Die Behandlung des Betriebsvermögens nach dem Erbschaftsteuerreformgesetz

Eine kritische Würdigung ausgewählter Aspekte


Bachelorarbeit, 2010

65 Seiten, Note: 2,2

Anonym


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Problemstellung und Vorgehensweise
1.2. Definition des Begriffs „Betriebsvermögens“
1.3. Definition des Begriffs „gemeinen Werts“

2. Hintergründe des Erbschaftsteuerreformgesetzes 2009
2.1. Verfassungswidrigkeit des bisherigen Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts
2.1.1. Verfassungswidrigkeit hinsichtlich der Behandlung des Betriebsvermögens
2.1.2. Verfassungsrechtliche Vorgaben an den Gesetzgeber
2.2. Zielsetzung des Erbschaftsteuerreformgesetzes 2009, insbesondere im Hinblick auf die Behandlung von Betriebsvermögen

3. Betriebsvermögen als Bewertungsgegenstand der Erbschaft- und Schenkungsteuer

4. Bewertungsverfahren zur Wertermittlung des Betriebsvermögens
4.1. Grundsätze der Bewertung ab dem 01.01.2009
4.1.1. Bewertungshierarchie
4.1.2. Kritische Würdigung
4.2. Zulässige Bewertungsverfahren ab 01.01.2009 im Einzelnen
4.2.1. Ableitung des gemeinen Werts aus Kaufpreisen
4.2.1.1. Kurzdarstellung des Bewertungsverfahrens
4.2.1.2. Kritische Würdigung
4.2.2. Bewertung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren
4.2.2.1. Kurzdarstellung des Bewertungsverfahrens
4.2.2.2. Eigenständige Wertansätze
4.2.2.3. Ermittlung des zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrags
4.2.2.4. Ermittlung des Kapitalisierungsfaktors
4.2.2.5. Kritische Würdigung
4.2.3. Bewertung nach dem Ertragswertverfahren gemäß IDW S 1
4.2.3.1. Kurzdarstellung des Bewertungsverfahrens
4.2.3.2. Ermittlung der künftigen Netto-Ausschüttung
4.2.3.3. Ermittlung des Kapitalisierungszinssatzes
4.2.3.4. Kritische Würdigung
4.2.4. Multiplikatorverfahren
4.2.4.1. Kurzdarstellung des Bewertungsverfahrens
4.2.4.2. Kritische Würdigung
4.2.5. Bewertung nach dem Substanzwert und nach dem Liquidationswert
4.2.5.1. Kurzdarstellung des erbschaft- und schenkungsteuerlichen Substanzwerts
4.2.5.2. Kurzdarstellung des Liquidationswerts
4.2.5.3. Kritische Würdigung

5. Erbschafts- und schenkungsteuerliche Begünstigungen für Betriebsvermögen
5.1. Betriebsvermögen als begünstigtes Vermögen
5.1.1. Begünstigtes Betriebsvermögen dem Grunde nach
5.1.2 Verwaltungsvermögen als Negativabgrenzung für begünstigtes Betriebsvermögen
5.1.3. Kritische Würdigung
5.2. Verschonungsregelungen
5.2.1. Regelverschonung
5.2.2. Optionsverschonung
5.2.3. Steuertarifbegrenzung
5.2.4. Kritische Würdigung
5.3. Wohlverhaltensregelungen
5.3.1. Lohnsummenregelung
5.3.2. Behaltensregelungen
5.3.3. Überentnahmeregelung
5.3.4. Kritische Würdigung

6. Zusammenfassung und Fazit
6.1. Bewertungsebene
6.2. Besteuerungsebene
6.3. Abschließende Worte

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Monografien, Dissertationen, Zeitschriftenaufsätze, Internetquellen, etc

Verzeichnis der Gerichtsentscheidungen

Verzeichnis der Gesetze

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1. Problemstellung und Vorgehensweise

Das Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 führt zu weitreichenden Änderungen bei der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Bewertung und Besteuerung des Betriebsvermögens. Dementsprechend müssen etwa 110.000 Unternehmen mit rund 1,4 Millionen Mitarbeitern, die in den nächsten fünf Jahren laut einer Schätzung des Instituts für Mittelstandsforschung (IfM) Bonn vor Unterneh- mensübertragungen stehen und daher ohnehin mit vielen Schwierigkeiten und Hürden zu kämpfen haben, auch die neuen erbschaft- und schenkungsteuerli- chen Vorschriften beachten.1 Aus diesem Grund befasst sich die nachfolgende Bachelorarbeit mit der Behandlung des Betriebsvermögens nach dem Erb- schaftsteuerreformgesetz 2009. Das Hauptaugenmerk der Arbeit liegt bei klei- neren und mittleren Unternehmen, da diese den Großteil der kommenden Unternehmensübertragungen darstellen.2 Jedoch können die erlangten Kennt- nisse grundsätzlich auch bei größeren Unternehmen angewendet werden.

Neben der Darstellung des Erbschaftsteuerreformgesetzes 2009 (Abschnitt 2) lässt sich die Arbeit in zwei wesentliche Teile aufteilen. Im ersten Teil (Abschnitt 3 und 4) wird auf die Änderungen innerhalb der Bewertungsebene einge- gangen. Hierbei werden insbesondere die neuen Bewertungsverfahren und die gesetzliche Bewertungshierarchie kritisch gewürdigt. Dieser Teil ist etwas aus- führlicher gehalten, da sich hier die grundlegenderen Änderungen ergeben ha- ben.

Anschließend werden im zweiten Teil (Abschnitt 5) die Änderungen innerhalb der Besteuerungsebene dargestellt. In diesem Kontext werden sowohl die Voraussetzungen zur Erlangung der neuen erbschaft- und schenkungsteuerli- chen Begünstigungen, als auch die Begünstigungen selbst kritisch gewürdigt.

Die Gliederung entspricht in etwa der Vorgehensweise in der Praxis. So wird im ersten Schritt der Bewertungsgegenstand festgestellt. Danach wird der Wert des Bewertungsgegenstands ermittelt und schließlich wird überprüft, ob für ihn ggf. erbschaft- bzw. schenkungsteuerliche Begünstigungen in Anspruch genommen werden können.

Bei der Arbeit wurden die Änderungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 berücksichtigt, das für Erb- und Schenkungsfälle bereits rückwirkend ab dem 01 01.2009 anzuwenden ist.

1.2. Definition des Begriffs „Betriebsvermögens“

Der hier verwendete Begriff „Betriebsvermögen“ entspricht der gleichnamigen bewertungsrechtlichen wirtschaftlichen Einheit i. S. d. § 95 BewG, die als Be- wertungsgegenstand der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterliegen kann. Danach definiert der Gesetzgeber Betriebsvermögen als alle Teile eines Ge- werbebetriebs i. S. d. § 15 Abs. 1 und Abs. 2 EStG. Dies sind grundsätzlich neben allen Wirtschaftsgütern und Schulden auch alle sonstigen aktiven An- sätze und alle sonstigen Abzüge, die bei der ertragsteuerlichen Gewinnermitt- lung zum Betriebsvermögen gehören.3 Es sei denn, das ErbStG bzw. BewG sehe ausdrücklich etwas anderes vor. Gewerbebetrieb ist jede selbstständige, auf eine gewisse Dauer angelegte, nicht freiberufliche Tätigkeit, die nach außen gerichtet ist und die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen.4 Das Ausüben von Land- und Forstwirtschaft stellt, sofern die Tätigkeit nicht von einer juristischen Person i. S. d. § 97 Abs. 1 Nr. 1-4 BewG ausgeführt wird, kei- nen Gewerbebetrieb dar.

Dem Gewerbebetrieb steht im Zusammenhang des erbschaft- und schenkung- steuerlichen Betriebsvermögens i. S. d. § 95 BewG die Ausübung einer freibe- ruflichen Tätigkeit und Tätigkeit als Einnehmer einer staatlichen Lotterie gleich.5 Bei Personengesellschaften liegt Betriebsvermögen vor, wenn sie eine gewerb- liche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben, gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr.2 erzielen, es sich um eine gewerblich geprägte Personen- gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt oder sie die Voraus- setzungen des § 18 Abs. 4 S. 2 EStG erfüllen. Ist einer dieser Bedingungen erfüllt, so gehört zum Betriebsvermögen neben dem Gesamthandsvermögen der Gesellschaft auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter, sofern es bei der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung der Gesellschaft angesetzt wurde.6 Darüber hinaus bilden gemäß § 97 Abs. 1 BewG alle Wirtschaftsgüter einen Gewerbebetrieb, die den Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirt- schaftsgenossenschaften, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit und Kre- ditanstalten des öffentlichen Rechts gehören, wenn sich Geschäftsleitung oder Sitz im Inland befinden.7

1.3. Definition des Begriffs „gemeinen Werts“

Der gemeine Wert oder gleichbedeutend Verkehrswert wird gemäß § 9 Abs. 2 BewG durch den Preis festgelegt,8 der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind, bis auf ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse, alle Umstände zu berücksichtigen, die den Preis beeinflussen.9 Unter gewöhnlichen Geschäftsverkehr ist der Handel am freien Markt zu verstehen, bei dem sich die Preise nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nach- frage bestimmen und bei dem die Marktteilnehmer nicht unter Zeitdruck, Zwang oder Not bei ihrer Entscheidung stehen.10 Auf die Anzahl von Kaufinteressenten kommt es nicht an. So kann ein gewöhnlicher Geschäftsverkehr auch bei weni- gen Kaufinteressenten vorliegen.11 Gibt es keinen aussagekräftigen Kaufpreis, mus]s der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbare Preis durch Schätzung ermittelt werden.12 Hierbei sind mehrere Schätzungsverfahren zulässig, die eine Annäherung an den gemeinen Wert ermöglichen sollen.13

2. Hintergründe des Erbschaftsteuerreformgesetzes 2009

2.1. Verfassungswidrigkeit des bisherigen Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts

Mit Beschluss vom 7.11.2006 erklärt der Erste Senat des Bundesverfassungs- gerichts die damalige Ausgestaltung des Erbschaft- und Schenkungssteuerge- setzes für verfassungswidrig. Nach Auffassung der Verfassungsrichter stellt die Anwendung eines einheitlichen Steuertarifs i. S. d. § 19 Abs. 1 ErbStG aF auf Erwerbsvorgänge, die einer unterschiedlichen Bewertung unterliegen, einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG dar. Danach ist we- sentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln.14 Der Grund für den Verstoß liegt an der Tatsache, dass die Wertermittlung der einzelnen Wirtschaftsgüter bzw. wirtschaftlichen Einheiten nicht einheitlich, sondern je nach Art des Vermögens, nach unterschiedlichen Bewertungsmaß- stäben erfolgt.15

So sieht das Gesetz als Regelfall die Bewertung nach dem gemeinen Wert vor.16 Für die Wertermittlung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, Betriebsvermögen, Grundbesitz und nicht notierte Anteile an Kapitalgesellschaften gelten hingegen andere Wertmaßstäbe, die in vielen Fällen niedriger als der gemeine Wert sind.17

2.1.1. Verfassungswidrigkeit hinsichtlich der Behandlung des Betriebsvermögens

Beispielsweise bemängelt das Bundesverfassungsgericht im Hinblick auf die Bewertung von Betriebsvermögen die weitgehende Übernahme der Steuerbi- lanzwerte.18 So sind Steuerbilanzwerte von Wirtschaftsgütern nur das Ergebnis handels- und steuerrechtlicher Abschreibungsregelungen und damit durch bi-

lanzpolitische Maßnahmen, wie beispielsweise durch Sofortabschreibungen oder Sonderabschreibungen, beeinflussbar.19 Außerdem werden aufgrund der Orientierung an den historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten grund- sätzlich keine späteren Wertsteigerungen berücksichtigt. Dadurch können stille Reserven entstehen, die bei der Ermittlung des Betriebsvermögenswerts nicht berücksichtigt werden.20 Hinzu kommt, dass Schulden, die in der Steuerbilanz zum Nominalwert angesetzt werden, ungekürzt übernommen werden können.21 Diese Aspekte führen dazu, dass Betriebsvermögen in den meisten Fällen im Vergleich zu seinem gemeinen Wert unterbewertet ist.22 So kann es beispiels- weise vorkommen, dass trotz positiven gemeinen Werts eines Betriebsvermö- gens i. S. d. §§ 95ff BewG aF ein negativer Steuerwert bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer zum Ansatz kommt.23 Nach Auffassung der Verfassungsrich- ter ist daher die Übernahme der Steuerbilanzwerte nicht geeignet, den gemei- nen Wert eines Betriebsvermögens abzubilden.24

Darüber hinaus kommt es vor, dass bei bis auf die Rechtsform identischen Unternehmen unterschiedliche Wertansätze zur Anwendung kommen, sobald ein Unternehmen in der Rechtsform eines Einzelunternehmens und das andere in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben wird.25 Dies liegt an der Tatsache, dass Anteile an Kapitalgesellschaften grundsätzlich nach dem gemeinen Wert ermittelt werden.26

Auch lässt die aufgrund des Steuerbilanzansatzes erzielte Begünstigungswir- kung keine zielgerechte und gleichmäßige wirkende Steuerentlastung erken- nen. Sie trete laut den Verfassungsrichtern „völlig ungleichmäßig und damit willkürlich ein.“27 So ist die Höhe des erbschaft- und schenkungsteuerlichen Wertansatzes davon abhängig, ob und in welchem Umfang bilanzpolitische Maßnahmen ergriffen wurden.28 Dies führt dazu, dass Erwerber von Betriebsvermögen in ganz unterschiedlichem Umfang von der Begünstigungs- wirkung profitieren. Außerdem „fehlt es der Regelung im Blick auf die vom Ge- setzgeber genannten Lenkungsziele an einer ausreichend zielgerichteten Aus- gestaltung.“29 Ursprünglich wollte der Gesetzgeber mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte mittelständische Personenunternehmen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer entlasten.30 Dennoch profitieren vor allem ertragsstarke Unternehmen von der Begünstigung. Diese könnten normalerweise am ehesten die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerschuld leisten.31 Darüber hinaus kommen auch Erwerber von Betriebsvermögen, die eine Fortführung des Unternehmens nicht beabsichtigen, aufgrund des Fehlens eines Nachversteuerungsvorbehalts, in den Genuss der Begünstigungen.32

2.1.2. Verfassungsrechtliche Vorgaben an den Gesetzgeber

Das Bundesverfassungsgericht fordert daher vom Gesetzgeber, dass sich die Bewertungsmaßstäbe im ErbStG bei allen Vermögensarten nach den gemeinen Werten richten.33 Denn nur dadurch wird eine gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen erreicht. Diese ist Voraussetzung, um dem Leistungsfähig- keitsprinzip, welches sich aus dem Gleichheitssatz aus Art. 3 GG ableitet, zu genügen.34 So bilde nur der gemeine Wert den Zuwachs an Leistungsfähigkeit zutreffend ab.35

Erst in einem zweiten Schritt kann zur Realisierung von außerfiskalischen För- derungs- und Lenkungszielen, wie beispielsweise der Erhalt von Arbeitsplätzen, Belastungs- und Verschonungsregelungen eingesetzt werden.36 Beide Ebenen müssen nach dem Bundesverfassungsgericht strikt getrennt werden, da die Verfolgung von außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszielen innerhalb der Bewertungsebene schon aus verfassungsrechtlichen Gründen vom Ansatz her ungeeignet ist.37

Das Bundesverfassungsgericht hat den Gesetzgeber dazu aufgefordert, bis zum 31.12.2008 eine verfassungskonforme Neuregelung zu finden.38 Der Gesetzgeber ist dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts fristgerecht nachgekommen und verabschiedete am 27.11.2008 den Gesetzesentwurf „Ge- setz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts“ (Erbschaftsteuer- reformgesetz 2009), der am 24.12.2008 verkündet wurde und zum 01.01.2009 in Kraft getreten ist. In der Zwischenzeit wurde das Erbschaftsteuerreformge- setz 2009 durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 über- arbeitet.

2.2. Zielsetzung des Erbschaftsteuerreformgesetzes 2009, insbesondere im Hinblick auf die Behandlung von Betriebsvermögen

Primäres Ziel des Erbschaftsteuerreformgesetzes 2009 ist die Erfüllung der vom Bundesverfassungsgericht aufgetragenen Vorgaben. Aus diesem Grund will der Gesetzgeber durch die Reform eine verfassungskonforme und realitäts- gerechte Bewertung der Vermögensklassen im ErbStG erreichen.39 Dies soll durch die Anwendung von praktikablen Bewertungsmethoden geschehen, die eine Annäherung an den gemeinen Wert ermöglichen.40 Dabei sollen auch rechtsformspezifische Unterschiede bei der Bewertung abgeschafft werden.41 Trotz Verbreiterung der Bemessungsgrundlage für die Erbschaft- bzw. Schen- kungsteuer werden nach der Gesetzesbegründung nicht mehr Steuerpflichtigen als bisher von der Steuer belastet.42 Auch soll sich das Aufkommen der Erb- schaft- und Schenkungsteuer insgesamt nicht wesentlich ändern.43

Außerdem soll die Reform vor allem im Hinblick auf die Behandlung von Be- triebsvermögen die Unternehmensnachfolge erleichtern.44 Dies soll durch ein neues Verschonungsinstrumentarium erreicht werden, das Unternehmensüber- gaben begünstigt, die nachhaltig sind und dem Gemeinwohl dienen.45 Dem Gemeinwohl dienen grundsätzlich Unternehmen, die bei Betriebsübergang ihre Arbeitsplätze weitgehend sichern.

Damit die Verschonungsregelungen nicht missbräuchlich in Anspruch genommen werden können, enthält das Gesetz diverse Schutzvorschriften.46

3. Betriebsvermögen als Bewertungsgegenstand der Erbschaft- und Schenkungsteuer

Die Bemessungsgrundlage der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist der steuer- pflichtige Erwerb gemäß § 10 ErbStG, der die Bereicherung des Erwerbers umfasst, soweit sie nicht steuerfrei ist. Gehört zur Bereicherung des Erwerbers ein Betriebsvermögen i. S. d. § 95f BewG oder ein Anteil i. S. d. § 97 Abs. 1a BewG, so muss das Betriebsvermögen gemäß § 12 Abs. 5 ErbStG i. V. m. § 109 BewG bewertet werden. Dabei ist der zu ermittelnde Betriebsvermö- genswert stets auf die Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt gemäß § 9 ErbStG und § 11 ErbStG abzustellen (Bewertungsstichtag). Somit entsteht die Steuer bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tod und bei Schenkungen mit der Schenkung (Übertragungsstichtag).

Mitunternehmeranteile an Personengesellschaften gelten bewertungsrechtlich nicht als eigenständige Wirtschaftsgüter. Das Bewertungsgesetz geht vielmehr davon aus, dass die Gesellschafter der Personengesellschaft an den Wirt- schaftsgütern der wirtschaftlichen Einheit des Betriebsvermögens der Mitunter- nehmerschaft beteiligt sind.47 Dementsprechend muss das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft im Ganzen bewertet und auf die Gesellschafter auf- geteilt werden.48 Dabei sind gesetzliche Vorgaben zu beachten.49 So müssen im ersten Schritt die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz dem jeweiligen Gesellschafter zugerechnet werden. Danach wird der verbleibende Wert des Gesamthandsvermögens nach dem jeweiligen Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufgeteilt. Schließlich wird mögliches Sonderbetriebsvermö- gen unabhängig vom Gesamthandsvermögen bewertet und dem jeweiligen Gesellschafter zugeordnet.

4. Bewertungsverfahren zur Wertermittlung des Betriebsvermögens

4.1. Grundsätze der Bewertung ab dem 01.01.2009

Durch das Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 soll eine rechtsformneutrale, ver- fassungskonforme und realitätsgerechte Bewertung aller Vermögensarten im ErbStG erreicht werden (vgl. Abschnitt 2.2.). Aus diesem Grund soll sich die Wertermittlung ab 01.01.2009 für alle Vermögensarten am gemeinen Wert orientieren. Bei der Ermittlung des gemeinen Werts für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist aufgrund fehlender Käufer die marktübliche Preis- bzw. Wertfindung nicht möglich. Daher muss der gemeine Wert, sofern er nicht aus einem Kaufpreis abgeleitet werden kann, durch schematische Bewertungs- verfahren geschätzt werden.50 Im Hinblick auf die Bewertung von Betriebsvermögen sind nach dem Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 mehrere Bewertungsverfahren zulässig, die eine Annäherung an den gemeinen Wert ermöglichen sollen. Dabei ist ab 01.01.2009 nicht mehr zu unterscheiden, ob es sich beim Erwerb um qualifizierte Anteile an Kapitalgesellschaften oder Be- triebsvermögen handelt.

4.1.1. Bewertungshierarchie

Obwohl die Bewertungsverfahren bei „richtiger“ Anwendung zu gleichen Ergeb- nissen führen sollten, ist dies in der Praxis selten der Fall.51 So ergeben sich aus den unterschiedlichen Bewertungsverfahren teilweise stark voneinander abweichende Ergebnisse.52 Allerdings haben sowohl Steuerpflichtige als auch Finanzverwaltung keine freie Auswahl bei der Anwendung des Bewertungsver- fahrens. Denn das Gesetz schreibt eine bestimmte Bewertungshierarchie vor,53 die im nachfolgenden Prüfschema (Abbildung 1) abgebildet ist. Dadurch ist es grundsätzlich nicht möglich das Bewertungsverfahren auszuwählen, das für den Steuerpflichtigen bzw. Finanzverwaltung am günstigsten ist. Hierbei ist zu beachten, dass nicht immer das Bewertungsverfahren am günstigsten ist, welches den niedrigsten Wert ermittelt.54 So kann auch ein Bewertungsverfahren mit einem höheren Wert von Vorteil sein, wenn nur dadurch die Verwaltungsvermögensgrenze für die erbschaft- und schenkungsteuerlichen Begünstigungen eingehalten wird (mehr dazu in Abschnitt 5.1.2.).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Prüfschema zur Bewertungshierarchie (Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Dörner, A. / Pfändner, E. (2009a), S. 469 und Creutzmann, A. (2010a), S. 3)

Im ersten Schritt ist zu prüfen, ob eine Veräußerung des Betriebsvermögens, bzw. eines Anteils daran, an einen fremden Dritten innerhalb eines Jahres vor Bewertungsstichtag stattgefunden hat.55 Ist dies der Fall, leitet sich der Wert des Betriebsvermögens aus dem Kaufpreis ab.

Sofern keine Veräußerung unter fremden Dritten innerhalb eines Jahres stattge- funden hat, müssen alternative schematische Bewertungsverfahren angewen- det werden.56 Diese sind entweder durch die Berücksichtigung der Ertragsaus- sichten (z. B. vereinfachtes Ertragswertverfahren, Ertragswertverfahren gemäß IDW S 1) gekennzeichnet oder sind andere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Methoden (z. B. Multi- plikatorverfahren). Dabei ist in erster Linie das Bewertungsverfahren anzuwen- den, das für die Bewertung des jeweiligen Betriebsvermögens marktüblich ist und das ein Erwerber bei der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde.57 Anhaltspunkte, welches Bewertungsverfahren marktüblich ist, ergeben sich insbesondere aus branchenspezifischen Verlautbarungen, wie z. B. Kammerveröffentlichungen bei Kammerberufen.58 Sollten mehrere Bewertungs- verfahren marktüblich sein, ist laut Gesetzesbegründung das Bewertungsver- fahren auszuwählen, das zum niedrigsten Wert führt.59 Ein Erwerber würde die- ses Verfahren auswählen, um seinen Kaufpreis möglichst niedrig zu halten.60 Die Feststellungslast, ob ein anderes Bewertungsverfahren, als eine Ertrags- wertmethode anzuwenden ist, trägt derjenige, der sich darauf beruft.61 Im Fall, dass kein marktübliches Bewertungsverfahren vorhanden ist, muss der Wert des Betriebsvermögens durch das vereinfachte Ertragswertverfahren ermittelt werden,62 sofern die Anwendung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt oder der Steuerpflichtige dieses Bewertungsverfahren nicht an- wenden möchte.63 Sollte das vereinfachte Ertragswertverfahren nicht zur Anwendung kommen, kann der gemeine Wert durch ein individuelles Ertrags- wertverfahren, beispielsweise das Ertragswertverfahren gemäß IDW S 1, er- mittelt werden.64

Bei Anwendung eines alternativen Bewertungsverfahrens muss der ermittelte Wert mit dem Substanzwert des zu bewertenden Betriebsvermögens verglichen werden. Ist der Substanzwert höher, wird dieser als Wert des zu bewertenden Betriebsvermögens angesetzt.65 Andernfalls gilt der durch das alternative Bewertungsverfahren ermittelte Wert.

Für den Fall, dass das zu bewertende Betriebsvermögen nicht weiter fortgeführt wird, ist der Liquidationswert maßgebend.66

4.1.2. Kritische Würdigung

Grundsätzlich ist eine Bewertungshierarchie, wie sie in § 11 Abs. 2 S. 2 BewG verankert wurde, zu begrüßen. Dies liegt daran, dass einerseits manche Be- wertungsverfahren geeigneter als andere sind den gemeinen Wert abzubilden und andererseits dadurch eine realitätsgerechtere Bewertung sichergestellt ist.67 Aus diesem Grund ist es zu befürworten, dass der gemeine Wert eines Betriebsvermögens vorrangig aus stichtagsnahen Verkäufen abzuleiten ist. Denn hierbei werden Kaufpreise berücksichtigt, die tatsächlich im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt wurden.68 Bei Fehlen solcher Verkäufe - was vermut- lich in der Praxis den Regelfall darstellt -ist zunächst das Bewertungsverfahren auszuwählen, das marktüblich ist und ein Erwerber der Bemessung des Kauf- preises zugrunde legen würde.69 Durch diese Klausel, die der realitätsgerechte- ren Bewertung dienen soll, hat der Gesetzgeber nach überwiegender Meinung in der Literatur einen Tatbestand geschaffen, der die Multiplikatorverfahren in den Mittelpunkt der Bewertung bei erbschaft- und schenkungsteuerlichen An- lässen stellt.70 Denn sowohl in der deutschen, als auch in der internationalen Transaktionspraxis herrschen überwiegend Multiplikatorverfahren vor. Damit wird insbesondere das vereinfachte Ertragswertverfahren, anders als vom Ge- setzgeber erwünscht, vermutlich nur in wenigen Fällen Anwendung finden. Denn es wird schwierig zu widerlegen sein, dass „ein potenzieller Erwerber die Bemessung des Kaufpreises eines Betriebsvermögens nicht auf Basis einer Multiplikatormethode durchführen würde.“71

Unklarheit herrscht trotz AEBewAntBV immer noch über das Konkurrenzver- hältnis zwischen dem vereinfachten Ertragswertverfahren und den übrigen Be- wertungsverfahren, die durch die Berücksichtigung der Ertragsaussichten ge- kennzeichnet sind.72 Viskorf ist der Ansicht, dass das vereinfachte Ertragswert- verfahren bei Fehlen eines marktüblichen Bewertungsverfahrens zwingend an- zuwenden ist, sofern es nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt.73 Dies wäre positiv zu sehen, denn durch das vereinfachte Ertragswertverfahren als Regelverfahren wäre grundsätzlich - unabhängig von der Bewertungsmethode selbst - eine einheitliche Rechtsanwendung bei glei- chen Sachverhalten sichergestellt.74 Aber sowohl der AEBewAntBV und der Gesetzeswortlaut als auch der Großteil der Literatur sprechen hier von einem Wahlrecht.75 Daher wird auch hier von einem Wahlrecht ausgegangen.

Nachteilig an der gesetzlichen Bewertungshierarchie ist die verpflichtende Anwendung von mindestens zwei Bewertungsverfahren, soweit ein alternatives Bewertungsverfahren zur Anwendung kommt.76 Auch wenn dieser Methodenpluralismus in der allgemeinen Bewertungspraxis üblich ist,77 stellt dies im Vergleich zur Altregelung einen erhöhten Aufwand dar.

4.2. Zulässige Bewertungsverfahren ab 01.01.2009 im Einzelnen

4.2.1. Ableitung des gemeinen Werts aus Kaufpreisen

4.2.1.1. Kurzdarstellung des Bewertungsverfahrens

Der gemeine Wert eines Betriebsvermögens ist in erster Linie aus dem Kauf- preis, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt wurde, abzuleiten.78 Diese Bewertungsmaßnahme ähnelt § 11 Abs. 2 S. 2 BewG aF, der vor dem Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 für die Bewertung von nicht notierten Kapitalgesellschaftsanteilen herangezogen wurde.79 Danach sind nur Transaktionen zu berücksichtigen, die das gleiche Unternehmen be- treffen und nicht länger als ein Jahr vor dem Bewertungsstichtag zurückliegen.80

[...]


1 Vgl. Institut für Mittelstandsforschung Bonn (2010), S. 1

2 Vgl. Institut für Mittelstandsforschung Bonn (2010), S. 1

3 Vgl. Eisele, D. (2010a), Rz. 3

4 Vgl. § 15 Abs. 2 EStG

5 Vgl. § 96 BewG

6 Vgl. § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG

7 Vgl. § 97 Abs. 1 S. 1 BewG

8 Vgl. Viskorf, H.-U. (2009a), Rz. 1 i. V. m. § 194 BauGB

9 Vgl. § 9 Abs. 2 BewG

10 Vgl. Bundesfinanzhof (1969), S. 395

11 Vgl. Bundesfinanzhof (1979), S. 618

12 Vgl. Viskorf, H.-U. (2009a), Rz. 8

13 Z. B. vereinfachtes Ertragswertverfahren gemäß §§ 199 ff. BewG

14 Vgl. Bundesverfassungsgericht (2006), Rz. 93 (ständige Rechtsprechung)

15 Vgl. Bundesverfassungsgericht (2006), Rz. 5

16 Vgl. § 9 BewG aF

17 Vgl. Eisele, D. (2007), S. 502

18 Vgl. Bundesverfassungsgericht (2006), Rz. 49

19 Vgl. Bundesverfassungsgericht - Pressestelle (2007), S. 2

20 Vgl. Bundesverfassungsgericht - Pressestelle (2007), S. 2

21 Vgl. Bundesverfassungsgericht (2006), Rz. 130 i. V. m. Bundesfinanzhof (2002), S. 598

22 Vgl. Bundesverfassungsgericht (2006), Rz. 51

23 Vgl. Eisele, D. (2007), S. 504

24 Vgl. Bundesverfassungsgericht - Pressestelle (2007), S. 2

25 Vgl. Piltz, D. (2008), S. 745

26 Vgl. § 11 Abs. 1,2 BewG aF

27 Bundesverfassungsgericht - Pressestelle (2007), S. 2

28 Vgl. Bundesverfassungsgericht - Pressestelle (2007), S. 2

29 Bundesverfassungsgericht - Pressestelle (2007), S. 2

30 Vgl. Bundesverfassungsgericht - Pressestelle (2007), S. 3

31 Vgl. Bundesverfassungsgericht - Pressestelle (2007), S. 3

32 Vgl. Bundesverfassungsgericht - Pressestelle (2007), S. 3

33 Vgl. Bundesverfassungsgericht - Pressestelle (2007), S. 4

34 Vgl. Bundesverfassungsgericht (2006), Rz. 104

35 Vgl. Pahlke, A. (2007), S. 781; vgl. Bilsdorfer, P. (2007), S. 285

36 Vgl. Bundesverfassungsgericht - Pressestelle (2007), S. 4

37 Vgl. Bundesverfassungsgericht (2006), Rz. 106 f.

38 Vgl. Bundesverfassungsgericht - Pressestelle (2007), S. 1

39 Vgl. Deutscher Bundestag (2008a), S. 1

40 Vgl. Deutscher Bundestag (2008a), S. 41

41 Vgl. Deutscher Bundestag (2008a), S. 41

42 Vgl. Deutscher Bundestag (2008a), S. 41

43 Vgl. Deutscher Bundestag (2008a), S. 41

44 Vgl. Deutscher Bundestag (2008a), S. 1

45 Vgl. Deutscher Bundestag (2008a), S. 41

46 Vgl. Deutscher Bundestag (2008a), S. 43 f.

47 Vgl. § 109 Abs. 2 BewG i. V. m. Eisele, D. (2010b), Rz. 26

48 Vgl. § 97 Abs. 1a BewG i. V. m. § 3 BewG

49 Vgl. § 97 Abs. 1a BewG i. V. m. Eisele, D. (2010b), Rz. 28

50 Vgl. Kohl, T. (2009), S. 554

51 Vgl. Piltz, D. (2008), S. 747

52 Vgl. Dörner, A. / Pfändner, E. (2009b), S. 523

53 Vgl. § 11 BewG

54 Vgl. Stamm, A. / Blum, A. (2009a), S. 765

55 Vgl. § 11 Abs. 2 S. 2 BewG

56 Vgl. § 11 Abs. 2 S. 2 BewG

57 Vgl. § 11 Abs. 2 S. 2 BewG

58 Vgl. H 3 Abs. 2 S. 3 AEBewAntBV

59 Vgl. Deutscher Bundestag (2008a), S. 65

60 Vgl. Piltz, D. (2009), S. 1830

61 Vgl. Eisele, D. (2009a), S. 84

62 Vgl. Hinweise 3 Abs. 2 S. 4 AEBewAntBV i. V. m. Viskorf, H.-U. (2009b), S. 595

63 Vgl. § 199 Abs. 1 BewG; vgl. § 199 Abs. 2 BewG

64 Vgl. Eisele, D. (2009b), Rz. 35

65 Vgl. § 11 Abs. 2 S. 3 BewG

66 Vgl. Deutscher Bundestag (2008a), S. 65

67 Vgl. Preißer, M. / Hegemann, J. / Seltenreich, S. (2009), S. 104 f.

68 Vgl. Wenzel, K. / Hoffmann, A. (2009), S. 1124

69 Vgl. Viskorf, H.-U. (2009b), S. 592

70 Vgl. Creutzmann, A. (2008b), S. 2788

71 Creutzmann, A. (2008b), S. 2788

72 Vgl. Viskorf, H.-U. (2009b), S. 591

73 Vgl. Viskorf, H.-U. (2009b), S. 595; andere Meinung: z. B. vgl. Wenzel, K. / Hoffmann, A. (2009), S. 1124

74 Vgl. Viskorf, H.-U. (2009b), S. 595

75 Vgl. Abschnitt 19 Abs. 1 S. 1 AEBewAntBV i. V. m. § 199 Abs. 1 BewG; Autoren: z. B. vgl. Creutzmann, A. (2010a), S. 2

76 Ermittlung des Substanzwerts als Mindestwert

77 Vgl. Creutzmann, A. (2010a), S. 5 f.

78 Vgl. § 11 Abs. 2 S. 2 BewG i. V. m. Bundesfinanzhof (1966), S. 82; Bundesfinanzhof (1969), S. 395; Bundesfinanzhof (1977), S. 626; Bundesfinanzhof (1980), S. 353

79 Vgl. Hinweise H 3 Abs. 1 AEBewAntBV

80 Vgl. § 11 Abs. 2 S. 2 BewG

Ende der Leseprobe aus 65 Seiten

Details

Titel
Die Behandlung des Betriebsvermögens nach dem Erbschaftsteuerreformgesetz
Untertitel
Eine kritische Würdigung ausgewählter Aspekte
Hochschule
Duale Hochschule Baden Württemberg Mosbach
Note
2,2
Jahr
2010
Seiten
65
Katalognummer
V165330
ISBN (eBook)
9783640813360
ISBN (Buch)
9783640813223
Dateigröße
646 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Erbschaftsteuer, Betriebsvermögen;, kritische Würdigung, Erbschaftsteuerreformgesetz, Schenkungsteuer, vereinfachtes Ertragswertverfahren, begünstigtes Vermögen
Arbeit zitieren
Anonym, 2010, Die Behandlung des Betriebsvermögens nach dem Erbschaftsteuerreformgesetz, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/165330

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