorschriften für Kapitalgesellschaften in den Paragraphen 279-283 HGB.19
2.3 Rechnungslegung nach
Die IAS (International Accounting Standards), die in Zukunft IFRS (International Fi- nancial Reporting Standards) heißen werden, sind vom IASC (International Accounting Standards Committee) mit Sitz in London entwickelt worden und werden ständig erwei- tert. Die Gründung des IASC, einer privatrechtlichen Organisation, erfolgte durch Be- rufsverbände des Rechnungswesen aus neun verschiedenen Ländern. Die IAS folgen dem angelsächsisch geprägten Rechtsprinzip, da die Gründungsmitglieder geografisch dem angelsächsischen Raum zuzuordnen sind. Ziel des IASC ist die Entwicklung von internationalen Rechnungslegungsvo rschriften, die möglichst von allen Unternehmen der Welt angewandt werden sollen.20
Die Grundlage des zweistufigen Regelwerks aus Sollvorschriften (Standards und Interpretationen) bildet das Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (Rahmenwerk, mit F abgekür zt)21 des IASC, das für die Entwicklung neuer Standards dient und zur Klärung von Fragen herangezogen wird, die nicht ausdrücklich in den IAS geregelt sind.22
In Abbildung 6 ist das Framework dargestellt.23
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 6: Framework des
Die IAS beziehen sich auf Einzelfragen der Rechnungslegung und haben im Kollisionsfall Vorrang vor den Bestimmungen des Framework.24
Wahlrechte werden durch die IAS zum Teil zugelassen, sollen aber zunehmend eingeschränkt werden, um das sogenannte Benchmarking Treatment zu ermöglichen.25
Der Jahresabschluss setzt sich nach IAS 1.7 aus · Bilanz (balance sheet),
- Gewinn- und Verlustrechnung (income statement),
- Eigenkapitalveränderungsrechnung (statement of changes in equity), · Kapitalflussrechnung (cash flow statement) ge mäß IAS 7,
- Anhangsangabe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (accounting poli- cies),
- anderen erläuternden Angaben im Anhang (explanatory notes) und
- Vergleichsinformationen (comparative information) zur Vorperiode (Angabe der Vorjahreswerte) für alle vorgenannten quantitativen Informationen gemäß 1.38 zusammen.26
Bereits hier ist zu erkennen, dass die Pflichtbestandteile des Jahresabschlusses nach IAS weit über den Umfang des HGB-Abschlusses hinausgehen.
Als entscheidende Zielsetzung des Jahresabschlusses gilt die Informationsfunktion.27 Abbildung 7 verdeutlicht dies.28
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 7: Ziele des Jahresabschluss nach
Daher sind als Adressaten des Jahresabschlusses (F 9) · Investoren (investors),
- Arbeitnehmer (employees), · Kreditgeber (lenders),
- Lieferanten und andere Gläubiger (suppliers and other trade creditors), · Kunden (customer),
- Regierungen und ihre Institutionen (governments and their agencies) und · die Öffentlichkeit (public) zu nennen.29
Die Hauptrolle spielt jedoch die Orientierung an den Bedürfnissen der (potentiellen) Aktionäre, da diese dem Unternehmen Kapital zuführen.30
Das IAS-Normengefüge kennt ebenso wie die US-GAAP keinen Maßgeblichkeitsgrundsatz. Handels- und Steuerbilanz sind voneinander getrennt.31
Die IAS-Bilanzierung fußt auf dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern) sowie auf dem Grundsatz der periodengerechten Aufwands- und Ertragszuordnung (accrual basis)32, d.h. die Erfolgswirksamkeit der Ein- und Auszahlungen erfolgt in den Perioden, denen sie wirtschaftlich zugehören.33
Als qualitative Merkmale der Rechnungslegung sind folgend zu nennen:
- Klare und übersichtliche Darstellung des Jahresabschlusses/ Verständlichkeit (understandability),
- Ansatz, Ausweis und Bewertung relevanter Posten (relevance), · Zuverlässigkeit (reliability) und
- Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse (comparability).
Ergänzend sind folgende Nebenbedingungen einzuhalten:
- objektiv richtige Einhaltung der IAS-Vorschriften (faithful presentation), · subjektiv richtige Einhaltung der IAS-Vorschriften (neutrality), · wirtschaftliche Betrachtung von Geschäftsvorfällen (substance over form),
- maßvoll vorsichtige Schätzung bei Unsicherheiten (prudence),
- vollständige Darstellung aller wesentlichen Posten (completeness) und · Wesentlichkeit (materiality).34
Die grundlegenden Bewertungsvorschriften sind im vollständigen Framework ebenfalls enthalten. Aus dem Framework abgeleitet sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten relevant, die zusammen als historische Kosten (historical costs) bezeichnet werden. Daneben existieren der Tageswert (current costs) als Wiederbeschaffungskosten gleichartiger Vermögenswerte, der Veräußerungswert (realisable value) als Wert, der bei gewöhnlicher Veräußerung erzielbar ist und der Barwert (present value) als Summe der abgezinsten Nettoeinzahlungen, die erzielbar sind.35
Der Jahresabschluss erfordert eine getreue Darstellung (fair presentation), alle IAS sind zu befolgen und eventuelle Abweichungen aufzuklären (IAS 1). Ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild ist zu vermitteln. Des Weiteren soll der nach IAS er- stellte Jahresabschluss einen wahren und ehrlichen Einblick (true and fair view) gewäh- ren.36
2.4 Rechnungslegung nach US-GAAP
Die wenigsten amerikanischen Bilanzierungsvorschriften sind gesetzlich niedergelegt, die US-GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) entstehen aus der Zusammenarbeit von FASB (Financial Accounting Standards Board, einer privaten Fachorganisation), AICPA (American Institute of Certified Public Accountants, den wirtschaftsprüfenden Berufsverbänden) sowie SEC (Securities and Exchange Commis- sion, der Börsenaufsicht).37
Ausgangspunkt der amerikanischen Rechnungslegungsphilosophie ist die Informationsfunktion des Jahresabschlusses bzw. der gesamten externen Berichterstattung (financial reporting) für den Kapitalmarkt.38
Die Vermittlung umfassender Informationen an den Investor über die Vermögens-, Fi- nanz- und Ertragslage des Unternehmens, insbesondere die Entstehung, Zusammenset- zung und Darstellung des Periodenergebnisses, stehen im Vordergrund. Dem Kreis der Jahresabschlussadressaten (insbesondere den Investoren) sollen entscheidungsnützliche Informationen (decision usefulness) zur Verfügung gestellt werden.39
Oberster Grundsatz ist der sichere Einblick in die finanzwirtschaftliche Lage des Unternehmens(fair presentation), dem mehrere zentrale Grundsätze untergeordnet sind:
- Relevanz (relevance),
- Zuverlässigkeit der Informationen (reliability),
- Neutralität bei der Informationenauswahl (neutrality), · Vergleichbarkeit (comparability) und
- Stetigkeit (consistency).40
Die Inhalte und deren Stellung zueinander sind im Conceptual Framework (Abbildung Abbildung 8: Conceptual Framework der US-GAAP Die Hierarchie der Grundsätze der US-GAAP ist in Anhang 2 dargestellt.
Die Handels- und Steuerbilanz sind in den USA wesentlich weniger verbunden als in Deutschland, der Grundsatz der Maßgeblichkeit und der der umgekehrten Maßgeblichkeit sind so gut wie unbekannt.42
Die periodengerechte Erfolgsermittlung (accrual principle) spielt als dominierendes Prinzip (ebenso bei den IAS) eine entscheidende Rolle. Das Vorsichtsprinzip ist diesem untergeordnet und eröffnet neben dem Prinzip der sachlichen Abgrenzung (ma tching principle) wichtige bilanzpolitische Spielräume.43
Gesetzliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte im deutschen Sinne mit den entsprechenden bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten der Gewinnglättung gibt es nach US-GAAP nur in geringem Maße.44
Die sich daraus ergebende Eindeutigkeit der Rechnungslegung im Hinblick auf die Informationsfunktion des Jahresabschlusses wird als entscheidender Vorteil der USamerikanischen Rechnungslegung gesehen.45
Als Bestandteile des Jahresabschlusses nach US-GAAP sind zu nennen:
- Bilanz (statement of financial position at the end of the period; balance sheet),
- Gewinn- und Verlustrechnung (statement of earnings for the period; income statement),
- Kapitalflussrechnung (cash flow statement),
- Darstellung der Eigenkapitalentwicklung (statement of changes in stockholders´ equity),
- Darstellung der Entwicklung der Gewinnrücklagen (statement of retained ear- nings) und
- Anhang (notes).
Gegebenenfalls sind noch zusätzliche Angaben (other statements) mit in den Jahresabschluss aufzunehmen.46
Maßgebliche Normen der SEC sind S-X, S-K, die die Form des Jahresabschlusses, sei- nen Inhalt sowie seine Prüfung festlegen, und die Accounting Series Releases (ASR) als Ergänzung.47
Eine gesetzliche Pflicht zur Offenlegung und Prüfung von Jahresabschlüssen besteht nur für die Unternehmen, die Wertpapiere an einer Börse (z.B. NYSE) emittieren und deshalb den Regelungen der Börsenaufsicht SEC unterstehen. Bei freiwilligen Prüfun- gen sind Wirtschaftsprüfer verpflichtet, die Einhaltung der Accounting Principles (AP) sicherzustellen.48
Die US-GAAP werden daher als allgemeinverbindliche Rechnungslegungsvorschriften der USA bezeichnet, obwohl sie formal keinen Gesetzescharakter aufweisen.49
Als Zusammenfassung der drei Rechnungslegungsvorschriften ist zu betonen, dass durch die vollständige Anwendung der IAS eine Standardisierungsfunktion der IAS erreicht wird. Alle Jahresabschlüsse können inhaltlich und formell direkt miteinander verglichen werden. Voraussetzung hierfür ist, dass die IAS keine Wahlrechte wie z.B. im deutschen HGB beinha lten.
Im Gegensatz zu den IAS erheben die amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften keinen Anspruch auf kontinentalweite Geltung. Diese Vorschriften sind von großer Be- deutung für Unternehmen, deren Aktien an der New Yorker Börse notiert werden.50
Die Börsenaufsicht SEC hat bislang die IAS-Vorschriften noch nicht vollständig aner- kannt, durch die Empfehlung der Internationalen Wertpapieraufsichtsbehörde IOSCO (International Organization of Securities Commissions), die IAS als Börsenzulassungs- standards an nationalen Börsen zuzulassen, könnten die IAS auch in den USA weiter verbreitet werden.51
Um einen kurzen Vergleich der drei Rechnungslegungsstandards zu ermöglichen, wird in Anhang 3 eine Auflistung der wesentlichsten Unterschiede vorgenommen.
3. IAS (International Accounting Standards)
Um die Bedeutung der IAS für das Controlling einzuschätzen, werden in den Kapitel 3.1 bis 3.9 die IAS näher vorgestellt.
3.1 Zielsetzung
Die IAS werden als das Regelwerk der Zukunft gesehen, da sie eine Vielzahl bisher bestehender nationaler Normen ablösen sollen.
Durch das IASC werden im wesentlichen zwei Ziele verfolgt:
1. Internationale Harmonisierung der Rechnungslegung, um eine weltweite Ver- gleichbarkeit der Jahresabschlüsse zu erreichen und
2. Bereitstellung von Informationen für Investoren, da potentielle und tatsächliche Investoren aufgrund der Kapitalgeberfunktion in den Vordergrund der Betrach- tung gerückt sind.52
3.2 Organe des
Als Organe des IASC können folgend genannt werden: · Board,
- Technical Staff,
- Executive Committee, · Consultative Group, · Steering Committees, · Advisory Council und
- Standing Interpretation Committee.
Die Geschäfte des IASC werden von der Geschäftsführung (Board) geführt, sie besteht aus bis zu 17 Mitgliedern. Die Mitglieder sind zum einen Delegierte nationaler, sich mit der Rechnungslegung befassender Berufsverbände und zum anderen Vertreter an Rechnungslegungsfragen interessierter Organisationen. Des weiteren sind auch Beobachter ohne Stimmrecht im Board vertreten.53
Das Sekretariat (Technical Staff) ist der hauptberufliche Mitarbeiterstab des IASC, in dem 6 Mitglieder tätig sind. Dem Sekretariat steht der Generalsekretär (Secretary General) vor. Der Technische Direktor (Technical Director) koordiniert das Sekretariat und berichtet dem Generalsekretär.
Das geschäftsführende Gremium (Executive Committee) tritt zur Klärung organisatorischer Fragen vor jeder Board-Sitzung zusammen.
Die Mitglieder der Beratungsgruppe (Consultative Group) werden vom Board ernannt. Sie treffen sich mit dem Board in regelmäßigen Abständen und beraten es.
Der Lenkungsausschuss (Steering Committees) erarbeitet bzw. überarbeitet die IAS. Jeweils ein Board-Mitglied steht jedem Steering Committee vor. Das Steering Commit- tee hat die wesentliche Aufgabe, einzelne Projekte von der Entstehungsphase bis zur Verabschiedung eines Standards zu überwachen. Dies stellt den so genannten due pro- cess dar.54
Dieser definierte, festgelegte Prozess (förmliches Verfahren) gewährleistet eine hohe Qualität jedes Standards und stellt durch die Einbeziehung interessierter Einzelpersonen und Gruppen sicher, dass eine umfassende Akzeptanz bei allen Beteiligten erreicht wird.55
Es werden grundsätzlich alle Stationen des Prozesses durchlaufen, dessen Teilschritte wie folgt gekennze ichnet sind:
- Projektvorschlag und Aufnahme ins Arbeitsprogramm sowie Informations- sammlung (agenda decision),
- Skizzierung wesentlicher Punkte (point outline),
- Entwurfsdarstellung der Grundsätze (draft statement of principles), · Schlussdarstellung der Grundsätze (final statement of principles), · Entwurf des Standards (exposure draft) und
- Endfassung des Standards (final IAS).56
Die Ratsversammlung (Advisory Council) soll die weltweite Akzeptanz und Verbrei- tung der IAS fördern. Gleichzeitig unterstützt sie die Gla ubwürdigkeit des IASC und beschafft finanzielle Mittel, um die Unabhängigkeit des IASC weiterhin zu gewährleis- ten.57
Der Interpretationsausschuss (Standing Interpretation Committee (SIC)) erörtert zeitnah Bilanzierungsfragen, die mangels einer eindeutigen Regelung unterschiedlich behandelt werden. Diese Interpretationen umfassen bestimmte Themen im Anwen- dungsbereich bestehender IAS, die unbefriedigend in die Praxis umgesetzt werden, als auch neu auftretende Themen bezüglich bestehender IAS, die bei dessen Ausarbeitung noch nicht berücksichtigt wurden. Die Interpretationen werden auf der Grundlage be- stehender IAS sowie des Rahmenwerkes erarbeitet und behandeln Themen von umfas- sender Bedeutung.58
3.3 Struktur der
Das Regelwerk der IAS ist überschaubar aufgebaut. Die Struktur ist relativ einfach. Die IAS stehen im Gegensatz zu den US-GAAP, bei denen sich eine jahrzehntelange Entwicklung vollzogen hat. Die Systematik der IAS besteht im Gegensatz dazu noch in ihrer ursprünglichen Form und wurde bisher von unsystematischen Weiterentwicklungen nicht gestört. Die IAS sind aufgrund der Anzahl der Standards übersichtlicher als die US-GAAP, was das Arbeiten mit den IAS erleichtert.59
Im Gegensatz zum HGB und den GoB ist bei den IAS eine höhere Regelungsdichte und eine Vielzahl von Einzelvorschriften zu erkennen. Die Nutzer des HGB finden dort oft nur knappe Formulierungen, die durch Kommentare erschlossen werden. Die IAS gehen im Gegensatz dazu über die reinen Regelungen hinaus und enthalten Erläuterungen, Muster und Beispiele.60
Die IAS bestehen aus vier Teilen:
- dem Vorwort zu den IAS (preface), gekennzeichnet durch die Abkürzung P,
- dem Rahmenkonzept zur Darlegung der angewandten und anzuwendenden Grundprinzipien (framework), abgekürzt durch F,
- den eigentlichen Standards (IAS), dargestellt durch IAS, und
- den Interpretationen zu einzelnen Standards einschließlich eines eigenen Vor- wortes (interpretations), symbolisiert durch SIC.61
Alle Bestandteile sind im Zusammenhang zu betrachten und in Abbildung 9 darge- stellt.62
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 9: Bestandteile der
Die grundlegenden Anforderungen an Aufbau und Inhalt eines Jahresabschlusses sowie die Aufgaben der Rechenschaftslegung sind im Rahmenkonzept enthalten. Einige, die Ordnungsmäßigkeit betreffende Fragen sind jedoch in IAS 1 dargelegt.
Die für die Arbeit an und mit einem Jahresabschluss notwendigen Regelungen sind in den einzelnen Standards enthalten, die im Kollisionsfall Vorrang vor dem Rahmenwerk haben.
Jeder einzelne Standard behandelt einen kompletten Bilanzierungsvorschlag, wobei vergleichbare Sachverhalte in verschiedenen Standards unterschiedlich dargelegt sein können. Beim Erla ss der Standards soll dieser Effekt möglichst vermieden werden.
Einzelne, durch die IAS offen gebliebene Fragen werden vom SIC interpretiert. Diese Interpretationen fördern die weltweite Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse.
Das Vorwort der IAS ist der Zielsetzung und Systematik der Standards gewidmet.63
3.4 Rechnungslegungsgrundsätze des Framework
Die Rechnungslegungsgrundsätze sind in Kapitel 2.3 bereits genannt worden, sollen hier jedoch eine nähere Erläuterung erfahren. Zur Verdeutlichung kann auch Abbildung 6 genutzt werden.
Die Grundannahmen (underlying assumptions) sind das Postulat der periodengerechten Erfolgsermittlung (accrual basis), das auch in Deutschland eine entscheidende Rolle spielt, sowie das Postulat der Unternehmensfortführung (going concern).
Jahresabschlüsse, die die periodengerechte Erfolgsermittlung beachten, stellen dem Bilanzleser nützliche Informationen für seine wirtschaftliche Entscheidungsfindung zur Verfügung, da sie Geschäftsvorfälle und andere Ereignisse unabhängig von ihrer Zahlungswirksamkeit zum Zeitpunkt ihres wirtschaftlichen Eintretens abbilden.
Grundsätzlich ist von der Annahme auszugehen, dass Unternehmen ihre Geschäftstätig- keit in absehbarer Zukunft weiterführen. Trifft diese Grundannahme nicht mehr zu, weil das Unternehmen liquidiert wird oder eine wesentliche Einschränkung der Unterne h- menstätigkeit zu erkennen ist, muss die Bewertung der Vermögensgegenstände (assets) und Schulden (liabilities) im Jahresabschluss u.U. auf einer anderen Bewertungsbasis erfolgen.
Die Qualitätsmerkmale, die an den Jahresabschluss gestellt werden, dienen der Zielsetzung der Nützlichkeit des Jahresabschlusses für den Adressaten.
Die Qualitätsmerkmale (qualitative characteristics) sind durch vier Grundsätze gekenn- zeichnet:
1. understandability F 25,
2. relevance F 26,
3. reliability F 31 und
4. comparability F 39.64
Der Grundsatz Verständlichkeit (understandability) fordert, dass die Informationen des Jahresabschlusses für einen fachkundigen oder interessierten Bilanzleser leicht ver- ständlich sind. Komp lexe Sachverhalte sind nicht auszuschließen, nur weil sie unter Umständen für bestimmte Leser zu schwer verständlich sein könnten (F 25).65
Der Grundsatz der Verständlichkeit ist auch dem HGB bekannt. Die Verständlichkeit wird im IAS-Abschluss dadurch erschwert, dass wenige präzise Vorschriften über die Gliederung und Bezeichnung der Bilanzposten bestehen.66
Im Gegensatz dazu bezieht sich der Grundsatz der Relevanz (relevance, F 26) auf die Bedeutung der Informationen für die Entscheidungsfindung der Bilanzleser. Eine In- formation ist relevant, wenn sie die wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten be- einflusst, indem sie bei der Einschätzung vergangener, gegenwärtiger oder zukünftiger Ereignisse hilft oder Einschätzungen korrigiert bzw. bestätigt. Die Rele vanz einer In- formation wird durch ihre Wesentlichkeit (materiality) bestimmt (F 29).67
Von einer Übereinstimmung der IAS mit dem HGB im Hinblick auf die Relevanz ist auszugehen.
Veröffentlichte Informationen müssen verlässlich sein, dies fordert der Grundsatz der Verlässlichkeit (reliability, F 31), d.h. die Information ist frei von wesentlichen Fehlern und subjektiver Verzerrung. Der Leser soll sich auf die glaubwürdige Darstellung der behaupteten Ausführungen bzw. der normalerweise zu erwartenden Ausführungen verlassen können.68
Auch die Bestandteile der Zuverlässigkeit sind implizit im HGB enthalten.69 Aus dem Grundsatz der reliability leiten sich 5 Nebenbedingungen ab:
1. faithful presentation F 33,
2. substance over form F 35,
3. neutrality F 36,
4. prudence F 37 sowie
5. completeness F 38.
Eine Information ist verlässlich, wenn sie nach der Forderung der Richtigkeit (faithful presentation) eine glaubwürdige Abbildung der tatsächlichen Vorgänge darstellt (F 33). Die wirtschaftliche Betrachtung (substance over form) bedingt, dass die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse ausschlaggebend für die Bilanzierung von Geschäftsvo rfällen sind (F 35).70
In beiden Nebenbedingungen ist eine Übereinstimmung mit dem HGB zu erkennen.71
Die Informationen müssen objektiv, d.h. willkürfrei, sein (neutrality, F 36).72
Die subjektiv richtige, somit willkürfreie Umsetzung von Vorschriften im Rahmen der neutrality ist auch im Handelsrecht von Bedeutung.73
Das dem Deutschen bekannte Vorsichtsprinzip74 findet sich in den IAS wieder (pru- dence, F 37). Unsicherheiten sollen durch eine vorsichtige Bilanzierungsweise bei der Aufstellung des Jahresabschlusses berücksichtigt werden. Die Bildung stiller Reserven und übertriebene Rückstellungen, die bewusste Unterbewertung (Überbewertung) von Vermögensgegenständen oder Erträgen (Verbindlichkeiten oder Aufwendungen) ist ex- plizit ausgeschlossen.75
Hier sind wesentliche Unterschiede zum deutschen Handelsrecht zu erkennen. Im Han- delsrecht steht das Vorsichtsprinzip im direkten Zusammenhang mit dem Gläubiger- schutz und besitzt eine große Bedeutung, im Zweifel sind Aktiva eher niedriger und Passiva eher höher zu bewerten. Ebenfalls sind das Niederst- und Höchstwertprinzip zu beachten. Nach IAS soll dieses Prinzip nur maßvoll bei Unsicherheiten angewandt wer- den.76
Die gegebenen Informationen müssen im Rahmen der Wesentlichkeit und der angemes- senen Kosten für die Informationsbereitstellung vollständig sein (completeness, F 38).77
Im HGB müssen ebenfalls alle Posten in der Bilanz vollständig angesetzt werden, so- fern es sich um Vermögensgegenstände, Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten handelt.78
Dem Bilanzleser wird durch den Grundsatz der Vergleichbarkeit (comparability) die Möglichkeit gegeben, Jahresabschlüsse verschiedener Jahre und verschiedener Unternehmen untereinander zu vergleichen (F 39)79, was einem internen (Zeitvergleich) und externen Betriebsvergleich (Benchmarking) entspricht.80
Dieser Grundsatz soll auch durch das HGB ermöglicht werden und ist im Zusammenhang mit dem Stetigkeitsprinzip zu sehen. Ein Wechsel der Bewertungsmethoden verhindert den zeitlichen Vergleich von Erfolgen.81
Einschränkungen der Qualitätsmerkmale sind durch · Zeitnähe (timelessness) (F 43),
- Abwägung von Kosten und Nutzen (balance between benefit and cost) (F 44) und
- Abwägung der qualitativen Anforderungen an den Abschluss (balance between qualitative characteristics) (F 45) gekennzeichnet.82
Zeitnahe und aktuelle Informationen (timelessness) sind nötig, um wirtschaftliche Ent- scheidungen schnell und zeitgerecht zu treffen. Wird z.B. ein Jahresabschluss zu spät aufgestellt oder veröffentlicht, verlieren die darin enthaltenen Informationen an Rele- vanz.83
Dies führt jedoch zu einem Konflikt mit der Zuverlässigkeit der bereitgestellten Informationen. Das Unternehmen muss deshalb zwischen den Vorzügen einer zeitnahen Berichterstattung und der Bereitstellung von zuverlässigen Informationen abwägen. Die Kosten für die Bereitstellung der Information sollen nicht den Nutzen der zusätzlichen Information übersteigen.84
Hier wird durch das IASC anerkannt, dass es nicht sinnvoll ist, eine Jahresabschlussinformation zu höheren Kosten als deren späteren Nutzen zu erstellen (balance between benefit and cost).85
Eine Abwägung der qualitativen Anforderungen bei einem in der Praxis auftretenden Widerstreit zu verschiedenen Qualitätsanforderungen erfolgt von fachkundiger Seite (balance between qualitative characteristics).
Als Resultat unter Einhaltung der Qualitätsmerkmale sowie der Nebenbedingungen und Einschränkungen der Qualitätsmerkmale ergibt sich ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Unternehmenslage. (true and fair view/ fair presentation).86
Als Zusammenfassung kann man feststellen, dass viele Prinzipien nach IAS mit dem HGB übereinstimmen. Unterschiede sind beim Stellenwert möglich. Das gläubigerorientierte HGB betont das Vorsichtsprinzip, die investororientierten IAS stellen den Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung in den Vordergrund.87
Ebenfalls differieren die Begriffe Vermögensgegenstände (assets) und Schulden (liabili- ties) mit den IAS. Im Rahmen der Periodenabgrenzung werden nicht nur bereits reali- sierte, sondern auch mit gewisser Wahrscheinlichkeit realisierbare Erträge erfasst, worin ein deutlicher Unterschied zur deutschen vom Imparitätsprinzip geprägten Auffassung zu erkennen ist.88
3.5 Vergleich HGB versus
Im folgenden Kapitel werden grundsätzliche Unterschiede im Ansatz der einzelnen Posten der Bilanz und GuV erläutert. Dabei wird konkret auf das deutsche Handelsrecht und die International Accounting Standards als Gegenüberstellung eingegangen.
In den Abschnitten des Rahmenkonzeptes des IASC werden konkrete Regeln für die Erstellung eines Jahresabschlusses aufgestellt. Dies geschieht in drei Teilen:
- Definition der Posten von Bilanz und GuV (abstrakte Bilanzierungsfähigkeit),
- Frage nach den Voraussetzungen der tatsächlichen Erfassung dieser Posten und
- Bewertung der Posten.89
Dies verdeutlicht folgende Abbildung.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 10: Regeln zur Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach
3.5.1 Assets - Vermögenswerte
Definitionen für den Begriff Vermögensgegenstand fe hlen im HGB, sie leiten sich aus den GoB ab und umfassen wirtschaftliche Werte, die selbständig bewertbar und verkehrsfähig (verwertbar, einzeln veräußerbar) sind. Nach § 266 Abs. 2 HGB werden die Hauptpositionen Anlage- und Umlaufvermögen unterschieden.90
Selbständig verkehrsfähige Güter sind abstrakt aktivierungsfähig, d.h. wenn der Akti- vierung kein Aktivierungswahlrecht oder Aktivierungsverbot gegenübersteht, muss das Gut aktiviert werden. Das deutsche Handelsrecht enthält kein Aktivierungswahlrecht, wenn ein Gut abstrakt aktivierungsfähig ist. Ein Aktivierungsverbot besteht für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände gemäß § 248 Abs. 2 HGB.91
Nach den Grundsätzen des IASC ist ein Vermögenswert (asset) eine Ressource, über die das Unternehmen aufgrund vergangener Ereignisse verfügt und von der ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzenzufluss erwartet wird (F 49, F 53-59). Eine gewisse Wahrscheinlichkeit (probability) des Nutzenzuflusses (mehr als 50%) und eine zuverlässige Bestimmbarkeit des Wertes (reliable measurement) müssen als Kriterien für eine Aktivierungspflicht vorliegen (F 83).92
Im Anhang 4 sind die Grundsätze von Vermögenswerten laut IAS und HGB gege n- übergestellt.
Unterschiede im Vergleich mit dem HGB betreffen insbesondere die Aktiva. Im HGB werden die Vermögensgegenstände statisch interpretiert. Die selbständige Verwertbar- keit stellt ein wichtiges Ansatzkriterium dar, das zum Zeitpunkt der Aktivierung erfüllt sein muss (Zeitpunktbezug). Der Vermögensgegenstand besitzt den Charakter einer Be- standsgröße.
Ein Vermögenswert (asset) ist zeitraumorientiert, somit liegt eine dynamische Sichtweise vor. Die Erzielbarkeit zukünftiger Zahlungsüberschüsse steht im Vordergrund. Es handelt sich hier um eine Stromgröße.93
3.5.2 Liabilities - Schulden
Nach dem handelsrechtlichen Passivierungsgrundsatz liegt eine passivierungsfähige Schuld vor, wenn drei Kriterien erfüllt sind:
1. Eine Verpflichtung liegt vor, das bilanzierende Unternehmen kann sich einer Leistung an Dritte nicht entziehen (Außenve rpflichtung) oder eine Verpflichtung gegenüber sich selbst liegt vor (Innenverpflichtung).
2. Eine wirtschaftliche Belastung liegt vor, der Bilanzierende muss sicher mit einer künftigen Verminderung seines Bruttovermögens rechnen.
3. Die Verpflichtung ist quantifizierbar, zumindest innerhalb einer bestimmten Bandbreite.
Diese Kriterien müssen für die abstrakte Passivierungsfähigkeit vorliegen. Die Schuld ist zu passivieren, wenn dem keine gesetzlichen Vorschriften entgegenstehen. Ist eine wirtschaftlich belastende Verpflichtung sicher und der Höhe nach messbar, liegt eine passivierungspflichtige Verbindlichkeit vor. Ist die Verpflichtung nicht sicher, aber quantifizierbar, sind Rückstellungen zu bilden.94
Laut den Grundsätzen des IASC liegt eine Schuld vor, wenn eine gegenwärtige Ver- pflichtung des Unternehmens aufgrund vergangener Ereignisse besteht sowie deren Er- füllung zu einem erwarteten Abfluss wirtschaftlichen Nutzens führt (F 49, F 60-64). Auch hier sind die Wahrscheinlichkeit und die zuverlässige Bestimmbarkeit der Belas- tung als Kriterien zu prüfen. Die Belastung muss mit einer Wahrscheinlichkeit größer 50% eintreten.95
Der Ansatz der Schulden ist in Anhang 5 dargestellt.
Die Verpflichtung muss gegenüber einem Fremden bestehen, die Art der Verpflichtung ist unerheblich, es kann sich um einen rechtlichen Zwang (aufgrund Vertrag oder Ge- setz) oder um eine freiwillige Leistung oder Übung (z.B. übliche Kulanzleistungen) handeln. Für eine Schuld ist es unerheblich, ob der Erfüllungsbetrag feststeht oder ge- schätzt werden muss.96
3.5.3 Property, plant and equipment - Sachanlagen
Gemäß § 247 Abs. 2 HGB besteht eine Aktivierungspflicht für alle materiellen Vermö- gensgegenstände, die dem Geschäftsbetrieb dauernd dienen. Der Ansatz sogenannter Bilanzierungshilfen (z.B. Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes) ist erlaubt (§ 269 HGB). Verboten bleibt die Aktivierung von Auf- wendungen für die Gründung des Unternehmens und die Beschaffung des Eigenkapitals (§ 248 Abs. 1 HGB). Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden die Bewer- tungsobergrenze für Sachanlagen. § 253 Abs. 2 HGB regelt die Abschreibungen.97
Sachanlagen umfassen laut IAS 16 alle materiellen Vermögenswerte, die erwartungs- gemäß länger als eine Periode genutzt werden und direkt oder indirekt der Erbringung von Leistungen durch das Unternehmen dienen. Sie werden auch als feste Vermögens- werte (fixed assets) bezeichnet und unterliegen einer planmäßigen Abschreibung (de- preciation). Basis der Abschreibung ist das Abschreibungsvolumen (depreciable a- mount), das sich aus der Subtraktion des Restwertes von den Anschaffungs- oder Her- stellungskosten berechnet.98
Standardisierte Nutzungsdauertabellen wie die deutschen Afa-Listen existieren nicht. Für jeden Gegenstand ist die Nutzungsdauer einzeln zu ermitteln, entweder als Zeit- spanne der voraussichtlichen Nutzung durch das Unternehmen oder in Anzahl von Pro- duktionseinheiten. Außerplanmäßige Abschreibungen sind vorzunehmen, wenn der er- lösbare Betrag unter den Buchwert fällt. Gleichzeitig existiert ein Wertaufholungsver- bot.99
3.5.4 Intangible assets - Immaterielle Vermögensgegenstände
Da die Existenz und die Werthaltigkeit immaterieller Vermögensgegenstände nur schwer nachweisbar ist, muss diesen Posten mit gewisser Vorsicht entgegengetreten werden. Das Handelsrecht orientiert sich beim Nachweis immaterieller Posten im Anlagevermögen an der Entgeltlichkeit.100
Nach § 248 Abs. 2 HGB besteht ein Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände. Gemäß § 246 Abs. 1 HGB folgt, dass entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände aktiviert werden müssen. Im Hinblick auf den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert besteht gemäß § 255 Abs. 4 HGB ein Ansatzwahlrecht.101
Da immaterielle Posten auch für Investoren gefährlich sind, werden in IAS 38 Ansatzkriterien definiert:
- Identifizierbarkeit (eindeutige Abgrenzung von anderen Posten) und
- Verfügungsmacht (Ausübung von Rechten, so dass Nutzenzufluss gesichert ist) liegt vor,
- künftiges wirtschaftliches Potenzial (das dem Unternehmen zufließt und die Erhöhung des Cash Flows sichert) entsteht, sowie
- Anschaffungs- und Herstellungskosten des Vermögenswertes können zuver- lässig gemessen werden.102
Sind die postenspezifischen Ansatzkriterien erfüllt und liegt ein entgeltlicher Erwerb vor, so besteht eine Ansatzpflicht, ansonsten ein Ansatzverbot.103
Der originäre Geschäfts- oder Firmenwert (internally generated goodwill) darf nicht bilanziert werden (IAS 38.36), da weder die Kosten, noch der zukünftige Nutzen sicher abschätzbar sind.104
Ein Ansatzverbot besteht für Forschungskosten. Für den Ansatz von Entwicklungskosten müssen zusätzliche, speziellere Kriterien erfüllt sein.105
Diese Kriterien sind (IAS 38.45):
- die technische Realisierbarkeit der Fertigstellung des immateriellen Vermö- genswertes liegt vor,
- die feste Absicht, ihn fertigzustellen, zu nutzen oder zu verkaufen, wird gesi- chert,
- die Art und Weise, wie er den Nutzen erzielen wird, ist bekannt (z.B. der Nach- weis über vorhandene Märkte),
- technische und sonstige Möglichkeiten sind vorhanden, um die zuvor genannten Ziele (z.B. Verkauf) zu verfolgen und
- das Unternehmen ist in der Lage, eine exakte Kostenaufstellung während der Entwicklungsphase abzugeben.106
Ist dieser Nachweis führbar, werden Entwicklungskosten aktiviert, ansonsten besteht ein Aktivierungsverbot. Abbildung 11 verdeutlicht die Zusammenhänge der Aktivierung bzw. des Aktivierungsverbot bei immateriellen Vermögenswerten.107
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 11: Bilanzierung immaterieller Werte
Die Entgeltlichkeit ist im Gegensatz zum HGB nicht alleiniges Ansatzkriterium. Der Vorteil der IAS ist die Betonung der Werthaltigkeit immaterieller Posten. Als Nachteil ist die ungenaue Konkretisierung der einzelnen Merkmale zu sehen, es müssen im Ver- gleich zum eindeutigen Kriterium „Entgeltlichkeit“ Abstriche akzeptiert werden.108
3.5.5 Provisions - Rückstellungen
Rückstellungen lassen sich nach § 249 HGB in zwei Hauptkategorien unterteilen:
1. Verbindlichkeitsrückstellungen (hier besteht eine Rückstellungspflicht) und
2. Aufwandsrückstellungen (Rückstellungspflicht oder Rückstellungswahlrecht).
3. Kapitel: International Accounting Standards 31
Nach IAS 37 besteht ein generelles Ansatzverbot für Aufwandrückstellungen.109
Es sind nur solche Verpflichtungen zu berücksichtigen, die gegenüber Dritten bestehen (Außenverbindlichkeiten, provisions). Nur in diesem Fall ist eine Rückstellung zu bilden. Nach IAS sind keine Wahlrechte vorgesehen. Es besteht entweder eine Passivierungspflicht oder ein - verbot.110
Folgende Merkmale müssen für eine zu passivierende Schuld bzw. Verbindlichkeit vorliegen (IAS 37):
- eine Verpflichtung,
- die gegenwärtig besteht (IAS 37.15),
- auf einem verpflichtenden Ereignis beruht (IAS 37.17) und
- eine wirtschaftliche Belastung (Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen) erwarten lässt (IAS 37.23).111
Als Ansatzkriterien muss die Verpflichtung eine Wahrscheinlichkeit von mehr als 50% aufweisen und geschätzt werden können.
Im Vergleich zum HGB ergibt sich durch das Passivierungsverbot von Aufwandsrückstellungen ein deutlicher Unterschied, bei den Verbindlichkeitsrückstellungen (provisions) bestehen keine Unterschiede.112
3.5.6 Accounting for leases - Leasing
Im Handelsrecht werden Verfahrensweisen nicht vorgegeben, privatrechtlich ist das Leasing den juristischen Konfigurationen Kauf und Miete zugeordnet. Die Verfahrensweise richtet sich in der Regel nach dem Steuerecht.113
Hat ein Leasingvertrag wirtschaftlich den Charakter eines Finanzierungsgeschäfts in Form eines Ratenkaufs unter Eigentumsvorbehalt, wird das wirtschaftliche Eigentum i.d.R. dem Leasingnehmer zugerechnet. Der Leasinggegenstand wird von ihm aktiviert und in gleicher Höhe als Verbindlichkeit in die Bilanz aufgenommen.
[...]
1 Vgl. Scheld (2001), Kosten- und Leistungsrechnung für KMU´s, in Controllermagagzin 4/2001, S. 351.
2 Vgl. http://www.trevira.de/jobs_0004.shtml vom 10.05.2003.
3 Vgl. Küpper (1997), Angleichung des externen und internen Rechnungswesens, S. 3.
4 Vgl. Zdrowomyslaw/ Waeselmann (1997), Buchführung und Jahresabschluss, S. 38.
5 Vgl. Baumann (2002), Das Verhältnis von externem und internem Rechnungswesen, S. 2f.
6 Vgl. Küpper (1997), Angleichung des externen und internen Rechnungswesens, S. 9.
7 Vgl. Küpper (1997), Angleichung des externen und internen Rechnungswesens, S. 3ff.
8 Vgl. Küpper (1997), Angleichung des externen und internen Rechnungswesens, S. 12.
9 Vgl. Plinke (1997), Industrielle Kostenrechnung, S. 10f.
10 Vgl. Plinke (1997), Industrielle Kostenrechnung, S. 21.
11 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 15.
12 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 11.
13 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 15.
14 Maßgeblichkeit: Kaufleute, die ihren steuerlichen Gewinn durch eine Bilanz ermitteln, müssen in dieser Steuerbilanz dieselben Werte ansetzen wie in ihrer Handelsbilanz.Umg ekehrte Maßgeblichkeit: umfasst alle bilanziellen Maßnahmen, durch die spezifisch steuer- liche Werte, für die es handelsrechtlich keine Entsprechung gibt, in den handelsrechtlichen Jah- resabschluss gelangen.
15 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 15.
16 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 14f.
17 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 15.
18 Siehe Anhang 1: Mini-Lex.
19 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 16.
20 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 211.
21 Ebenfalls ist die Abkürzung IASC-RK zu finden.
22 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 16.
23 Vgl. Selchert (1998), Internationale Rechnungslegung, S. 37 in Verbindung mit Pellens (1999), Internationale Rechnungslegung, S. 417.
24 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 16 in Ve r- bindung mit Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 125.
25 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 16.
26 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 64.
27 Vgl. Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 124.
28 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 36.
29 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 34.
30 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 17.
31 Vgl. Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 125.
32 Siehe Abbildung 6.
33 Vgl. Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 125 in Verbindung mit Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 17.
34 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 219.
35 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 231.
36 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Ve rgleich, S. 18 in Ve r- bindung mit Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 63.
37 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 18.
38 Vgl. Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 100.
39 Vgl. Oestreicher/ Spengel (1999), Maßgeblichkeit der IAS für die steuerliche Gewinnermitt- lung?, S. 336.
40 Vgl. Oestreicher/ Spengel (1999), Maßgeblichkeit der IAS für die steuerliche Gewinnermitt- lung?, S. 336.
41 Vgl. Auer (1999), International harmonisierte Rechnungslegungsstandards, S. 96.
42 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 19.
43 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 19.
44 Vgl. Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 111.
45 Vgl. Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 111.
46 Vgl. Selchert (1998), Internationale Rechnungslegung, S. 49.
47 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 19.
48 Vg l. Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 104.
49 Vgl. Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 104.
50 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 212.
51 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 212.
52 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 1f.
53 Vgl. KPMG (Hrsg.) (1999), International Accounting Standards, S. 3f.
54 Vgl. KPMG (Hrsg.) (1999), International Accounting Standards, S. 4ff.
55 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 12.
56 Vgl. Pellens (1999), Internationale Rechnungslegung, S. 398f in Verbindung mit Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 12f.
57 Vgl. KPMG (Hrsg.) (1999), International Accounting Standards, S. 7.
58 Vgl. KPMG (Hrsg.) (1999), International Accounting Standards, S. 7.
59 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 16.
60 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 16.
61 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 16ff.
62 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 17.
63 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 20ff.
64 Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 46ff.
65 Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 46f.
66 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 220.
67 Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 47.
68 Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 47.
69 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 220.
70 Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 47.
71 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 220.
72 Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 47.
73 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 220.
74 Siehe Anhang 1.
75 Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 47.
76 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 220f.
77 Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 48.
78 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 220.
79 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 221.
80 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 43.
81 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 221.
82 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 44f.
83 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 44.
84 Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 48.
85 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 45.
86 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 45.
87 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 221.
88 Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 49.
89 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 45f.
90 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 20f.
91 Vgl. Bruns (1998), Unternehmensbewertung, S. 98.
92 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 222f.
93 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 223.
94 Vgl. Bruns (1998), Unternehmensbewertung, S. 101f.
95 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 222f.
96 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 47.
97 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 22.
98 Vg l. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 136.
99 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 22.
100 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 224.
101 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 23.
102 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 312.
103 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 224.
104 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 314.
105 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 225.
106 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 315f.
107 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 315.
108 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 225.
109 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 227.
110 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 227.
111 Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 304.
112 Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 228.
113 Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 27.