Die Bilanzierung und Prüfung der fertigen Erzeugnisse im Rahmen der Jahresabschlussprüfung


Masterarbeit, 2011
48 Seiten, Note: 3,0

Leseprobe

INHALTSVERZEICHNIS

Abkürzungsverzeichnis

1 Einführung in die grundlegenden Begriffe
1.1 Bilanz und Bilanzierung
1.2 Fertige Erzeugnisse

2 Die Bilanzierung der fertigen Erzeugnisse im Einzelnen
2.1 Der Begriff „fertige Erzeugnisse“ und seine Abgrenzung
2.2 Die Bilanzierung
2.2.1 Gegenstand, Inhalt und Umfang der Bilanzierungspflicht
2.2.2 Befreiung von der Bilanzierungspflicht
2.2.3 Spezielle Vorschriften für Kapitalgesellschaften und andere Unternehmen
2.2.3.1 Verpflichtung zur Bilanzierung nach dem Publizitätsgesetz
2.2.3.2 Verkürzter Jahresabschluss

3 Ermittlung des in der Bilanz auszuweisenden Wertes der fertigen Erzeugnisse
3.1 Inventar und Inventur
3.1.1 Grundlagen
3.1.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur
3.1.3 Planung und Durchführung der Inventur
3.1.3.1 Planung
3.1.3.2 Inventurrichtlinien und Inventuranweisungen
3.1.3.3 Inventurablauf
3.1.3.4 Hinweis zur Einzelerfassung
3.2 Bewertung der fertigen Erzeugnisse
3.2.1 Bewertungsgrundsätze nach § 252 HGB
3.2.2 Herstellungskosten nach § 255 II und III HGB
3.2.3 Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens nach § IV HGB
3.2.4 Wertaufholungsgebot
3.2.5 Bewertung der fertigen Erzeugnisse mittels Bewertungsvereinfachungsverfah- ren
3.2.5.1 Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgeverfahren
3.2.5.2 Gruppenbewertung

4 Prüfung der fertigen Erzeugnisse im Rahmen der Jahresabschlussprüfung
4.1 Prüfungspflicht nach dem Handelsgesetzbuch und dem Publizitätsgesetz
4.2 Bestellung und Auswahl des Abschlussprüfers
4.3 Grundsätze der Prüfungsdurchführung
4.4 Prüfungsrisiko
4.5 Grundsätze zur Einholung von Prüfungsnachweisen
4.6 Prüfung der fertigen Erzeugnisse
4.6.1 Prüfung der Buchführung und der Inventur
4.6.1.1 Planung
4.6.1.2 Durchführung
4.6.1.3 Dokumentation
4.6.2 Prüfung der Bewertung gemäß den Bilanzvorschriften der §§ 252 ff. HGB
4.6.2.1 Prüfung der Herstellungskosten
4.6.2.2 Prüfung der Abschreibung nach § 253 IV HGB
4.6.2.3 Dokumentation
4.7 Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung in die grundlegenden Begriffe

Die in der Aufgabenstellung enthaltenen maßgebenden Begriffe sind „Bilanz“ (und davon abgeleitet: „Bilanzierung“) sowie „fertige Erzeugnisse“. Es bedarf daher zunächst einer Definition dieser Begriffe.

1.1 Bilanz und Bilanzierung

Eine „Bilanz“ ist nach § 242 I S. 1 HGB Teil eines von einem Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes und zum Schluss eines Geschäftsjahres aufzustellenden sog. Ab schlusses, d.h. eine Aufstellung, in dem das dem Handelsgewerbe zuzuordnende Vermögen und die dem Handelsgewerbe zuzuordnenden Schulden dargestellt werden. Daraus ergibt sich zugleich der Begriff der „Bilanzierung“, nämlich die Tatsache, dass ein Vermögensgegenstand oder eine Verbindlichkeit in der Bilanz dargestellt wird.

Die Definition der Bilanz enthält zwei Begriffe, die ihrerseits einer Definition bedürfen, nämlich den Begriff „Kaufmann“ und den Begriff „Handelsgewerbe“.

Der Begriff „Kaufmann“ ist in § 1 I HGB normiert. Danach ist Kaufmann i.S.d. HGB, wer ein Handelsgewerbe betreibt.

Ein „Handelsgewerbe“ ist nach § 1 II HGB jeder Gewerbebetrieb, es sei denn dass das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert. - Dabei ist als Gewerbebetrieb eine erkennbar planmäßige, auf Dauer angelegte, selbständige, auf Gewinnerzielung ausgerichtete Tätigkeit unter Ausschluss freiberuflicher, wissenschaftlicher und künstlerischer Tätigkeiten zu verstehen.1

Zu beachten ist, dass nach § 6 I HGB die für Kaufleute geltenden Vorschriften - also auch die Vorschriften über Bilanz und Bilanzierung - auch auf Handelsgesellschaften Anwendung finden. Zu den Handelsgesellschaften gehören Personenhandelsgesellschaften, insbesondere die offene Handelsgesellschaft (§§ 105 ff. HGB)und die Kommanditgesellschaft (§§ 161 ff. HGB), aber auch Kapitalgesellschaften wie Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Aktiengesellschaften, die kraft Gesetzes als Handelsgesellschaften im Sinne des HGB gelten (sog. Formkaufleute, vgl. § 3 I AktG, § 13 III GmbHG).

1.2 Fertige Erzeugnisse

Der Begriff „fertige Erzeugnisse“ ist im HGB nicht definiert. „Fertige Erzeugnisse“ wer- den lediglich in der Bilanzgliederung für Kapitalgesellschaften (§ 266 HGB) als Vermögensbestandteile des Handelsgewerbes aufgeführt, ohne dass der Begriff weiter erläutert wird. Dem Wortlaut nach handelt es sich bei fertigen Erzeugnissen um Produkte, deren Fertigungsprozess abgeschlossen ist.

Da es sich bei fertigen Erzeugnissen um Vermögensgegenstände des Unternehmens handelt, sind sie gemäß § 242 I S. 1 HGB in die Bilanz des Unternehmens aufzunehmen, sei es als gesonderter Posten, sei es als Teil einer Zusammenfassung mit anderen Vermögens gegenständen des Unternehmens.

2 Die Bilanzierung der fertigen Erzeugnisse im Einzelnen

2.1 Der Begriff „fertige Erzeugnisse“ und seine Abgrenzung

Bei fertigen Erzeugnissen handelt es sich um selbst hergestellte Vermögensgegenstände, die den Produktionsprozess vollständig durchlaufen haben und zum Verkauf am Markt oder zur Verwendung im eigenen Betrieb bereitstehen.2 Fertige Erzeugnisse gehören bilanzmäßig zum Umlaufvermögen und dort zu den Vorräten. Sie dürfen, im Gegensatz zum Anlagevermögen, nicht dazu bestimmt sein, dem Betrieb dauerhaft zu dienen.3 Zu den fertigen Erzeugnissen zählen auch selbst erzeugte Ersatzteile für Verkaufsprodukte. Transportkisten oder Paletten (sog. Leihemballagen) gehören i.d.R. zum Anlagevermögen. Haben die Abnehmer die Wahl zwischen Kauf und Rückgabe, dürfen selbsthergestellte Vermögensgegenstände dieser Art auch als fertige Erzeugnisse bilanziert werden.4 Erzeugnisse fallen erst dann unter die fertigen Erzeugnisse, wenn sie versandfertig sind.5

Verpackungen zählen grundsätzlich nicht zum fertigen Produkt, es sei denn, dass das Produkt aufgrund seiner Eigenschaften eine bestimmte Art von Verpackung erfordert. Dies ist z.B. bei Zahnpasta, Getränken oder Waschmitteln der Fall. Dabei kann es zu Abgrenzungsproblemen kommen, wie das im Folgenden wiedergegebene Urteil des Bundesfinanzhofes zeigt:6

Nach diesem Urteil zählt eine Cellophanfolie, mit der Tonträger, im konkreten Fall Ton bandkassetten, verpackt werden, nicht zum fertigen Erzeugnis. Mit Beendigung des Her- stellungsprozesses ist die einzelne Kassette gebrauchsfertig. Die Umhüllung hat mit der eigentlichen technischen Herstellung der Kassette nichts mehr zu tun. Durch sie wird die Gebrauchsfähigkeit nicht hergestellt oder erhöht. Die Einwände der Klägerin, dass der Kunde bei einer in Cellophan eingeschweißten Kassette die Gewissheit habe, dass diese unbenutzt sei und er deshalb bereit sei, einen höheren Preis zu zahlen, weist das Gericht als unbegründet zurück. Die Frage, ab welchem Zeitpunkt eine Ware hergestellt sei, beurteile sich nicht aus Sicht des Erwerbers. Vielmehr sei auf das Gut selbst abzustellen.

In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass das Vorratsvermögen allgemein und damit auch die fertigen Erzeugnisse - im Verhältnis zur Bilanzsumme einen relativ hohen Wert darstellt. Im Jahre 1991 betrug der Anteil der Vorräte an der Bilanzsumme im verarbeitenden Gewerbe durchschnittlich 23,3%.7

2.2 Die Bilanzierung

2.2.1 Gegenstand, Inhalt und Umfang der Bilanzierungspflicht

Für die Bilanzierung fertiger Erzeugnisse gelten die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze. Nach § 243 HGB gelten folgende Grundsätze für die Erstellung des Jahresabschlusses:

- Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
- Klarheit und Übersichtlichkeit
- Aufstellung des Jahresabschlusses innerhalb der einem ordnungsmäßigen Ge- schäftsgang entsprechenden Zeit.

Diese Begriffe sind unbestimmte Rechtsbegriffe und bedürfen daher einer Konkretisierung.

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind Regelungen der Rechnungslegung. Sie bilden die allgemeine Grundlage für die handelsrechtliche Bilanzierung. Da sie im Gesetz als für die Erstellung eines Jahresabschlusses verpflichtend bezeichnet werden, haben sie Rechtsnormcharakter, obwohl sie nur teilweise gesetzlich kodifiziert sind. Sie ergeben sich aus der handels- und steuerrechtlichen Gesetzgebung, aus der Rechtsprechung sowie aus Gepflogenheiten der Praxis.8 Teil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, die insbesondere für die Vorräte und damit auch für die fertigen Erzeugnisse anzuwenden sind.9

Klarheit und Übersichtlichkeit betreffen die äußere Form und Darstellung des Jahresabschlusses. Eine konkrete Gliederung für die Bilanz ist jedoch nur bei den Vorschriften für Kapitalgesellschaften zu finden (§ 266 HGB). Diese gilt also verbindlich nur für Kapitalgesellschaften und für die den Kapitalgesellschaften gleichgestellten Personengesellschaften nach § 264a HGB und § 5 PublG. Förschle/Usinger sind der Ansicht, dass Kaufleute, die keine Kapitalgesellschaften oder ihnen gleichgestellte Personengesellschaften sind, die Bilanz nur nach den in § 247 HGB genannten Posten Anlagevermögen, Umlauf- vermögen, Eigenkapital, Fremdkapital sowie Rechnungsabgrenzungsposten aufzugliedern haben. Sie sollten jedoch freiwillig die Gliederung nach § 266 HGB anwenden, weil aufgrund des hohen Bekanntheitsgrades dieser Gliederung eine andere Darstellung nur in Ausnahmefällen in Betracht komme.10 Merkt hingegen vertritt die Auffassung, dass aufgrund des § 243 II i.V. m. den GoB der Jahresabschluss der Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften zumindest in seiner Grundform § 266 HGB entsprechen müsse.11 In jedem Fall ist die Anwendung dieser Gliederung zu empfehlen.

Der Grundsatz der Aufstellung des Jahresabschlusses innerhalb der einem ordnungsmä- ßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit gilt nur für Einzelkaufleute und „reine“ Personenhandelsgesellschaften. Kapitalgesellschaften und ihnen nach § 264a HGB gleichgestellte Personengesellschaften müssen den Jahresabschluss nach § 264 I S. 3 HGB innerhalb von 3 bzw., wenn es sich um kleine Gesellschaften im Sinne des § 267 I HGB handelt, spätestens innerhalb von 6 Monaten aufstellen. Im Schrifttum wird teilweise die Auffassung vertreten, dass die Aufstellungsfrist von 6 Monaten grundsätzlich auch für Einzelkaufleute und Personengesellschaften gelte und nur im Ausnahmefall geringfügig überschritten werden dürfe.12 Dies geht jedoch aus dem Gesetzeswortlaut nicht hervor, so dass eventuell auch eine längere Frist noch einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechen kann. In einem Urteil aus dem Jahr 1983 hat der BFH entschieden, dass ein Jahresabschluss, der mehr als 12 Monate nach Ende des Geschäftsjahres aufgestellt wurde, nicht mehr einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entspricht.13 Daraus lässt sich ableiten, dass eine Frist von bis zu 12 Monaten einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechen kann.14

2.2.2 Befreiung von der Bilanzierungspflicht

Die Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz entfällt jedoch für Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500.000 Euro Umsatzerlöse und 50.000 Euro Jahresüberschuss aufweisen (§ 242 IV S. 1 HGB i.V.m. § 241a S. 1 HGB). Bei Neugründungen gilt die Befreiung schon dann, wenn die genannten Schwellenwerte am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden (§ 242 IV S. 2 HGB). Diese Erleichterung für Einzelkaufleute wurde durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) vom 25. Mai 2009 (BGBl. I S. 1102) eingeführt. Sie dient der Deregulierung und damit der Entlastung von überaus kostenträchtigem Aufwand im Rahmen der Rechnungslegung.15

2.2.3 Spezielle Vorschriften für Kapitalgesellschaften und andere Un- ternehmen

Neben den allgemeinen Vorschriften zur Rechnungslegung sehen das HGB und das PublG spezielle Bilanzierungsregeln für Kapitalgesellschaften (AG, GmbH und KGaA), ihnen gleichgestellte Personengesellschaften und andere Unternehmen vor. Für die fertigen Erzeugnisse ist dies insofern wichtig, als sich bei den Vorschriften für Kapitalgesellschaften konkrete Vorschriften zum Ausweis des Umlaufvermögens und der dazugehörigen fertigen Erzeugnisse befinden. Gleichgestellte Personengesellschaften nach § 264a HGB sind solche, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter direkt oder indirekt (über eine andere Personengesellschaft) eine natürliche Person ist. Diese Gleichstellung hat den Grund, dass bei diesen Gesellschaften keine natürliche Person persönlich haftet, sondern wie bei den Kapitalgesellschaften die Haftungssumme auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist.16 Ist eine Personenhandelsgesellschaft i.S.d § 264a HGB allerdings in einen befreienden Konzernabschluss einbezogen, so entfällt ihre Verpflichtung, einen Jahresabschluss nach § 266 HGB aufzustellen (§ 264b HGB).

2.2.3.1 Verpflichtung zur Bilanzierung nach dem Publizitätsgesetz

Ferner können Unternehmen nach § 5 PublG zur Aufstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet sein. Welche Unternehmen unter das PublG fallen können, ist in § 3 PublG geregelt. Es sind dies:

- Personenhandelsgesellschaften, für die kein Jahresabschluss nach §§ 264a oder 264b HGB aufgestellt wird
- wirtschaftliche Geschäftsbetriebe eingetragener Vereine
- rechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts, wenn sie ein Gewerbe betreiben
- Körperschaften des öffentlichen Rechts, die Kaufmann i.S.d. § 1 HGB sind.

Dafür gelten nach § 1 I PublG die folgenden Voraussetzungen:

- Die Bilanzsumme einer auf den Abschlussstichtag aufgestellten Jahresbilanz übersteigt 65 Millionen Euro.
- Die Umsatzerlöse des Unternehmens in den 12 Monaten vor dem Abschlussstich- tag übersteigen 130 Millionen Euro.
- Das Unternehmen hat in den 12 Monaten vor dem Abschlussstichtag durch- schnittlich mehr als 50 Mitarbeiter beschäftigt.

Weiterhin ist Voraussetzung, dass an wenigstens drei hintereinander folgenden Abschlussstichtagen jeweils mindestens zwei dieser Merkmale erfüllt sind. Für diese Gesellschaften sind dann weitgehend die Vorschriften über den Jahresabschluss für Kapitalgesellschaften anzuwenden.

2.2.3.2 Verkürzter Jahresabschluss

Einen verkürzten Jahresabschluss können sog. kleine Kapitalgesellschaften nach § 267 I HGB aufstellen. Dies bedeutet, dass die Bilanz weniger stark untergliedert werden muss. Kleine Kapitalgesellschaften sind solche, die an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen zwei der folgenden Merkmale nicht überschreiten:17

- 4.840.000 Euro Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiese- nen Fehlbetrages (§ 268 III HGB)
- 9.680.000 Euro Umsatzerlöse in den 12 Monaten vor dem Abschlussstichtag
- im Jahresdurchschnitt 50 Arbeitnehmer

Allerdings gelten Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264d HGB (kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften) nach § 267 III S. 2 HGB stets als große Kapitalgesellschaften. Das bedeutet, dass kleine Kapitalgesellschaften, wenn sie kapitalmarktorientiert sind, keinen verkürzten Jahresabschluss aufstellen dürfen. Die Zulässigkeit des verkürzten Jahresabschlusses gilt auch für Personenhandelsgesellschaften nach § 264a HGB, wenn bei ihnen die entsprechenden Schwellenwerte gegeben sind.18

3 Ermittlung des in der Bilanz auszuweisenden Wertes der fertigen Erzeugnisse

Die fertigen Erzeugnisse zählen zu den Vorräten, die in der Bilanz nach § 266 II HGB unter B. (Umlaufvermögen) und dort unter I. ausgewiesen werden. Die Vorräte unterglie - dern sich wie folgt:

1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen
3. fertige Erzeugnisse und Waren19
4. geleistete Anzahlungen

Hat die Gesellschaft einen verkürzten Jahresabschluss nach § 266 I S. 3 HGB aufgestellt, braucht sie diese Untergliederung nicht vorzunehmen. In der Bilanz von kleinen Kapital gesellschaften werden fertige Erzeugnisse und Waren also nicht getrennt ausgewiesen, sondern mit den erwähnten Gliederungsposten Nr. 1, 2 und 4 unter dem Bilanzposten I. (Vorräte) zusammengefasst.

Der Bilanzwert der fertigen Erzeugnisse ergibt sich aus dem Bestand (Menge) multipliziert mit dem jeweils maßgebenden Wert. Der Bestand ergibt sich aus dem nach § 240 I HGB aufzustellenden Inventar. In diesem Inventar sind die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden genau zu verzeichnen und dabei deren Wert anzugeben. Das Inventar wird mittels der sog. Inventur (der Begriff wird erstmals in § 241 HGB erwähnt) erstellt. Die Inventur besteht, soweit es die Vermögensgegenstände betrifft, aus einer zumeist körperlichen Bestandsaufnahme.

In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob die sich aus Bestand und Wert ergebenden Inventarwerte unmittelbar in die Bilanz übernommen werden können. Dies wäre der Fall, wenn bei der nach § 240 I HGB vorgeschriebenen Bewertung des Inventarbestandes bereits die für die Bilanz geltenden Bewertungsvorschriften exakt eingehalten würden. Davon kann jedoch i.d.R. nicht ausgegangen werden, da - wie insbesondere Merkt20 betont - die für den Jahresabschluss geltenden Bewertungsvorschriften der §§ 252 bis 256a HGB für die Inventur als zu einengend empfunden werden und daher, zumindest in vielen Fällen nicht angewandt werden. In einer Stellungnahme zu dieser Problematik bezeichnet der Hauptfachausschuss des IDW daher die Inventur als eine Vorstufe der eigentlichen Bilanzierung. Weitere bilanzielle Überlegungen wie die Anwendung des Niederstwertprinzips u.ä. seien dann „in einem gesonderten Bearbeitungsgang (sog. Anhängeverfahren) zu berücksichtigen.“21

Da die Aufgabenstellung der vorliegenden Arbeit die Ermittlung von Bilanzwerten zum Gegenstand hat, kann die Frage aber letztlich offen bleiben. Es muss lediglich sichergestellt sein, dass die für die Bilanz geltenden Bewertungsvorschriften eingehalten werden. In der Regel wird das bedeuten, dass nicht die Inventurwerte, sondern nur die Bestandsdaten der Inventur der Ermittlung des Bilanzwertes zugrunde zu legen sind. In Anlehnung an IDW PS 301 Rn. 1 wird daher in diesem Abschnitt die Inventur nur insoweit behandelt, als sie die Bestandsaufnahme betrifft.

3.1 Inventar und Inventur

3.1.1 Grundlagen

Die Inventur gehört zu den Grundlagen ordnungsmäßiger Buchführung. Aufgabe der Inventur ist es, soweit es sich nicht um die Erstinventur handelt, die Daten aus der Finanzbuchhaltung über die Vermögensgegenstände zu verifizieren. Ist eine körperliche Bestandsaufnahme nicht möglich, so ist eine belegmäßige Bestandsaufnahme - eine sog. Buchinventur - durchzuführen.22 Die Buchinventur ist eine Bestandsaufnahme anhand von Buchungen und Belegen. Sie kommt insbesondere zur Anwendung bei immateriellen Vermögensgegenständen, Forderungen und Verbindlichkeiten. Bei Vorräten kommt sie nur dann zur Anwendung, wenn aufgrund der Beschaffenheit der Vorräte oder der Art der Lagerung, z.B. in einem anderen Lager bei Kunden oder Lieferanten, eine körperliche Bestandsaufnahme nicht möglich ist. Die Bestände aus der Inventur bzw. dem Inventar haben gegenüber den Beständen aus der Finanzbuchhaltung Priorität. Letztere müssen an die Daten, die sich aus der Inventur ergeben, angepasst werden.23

Die Inventur gehört nach §§ 240 f. HGB zu den Voraussetzungen einer ordnungsmäßigen Buchführung. Eine unterlassene oder wesentlich fehlerhafte Inventur führt damit zum Verlust der ordnungsmäßigen Buchführung und damit auch zu einer fehlerhaften Bilanz. Dies führt zwangsläufig zur Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks des Abschlussprüfers nach § 322 II S.1 Nr. 2 bzw. Nr. 3 i.V.m. § 322 IV HGB.

3.1.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur

Die Inventur erfolgt nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Inventur (GoI), die eine Ausprägung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) sind und damit auch Rechtsnormcharakter besitzen.24 Nach allgemeiner Auffassung gelten für die GoI die Grundsätze Vollständigkeit, Richtigkeit und Willkürfreiheit, Einzelerfassung und -bewertung, Nachprüfbarkeit, Klarheit und Wirtschaftlichkeit25

Vollständigkeit besagt, dass alle Vermögensgegenstände erfasst werden müssen. Der Grundsatz der Vollständigkeit resultiert aus § 246 I S. 1 HGB, wonach der Jahresab- schluss alle Vermögensgegenstände und Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten hat, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Dabei kommt es auf das wirtschaftliche Eigentum an.26

Der Begriff „wirtschaftliches Eigentum“ stammt aus dem Steuerrecht und ist in § 39 der Abgabenordnung (AO) definiert. Nach § 39 II Nr. 1 S. 1 AO ist wirtschaftlicher Eigentümer, wer, ohne Eigentümer zu sein, „die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann“. Hauptanwendungsfälle sind Treuhandverhältnisse und Sicherungseigentum, zu denen § 39 II Nr. 1 S. 2 AO noch eine präzisierende Aussage enthält.

Bei fertigen Erzeugnissen eines Unternehmens sind Treuhandverhältnisse in der Regel kaum vorstellbar. Möglich aber sind Sicherungsübereignungen, d. h. das Unternehmen kann einem seiner Gläubiger dadurch eine Sicherheit bieten, dass es ihm fertige Erzeugnisse aus seinem Lager übereignet. Dies ist rechtlich möglich, auch wenn die Erzeugnisse dem Sicherungseigentümer nicht übergeben werden, wie dies in § 929 BGB bei der Übereignung für den Regelfall vorgesehen ist.27

Wie bereits erwähnt, enthält § 39 AO zu Sicherungsübereignungen noch eine präzisierende Aussage, und zwar bestimmt § 39 II Nr. 1 S. 2 AO, dass beim Sicherungseigentum der Sicherungsgeber wirtschaftlicher Eigentümer ist. Der Grund hierfür ist darin zu finden, dass der Sicherungsnehmer im Innenverhältnis zum Sicherungsgeber nur die Stellung eines Pfandgläubigers hat, d. h. dass er seine rechtliche Eigentümerstellung nur dann wirtschaftlich nutzen und verwerten darf, wenn die ihm zustehende Forderung nicht erfüllt wird.28

Dies bedeutet, dass fertige Erzeugnisse, die sich im Lager des Unternehmens befinden, aber im Sicherungseigentum eines anderen stehen, gleichwohl zum Inventar des Unternehmens gehören, also auch in dessen Bilanz aufzunehmen sind.29

Demgegenüber sind fertige Erzeugnisse, die bereits übereignet worden sind und nur im Interesse des Kunden auf Abruf im Lager aufbewahrt werden, bei der Feststellung des Bestandes auszuscheiden. Gleiches gilt für beschädigte und dadurch nicht mehr verkäufliche Erzeugnisse.

Richtigkeit und Willkürfreiheit bedeuten, dass die Vermögensgegenstände nicht nur vollständig, sondern auch hinsichtlich Menge, Art und Wert richtig erfasst werden müssen. Eine absolute Richtigkeit ist allerdings durch die Inventur nicht zu erreichen. Sie würde i.d.R., sofern sie überhaupt möglich ist, einen wirtschaftlich nicht vertretbaren Aufwand bedeuten. Der Grundsatz der Richtigkeit verlangt lediglich möglichst fehlerfreie Angaben im Inventar.30

Einzelerfassung und -bewertung nach § 240 I HGB bedeuten, dass alle Vermögensgegenstände und Schulden im Inventar einzeln zu erfassen und zu bewerten sind. Ausnahmen von diesem Grundsatz sind in § 240 III (sog. Festwertverfahren) und IV HGB (sog. Gruppenbewertung) beschrieben. Hierauf wird im Rahmen der Bilanzbewertung zurückzukommen sein.

Nachprüfbarkeit bedeutet, dass ein sachverständiger Dritter (i.d.R. der Abschlussprüfer) innerhalb einer angemessenen Zeit eventuell mit Unterstützung der den Abschluss erstel lenden Personen das Zustandekommen des Inventars nachvollziehen kann.31

Klarheit bedeutet, dass die Inventurangaben verständlich sein müssen und die Unterlagen zur Inventur übersichtlich anzufertigen sind. So sind z.B. spätere Abänderungen zu vermeiden. Dazu gehört auch, dass die Inventurlisten bei der Inventur mit einem Stift zu erstellen sind, bei dem spätere Abänderungen nicht möglich sind, ohne dass der Leser diese Abänderungen erkennt. Inventurlisten dürfen also z.B. nicht mit Bleistift geführt werden.32

Wirtschaftlichkeit bedeutet, dass die vorgenannten Grundsätze in bestimmten Fällen aus wirtschaftlichen Gründen eingeschränkt werden, z.B. - wie bereits erwähnt - durch das Festwertverfahren und die Gruppenbewertung nach § 240 III und IV HGB.33

3.1.3 Planung und Durchführung der Inventur

3.1.3.1 Planung

Eine Inventur muss sachlich, zeitlich und personell detailliert geplant werden. Dadurch soll sichergestellt werden, dass alle Vermögensgegenstände vollständig und richtig erfasst und bewertet werden und dass eine doppelte Erfassung ausgeschlossen ist. Im Folgenden soll kurz dargestellt werden, welche Punkte bei der sachlichen, zeitlichen und personellen Planung zu beachten sind. Eine ausführliche Darstellung findet sich bei Quick.34

Bei der sachlichen Inventurplanung muss u.a. sichergestellt sein, dass

- alle Lagerorte in die Bestandsaufnahme mit einbezogen werden und die günstigs- ten Wege der Aufnahmeteams durch die Lager festgelegt sind,
- das Aufnahmegebiet in eindeutig abgegrenzte Aufnahmebereiche untergliedert ist,
- die Inventurobjekte nach dem wirtschaftlichen Eigentum richtig voneinander ab- gegrenzt sind,35
- die Inventurobjekte genau definiert sind (Vorgabe der festzustellenden Eigen- schaften, Bestimmung der Maßeinheiten).

Bei der zeitlichen Inventurplanung sind folgende Punkte zu beachten:

- Zeitpunkt oder Zeitraum der Bestandsaufnahme festlegen
- bestimmte Zeitabschnitte einzelnen Aufnahmefeldern zuordnen

Bei der personellen Inventurplanung sind u.a. folgende Punkte zu beachten:

- Bestimmung eines Inventurleiters und eventuell eines Stellvertreters
- Bestimmung eines Aufnahmeleiters für jeden Bereich
- Bildung von Aufnahmegruppen, bestehend aus einem Ansager und einem Auf- schreiber („Vier-Augen-Prinzip“)
- Beachtung der Funktionstrennung, d.h. es darf z.B. der Lagerverwalter nicht als

Inventur- oder Aufnahmeleiter eingesetzt werden und wenigstens ein Mitarbeiter pro Aufnahmeteam sollte lagerunabhängig sein.

3.1.3.2 Inventurrichtlinien und Inventuranweisungen

Inventurrichtlinien sind unternehmensinterne Vorschriften, die den Ablauf der Inventur regeln sollen. Außerdem sollen sie sicherstellen, dass die Inventur in den einzelnen Geschäftsjahren nach denselben Grundsätzen durchgeführt wird.36 Die Inventurrichtlinien werden i.d.R. durch konkrete Inventuranweisungen ergänzt. Diese sind allen an der In-

- vom Kunden zur Weiterverarbeitung selbst angeliefert oder
- vom verarbeitenden Betrieb selbst hergestellt worden waren, vom Kunden aber unabhängig von der Produktion der Lebensmittelverpackungen bereits bezahlt waren.

[...]


1 Hopt, in: Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, § 1 Rn. 12

2 Gabler, Stichwort „Fertigerzeugnis“

3 Ellrott/Roscher, in: Beck Bilanz-Kommentar, § 247 Rn. 51; Gabler, Stichwort „Umlaufvermögen“

4 Ellrott/Krämer, in: Beck Bilanz-Kommentar, § 266 Rn. 104-105

5 von Wysocki, Prüfungswesen I, S. 170

6 Vgl. BFH, Urteil vom 28.08.1987 (III R 88/82), BStBl. II 1987, S. 789, abrufbar unter: http://www.bfh.simons-moll.de/bfh_1987/XX870789.HTM (Datum des Abrufs: 07.10.2010)

7 Vgl. Bundesrepublik Deutschland (Hrsg.), Statistisches Jahrbuch für die Bundesrepublik Deutschland 1994, Stuttgart 1994, S. 144 f. Seit 1991 sind diese Daten vom Statistischen Bundesamt nicht mehr erhoben worden.

8 Gabler, Stichwort „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“

9 Quick, Inventur, S. 8 ff.

10 Förschle/Usinger, in: Beck Bilanz-Kommentar, § 243 Rn. 56

11 Merkt, in: Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, § 243 Rn. 4

12 Merkt, in: Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, § 243 Rn. 10

13 Urteil vom 06.12.1983, BStBl. II 1984, S. 227 (zitiert nach: Förschle/Usinger, in: Beck Bilanz-Kommen tar, § 243 Rn. 93)

14 So auch Förschle/Usinger, in: Beck Bilanz-Kommentar, § 243 Rn. 93

15 Philipps, Rechnungslegung BilMoG, S. 38 f.; BT-Drucks. 16/10067, S. 46, 116; Gelhausen/Fey/Kämpfer, BilMoG, S. 2; kritisch: Budde/Heusinger-Lange, in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, S. 72 ff.

16 Förschle/Usinger, in: Beck Bilanz-Kommentar, § 264a Rn. 2

17 Die genannten Schwellenwerte beruhen auf dem BilMoG (Artikel 1 Nr. 19 Buchstabe a), das die zuvor geltenden Schwellenwerte - mit Ausnahme der Zahl der beschäftigten Arbeitnehmer - um rund 20% an gehoben und damit den Kreis der begünstigten Unternehmen nicht unerheblich erweitert hat.

18 Förschle/Usinger, in: Beck Bilanz-Kommentar, § 264a Rn. 46

19 Waren sind angeschaffte Gegenstände, die weiterverkauft werden sollen. (Ellrott/Krämer, in: Beck Bi lanz-Kommentar, Rn. 106)

20 Merkt, in: Baumach/Hopt, Handelsgesetzbuch, § 240 Rn. 5

21 Stellungnahme IDW HFA 1/1990 E.

22 Schmolke/Deitermann, Rechnungswesen, S. 12; Gabler, Stichwort „Inventur“

23 Meyer, Bilanzierung, S. 19

24 Winkeljohann/Philipps, in: Beck Bilanz-Kommentar, § 240 Rn. 17; Quick, Inventur, S. 9 f.

25 Vgl. Quick, Inventur, S. 17

26 Winkeljohann/Philipps, in: Beck Bilanz-Kommentar, § 240 Rn. 20

27 Vgl. Bassenge, in: Palandt, BGB, § 930 Rn. 9 und 20

28 Förschle/Kroner, in: Beck Bilanzkommentar, § 246 Rn. 19

29 Merkt, in: Baumbach/Hopt; Handelsgesetzbuch, § 246 Rn. 14

30 Quick, Inventur, S. 20 ff.

31 Quick, Inventur, S. 25 f.

32 Quick, Inventur, S. 26

33 Quick, Inventur, S. 27

34 Quick, Inventur, S. 252

35 Aus eigener Erfahrung kann der Verfasser hierzu sagen, dass z.B. Vorräte, die im Eingangslager eines verarbeitenden Betriebs lagern und die wirtschaftlich dem Kunden zuzurechnen sind, nicht mit in die In ventur aufzunehmen sind. Im konkreten Fall waren dies Etiketten für Lebensmittelverpackungen, die dem Kunden deshalb zuzurechnen waren, weil sie entweder

36 Gabler, Stichwort „Inventurrichtlinien“

Ende der Leseprobe aus 48 Seiten

Details

Titel
Die Bilanzierung und Prüfung der fertigen Erzeugnisse im Rahmen der Jahresabschlussprüfung
Hochschule
Hochschule Koblenz (ehem. FH Koblenz)
Veranstaltung
Wirtschaftsprüfung
Note
3,0
Autor
Jahr
2011
Seiten
48
Katalognummer
V165588
ISBN (eBook)
9783640816910
ISBN (Buch)
9783640820481
Dateigröße
640 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Betriebswirtschaftslehre, Abschlussprüfung, Jahresabschluss, Wirtschaftsprüfung
Arbeit zitieren
Rainer Fickel (Autor), 2011, Die Bilanzierung und Prüfung der fertigen Erzeugnisse im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/165588

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Titel: Die Bilanzierung und Prüfung der fertigen Erzeugnisse im Rahmen der Jahresabschlussprüfung


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