Latente Steuern nach BilMoG

Mit vierzehn Beispielen und Buchungssätzen


Diplomarbeit, 2010

80 Seiten, Note: 1,3


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Tabellen und Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung
1.1 Vorbemerkung
1.2 Latente Steuern als neuer Gedanke?
1.2.1 Die bisherigen Regelungen
1.2.2 Die Änderungen durch das BilMoG
1.2.2.1 Übersicht der Änderungen durch das BilMoG
1.2.2.2 Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit

2. Konzept, Zielsetzung und Grundlagen
2.1 Zielsetzung
2.2 Latente Steuern im Rating
2.3 Grundlagen
2.4 Synopse in der einzelgesellschaftlichen Rechnungslegung -HGB a.F., DRS 18, IFRS und HGB
2.5 IFRS als Auslegungshilfe
2.6 Normadressaten nach HGB n.F

3. Konzepte und Methoden latenter Steuern im Einzel- und Konzernabschluss
3.1 Konzepte der Bilanzierung latenter Steuern zum Ansatz in der Bilanz, Erfassungs- und Ermittlungsmethoden
3.1.1 Timing-Konzept
3.1.2 Temporary-Konzept
3.1.2.1 Temporäre Unterschiede
3.1.2.2 Permanente Unterschiede
3.2 Entstehung von aktiven und passiven latenter Steuern mit ausgewählten Problemen
3.2.1 Aktive latente Steuern
3.2.2 Steuerliche Verlustvorträge
3.2.3 Passive latente Steuern
3.2.4 Entstehung latenter Steuern durch das BilMoG mit einzelnen ausgewählten Sachverhalten
3.2.4.1 Herstellkosten
3.2.4.2 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
3.2.4.3 Bewertung von Vorräten
3.2.4.4 Abschreibungsmethoden
3.2.4.5 Sonderposten mit Rücklageanteil
3.2.4.6 Abzinsung
3.2.4.7 Bewertungsunterschiede
3.3. Bewertung
3.3.1 Allgemeine Bewertungsregeln
3.3.2 Berechnung der Steuerabgrenzung
3.3.3 Anzuwendender Steuersatz
3.3.3.1. Einzelabschluss
3.3.3.2 Konzernabschluss

4. Latente Steuern in der einzelgesellschaftlichen Rechnungslegung
4.1 Würdigung durch § 274 HGB
4.2 Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften §274 HGB i.v.m. § 274a Nr. 5 HGB

5. Latente Steuern im Konzernabschluss
5.1 Würdigung durch § 306 HGB
5.2 Überblick und Entstehung latenter Steuern im Konzernabschluss
5.2.1 Latente Steuern aus Konsolidierungsmaßnahmen
5.2.2 Latente Steuern aus der Schuldenkonsolidierung
5.2.3 Latente Steuern aus der Zwischenergebniseliminierung
5.2.4 Latente Steuern aus der Equity-Methode

6. Buchhalterische Erfassung
6.1 Ansatz in der Bilanz
6.1.1 Abstrakte und konkrete Bilanzierungsfähigkeit
6.1.2 Saldierung von latenten Steuern
6.1.3 Bewertung und Ausweis in der Bilanz
6.2. Bildung und Auflösung in der Gewinn und Verlustrechnung
6.2.1 Erfolgswirksame Erfassung
6.2.2 Erfolgsneutrale Erfassung
6.3 Ausweis im Anhang
6.4 Ausschüttungssperre

7. Spezialprobleme latenter Steuern
7.1 Bei der deutschen Organschaft
7.2 Bei Personengesellschaften
7.2.1 Einfluss Sonderbilanzen
7.2.2 Ergänzungsbilanzen
7.3 Bei der Zinsschranke
7.4 Bei der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG

8. Anwendungsbereich der durch das BilMoG bewirkten Veränderungen
8.1 Verringerung des Anwendungsbereichs
8.2 Ausdehnung des Anwendungsbereiches
8.3 Erhöhung des Eigenkapitalausweises — folgen in der Bilanzanalyse und dem Rating
8.4 Bilanzpolitik nicht nur für kleine Unternehmen — Saldierungswahlrecht

9. Fazit / Kritik

Literaturverzeichnis

Monografien

Sammelschriften

Zeitschriften

Internetquellen

Verzeichnis der sonstigen Quellen

Tabellen und Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Synopse der Rechnungslegung

Abbildung 2: Normadressaten

Abbildung 3: Anwendungsspektrum Temporary-Konzept

Abbildung 4: Formen von latenten Steuern

Abbildung 5: Entstehung latenter Steuern im Konzernabschluss

Abbildung 6: Ausweis der latenten Steuern in der GuV

Abbildung 7: Kanzlei-Rechnungswesen GuV Ausschnitt

Abbildung 8: Verringerung des Anwendungsbereichs latenter Steuern

Abbildung 9: Ausdehnung des Anwendungsbereichs durch das BilMoG

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

1.1 Vorbemerkung

Aufruhr und Unruhe macht sich in den Reihen der Rechnungslegungs-Szene laut:

Durch dasBilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)wir der Versuch unternommen,die Reputation der alt ehrwürdigen HGB-Rechnungslegung aufzuwerten. Dies möchte das BilMoG erreichen, indem es sich an die IFRS-Rechnungslegung annähert.[1] Die Deregulierung bezieht sich auf die einzelnen Entlastungen für einzelkaufmännische Kleinstunternehmen als auch auf die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit.[2] Bisher war es vielen Unternehmen möglich, natürlich mit Ausnahme der Konzerngesellschaften, eine Einheitsbilanz aufzustellen. Die Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz waren durch deren Konnexität und durch die damals noch bestehende umgekehrte Maßgeblichkeit nicht derart hoch. Damit war aber auch die Bedeutung der Abgrenzung latenter Steuern in der Vergangenheit nicht hoch.[3]

Für die Rechnungslegung gibt es nicht nur Neuerungen der einzelnen Bilanzpositionen durch das BilMoG, sondern auch bei den bisher kaum praxisrelevanten latenten Steuern.[4]

Der Gesetzgeber hat die Anwendung des §274 und §306HGB der latenten Steuern neu gestaltet. Die wesentlichsten Änderungen liegen in der Klarstellung der Normen sowie der Umstellung vom gewinn- und verlustrechnungs-orientierten Konzept zum bilanzorientierten Konzept.[5]

Möchte nun der Unternehmer steuerliche Vergünstigungen in Anspruch nehmen, kann er Abweichungen in der Handels- und Steuerbilanz nicht mehr vermeiden. Damit treten latente Steuern auf, welche bedingt durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit eine deutlich höhere Relevanz entfalten.[6]

Im Folgenden möchte ich auf die Änderungen und Neuerungen eingehen und anhand der einschlägigen Literatur aufzeigen, wie der Gesetzgeber der Umsetzung nachgekommen ist.Ferner möchte ich die Auswirkungen der Novellierung des HGBs aufzeigen, sowie die einzelnen Problemstellungen beleuchten und anhand von Beispielen veranschaulichen.

1.2 Latente Steuern als neuer Gedanke?

1.2.1 Die bisherigen Regelungen

Bisher erfolgte die Abgrenzung latenter Steuern nach dem gewinn- und verlustrechnungs-orientierten Konzept (Timing-Konzept). Die Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz wurden allein anhand der GuV bestimmt. Ziel war es einen Steueraufwand in der Handelsbilanz aufzuweisen, welcher mit dem handelsrechtlichen Ergebnis korrespondierte.[7] Es soll dadurch ein periodengerechter Erfolgsausweis erreicht werden.[8]

Damit wurden permanente Differenzen, also Differenzen, welche sich z. B. durch nicht abzugsfähige Betriebsausgaben wie beispielsweise, Strafzahlungen[9] ergeben und quasi permanenten Differenzen, Differenzen, welche sich erst außerhalb des unternehmerischen Planungshorizonts auflösenz. B. handelsrechtliche Abschreibung auf Grundstückenach h. M.nicht abgegrenzt.[10]

Nach der Fassung des HGB alt wurden die passiven latenten Steuern unter den Rückstellungen ausgewiesen, hierfür gab es keine eigene Bilanzposition.

1.2.2 Die Änderungen durch das BilMoG

1.2.2.1 Übersicht der Änderungen durch das BilMoG

Durch die Änderung des BilMoG §274 HGB wird nun nicht mehr das GuV-orientierte Konzept (Timing-Konzept), sondern das bilanzorientierte Konzept (Temporary-Konzept) angewendet.[11] Es wird auf die Unterschiede zwischen den Wertunterschieden von Vermögensgegenständen und den Schulden zwischen Handels- und Steuerbilanz abgestellt.[12]

Das bedeutet, dass der Zweck der Bilanzierung latenter Steuern nicht mehr in der Erfolgsermittlung, sondern in der richtigen Darstellung der Vermögenslage liegt. [13]

Damit werden, hingegen der bisherigen Regelungen, auch die

- quasi-permanenten Differenzen und
- erfolgsneutral entstandenen

bei der Steuerabgrenzung berücksichtigt.[14]

Es kommt nunmehr nicht mehr auf die Zeitdauer bis zur Umkehrung an[15].Der Reg-Entwurf des BilMoG[16] sieht in seiner Erläuterung die Berücksichtigung quasi-permanenter Differenzen ausdrücklich vor.

Damit ist das Temporary-Konzept deutlich umfassender in der Steuerabgrenzung.

Die erfolgsneutrale Bewertung ist handelsrechtlich nicht zulässig, sodass dies faktisch zu fast keinen latenten Steuern führen kann, solange der Gesetzgeber daran festhält, dass eine erfolgsneutrale Bewertung unzulässig ist.[17]

Nur in Einzelfällen kann es zu einer erfolgsneutralen Bewertung kommen und daraus resultierenden latenten Steuern.Wie auch bisher besteht für aktive latente Steuern keineAktivierungspflicht.

Weiterhin, bleiben, was auch dem Konzept der Steuerabgrenzung entspricht, permanente Differenzen außer Ansatz.

Das Ziel, den Adressaten des Jahresabschlusses durch das BilMoG eine verbesserte Aussagekraft des Jahresabschlusses zu liefern und auch die Anpassung an die internationale Rechnungslegung, welche schon lange das Temporary-Konzept vorsieht, wird durch die Bildung der latenten Steuern stark verbessert.[18]

1.2.2.2Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit

Die umgekehrte (formelle) Maßgeblichkeit[19] gibt es seit 01.01.2009 nicht mehr. Die Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte war abhängig davon, dass in dem handelsrechtlichen Jahresabschluss übereinstimmend bilanziert wurde.[20] Durch die Änderung des Einkommensteuergesetzes ist nun eine abweichende Bilanzierung in der Steuerbilanz möglich. Die abweichend bilanzierten Wirtschaftsgüter müssen in besondere, laufend zu führendeVerzeichnisseaufgenommen werden.[21]

Durch den Verzicht der umgekehrten Maßgeblichkeit sowie den Verzicht derkodifizierten handelsrechtlichen Öffnungsklauseln (§§247 Abs. 3, 254, 270 Abs. 1 Satz 2, 280 Abs. 1, 281, 285 Satz 1 Nr. 5 HGB) beendet dies nun die Beeinflussung der Vermögens- und Ertragslage von steuerlich geprägter Zielsetzung in der Bilanzierung.[22] Diese Reduktion der Verzerrung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führt zu einer Stärkung der Informationsfunktion.[23]

Entsprechend wird die Erstellung einer Einheitsbilanz in Zukunft deutlich seltener möglich sein.

Im Ergebnis werden keine steuerlichen Sondervorschriften mehr in der Handelsbilanz berücksichtigt.Diese waren insbesondere:

- § 6bEStG (Übertragung stiller Reserven)
- § 7g (Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe)
- R. 6.5 EStR(Zuschüsse zu Anlagegüter)
- R. 6.6 EStR (Übertragung stiller Reserven bei Ersatzbeschaffung)
- §§ 7a - i EStG

Verfolgt man die Adressaten des Jahresabschlusses: Gläubiger, Arbeitnehmer, Gesellschafter, Mitglieder der Unternehmensleitung, Konkurrenten sowie Presse[24], so ist es absolut positiv zu verzeichnen, dass eine Stärkung ihrer Interessen stattgefunden hat. Die Steuerbilanz wird hauptsächlich für die Finanzverwaltung aufgestellt, diese dient der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für die Ertragssteuern.So ist esm. E. ein richtiger Schritt, die Handelsbilanz von der Steuerbilanz zu lösen,da die steuerpolitischen Einflüsse sich nicht mit einem realitätsnahen informellen Abbild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage Außenstehender vereinbaren lässt.

Beispiel 1
Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit:

Die X-GmbH verkauft ein Gebäude mit Grund und Boden für 1 Mio., dieses wurde vorher zutreffend in der Bilanz mit 0,5 Mio. bilanziert.

Die X-GmbH möchte von dem Wahlrecht nach § 6bEStG Gebrauch machen. Ein Jahr später kauft die X-GmbH ein geeignetes Gebäude für 1 Mio., welches zutreffend mit 3 % abgeschrieben wird.

Anmerkung: Alle Tatbestandsvoraussetzungen des § 6bEStG gelten als erfüllt.Steuersatz 30 %.

Verkauf:

Durch den Verkauf wird ein Ertrag von 0,5 Mio. erzeugt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Buchung in der Handelsbilanz:

Latenter Steueraufwand 150 T an passive latente Steuern 150 T

Hierbei kommt es zu einer Abweichung zwischen der Handels- und Steuerbilanz.Bisher wurde durch die Kodifizierung der Öffnungsklausel § 247 Abs. 3 HGB a.F. ein einheitliches Verfahren in den beiden Bilanzen ermöglicht. Mit der Neufassung des HGBs durch das BilMoG sind diese Vorschriften ersatzlos gestrichen worden. Aus diesem Grund entstehen passive latente Steuern.[25]

Bereits zuvor waren latente Steuern gegeben, aber erst durch die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit hat dies zur Aufwertung latenter Steuern geführt.[26]

2. Konzept, Zielsetzung und Grundlagen

2.1 Zielsetzung

Das Konzeptder latenten Steuern war es eine Identität zwischen tatsächlich effektivem Ertragsteueraufwand eines Unternehmens, dersich aus dem z. v. E. ableitet und einem fiktiven Steueraufwand, gemessen am Handelsbilanzergebnis herzustellen.[27] Dies wurde mit dem Timing-Konzept erreicht. Divergent dazu möchte das bilanzorientierte Temporary-Konzept den zutreffenden Ausweis bestehender Steueransprüche- und –verbindlichkeiten gegenüber dem Fiskus als Vermögenausweisen.[28] Der Reg-Entwurf stellt jedoch klar, dass es sich bei dem Posten in der Bilanz nicht um einen „Vermögensgegenstand, Rechnungsabgrenzungsposten oder [einer][29] Bilanzierungshilfe“[30] handeln kann, vielmehr ist es ein Sonderposten eigener Art.

Ein vollständiger Ausweis aller Unterschiede bei der Abgrenzung latenter Steuern ist natürlich nicht möglich, bedingt dadurch, dass permanente Differenzen, Differenzen, welche sich nicht wieder ausgleichen, nicht berücksichtigt werden. Die Kreierung eines eigenen Postens in der Bilanz für latente Steuern unterstützt m. E. die zunehmende Wichtigkeit der latenten Steuern in der Rechnungslegung.

2.2 Latente Steuern im Rating

Die Steuerquote ist für ein Unternehmen von hoher Bedeutung. Die Steuerquote ist ein Faktor welcher nicht nur von den Bilanzanalysten für das Rating verwendet werden. Insbesondere bei kapitalmarktorientierten Konzernen ist die Steuerquote bei der Bilanzanalyse von Ratingagenturen oder den Adressaten des Jahresabschlusses von großer Relevanz. Die Verantwortung der Steuerquote liegt meist in den einzelnen Steuerabteilungen der Unternehmen und nicht selten kommt es zwischen dem Rechnungswesen und der Steuerabteilung bei der Ermittlung der Steuerquote zu zeitlichen Engpässen.[31] Letztlich liegt die Verantwortung der Steuerquote in der Steuerabteilung. Wie Coenneberg ausführt, kann von der Steuerquote ein Rückschluss auf die ertragssteuerpflichtigen Einnahmen geschlossen werden und damit Rückschlüsse auf die Entwicklung der Ertragslage. „Dabei sind nur die veranlagten, nicht die latenten Steuern einzubeziehen“.[32] Dies setzt aber voraus, dass die Angaben über die latenten Steuern im Anhang ersichtlich und verständlich gehalten werden, sodass bei der Analyse diese berücksichtigt werden können. Nicht untypisch ist, dass insbesondere die Erläuterungen zu den latenten Steuern auf Verlustvorträge häufig nur sehr unpräzise ausfallen. Aktive latente Steuern dürfen nur gebildet werden, wenn diese in den folgenden fünf Jahren, in Anspruch genommen werden. Eine detaillierte Erläuterung im Anhang würde ein noch genaueres Bild der unternehmerischen Zukunftsplanung abgeben, insbesondere bei der nicht Aktivierung, was auch erläutert werden muss.[33] Ohne weitere Informationen kann die Analyse unter Umständen nur sehr ungenau sein.[34]

Die richtige Bilanzanalyse ist selbstverständlich für das Rating von größter Wichtigkeit, sollte ein Unternehmen eine massiv falsche Steuerquote ausweisen und damit ein schlechteres Rating erhalten, würde dies das Unternehmen möglicherweise sogar in finanzielle Engpässe bringen. Denn vom Rating ist die Moral der Investoren ein Kredit zu vergeben abhängig, aber vor allem auch die Höhe der Zinssätze des Darlehens.[35] Umsomehr empfiehlt es sich, wenn nicht alle detailreichen Daten preisgegeben werden sollen, ein eigenes Rating aufzustellen.[36]

2.3 Grundlagen

Zeitliche Differenzen liegen vor, wenn zwischen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz, bedingt durch die unterschiedlichen gesetzlichen Bilanzierungsvorschriften, Unterschiede entstehen. Diese können durch die unterschiedliche periodengerechte Berücksichtigung entstehen, jedoch muss der Totalerfolg gleich bleiben. Ergibt sich ein abweichender Totalerfolg, wie bei den permanenten Differenzen, weil diese zu keinem Zeitpunkt ausgeglichen werden, so werden diese nicht berücksichtigt.

Auf die ermittelten Differenzen wird der Steuersatz angewendet, der im Zeitpunkt der Auflösung gültig ist.[37] Es ist der individuelle unternehmenseigene Steuersatz, der im Zeitpunkt der Umkehrung gültig ist, anzuwenden. Sollte dieser nicht bekannt sein, sind die am Bilanzstichtag gültigen Steuersätze anzuwenden.[38] Es sollen damit die Fälle berücksichtigt werden, bei denen der Bundesrat einen neuen Steuersatz vor oder am Ende des Bilanzstichtags zustimmt.

Etwas schwieriger gestaltet sich die Ausgangssituation bei aktiven latenten Steuern. Hier ist die Werthaltigkeit der Steuerlatenz von Bedeutung. Die Prognose des jeweiligen Unternehmens mit deren nachvollziehbaren steuerlichen Planungsrechnung ist dabei heranzuziehen.[39]

Ein Verlustvortrag ist nur zu berücksichtigen, wenn die Realisierung der Steuerentlastung innerhalb der nächsten fünf Jahre erwartet wird.[40]

Dies ist bei Unternehmen die seit längeren Perioden Verluste machen unter Umständen schwer darzulegen.

2.4 Synopse in der einzelgesellschaftlichen RechnungslegungHGB a.F., DRS 18, IFRS und HGB

Im Folgendenwird im kurz die wesentlichen Charakteristika bzw. Normierungen in tabellarischer Form,verglichen mit dem IAS 12 und DRS 18, welche als Auslegungshilfe genutzt werden können,dargestellt.[41]

Der DRS18 liegt bislang nur im Entwurf vor.Der bisher gültige DRS 10 für Konzerne ist mit Bekanntmachung des Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandards Nr. 4 (DRÄS 4) gem. § 342 Abs. 2 HGB durch das Bundesministerium der Justiz am 18.02.2010 nicht mehr anzuwenden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Synopse der Rechnungslegung

2.5 IFRS als Auslegungshilfe

Aus der vorherigen Übersicht wird deutlich, dass sich die Änderungen des BilMoG an die Vorschriften der IFRS angenähert haben.

Das Ziel des BilMoG war es, so die einschlägige Literatur, eine Annäherung an den IAS 12 und damit an die IFRS zu erreichen.[42] Daraus resultiert, dass der § 274 HGB konzeptionell dem IAS 12 entspricht. Wie üblich für das HGB wurden die Normen der latenten Steuern, als sehr schlanke Normen verabschiedet, sodass reichlicher Freiraum für die Auslegung gegeben ist.[43] Es scheint m. E. nach aber unklar, warum das HGB, eine eigene Norm teils übereinstimmend mit den IFRS entwickelt, jedoch nicht direkt auf die internationalen Standards verweist.[44] Wie der DRS 18 ausführt, soll eine Kostenreduktion bei der Rechnungslegung stattfinden. Dies scheint mir allerdings noch nicht gelungen, denn gerade Konzernunternehmen müssen drei Bilanzen: IFRS II, HGB und eine Steuerbilanz aufstellen. Das HGB scheint eine eigene Form der latenten Steuern definieren zu wollen, dabei nähert es sich denen des IFRS an, verweist jedoch nicht auf diegesetzlichen Normen des IFRS, obwohl der Regierungsentwurf bereits im ersten Satz „zugunsten des international gebräuchlicheren“[45] klar die Herkunft der Änderungen zeigt. Es wäre deutlich ökonomischer gewesen, logische Verweise auf die IFRS gesetzlich zu verankern. So bleibt also nur die Kommentierung zu den IFRS als Auslegungshilfe zu nehmen, solange es noch keine eigenen Entwicklungen zum HGB gibt.[46]

Sicherlich aufwendiger für kleinere Unternehmen oder nicht Konzernen, die keineIFRS-Bilanz aufstellen, wäre es die IFRS Regelungen anzuwenden. Man könnte aber diesem entgegenwirken, indem man für Konzernunternehmen, die bereits bedingt durch ihre Tochterunternehmen IFRS Abschlüsse aufstellen, eine Norm erlässt, die die IFRS Regelungen akzeptiert. Sollte auch dies nicht mit dem HGB vereinbaren lassen, so wäre eine deckungsgleiche Regelung mit den IFRS wünschenswert.

2.6 Normadressaten nach HGB n.F.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Normadressaten

3. Konzepte und Methoden latenter Steuern im Einzel- und -Konzernabschluss

3.1 Konzepte der Bilanzierung latenter Steuern zum Ansatz in der Bilanz, Erfassungs- und Ermittlungsmethoden

3.1.1 Timing-Konzept

Das Timing-Konzept ist GuV-orientiert, welches das Ziel verfolgt einen richtigen Steueraufwand bzw. Steuerertrag in der GuV abzubilden. Dabei werden nur die Differenzen zwischen der Handels- und Steuerbilanz berücksichtigt, die aus unterschiedlicher periodischer Berücksichtigung rührt. Diese zeitlichen Differenzen (timing-differences) kehren sich in künftigen Perioden wieder um.[47]

Das bisher angewendete Timing-Konzept, welches die Steuerlatenzen aus dem Jahresergebnis der einzelnen Rechnungslegungswerke ableitete, weicht nun dem Temporary-Konzept.[48]

Beispiel 2
Timing-Konzept:

Die X-GmbH ermittelt ihr Jahresergebnis und stellt eine Handels- sowie Steuerbilanz mit entsprechenden GuVs für das Jahr 2008 auf. Die Betriebseinnahmen sind gleich den Erträgen und die Betriebsausgaben gleich den Aufwendungen.Lediglich eine Ausnahme weicht davon ab:

Die X-GmbH musste handelsrechtliche eine Drohverlustrückstellung i.s.d. § 249 HGB i.H.v. 100T€ bilden. Der bisherige Jahresüberschuss laut Handelsbilanz belief sich ohne Rückstellung auf 300T€, nach Rückstellung auf 200T€. In der Steuerbilanz darf die Rückstellung das zu versteuernde Einkommen gemäß §5 Abs. 4a EStG nicht mindern. Das z. v. E beträgt 300T€.

Anmerkung: Steuersatz30 %, das Unternehmen erzielt in der Zukunft Gewinne, die Rückstellung wird sich auflösen. Passive latente Steuern liegen nicht vor.

Das Ergebnis in der Steuerbilanz ist um 100T€ höher als in der Handelsbilanz.

Ermittlung der Steuerlatenz erfolgt über die Ergebnisse der GuV.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3.1.2 Temporary-Konzept

Das Temporary-Konzept ist bilanzorientiert, dabei wird grundsätzlich jede Bilanzierungs- oder Bewertungsdifferenz zwischen der Handels- und Steuerbilanz in die latente Steuerabgrenzung einbezogen, wenn es sich um zeitliche Differenzen handelt, die sich in Zukunft wieder umkehren.[50] Dies gilt auch für erfolgsneutrale im Eigenkapital erfasste Abweichungen.[51]

Bei dem Temporary-Konzept werden die passiven latenten Steuern als Posten eigener Art gesehen, die aber grundsätzlich den Charakter von Schulden haben. Die aktiven latenten Steuern werden als Bilanzvermögen angesehen, was nicht ganz unumstritten ist, denn schließlich ist die Frage der Werthaltigkeit nicht immer zuverlässig zu klären.[52] Die Unterschiede zwischen den beiden Rechnungslegungswerken können durch die Bewertung, als auch auf Ansatzunterschieden zurückzuführen sein.[53]

Der Begriff temporary-difference ist umfassender als der Begriff der zeitlichen Abgrenzung timing-differences.Entsprechend mehr Sachverhalte gibt es, die unter dem Begriff temporary-differences zusammengefasst werden können.[54]

Die sogenannten quasi-permanente Differenzen, Differenzen, die sich zwar umkehren werden, der Zeitpunkt der Umkehr jedoch noch nicht abzusehen ist, sind ebenso zu berücksichtigen.[55] Diese Differenzen lösen sich erst bei Veräußerung einer Vermögensposition oder Liquidation des Unternehmens ergebniswirksam auf.

Folgende Grafik soll das größere Anwendungsspektrum verdeutlichen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Anwendungsspektrum Temporary-Konzept [56]

Im Konzernabschluss ist noch zu beachten, dass es verschiedene Arten der Entstehung von temporary-differences gibt.

- Inside basisdifferences I Gemeint sind die Differenzen auf Ebene der Einzelgesellschaften
- Inside basisdifferences II Diese stammen aus der Konzernkonsolidierung und den daraus resultierenden Bewertungsansätzen
- Outside basisdifferences entstehen beim Vergleich des im Konzernabschluss angesetzten Nettovermögens des Beteiligungsunternehmens in der Steuerbilanz des Mutterunternehmens, nach §396 S. 4 HGB dürfen diese nicht angesetzt werden.[57]

Beispiel 3
Temporary-Konzept

Gleicher Sachverhalt wie im Beispiel 2:

Die X-GmbH stellt den Jahresabschluss 2010 auf, entsprechende Anwendung des Temporary-Konzepts.

Auch nach dem aktuellen Temporary-Konzeptdürfen aktive latente Steuern gebildet werden. Die Ermittlung gestaltet sich aber anders wie im Beispiel 2 nach dem Temporary-Konzept. Im Beispiel 2 wurden nur die Ergebnisse der GuV miteinander verglichen, entsprechendes sieht das Timing-Konzept vor. Entsprechend dem Temporary-Konzepts werden, im vorliegendem Beispiel alle Bilanzposten, der Handelsbilanz mit den Posten in der Steuerbilanz verglichen. Liegen dabei Differenzen vor, sind auf die Differenzen der einzelnen Bilanzansätze latente Steuern zu bilden.

Verkürzte Darstellung der Passivseite, vergleich der Rückstellungen der beiden Rechnungslegungswerke:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die daraus resultierendenFolgen sind die gleichen wie bei dem vorherigen Beispiel 2. Es können aktive latente Steuern i.H.v. 30T€ gebildet werden. Bemessungsgrundlage ist aber hier, die Differenz zwischen den beiden Bilanzpositionen.

Entsprechend wird ein Ertrag i. H v. 30T€ gebildet, welcher in der handelsrechtlichen GuV verbucht wird. Die aktiven latenten latenten Steuern werden in einem eigenem Posten auf der Aktivseite ausgewiesen.

3.1.2.1 Temporäre Unterschiede

Bei den temporären Unterschieden handelt es sich um zeitliche Differenzen, die sich im Zeitverlauf umkehren. Diese entstehen z. B. wenn Vermögenswerte unterschiedlich abgeschrieben werden.[58]

Neben den temporären Unterschieden gibt es die quasi-permanenten Differenzen, die auch gleichzeitig temporäre Differenzen sein können, wenn sie bilanzwirksam sind.[59] Quasi-permanente Differenzen sind die Fäll, welche sich im Grunde umkehren werden, aber die Auflösung nicht geplant und höchst unwahrscheinlich ist. Die Unterschiede lösen sich meist nicht automatisch im Lauf der Zeit auf, sondern sind von Unternehmerischen Entscheidungen abhängig. Solche Differenzen lösen sich beispielsweise erst mit Liquidation des Unternehmens auf. Dies kann vorkommen, wenn ein Fabrikgebäude in der Handelsbilanz zum Zeitwert und in der Steuerbilanz zum geringeren Buchwert angesetzt wird.Die Differenz löst sich erst beim Verkauf des Fabrikgebäudes auf. Unterstellt man, dass ein Fabrikgebäude im Unternehmen existenzwichtig ist, so würde sich diese Differenz erst bei der Liquidation des Unternehmens auflösen.[60]

Auf beide Arten der Differenzen dürfen bzw. müssen latente Steuern gebildet werden, abhängig ob es sich um passive (Pflicht) oder aktive (Wahlrecht) latente Steuern handelt.

[...]


[1] Vgl. Bieg/Kußmaul/Petersen, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, S. 1

[2] Vgl. §5 Abs. 1 EStG

[3] Vgl. Meyer/Loitz/Linder, Latente Steuern, 2. Auflage, 2010, S. 35

[4] Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, 2009, S. 479

[5] Vgl. zu §274 HGB Reg-E, S. 67

[6] Vgl. Meyer/Loitz/Linder, Latente Steuern, 2. Auflage, 2010, S. 479

[7] Vgl. Heyd/Kreher, BilMoG - Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Auflage, 2010, S. 94

[8] Vgl. Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Auflage, 2009, S. 502

[9] Vgl. §4 Abs. 5 EstG

[10] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 1. Auflage, 2009, S. 884

[11] Vgl. Aigner, Das neue Bilanzrecht nach HGB, 2009, S. 133

[12] Vgl. Heyd/Kreher, BilMoG - Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Auflage, 2010, S. 94

[13] Vgl. Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Auflage, 2009, S. 302

[14] Anmerkung des Verfassers: Definition der quasi-permanenten Differenzen und weitere Anmerkungen sind unter Kapitel 3.1.2 zu finden.

[15] Vgl. Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Auflage, 2009, S. 502

[16] Vgl. Reg-E BilMoG, S. 67

[17] Vgl. Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Auflage, 2009, S. 503

[18] Vgl. Aigner, Das neue Bilanzrecht nach HGB, 2009, S. 17

[19] Vgl. §5 Abs. 1 S. 2 EstG

[20] Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, 28. Auflage Kommentar zu EStG, 2009, zu §5 EstG Rz. 40

[21] §5 Abs. 1 S. 1 2. Halbsatz EstG

[22] Vgl. Karrenbrock, 2008 Von der Steuerabgrenzung zur Bilanzierung latenter Steuern, WPg, S. 328

[23] Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Auflage, 2008, S. 78

[24] Bieg/Kußmaul, Externes Rechnungswesen, 4. Auflage, 2006,S. 441

[25] Vgl. Meyer/Loitz/Linder, Latente Steuern, 2. Auflage, 2010, S. 246

[26] Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, 2009, S. 479

[27] Vgl. Biergans, Einkommensteuer, 6. Auflage, 1992, S. 280

[28] Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, 2009, S. 479

[29] Anmerkung des Verfassers

[30] BilMoG Reg-E, S. 67

[31] Vgl. Meyer/Loitz/Linder, Latente Steuern, 2. Auflage, 2010, S. 39

[32] Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 21. Auflage, 2009, S. 1129

[33] Vgl. Baetge/Lienau, 2007 Praxis der Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach IFRS im DAX und MDAX, S. 18-20

[34] Vgl. Heesen/Gruber, Bilanzanalyse und Kennzahlen, 2. Auflage, 2009, S. 136

[35] Anmerkungen des Verfassers: nähere dazu in der Veranstaltung zum Script von Varnholt/Schneider, Vorlesung mit Übungen Grundlagen der Jahresabschlussanalyse und Ratinganalyse, 2008

[36] Anmerkung des Verfassers: Im folgenden Kapitel Bilanzpolitik nicht nur für kleine Unternehmen – Saldierungswahlrecht 8.4 wird auf weitere Kennzahlen eingegangen.

[37] Vgl. §274 Abs. 2 S. 1 HGB

[38] Vgl. Reg-E zu §274 HGB, S. 68

[39] Vgl. DRS 18, S. 9, Rz 17

[40] Vgl. DRS 18, S. 10 Rz 18

[41] Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, 2009, S. 483

[42] Vgl. DRS 18, S. 17

[43] Anmerkung des Verfassers: Entsprechend viel Freiraum besteht bei der Interpretation. Dies ist nicht unüblich, denn eine enge Ausgestaltung der einzelnen Normen erfasst meist nicht den Umfang des gewünschten Rahmens.

[44] Vgl. Karrenbrock, 2008 Von der Steuerabgrenzung zur Bilanzierung latenter Steuern, S. 328

[45] Reg-Entwurf, BT-Druck 16/10067, S. 67

[46] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzern Bilanzen, 8. Auflage, 2009, S. 34

[47] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 9. Auflage, 2007, S. 547

[48] Vgl. Schildbach, Der handelsrechtliche Jahresabschluss, 9. Auflage, 2009, S. 226

[49] Vgl. § 274 Abs. 1 S. 2 HGB

[50] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 21. Auflage, 2009, S. 469

[51] Vgl. Reg-Entwurf, BT-Druck 16/10067, S. 67

[52] Vgl. Schildbach, Der handelsrechtliche Jahresabschluss, 9. Auflage, 2009, S. 226

[53] Vgl. Beck'scher, Bilanz-Kommentar, 7.Auflage, 2010, zu §274 Rz 7

[54] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 9. Auflage, 2007, S. 551

[55] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 10. Auflage, 2009, S. 532

[56] Angelehnt an Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Auflage, 2009, S. 503

[57] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzern Bilanzen, 8. Auflage, 2009, S. 399

[58] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzern Bilanzen, 8. Auflage, 2009, S. 399

[59] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 10. Auflage, 2009, S. 400

[60] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 1. Auflage, 2009, S. 885

Ende der Leseprobe aus 80 Seiten

Details

Titel
Latente Steuern nach BilMoG
Untertitel
Mit vierzehn Beispielen und Buchungssätzen
Hochschule
Fachhochschule Worms
Note
1,3
Autor
Jahr
2010
Seiten
80
Katalognummer
V165461
ISBN (eBook)
9783640827428
ISBN (Buch)
9783640827374
Dateigröße
1981 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Konzernabschluss, BilMoG, Einzelabschluss, latente Steuern Organschaft, latente Steuern Personengesellschaften, latente Steuern Zinsschranke, latente Steuern Investitionsabzugsbetrag, latente Steuern Buchungssätze, latente Steuern Buchung, latente Steuern Buchungssatz, latente Steuern Beispiele, steuerliche Verlustvorträge, aktive latente Steuern, passive latente Steuern, timing-konzept, temporary-konzept, Umgekehrte Maßgeblichkeit, Änderungen BilMoG, latente Steuern Rating, Latente Steuern aus Konsolidierungsmaßnahmen, Latente Steuern aus der Schuldenkonsolidierung, Latente Steuern aus der Equity-Methode, Latente Steuern aus der Zwischenergebniseliminierung
Arbeit zitieren
Hans Heinzelmann (Autor), 2010, Latente Steuern nach BilMoG, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/165461

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