Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einführung
2 Grundlagen
2.1 Charakterisierung des Mittelstandes
2.2 Harmonisierung der europäischen Rechnungslegung
2.3 Hintergrund des IFRS for SMEs
2.3.1 Zielgedanke und Konzeption
2.3.2 Allgemeine Rechnungslegungsgrundsätze
2.3.3 Bestandteile des Jahresabschlusses
3 Kritische Würdigungdes IFRS for SMEs
3.1 Relevanz des Standards für deutsche Unternehmen
3.2 Relevanz des Standards in andern Ländern
3.3 Würdigung ausgewählter Bilanzierungssachverhalte
3.3.1 Immaterielle Vermögenswerte
3.3.2 Sachanlagen
3.3.3 Finanzinstrumente
3.4 Gesamtwürdigung
4 Fazit
Anhang
Literaturverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Ausgewählte Abgrenzungskriterien von SMEs .
Abbildung 2: Aufbau des IFRS for SMEs
Abbildung 3: Gegensätze der Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten zwischen HGBn.F., IFRS for SMEs und full IFRS
Abbildung 4: Gegensätze der Bilanzierung von Sachanlagen zwischen HGBn.F., IFRS for SMEs und full IFRS
Abbildung 5: Gegensätze der Bilanzierung von Finanzinstrumenten zwischen HGBn.F., IFRS for SMEs und full IFRS
Abbildung 6: Normenhierarchie zur Schließung von Regelungslücken
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Einführung
Die Rechnungslegung für mittelständische Unternehmen in Deutschland befindet sich im Wandel. Mit der Verabschiedung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) im Mai 2009 wurde das deutsche Handelsrecht modernisiert und internationalisiert.[1] Zweck der Modernisierung war es, eine vollwertige, aber kostengünstigere und einfachere Alternative zu den International Financial Reporting Standards (IFRS), insbesondere für kleine und mittlere Unternehmen, zu schaffen.[2] Parallel zu dieser nationalen Entwicklung gab es auch Neuerungen auf internationaler Ebene. Im Juli 2009 veröffentliche das International Accounting Standards Board (IASB) den „International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities“ (IFRS for SMEs) in seiner endgültigen Fassung[3] und beendete damit nach fast einem Jahrzehnt einen der umfangreichsten Standardisierungsprozesse seiner Geschichte.[4] Die Motivation hierbei war, die Bedürfnisse von kleinen und mittleren Unternehmen in Hinblick auf eine international vergleichbare Rechnungslegung zu befriedigen.[5] Begleitet wurde die lange Entstehungszeit des IFRS for SMEs besonders im deutschen Schrifttum von kontroversen Diskussionen. Während Befürworter einst schon den Standardentwurf als einen „wichtigen Schritt in die richtige Richtung“[6] begrüßten, verurteilten die Gegner das Projekt als „gescheitert“[7] und sahen in ihm ein „unsinniges Unterfangen“[8] oder gar einen „Schildbürgerstreich“.[9] Dieser Dialog besteht heute weiterhin und wird vor allen in Deutschland kritisch geführt.[10] Doch wie gut ist der IFRS for SMEs wirklich oder ist womöglich das Handelsgesetzbuch (HGB) ein „Auslaufmodell“?[11] Bei dieser Überlegung spielt auch die aktuelle Diskussion um die Einbindung des IFRS for SMEs in europäisches Bilanzrecht eine Rolle.[12] Denn im Fall einer Annahme des Standards durch die EU und einer dadurch möglichen Übertragung in nationales Recht stünden beide Rechnungslegungsnormen in unmittelbarer Konkurrenz zueinander.[13] Diese Wettbewerbssituation zwischen dem IFRS for SMEs und dem aktuellen HGB nach dem BilMoG impliziert einen Vergleich beider Rechnungslegungssysteme.[14] Es müssen also die Eignung bzw. die Stärken und Schwächen des IFRS for SMEs insbesondere für den deutschen Mittelstand unter Einbezug der Argumente von Befürwortern und Gegnern ausgemacht werden, wobei diese Untersuchung keine technische ist, sondern vor allem wertend erfolgt. Das bedeutet, es werden primär Nützlichkeitsaussagen erörtert. Daneben wird auch die Relevanz des IFRS for SMEs in Deutschland und anderen Ländern untersucht.
Hierzu gliedert sich die Arbeit in vier Kapitel. Nach der Einleitung werden im zweiten Kapitel die zum Verständnis nötigen Grundlagen dargestellt. Hier wird der Begriff des „Mittelstandes“ einer Definition unterzogen. Anschließend wird das Bestreben der EU, die Rechnungslegung zu internationalisieren, dargelegt. Danach werden der Hintergrund des IFRS for SMEs, seine Zielrichtung und Konzeption sowie seine allgemeine Bilanzierungsregelung aufgezeigt. Im Kapitel drei, dem Hauptteil, soll die Relevanz des Standards für Deutschland und andere Länder kritisch beleuchtet werden. Anschließend werden drei ausgewählte, für den deutschen Mittelstand relevante Bilanzierungssachverhalte anhand eines wertenden Vergleichs zwischen dem IFRS for SMEs und dem HGB n.F. sowie auch den full IFRS analysiert. Dem folgt eine kritische Gesamtwürdigung des IFRS for SMEs und in Kapitel vier ein Fazit.
2 Grundlagen
2.1 Charakterisierung des Mittelstandes
Zunächst muss geklärt werden, was unter den Bezeichnungen „Mittelstand“ bzw. „kleine und mittlere Unternehmen“ verstanden wird, da der IFRS for SMEs vor allem für diese Anwendung finden soll.[15] Im weltweiten Vergleich ist von „kleinen, mittel oder mittelständischen Unternehmen“, den sog. KMU, bzw. von „small and medium sized entities“, SMEs, die Rede.[16] Diese Begriffe implizieren eine quantitative Abgrenzung und bezeichnen das Ausmaß der potentiellen oder effektiven wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens.[17] Um SMEs quantitativ abzugrenzen, können verschiedene Quellen herangezogen werden, welche beispielhaft in Abb. 1 aufgeführt sind.
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Abbildung 1: Ausgewählte Abgrenzungskriterien von SMEs[21]
Das IASB definiert SMEs rein qualitativ und negativ als Unternehmen[22], die
- nicht öffentlich rechenschaftspflichtig [23] sind und
- die Abschlüsse für externe Adressaten [24] veröffentlichen.
Weitere quantitative Kriterien definiert das IASB nicht. Damit ist der Anwenderkreis für deutsche Unternehmen sehr weit[25] gefasst und nicht deutlich genug abgegrenzt.[26] Hier stellt sich die Frage, warum es dem IASB nicht möglich ist, international anwendbare Größenkriterien zu definieren. Der Aussage des IASB folgend soll es dadurch den nationalen Gesetzgebern offenstehen, den Anwenderkreis des IFRS for SMEs selbst durch quantitative Größenkriterien zu differenzieren und zusätzlich auch qualitative Werte zu spezifizieren.[27] Inwieweit dabei die Anwendung der IFRS for SMEs von nationalen Regelungen befreien kann, ist fraglich.[28]
2.2 Harmonisierung der europäischen Rechnungslegung
Durch die wachsende Bedeutung der IFRS für Unternehmen der EU – und folglich auch in Deutschland – spielen sie auch eine zentrale Rolle in der Diskussion um die Ausgestaltung der europäischen Rechnungslegung.[29] Allerdings wird der IFRS aktuell nur von einem sehr kleinen Teil der europäischen Unternehmen angewandt, darunter hauptsächlich Großunternehmen.[30] Für KMU, die die große Mehrheit der europäischen Volkswirtschaften ausmachen[31], stellt der IFRS bisher kein geeignetes Normenwerk dar. Deshalb arbeiten die europäischen Institutionen seit 1978 kontinuierlich an der Harmonisierung der Rechnungslegung in Europa. Begonnen wurde 1978 mit dem Erlass der 4. EG-Richtlinie[32] sowie 1983 der 7. EG-Richtlinie.[33] Allerdings wurde die erhoffte Harmonisierung der Rechnungslegung in der EU damit nicht erreicht.[34] Erst mit der sogenannten IAS-Verordnung[35] hat der Gesetzgeber einen wesentlichen Schritt in Richtung der angestrebten Harmonisierung der Rechnungslegungsnormen in Europa unternommen.[36] Konkret bedeutet das, dass seit dem 01.01.2005 und in Einzelfällen ab dem 01.01.2007 (Art. 57 EGHGB) kapitalmarktorientierte Konzerne verpflichtet sind, ihren Konzernabschluss gem. den ins EU-Recht übernommenen IFRS aufzustellen.[37] In Deutschland ist der IFRS für den Einzelabschluss nicht maßgeblich.[38] Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften i.S.v. § 267 Abs. 1, 2 HGB n.F. haben damit keine rechtliche Pflicht, einen IFRS-Abschluss aufzustellen. Eine Umstellung auf IFRS-Rechnungslegung kann bei diesen Unternehmen nur auf freiwilliger Basis und zu Informationszwecken erfolgen.[39] An dieser restriktiven deutschen Auslegung hat auch das BilMoG nichts geändert.[40] Allerdings kann es vorkommen, dass viele SMEs wegen der Einbindung in Konzernstrukturen[41] zwingend mit dem full IFRS in Berührung kommen.
Im Ergebnis macht es den Anschein, dass zwar die Harmonisierung der europäischen Rechnungslegungsnormen auf Kapitalmarktebene weitgehend erreicht wurde[42], nicht aber für die Vielzahl der anderen Unternehmen. Ein IFRS for SMEs könnte hier eine Chance zur Harmonisierung auf europäischer Ebene darstellen. Dem steht die Tatsache im Wege, dass der IFRS for SMEs allein durch seine Veröffentlichung keine direkte rechtsbindende Wirkung in Europa entfaltet.[43] Somit dürfte der Weg zu einheitlicher europäischer Rechnungslegungssprache mittelfristig vorgezeichnet sein. Denn auch diesmal liegt der Schlüssel für eine weitergehende Harmonisierung und Internationalisierung der Rechnungslegung in Brüssel.[44]
2.3 Hintergrund des IFRS for SMEs
2.3.1 Zielgedanke und Konzeption
Ziel des IFRS for SMEs ist die Bereitstellung von entscheidungsnützlichen Informationen über die finanzielle Situation, die Erfolgslage und die Cashflows eines Unternehmens für die Abschlussadressaten[45], welche nicht in der Lage sind, auf ihre Bedürfnisse zugeschnittene Informationen einzufordern.[46] Darüber hinaus soll das Management mit den Abschlüssen Rechenschaft über die ihm anvertrauten Ressourcen ablegen (stewardship).[47] Insofern bestehen in den Zielsetzungen zum bislang gültigen IAS-Framework keine Unterschiede.[48] Das Gegenteil stellt das HGB dar, welches sich eher am Gläubigerschutz orientiert. Die nach dem IFRS for SMEs erstellten Abschlüsse dienen, analog zu dem full IFRS und im Gegensatz zum HGB n.F., nicht zum Zweck der Steuer- und der Ausschüttungsbemessung.[49] Zwar zeigen empirische Untersuchungen[50], dass dies wichtige Funktionen von SME-Abschlüssen sind, jedoch werden sie vom IASB als internationaler Standardsetter aufgrund der unterschiedlichsten nationalen Regelungen nicht berücksichtigt.[51] Allerdings können sie „[…] als Ausgangspunkt für die Ermittlung des zu versteuernden Ergebnisses […] dienen“.[52] Wobei anzumerken ist, dass in Deutschland über § 5 Abs. 1 EStG eine Anknüpfung an die nach landesrechtlichen Vorschriften erstellte Handelsbilanz stattfindet.[53] Das IASB ist Überzeugung, dass die für kapitalmarktorientierte Unternehmen im IAS-Framework verankerten Ziele – unabhängig von der öffentlichen Rechenschaftspflicht – für alle Unternehmen geeignet sind, somit auch für die Rechnungslegung von SMEs.[54] Allerdings können zum einen die Bedürfnisse der Abschlussnutzer andere sein, zum anderen sind Kosten-Nutzen-Überlegungen bei SMEs verstärkt anzustellen, sodass trotz übereinstimmender Ziele Abweichungen auftreten können.[55]
Der IFRS for SMEs ist als ein eigenständiges Regelwerk (,‚stand-alone document“)[56] konzipiert und folgt, trotz Zweifeln[57], einem Top-Down-Ansatz. D.h., dass der Standard nicht originär aus den spezifischen Bedürfnissen und Verhältnissen von SMEs heraus entwickelt wurde[58], sondern auf Basis der full IFRS. Dies hatte zur Folge, dass die wesentlichen Grundsätze des Rahmenkonzepts sowie bestimmte Definitionen und Regelungen der full IFRS übernommen wurden. Anpassungen ergaben sich nur dann, wenn dies dem IASB unter Kosten-Nutzen-Aspekten erforderlich erschien.[59] Der Standard sieht zur Schließung von Regelungslücken eine mehrstufige Regelungshierarchie vor (siehe hierzu auch Abbildung 6, Seite VII des Anhangs). Zunächst erfolgt ein Rückgriff auf die im Framework des IFRS for SMEs dargelegten Prinzipien. Dem nachgeordnet kann im Rahmen des Management Judgement auf den full IFRS zurückgegriffen werden.[60] Da aber sowohl der IFRS for SMEs als auch der full IFRS denselben Grundprinzipien folgen, wird ein KMU eine von einem Anwender der full IFRS abweichende Bilanzierung ein und desselben Sachverhalts unter Berücksichtigung identischer Rechnungslegungsgrundsätze nicht überzeugend begründen können.[61] De facto erfordert es somit die Kenntnis der full IFRS und mündet im Ergebnis zwangsläufig in einen Rückgriff auf diese. Der Standard soll grundsätzlich in einem Drei-Jahres-Zyklus aktualisiert werden.[62] Dies soll die Unabhängigkeit des IFRS for SMEs manifestieren[63] und stellt eine große Erleichterung dar, da der full IFRS mehrmals pro Jahr geändert wird.[64] Zudem wahrt es die aus dem Handelsrecht gewohnte Kontinuität.[65]
Grundsätzlich ist der IFRS for SMEs ein in sich geschlossenes Dokument, welches nach Sachgebieten gegliedert ist. Einem Vorwort folgen 35 Abschnitte mit grundlegenden und speziellen Regelungen zur Abschlusserstellung von SME (siehe hierzu auch Abbildung 2, Seite V des Anhangs). Der Standard endet mit einem Glossar und einer Herleitungstabelle, die für die einzelnen Abschnitte die Grundlagen des sachlich zugehörigen, vollwertigen IFRS aufführt.[66]
2.3.2 Allgemeine Rechnungslegungsgrundsätze
Genau wie der full IFRS enthält der IFRS for SMEs in Abschnitt 2 qualitative Anforderungen an die Rechnungslegung.[67] Diese spiegeln im Wesentlichen auch die Rechnungslegungsgrundsätze des Rahmenkonzepts, aber ohne eine hierarchische Teilung in Primär- und Sekundärgrundsätze, sondern sie stehen im IFRS for SMEs auf einer Ebene.[68] Ebenso wie in der IFRS-Rechnungslegung gelten auch nach IFRS for SMEs die Grundsätze der Unternehmensfortführung sowie der Periodenabgrenzung.[69] Außerdem ist das generelle Saldierungsverbot von Vermögenswerten und Schulden sowie von Erträgen und Aufwendungen zu beachten.[70] Des Weiteren entsprechen die allgemeinen Definitions- und Erfassungskriterien der Vermögenswerte, Schulden, Eigenkapital, Erträge und Aufwendungen sowie die grundsätzlichen Anforderungen an Ansatz und Bewertung von Abschlussposten jenen des Rahmenkonzepts.[71] Die Erstbewertung erfolgt zu historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten.[72] Bei der Folgebewertung wird zwischen finanziellen und nicht-finanziellen Vermögenswerten und Schulden unterschieden.[73] Eine normenkonforme Anwendung der IFRS for SMEs führt zu einer „fair presentation“.[74] Zusammenfassend ist festzustellen, dass bezüglich der Rechnungslegungsgrundsätze und der zentralen Definitionen von Rechnungslegungskriterien bzw. -anforderungen gegenüber dem full IFRS keine erheblichen Unterschiede bestehen.
2.3.3 Bestandteile des Jahresabschlusses
In Übereinstimmung mit dem full IFRS (IAS 1.10) besteht gem. IFRS-SME 3.17 ein vollständiger IFRS-for-SMEs-Abschluss aus Bilanz, Gesamtergebnisrechnung, Eigenkapitalveränderungsrechnung, Kapitalflussrechnung, und Anhang.[75] Daneben bietet der IFRS-for-SMEs-Abschluss auch Erleichterungen. So wurde der Umfang der Offenlegungspflichten im Anhang deutlich reduziert.[76] Daneben kann gem. IFRS-SME 3.18 die separate GuV-Rechnung sowie der Eigenkapitalspiegel zu einer kombinierten GuV- und Gewinnrücklagenrechnung zusammengefasst werden, falls in der Berichtsperiode die Veränderung des Eigenkapitals lediglich auf das Periodenergebnis, Dividendenzahlungen sowie Fehlerkorrektur bzw. auf Änderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zurückzuführen ist.[77] Ferner ist gem. IFRS-SME 3.19 anstelle der Gesamtergebnisrechnung eine GuV-Rechnung ausreichend, wenn in den zu berücksichtigenden Perioden keine Bestandteile innerhalb des sonstigen Gesamtergebnisses angefallen sind.[78] Dagegen gibt es in der handelsrechtlichen Rechnungslegung keine universelle Regelung, die die Bestandteile von Abschlüssen ordnet. Hier setzen sich die Anforderungen aus verschiedenen Vorschriften auf Basis der Rechtsform und der Gesellschaftsgröße zusammen[79], so dass die Unternehmen je nach Rechtsform bzw. Größe nach HGB n.F., im Gegensatz zur Anwendung des IFRS for SMEs, Erleichterungen erfahren können.[80]
3 Kritische Würdigung des IFRS for SMEs
3.1 Relevanz des Standards für deutsche Unternehmen
Der IFRS for SMEs ist mit seiner Veröffentlichung unmittelbar in Kraft getreten. Allerdings entfaltet der Standard keine unmittelbare Rechtswirkung in Deutschland und in Europa[81], so dass offen ist, ob Unternehmen in Deutschland diesen Standard in Zukunft anwenden können oder müssen.[82] Dazu müsste der Standard in EU-Recht übernommen werden. Wobei bisher weder nach deutschem noch nach europäischem Recht eine explizite Rechtsgrundlage besteht, die eine zwingende bzw. freiwillige Anwendung zulassen würde.[83] Demgemäß scheint eine europaweite Anerkennung des IFRS for SMEs im Rahmen einer bestehenden, erweiterten oder neuen IFRS-Anwenderverordnung fragwürdig.[84] Allerdings wird von der EU derzeit ein eventueller Überarbeitungsbedarf der 4. und 7. EG-Richtlinie geprüft.[85] Es wäre somit möglich, dass ein Mitgliedstaatenwahlrecht zur Anwendung des IFRS for SMEs aufgenommen wird.[86] Hingegen wird in Deutschland die Frage nach der Verankerung des IFRS for SMEs im europäischen Recht unterschiedlich bewertet.[87] So wird kritisch gesehen, dass „der IFRS für KMU auf demselben Rahmenkonzept wie die für börsennotierte Unternehmen konzipierten Original-IFRS basiert“ und somit laut dem IDW für die Abschlussadressaten von SMEs nicht geeignet ist.[88] Außerdem „dürfte das Regelungswerk jedenfalls aus deutscher Sicht für kleine und mittlere Unternehmen weiterhin zu komplex sein“.[89] Zudem ist zu beachten, dass „ [w]enn [deutsche] Unternehmen verpflichtet würden, nach IFRS für KMU zu bilanzieren, müssten sie zwingend einen weiteren Abschluss erstellen, der ihnen keinen Mehrwert bringt.“[90] „Eine Zwangsvereinheitlichung […] hätte fatale Folgen für den Mittelstand [und] würde einerseits keine Vorteile bringen, da die IFRS dem landesspezifischen rechtlichen und wirtschaftlichen Umfeld der Unternehmen nicht gerecht werden. Andererseits hätte der Mittelstand die Umstellungskosten für unzweckmäßige und bürokratische Regeln zu tragen.“[91] Auch „zeitigen die zahlreichen Verknüpfungen gesellschaftsrechtlicher Regelungen wie beispielsweise im Bereich der Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung bei haftungsbeschränkten Gesellschaften erhebliche Probleme, da der Zweck IFRS-basierter Abschlüsse nicht in der gesellschaftsrechtlichen Ausschüttungsbemessung liegt“. Kritisch zu sehen ist auch die „fehlende[…] demokratischen Legitimation der IFRS for SME“.[92] Besonders brisant wird es für Personengesellschaften und Genossenschaften, „weil auch die IFRS for SME auf dem inakzeptablen Eigenkapitalbegriff der IAS 32 basieren“.[93] Im Großen und Ganzen lässt „die Ausrichtung und Gestaltung der IFRS für KMU […] jegliche Interessen und Bedürfnisse des Mittelstands unberücksichtigt und stellt sich unter Abwägung sämtlicher Aspekte als wirtschaftsfeindlich und mittelstandsuntauglich dar“.[94]
[...]
[1] Vgl. zur Reform des deutschen Bilanzrechts im Detail BT-Drucksache 16/12407 sowie Beiträge dazu von bspw. Petersen/Zwirner 2009, S. 1–45; Lüdenbach/Hoffmann 2009, S. 287–316.
[2] Vgl. BT-Drucksache 16/12407, S. 1–2.
[3] Vgl. IASB 2009.
[4] Vgl. zum Zeitplan des SME-Projektes des IASB bspw. Kirsch 2009, S. 1–3; Röver&Partner 2007, S. 3–6.
[5] Vgl. IASC Foundation Constitution 2009, Part A, Tc. 2c.
[6] Wiedmann/Beiersdorf/Schmidt 2007, S. 333.
[7] Ballwieser 2006, S. 29.
[8] Baetge 2006, S. I.
[9] Küting 2007a, S. 10.
[10] Im deutschen Schrifttum werden die IFRS for SMEs auch nach der finalen Fassung am 9.7.2009 weiter kritisch diskutiert. Vgl. stellvertretend Beiträge von: Zülch/Güth 2010, S. 576–578; Rossmanith/Funk/Eha 2010, S. 307–317; Winkeljohann/Morich 2009, S. 1630–1634; Janssen/Gronewold 2010, S. 75–80; Beiersdorf/Eierle/Haller 2009, S. 1549–1557; Zwirner/Künkele 2009, S. 463–465; Kirsch 2010a, S. 1–6; sowie diverse Stellungnahmen deutscher Interessenverbände wie z.B. IDW 2010, DSR 2010, ZDH 2010 und weitere.
[11] Küting 2007b, S. 1.
[12] Vgl. EU-Kommission 2009.
[13] Vgl. Kirsch 2010a, S. 1.
[14] Der Vergleich bzw. die Analyse erfolgt auch in Hinblick auf die full IFRS.
[15] Im weiteren Verlauf der Arbeit werden die in Deutschland gebräuchlichen Bezeichnungen „Mittelstand“, „mittelständische Unternehmen“ sowie „kleinere und mittlere Unternehmen“ (KMU) und die international übliche Bezeichnung „Small and Medium-sized Entities“ (SMEs) synonym verwendet.
[16] Vgl. Janssen 2009, S. 8–11; Rossmanith/Funk/Eha 2009, S. 160.
[17] Vgl. Janssen 2009, S. 8.
[18] Vgl. IfM Bonn 2010 (Stand der Definition: 08.09.2010).
[19] Vgl. EU-Kommission 2003, S. 39.
[20] Anzumerken ist, dass durch das BilMoG viele kleine Unternehmen in Deutschland nicht mehr verpflichtet sind, das Handelsrecht anzuwenden. Vgl. Rossmanith/Funk/Eha 2010, S. 309.
[21] Modifiziert entnommen von Rossmanith/Funk/Eha 2009, S. 160.
[22] Vgl. IFRS-SME 1.2; Kirsch 2010c, S. 424; Beiersdorf/Eierle/Haller 2009, S. 1551.
[23] Öffentlich rechenschaftspflichtig sind Unternehmen, wenn sie ihren Abschluss bei der Wertpapieraufsichtsbehörde oder einer anderen Regulierungsstelle zum Zweck der Emission eingereicht haben oder dabei sind, ihn einzureichen, oder sie Vermögenswerte als Treuhänder für eine große Gruppe Außenstehender verwaltetn. Außenstehende können dabei z.B. Banken, Versicherungen, Investmentbanken, Pensions- oder Investmentfonds sein. Vgl. IFRS-SME 1.3; KIRSCH 2010c, S.424; IFRS-SME.de 2010, Anwendungsbereich. Diesen Unternehmen bleibt die Anwendung des IFRS for SMEs versperrt.
[24] Externe Adressaten sind z.B. Eigentümer, die nicht geschäftsführend tätig sind, bestehende und potenzielle Kreditgeber und Ratingagenturen. Vgl. IFRS-SME 1.2 b.
[25] Damit dürften all Unternehmen die verpflichtend nach HGB bilanzieren und nicht unter den Anwendungsbereich des § 264d HGB fallen (d.h. nicht kapitalmarktorientiert sind), den IFRS for SMEs anwenden. Vgl. Zwirner/Künkele 2009, S. 464. Das Fehlen einer quantitativen Abgrenzung des Anwenderkreises führte auch zu Unstimmigkeiten hinsichtlich des Begriffs „SME“. Alternativ zu IFRS for SMEs wurden diskutiert: „IFRS for Non-Publicly Accountable Entities“ (NPAEs) und „IFRS for Private Entities“ (PE). Vgl. Janssen/Gronewold 2010, S. 75 f; Beiersdorf/Eierle/Haller 2009, S. 1551.
[26] Vgl. Zwirner/Künkele 2009, S. 464. Trotz der in der Bezeichnung enthaltenen Spezifikation richten sich die IFRS for SMEs also nicht nur an die KMU. Für den Anwendungsbereich ist auch unerheblich, ob die Unternehmen international oder national ausgerichtet sind, wobei eine Anwendung für international aufgestellte Unternehmen wegen der Vergleichbarkeit größer ist. Vgl. Glanz/Pfaff 2009, S. 418.
[27] Vgl. Ausführlicher zur Definition qualitativer Kriterien Janssen 2009, S. 10–11.
[28] Vgl. Zwirner/Künkele 2009, S. 464.
[29] Vgl. Hanusch 2007, S. 219.
[30] Vgl. ebenda, S. 219.
[31] In der EU sind ca. 9000 Unternehmen von einer verpflichtenden Anwendung der IFRS betroffen. Vgl. Bruns/Beiersdorf 2006, S. 47; Leitner 2007, S. 36. Demgegenüber stehen 23 Mio. KMU, die in der EU rund 99% des Unternehmensbestands ausmachen. Vgl. EU-Kommission 2006, S. 5. In Deutschland beträgt der KMU-Anteil ca. 99,6%. Vgl. IfM Bonn 2009.
[32] Vgl. Richtlinie 78/660/EWG.
[33] Vgl. Richtlinie 83/349/EWG.
[34] Ursache war die Vielzahl an Mitgliedstaatenwahlrechten, die dazu führte, dass die nationale Rechnungslegungssysteme unverändert blieben, so dass insgesamt nicht von europaweit vergleichbaren Abschlüssen gesprochen werden konnte. Vgl. Kajüter et al. 2008, S. 589.
[35] Vgl. Verordnung 1606/2002.
[36] Vgl. Bruns/Beiersdorf 2006, S. 53; Kajüter et al. 2008, S. 589–590.
[37] Vgl. Verordnung 1606/2002; Leitner 2007, S. 32.
[38] Generell sind hier alle Unternehmen verpflichtet, ihren Einzelabschluss gem. HGB aufzustellen (§242 HGB). Dagegen dürfen große Kapitalgesellschaften anstelle des HGB-Jahresabschlusses einen IFRS-Einzelabschlusses zu Informationszwecken aufstellen. Vgl. § 325 Abs. 2a HGBn.F. i.V.m. § 267 HGB n.F.
[39] Vgl. Leitner 2007, S. 36. Solche faktischen Zwänge wären z.B. bei internationaler Ausrichtung des Geschäftsbetriebes (Kunden und/oder Lieferanten), Konzernzugehörigkeit oder bei Interessen internationaler Kapitalgeber denkbar. Vgl. Hanusch 2007, S. 221.
[40] Vgl. Winkeljohann/Morich 2009, S. 1633.
[41] Vgl. Eierle/Haller/Beiersdorf, 2007, S. 8.
[42] Die full IFRS gelten in der EU mit einem europarechtlichen Wahlrecht. D.h., dass sie für den Jahresabschluss – generell oder für bestimmte Bereiche – erlaubt werden, so etwa in Dänemark, Finnland, Griechenland, Großbritannien, Irland, Italien, Niederlanden, Polen und Portugal. Zwingend anzuwenden sind sie nur vereinzelt, neben Zypern z. B. in Slovenien, Slovakei, Estland, Litauen sowie Lettland (für beaufsichtigte Finanzinstitute). Vgl. Luttermann 2010, S. 422.
[43] Vgl. Winkeljohann 2009, S. 13; Winkeljohann/morich 2009, S. 1633.
[44] Vgl. Beiersdorf/Davis 2006, S. 990. In Brüssel könnte die Umsetzung im Rahmen der bestehenden, einer erweiterten oder neuen IFRS-Anwendungsverordnung realisiert werden. Der IFRS for SMEs würde dann nationales Recht, verpflichtend oder als Wahlrecht. Wahrscheinlicher aber ist eine individuelle nationale Übernahme dieses Standards im Rahmen der bestehenden 4. und 7. EU-Richtlinie. Damit hätten die Staaten das Wahlrecht, den Standard umzusetzen. Vgl. Winkeljohann 2009, S. 13; Winkeljohann/Morich 2009, S. 1633.
[45] Das IASB hat darauf verzichtet, konkrete Abschlussadressaten für die Abschlüsse nach IFRS for SMEs zu nennen. Dennoch werden in der Begründung (IFRS for SME BC80) als Hauptadressaten dieser Abschlüsse Banken, Lieferanten, Ratingagenturen, Kunden sowie die nicht an der Geschäftsleitung beteiligten Anteilseigner genannt. Vgl. IFRS-SME BC80.
[46] Vgl. IFRS-SME 2.2. Dieser Zweck der Informationsvermittlung lässt sich sowohl aus theoretischer als auch aus empirischer Perspektive begründen. Janssen/Gronewold 2010, S. 76 m.w.N.
[47] Vgl. IFRS-SME 2.3. Der Standard betont damit die Informationsfunktion sowie unterstützend die Rechenschaftslegungsfunktion, welche durch die Anwendung standardisierter Rechnungslegungsvorschriften in Abschlüssen erreicht wird. Vgl. Kirsch 2009, S. 10 f.
[48] Vgl. Kirsch 2010c, S. 427.
[49] Rossmanith/Funk/Eha 2010, S. 310.
[50] Vgl. BDI/Ernst&Young 2005, S. 40; Eierle/Haller/Beiersdorf 2007, S. 9.
[51] Vgl. IFRS-SME BC49-52; Beiersdorf/Eierle/Haller 2009, S. 1551.
[52] Vgl. IFRS-SME BC51 (Zitat Übersetzung aus ED IFRS-SME GS30). In gleicher weise ist für den IASB vorstellbar, dass eine entsprechende Überleitungsrechnung vom Periodenergebnis, ermittelt nach den IFRS-SME-Rechnungslegungsvorschriften, zum ausschüttungsfähigen Gewinn nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften aufgestellt wird. Vgl. IFRS-SME BC52.
[53] Vgl. kritisch zu IFRS-SME BC51 Kirsch 2009, S. 12. Mit dem BilMoG hat sich die Bundesregierung bemüht, eine Alternative zum IFRS für den Mittelstand zu schaffen. Dabei blieb die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz unverändert. Nur die umgekehrte Maßgeblichkeit wurde gestrichen. Vgl. Peemöller 2010, S. 42, Fz. 162.
[54] Vgl. IFRS-SME BC47.
[55] Vgl. Kirsch 2010c, S. 427.
[56] Damit hat der IASB die heftige Kritik am ED IFRS for SMEs berücksichtigt, der zahlreiche Verweise auf die full IFRS enthielt und somit ohne deren Kenntnis nicht anwendbar gewesen wäre. Außerdem hatte es den Anschein, dass der IFRS for SMEs als Wahlmöglichkeit zu verstehen ist. Im finalen IFRS for SMEs ist nur noch ein Verweis, nämlich in Hinsicht auf Finanzinstrumente (IAS 39), auf die full IFRS enthalten. Ansonsten wurden alle Querverweise, durch Neukonzeption bei Wahlrechten und nicht geregelten Sachverhalten, entfernt. Diese Maßnahmen sind positiv zu werten, da sie die Eigenständigkeit des Standards nachdrücklich stärken. Vgl. Peemöller 2010, S. 38, Fz. 152; Petersen/Bansbach/Dornbach 2010, S. 573; Beiersdorf/Eierle/Haller 2009, S. 1550. Hinsichtlich der Argumente für und gegen einen „Stand-alone-Standard“ vgl. IFRS-SME BC81-83 sowie zu Kritik vgl. z. B. Haller/Beiersdorf/Eierle 2007 S. 551; Lüdenbach, 2007 S. 549; Zülch/Burghardt 2007, S. 113.
[57] Obwohl das IASB in IFRS-SME BC45 selbst anerkennt, dass die Informationsbedürfnisse der Abschlussnutzer von SMEs von jenen kapitalmarktorientierter Unternehmen abweichen können, hat es dennoch an dem schon im Entwurf verfolgten Top-Down-Ansatz festgehalten.
[58] Vgl. Haller 2009, S. 235.
[59] Vgl. IFRS-SME BC95 f.
[60] Vgl. IFRS-SME 2.35 i.V.m. 10.4-10.6.
[61] Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach 2010, S. 573 f; Vgl. Winkeljohann/Morich 2009, S.1630; Beiersdorf/Eierle/Haller 2009, S. 1551.
[62] Vgl. IFRS-SME P17.
[63] Vgl. Beiersdorf/Eierle/Haller 2009, S. 1551.
[64] Vgl. Kainz/Riener-Micheler 2009, S. 240.
[65] Vgl. Bömelburg/Hecking 2007, S. 360.
[66] Vgl. IFRS-SME S. 1-231; Kirsch 2010c, S. 425.
[67] Vgl. Zur Aufzählung der qualitativen Kriterien IFRS-SME 2.4-2.14.
[68] Vgl. Kirsch 2010c, S. 427.
[69] Vgl. IFRS-SME 3.8 f sowie IFRS-SME 2.36; Kirsch 2010c, S. 428.
[70] Vgl. IFRS-SME 2.52.
[71] Vgl. IFRS-SME 2.15-2.26; Beiersdorf/Eierle/Haller 2009, S. 1552; Kirsch 2009, S. 20–25.
[72] Ausgenommen, der IFRS for SMEs fordert Zeitwertansatz. Vgl. IFRS-SME 2.46; Kirsch 2010c, S. 429.
[73] Allerdings werden keine weiteren Grundsätze für die Folgebewertung vorgegeben, sondern beispielhaft die in anderen Abschnitten enthaltenen Regelungen dargestellt. Nicht-finanzielle Schulden sind mit dem bestmöglichen Schätzungsbetrag, zur Erfüllung der Verpflichtung am Berichtsstichtag, anzusetzen. Vgl. IFRS-SME 2.47-51; Beiersdorf/Eierle/Haller 2009, S. 1552.
[74] Fair Presentation bedeutet eine faire Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des SMEs. Sie ist nicht gegeben, wenn Unternehmen, die keine SMEs sind, diesen Standard anwenden. Vgl. IFRS-SME 3.2 und 3.4. Beiersdorf/Eierle/Haller 2009, S. 1552.
[75] Vgl. IFRS-SME 3.17; Kirsch 2010c, S. 430.
[76] Vgl. Kirsch 2010c, S. 431.
[77] Vgl. IFRS-SME 3.18; Driesch/Senger 2009, § 46, Rz. 18; Kirsch 2009, S. 31.
[78] Vgl. IFRS-SME 3.19; Kirsch 2010c, S. 431. Die weiteren Regelungen zur Gliederung, Präsentationsform und Pflichtangaben der jeweiligen Abschlussbestandteile decken sich weitgehend mit den Normen der originären IFRS. so dass auf eine weitere detaillierte Darstellung verzichtet wird. Diese Regelung detaillierter in Kirsch 2010c, S. 431; Beiersdorf/Eierle/Haller 2009, S.1552–1553.
[79] Zur Regelung hinsichtlich der Rechtsform bzw. Gesellschaftsgröße vgl. § 264 bis 264d HGB n.F.
[80] Vgl. Henselmann/Klein/Wiese 2010, S. 7-8.
[81] Vgl. IFRS-SME P13; Vgl. Winkeljohann 2009, S. 13.
[82] Vgl. Beiersdorf/Eierle/Haller 2009, S. 1549.
[83] Vgl. Stibi 2009, S. 1; Vgl. Winkeljohann 2009, S. 13; Köhler 2007, S. 2.
[84] Vgl. Winkeljohann 2009, S. 13.
[85] Zur Konsultation der EU-Kommission anlässlich der Prüfung der Rechnungslegungsrichtlinien vgl. EU-Kommission 2009 sowie zum Ergebnis des Gutachtens EU-Kommission 2010.
[86] Vgl. Jungius/Rüther 2010, S. 101.
[87] Hierzu haben sich in einem Schreiben zum Konsultationspapier der EU-Kommission (die EU-Kommission nahm die Veröffentlichung des IFRS for SMEs zum Anlass, am 17.11.2009 ein Konsultationspapier für die interessierte Öffentlichkeit vorzulegen. Die Kommentierungsfrist lief bis 12.03.2010. Vgl. EU-Kommission 2009; EU-Kommission 2010) zur Frage der Verankerung des IFRS for SMEs im europäischen Recht deutsche Interessenverbände wie z.B. IDW, WPK, ZGV, ZDH, BStBK, DGRV, DStV sowie der DSR überwiegend kritisch geäußert.
[88] Vgl. IDW 2010. Das IDW sieht das BilMoG als Vorbild für eine Modernisierung der Bilanzrichtlinien an und ist gegen eine Aufnahme eines Mitgliedstaaten- oder Unternehmenswahlrechts zur Anwendung des IFRS für KMU in das europäische Recht. Vgl. IDW 2010; ähnlich äußert sich auch WPK 2010, S. 2.
[89] Vgl. WPK 2010, S. 2. Die WPK ist der Meinung, dass die IFRS für KMU in Deutschland nicht in vollem Umfang geeignet sind. Vgl. WPK 2010, S. 3.
[90] Vgl. BStBK/DGRV 2010.
[91] Vgl. ablehnend (IFRS für KMU widerspricht Mittelstandsinteressen) BStBK/DGRV 2010.
[92] Vgl. für die ablehnende Haltung in beiden Zitaten DStV 2010.
[93] Vgl. ZGV 2009.
[94] Vgl. besonders kritisch ZDH 2010, S. 11.