Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Internationale Rechnungslegung
1. Handelsgesetzbuch (HGB)
1.1 Entstehung und Aufbau
1.2 Wichtige gesetzliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
1.3 Bilanzpolitik
1.4 Bestandteile des Jahresabschlusses
1.5 Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz
1.6 Reformierung des HGB
2. International Accounting Standard/ International Financial Reporting Standard (IAS/IFRS)
2.1 Herkunft
2.2 IAS/IFRS im Einzel- und Konzernabschluss
2.2.1 Einzelabschluss
2.2.2 Konzernabschluss
2.3 Rechnungslegungsziele und Rechnungslegungsgrundsätze
2.4 Bilanzpolitik und Wahlrechte
2.5 Bestandteile des Jahresabschlusses
3. Vergleich von HGB und IAS/IFRS
3.1 Immaterielle Vermögensgegenstände (intangible assets)
3.1.1 Geschäfts- und Firmenwert (Goodwill)
3.1.1.1 Bilanzierung und Bewertung nach HGB
3.1.1.2 Bilanzierung und Bewertung nach IAS/IFRS
3.1.2 Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände
3.1.2.1 Bilanzierung und Bewertung nach HGB
3.1.2.2 Bilanzierung und Bewertung nach IAS/IFRS
3.2 Sachanlagen (property, plant and equipment)
3.3 Finanzanlagen (financial assets)
3.4 Vorräte und Fertigungsaufträge
3.4.1 Vorräte (inventories)
3.4.2 Fertigungsaufträge
3.5 Rückstellungen (provisions)
3.5.1 Definition
3.5.2 Bilanzierung und Bewertung nach HGB
3.5.3 Bilanzierung und Bewertung nach IAS/IFRS
3.6 Latente Steuern (deffered taxes)
3.6.1 Definition
3.6.2 Bilanzierung und Bewertung nach HGB
3.6.3 Bilanzierung und Bewertung nach IAS/IFRS
3.7 Fremdwährungsumrechnung
3.7.1 Grund für die Fremdwährungsumrechnung
3.7.2 Bilanzierung und Bewertung nach HGB
3.7.3 Bilanzierung und Bewertung nach IAS/IFRS
3.8 Konzern (group)
3.8.1 Definition von Konzern
3.8.2 Konzernabschluss nach HGB
3.8.3 Konzernabschluss nach IAS/IFRS
3.9 Gewinn- und Verlustrechnung (GuV-Rechnung, income statement)
3.9.1 Definition
3.9.2 GuV nach HGB
3.9.3 GuV nach IAS/IFRS
4. Umstellung vom HGB auf IAS/IFRS anhand eines Beispiels
Fazit
Literaturverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Aufbau der Rechnungsvorschriften im HGB
Abbildung 2: Rechnungslegung in Deutschland
Abbildung 3: Überblick über Rückstellungen
Abbildung 4: Aufgaben des Konzernabschlusses
Abbildung 5: Konsolidierungskreise nach IAS/IFRS
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Bestandteile des Jahresabschlusses
Tabelle 2: Ebenen des Maßgeblichkeitsprinzips
Tabelle 3: Geltung des Maßgeblichkeitsprinzips
Tabelle 4: Sachanlagen
Tabelle 5: Finanzanlagen
Tabelle 6: Vorräte
Tabelle 7: Handelsrechtliche Gliederung der GuV
Tabelle 8: Beispielgliederung der GuV nach IAS/IFRS
Tabelle 9: Aktivseite der Handelsbilanz zum 31.12.2003
Tabelle 10: Passivseite der Handelsbilanz zum 31.12.2003
Tabelle 11: Vermögenswerte der Eröffnungsbilanz nach IAS/IFRS zum 01.01.2004
Tabelle 12: Eigenkapital und Schulden der Eröffnungsbilanz nach IAS/IFRS zum 01.01.2004
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Internationale Rechnungslegung
In Deutschland ist das Handelsgesetzbuch (HGB) eine wichtige Grundlage für Bilanzen und Rechnungslegung. Jedoch kann man deutsche Unternehmen nicht mit anderen ausländischen Unternehmen vergleichen, da eine einheitliche Bilanzierung nicht gegeben ist. Auch aus Gründen der ständig voranschreitenden Globalisierung wird ein internationaler Standard nötig sein.
Das HGB stößt auf Ablehnung von anderen Staaten. Denn die Wahlrechte und vieles andere wie die Möglichkeiten zur Bildung stiller Reserven werden stark kritisiert und das national wie international. Wegen der Zunahme der Globalisierung seit den 90er Jahren muss deshalb eine andere gemeinsame Basis gefunden werden. Bei einer Einigung auf IAS/IFRS als internationalen Standard für die Rechnungslegung gibt es folgende positive Gründe: eine Erhöhung der Transparenz der Rechnungslegung und das Angebot von mehr bzw. besserer Finanzinformationen. Weiterhin erhalten Eigen- und Fremdkapitalgeber sowie Aufsichtsbehörden bessere Informationen, ob das Unternehmen auch zukünftig in der Lage sein wird, Einkunftszahlungen in Form von Ausschüttungen, Zinsen und Tilgungen leisten zu können.
Mit der Notierung der damaligen Daimler Benz AG 1993 an der US-amerikanischen Börse wurden das Interesse und die Thematik einer einheitlichen internationalen Rechnungslegungsnorm für IAS/IFRS und andere derartige Vorschriften angeheizt. Jedoch musste die AG schon damals ihre Jahresabschlüsse mit US-GAAP veröffent- lichen, da sie sonst nicht an der Börse zugelassen worden wäre. Die Daimler Benz AG war somit der Vorreiter und ein Beispiel für andere deutsche Unternehmen.
Wegen der Globalisierung der weltweiten Kapitalmärkte und der Transparenz- bzw. Publizitätsanforderungen der Deutschen Börse AG kam es 2005 endlich soweit, dass kleine und mittlere Unternehmen ein Wahlrecht hatten, ob sie nach dem HGB oder einem internationalen Regelwerk ihren Jahresabschluss machen wollen. Für Konzerne hingegen wurde es sogar zu einer gesetzlichen Pflicht.1
Aus diesen genannten Gründen ist es von großer Bedeutung die Unterschiede des deutschen HGB mit einem internationalen Rechnungslegungswerk, in diesem Fall, IAS/IFRS zu vergleichen. Denn IAS/IFRS gewinnt immer mehr an Einfluss in Deutschland und auch auf der ganzen Welt als Bilanzierungsnorm.
Daher ist diese Arbeit entstanden, um durch einen Vergleich die beiden Bilanzierungsregeln HGB und IAS/IFRS einander gegenüberzustellen, damit die Unterschiede und dadurch die Vor- und Nachteile deutlich werden. Dabei sollen zuerst einmal das HGB und dann das IAS/IFRS erläutert werden. Eingegangen wird im Folgenden auch auf deren Entstehung, Aufbau, Bilanzierungsgrundsätze und -politik sowie den Bestandteilen des Jahresabschlusses. Anschließend werden einzelne Bilanzposten dieser beiden Grundlagen miteinander verglichen und einander gegenübergestellt. Um dies zu veranschaulichen gibt es ein Beispiel zur Umstellung vom HGB auf IAS/IFRS und zum Schluss eine kurze Bewertung im Fazit.
1. Handelsgesetzbuch (HGB)
1.1 Entstehung und Aufbau
In Deutschland ist die wichtigste Grundlage für die Erstellung von Bilanzen und der Rechnungslegung das Handelsgesetzbuch (HGB).
Das Handelsrecht ist definierbar als ein Sonderprivatrecht von Kaufleuten, das im HGB niedergelegt wird.2 Am 1. Januar 1900 trat es zeitgleich mit dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) in Kraft.3
Das HGB besteht aus fünf Büchern. Das erste Buch beschäftigt sich mit handels- rechtlichen Grundbegriffen wie der Definition eines Kaufmanns bzw. einer Kauffrau, die sich in den§§ 1 bis 7 HGB finden lassen. Im zweiten geht es um Handelsgesell- schaften und stille Gesellschaften, darunter finden sich auch Kommandit- und offene Handelsgesellschaften. Die „Handelsbücher“ wird das dritte Buch genannt. Das vierte Buch behandelt die Handelsgeschäfte, die der Kaufmann vorgenommen hat. Im fünften und letzten Buch finden sich Gesetzestexte für den Seehandel.
„Die Vorschriften für die handelsrechtliche Rechnungslegung finden sich im Dritten Buch des HGB (§§ 238-342e HGB).“4
In der nachfolgenden Graphik wird der Aufbau des Dritten Buches dargestellt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Aufbau der Rechnungsvorschriften im HGB5
Zuerst gibt es den allgemeinen Teil, der die Vorschriften für alle Kaufleute in den §§ 238 bis 263 HGB beinhaltet. Danach folgen ergänzende Vorschriften für Kapitalge- sellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften, die sich in den §§ 264 bis 289 HGB finden lassen. Zusätzlich gibt es noch Vorschriften für Konzerne, die in den §§ 290 bis 315a HGB nachzulesen sind. Hierbei zeigt sich eine Pyrami- denform, bei der der Spezialisierungsgrad von unten nach oben zunimmt. Das heißt, dass die Vorschriften für Kaufleute allgemein sind und die Vorschriften für Konzerne sehr speziell.
Grundlegende Buchhaltungsvorschriften sind in den §§ 238 und 239 HGB festgelegt. Nach § 238 HGB ist jeder Kaufmann dazu verpflichtet, Bücher zu führen.
Im Folgenden werden noch einige wichtige gesetzliche Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) genannt.
1.2 Wichtige gesetzliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind im Dritten Buch des HGB zu finden. Jedoch sind sie sehr verstreut und nicht zusammengefasst. In § 243 Abs. 3 HGB wird deutlich, dass die Bilanz nach den Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung aufgestellt werden muss.6
Die wichtigsten GoBs sind Vollständigkeit, Richtigkeit und Klarheit. Vollständigkeit der Bilanz nach § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB bedeutet, dass der Jahresabschluss alle Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge enthalten muss. Die Richtigkeit wird von § 239 Abs. 2 HGB gefordert. Dort heißt es, dass alle Eintragungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet sein müssen. Unter Klarheit wird gem. §§ 238 Abs. 1 Satz 2, 243 Abs. 2 HGB verstanden, dass ein sachverständiger Dritter in einer angemessenen Zeit einen Überblick über alle Geschäftsvorfälle und die Lage eines Unternehmens bekommt. Außerdem soll der Jahresabschluss klar und übersichtlich sein.
Es gibt aber auch noch das Stetigkeits- und Vorsichtsprinzip. Das letztere findet sei- ne beiden Ausprägungen in dem Realisations- und Imparitätsprinzip. Der Grundsatz der Stetigkeit laut § 252 Abs. 6 besagt, dass die Bewertungsmethoden, die beim vor- herigen Jahresabschluss verwendet wurden, beibehalten werden müssen. Das Vor- sichtsprinzip dient dem Gläubigerschutz, da kein zu optimistisches Bild der Lage des Unternehmens vermittelt werden soll. Daraus lassen sich auch die Rechnungsle- gungsziele des HGBs ableiten.
Wichtig sind auch die Kapitalerhaltung, Steuerbemessung und nachgelagerte Informationen der Stakeholder.7 Aus dem Vorsichtsprinzip lässt sich das Realisationsprinzip auf Gewinne ableiten und diese sollen erst dann im Jahresabschluss ausgewiesen werden, wenn sie tatsächlich realisiert worden sind. Hingegen geht es beim Imparitätsprinzip um Risiken und Verluste, die berücksichtigt werden müssen, wenn ersichtlich ist, dass sie realisierbar sind.8
1.3 Bilanzpolitik
Die Bilanzpolitik des HGB kennt viele Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte.9 Dazu folgen in Kapitel 3 „Vergleich von HGB und IAS/IFRS“ ausführlichere Informa- tionen.
1.4 Bestandteile des Jahresabschlusses
Nach § 242 HGB sind alle Kaufleute dazu verpflichtet, einen Jahresabschluss aufzustellen. Kaufleute müssen grundsätzlich die Bilanz und die GuV-Rechnung als Jahresabschluss offen legen.
Bei Kapitalgesellschaften nach § 264 Abs. 1 HGB ist zusätzlich ein Anhang beizufügen als Erweiterung und Erläuterung. Einen Lagebericht, der gem. § 289 Abs. 1 HGB die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darstellt, müssen nur mittlere und große Kapitalgesellschaften erstellen.10
Eine Definition für die Größe von Kapitalgesellschaften findet sich in § 267 HGB. Damit ein Lagebericht erzeugt wird, müssen mindestens zwei der folgenden drei Ei- genschaften erfüllt sein: Umsatzerlöse von mehr als 38.500.000€, durchschnittlich mehr als 250 Arbeitnehmer oder mehr als 19.250.000€ Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags. Es reicht auch schon, wenn die Zulassung zum Handel an einen organisierten Markt - damit wird die Börse bezeich- net11 - beantragt worden ist.
In Tabelle 1 sind die notwendigen Bestandteile einerseits für Kaufleute und andererseits für Kapitalgesellschaften aufgezeigt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 1: Bestandteile des Jahresabschlusses12
Der Konzernabschluss enthält den erweiterten Jahresabschluss und zusätzlich müssen nach § 297 Abs. 1 HGB die Kapitalflussrechnung, ein Eigenkapitalspiegel und eine Segmentberichterstattung angehängt werden.13
1.5 Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz
Alle Kaufleute müssen zusätzlich zur Handels- auch eine Steuerbilanz erstellen, wenn sie nach §§ 238 HGB buchführungspflichtig sind. Das heißt, dass die Handels- für die Steuerbilanz maßgeblich ist und das entspricht dem Maßgeblichkeitsprinzip.
Die Steuerbilanz dient der Erfolgsermittlung. Sie kann völlig identisch mit der Handelsbilanz sein. In diesem Fall wird von einer Einheitsbilanz gesprochen. Jedoch gelingt dies nicht immer. Daher muss dann zusätzlich eine Ergänzungsrechnung zur Handelsbilanz angewandt werden.
Die Ebenen des Maßgeblichkeitsprinzip werden in der Tabelle 2 abgebildet:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 2: Ebenen des Maßgeblichkeitsprinzips14
Nach § 5 EStG Abs. 1 Satz 1 gilt, dass die Vorschriften des HGB verbindlich für die Steuerbilanz gelten. Abs. 6 des gleichen Paragraphen umfasst die „Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips“, da die Vorschriften des HGB in der Steuerbilanz außer Kraft gesetzt werden können. Im Abs. 1 Satz 2 kommt es zur „Umkehrung des Maßgeblichkeitsprinzips“, indem die Vorschriften des HGB durch Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte beeinflusst werden.
Folgende Tabelle zeigt die Geltung des Maßgeblichkeitsprinzips:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 3: Geltung des Maßgeblichkeitsprinzips15
Diese Übersicht zeigt, dass für Sachanlagen sowohl im Handels- als auch im Steuer- recht eine Aktivierungspflicht besteht. Wiederum dürfen unentgeltliche immaterielle Vermögensgegenstände handels- und steuerrechtlich nicht aktiviert werden. Hinge- gen gilt im Handelsrecht für den entgeltlich erworbenen Firmenwert ein Ansatzwahl- recht. Im Steuerrecht ist dies jedoch aktivierungspflichtig. Die Passivposten sind ent- sprechend auszulegen.16
Dies sollte nur einen kleinen Überblick über einen weiteren Aspekt der jährlichen Rechnungslegung geben. Dazu ist es notwendig, die Steuerbilanz und das Maßgeblichkeitsprinzip anzusprechen.
1.6 Reformierung des HGB
Durch die Reform des Bilanzrechts erfolgt eine Annäherung an IAS/IFRS. Das soge- nannte BilMoG (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) wurde am 26. März 2009 vom Bundestag verabschiedet. Dadurch sollen eine Deregulierung und eine Verbesse- rung der Informationsfunktion des HGB-Abschlusses angestrebt werden. Zudem ist es beabsichtigt, das deutsche Bilanzrecht an die internationalen Methoden anzupas- sen. „So soll der handelsrechtliche Jahresabschluss an Aussagekraft und Vergleich- barkeit gewinnen. Auch die Bilanzierung bei mittelständischen Unternehmen wird in vielen Teilen an international übliche Rechnungslegungsprinzipien angenähert. An- dererseits bleibt die HGB-Bilanz weiterhin Grundlage für die Ausschüttungsbemes- sung und die steuerliche Gewinnermittlung.“17
2. International Accounting Standard/ International Financial Reporting Standard (IAS/IFRS)
2.1 Herkunft
„Für die Entwicklung der International Financial Reporting Standards (IFRS) ist das IASCF (International Accounting Standards Committee Foundation) zuständig. Das IASCF ist eine Stiftung privaten Rechts mit Sitz in Delaware (USA), die am 6.2.2001 gegründet wurde und die Vorgängerorganisation IASC ablöste. Das IASC wurde am 29.6.1973 durch Berufsverbände des Rechnungswesen aus neun verschiedenen Staaten gegründet.“18
„Das wichtigste Organ des IASCF ist das International Accounting Standards Board (IASB) mit Sitz in London. Seine vorrangige Aufgabe ist die Entscheidung über die Rechnungslegungsvorschriften. Hierzu gehören insbesondere die Standards, die zu- nächst als IAS (International Accounting Standard) bezeichnet wurden. Die neuen Standards werden IFRS genannt.“19
Das IASC verfolgte seit seiner Gründung zwei zentrale Ziele, zum einen die internationale Harmonisierung der Rechnungslegung und zum anderen die Entwicklung von Rechnungslegungsgrundsätzen, welche die Bereitstellung von entscheidungsrelevanten Informationen für den Investor erlauben.20
Bedingt durch die zunehmende Globalisierung, erlangt die Harmonisierung der Rechnungslegung einen immer höheren Stellenwert. Diese Harmonisierung baut Ein- trittsbarrieren ab. Durch sie ist es also zumindest theoretisch für internationale Unter- nehmen möglich, einen unmittelbaren Vergleich zwischen den in unterschiedlichen Staaten ansässigen Unternehmen zu schaffen. Die Harmonisierung der Rechnungs- legung kann als das Formalziel der IASC/IASB angesehen werden.21 Durch die Emp- fehlung der Wertpapieraufsichtsbehörde IOSCO (International Organization of Secu- rities Commissions) IAS/IFRS künftig als Börsenstandard an nationalen Börsen zuzu- lassen, gelang IAS/IFRS ein weltweiter Durchbruch im Mai 2000.22
2.2 IAS /IFRS im Einzel- und Konzernabschluss
2.2.1 Einzelabschluss
Seit dem 1.1.2005 können Kapitalgesellschaften jeglicher Größenklasse das Wahlrecht nach § 325 Abs. 2a HGB nutzen und Ihren Einzelabschluss nach dem IAS/IFRS-Standard offen legen. Die IAS/IFRS-Standards müssen allerdings um einen Lagebericht nach § 289 HBG ergänzt werden.
Wenn eine Kapitalgesellschaft dieses Wahlrecht ausübt, sind folgende Einzelabschlüsse zu erstellen:
- HGB-Abschluss: Dieser ist weiterhin für die Dividendenbemessung obligatorisch.
- IAS/IFRS-Abschluss: Dieser ist zu Informationszwecken für Gläubiger und An- teilseigner relevant. Die Offenlegung eines IAS/IFRS-Abschlusses soll Informa- tionen über die zeitgemäße Vermögensbewertung und den periodengerechten Erfolgsausweis bereitstellen.23
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften24
2.2.2 Konzernabschluss
Am 19.07.2002 erließ das Europäische Parlament die EU-Verordnung, durch die kapitalmarktorientierte Konzerne ab dem Jahr 2005 auf die Anwendung der IAS/IFRS- Standards verpflichtet wurden. Diese gilt für Geschäftsjahre, die ab oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen, sofern Wertpapiere dieser Gesellschaft in einem beliebigen Mitgliedstaat zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen sind.25
Auch nicht-kapitalmarktorientierte Konzerne können von dem Wahlrecht nach § 315 a Abs. 3 HBG Gebrauch machen und einen IAS/IFRS-Konzernabschluss aufstellen.
[...]
1 Vgl. Wolz, Matthias: Grundzüge der Internationalen Rechnungslegung nach IFRS, München 2005, S. 20
2 Vgl. Handelsgesetzbuch, Beck-Texte im dtv, 47. Auflage, München 2008, S. IX
3 Vgl. Born, Karl: Rechnungslegung nach IAS; US-GAAP und HGB im Vergleich, 2. Aufl., Stuttgart 2001, S. 20
4 Ruhnke, Klaus: Rechnungslegung nach IFRS und HGB, 2. Aufl., Stuttgart 2008, S. 75
5 Buchholz, Rainer: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 3. Aufl., München 2005, S. 8
6 Vgl. Born, Karl: Rechnungslegung nach IAS; US-GAAP und HGB im Vergleich, 2. Aufl., Stuttgart 2001, S. 20
7 Vgl. http://www.ifrs-portal.com (12.04.2010)
8 Vgl. Guttenbacher, Steffen: Unternehmenssteuerung und Bilanzpolitik im Spannungsfeld der Rechnungslegung nach HGB und IFRS, Karlsruhe 2008, S. 17 f.
9 Vgl. http://www.ifrs-portal.com (12.04.2010)
10 Vgl. Buchholz, Rainer: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 3. Aufl., München 2005, S. 11
11 Vgl. Skript von Franz-Josef Eichhorn, Fachhochschule Würzburg, Finanzierung und Investition im WS 09/10
12 Vgl. Buchholz, Rainer: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 3. Aufl., München 2005, S. 12
13 Vgl. http://www.ifrs-portal.com (12.04.2010)
14 Vgl. Buchholz, Rainer: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 3. Aufl., München 2005, S. 34
15 Vgl. Buchholz, Rainer: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 3. Aufl., München 2005, S. 34
16 Vgl. Buchholz, Rainer: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 3. Aufl., München 2005, S. 34
17 http://www.kpmg.de/2631.htm (20.04.2010)
18 Buchholz, Rainer: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 4. Aufl., München 2008, S. 207
19 Buchholz, Rainer: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 4. Aufl., München 2008, S. 207
20 Vgl. Kirsch, Hanno: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, 4. Aufl., Herne 2007, S. 3
21 Vgl. Kirsch, Hanno: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, 4. Aufl., Herne 2007, S. 3
22 Vgl. Buchholz, Rainer: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 4. Aufl., München 2008, S. 208
23 Vgl. Buchholz, Rainer: Internationale Rechnungslegung, 7. Aufl., Berlin 2008, S. 14
24 Buchholz, Rainer: Internationale Rechnungslegung, 7. Aufl., Berlin 2008, S. 15
25 Vgl. Kirsch, Hanno: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, 4. Aufl., Herne 2007, S. 10-11