Die Bilanzierung von Verpflichtungen aus betrieblicher Altersversorgung - eine kritische Analyse


Bachelorarbeit, 2011

55 Seiten, Note: 1,7


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I. Problemstellung

II.Bilanz im Rechtssinne
II.A. Sinn und Zweck des Jahresabschlusses
II.B. System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
II.B.1. Fundamentalprinzipien im System der GoB
II.B.1.a) Vorsichtsprinzip
II.B.1.b) Realisationsprinzip
II.B.1.c) Imparitätsprinzip
II.B.1.d) Objektivierungsprinzip

III. Ansatz und Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach deutschem Handelsbilanzrecht
III.A. Begriff der Pensionsverpflichtung
III.B. Das Objektivierungsprinzip und seine Implikationen für die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen
III.B.1. Außenverpflichtung
III.B.2. Objektivierte Mindestwahrscheinlichkeit
III.B.3. Selbstständige Bewertbarkeit
III.B.4. Passivierungszeitpunkt
III.C. Konkretisierende Rechtsvorschriften zum Ansatz von Pensionsverpflichtungen
III.D. Bewertung von Pensionsverpflichtungen
III.D.1. Maßgebliche Vorschriften
III.D.2. Bewertungsverfahren
III.E. Kritische Würdigung

IV. Thesenförmige Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Gesetzes- und Regelwerksverzeichnis

Verlautbarungen von Standardisierungsgremien

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Grafische Darstellung der Rückstellungshöhe zum jeweiligen Stichtag unter Anwendung drei unterschiedlicher Bewertungsverfahren

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Berechnung der Teilwerte

Tabelle 2: Rückstellung unter Anwendung des Teilwertverfahrens Tabelle 3: Entwicklung der Gegenwartswerte

Tabelle 4: Rückstellung unter der Anwendung des Gegenwartswertverfahrens

Tabelle 5: Rückstellung unter Anwendung der PuC Methode Tabelle 6: Gegenüberstellung der Rückstellungsansammlung

Tabelle 7: Verhältnis der Pensionsrückstellungen zur Bilanzsumme

Tabelle 8: Entwicklung des Jahresgehaltes und der versprochenen Rente

Tabelle 9: Barwert der Altersrente zum 31.12.2004

Tabelle 10: Berechnung der Teilwerte (Teilwertverfahren)

Tabelle 11: Rückstellung unter Anwendung des Teilwertverfahrens

Tabelle 12: Entwicklung der Gegenwartswerte (Gegenwartswertverfahren)

Tabelle 13: Rückstellung unter der Anwendung des Gegenwartswertverfahrens

Tabelle 14: Entwicklung der Teilansprüche unter Anwendung der PuC Methode

Tabelle 15: Rückstellung unter Anwendung der PuC Methode

Tabelle 16: Gegenüberstellung der Rückstellungsansammlung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Problemstellung

Die meisten Menschen versuchen sich ihr Leben als Rentner vorzustellen. Die einen möchten endlich reisen, die anderen einem längst vergessenen Hobby nach- gehen. Jeder hat unterschiedliche Pläne, nur möchte sich niemand vorstellen als Rentner nur mit knappen Ressourcen auskommen zu müssen. Dabei ist das Thema der Altersvorsorge so aktuell wie nie. Es scheint eindeutig, dass die Mittel der gesetzlichen Rentenversicherung mit der Zeit immer beschränkter werden und sehr bald nur noch für ein Existenzminimum ausreichen. Deshalb ist es wichtig frühzeitig über eine zusätzliche Altersvorsorge nachzudenken. Neben der gesetzli- chen Rentenversicherung basiert das deutsche Alterssicherungssystem auf zwei weiteren Säulen, nämlich der betrieblichen und der privaten Altersvorsorge.1 Bei- de sind freiwillig und bitten eine Möglichkeit der zusätzlichen Absicherung der späteren Pensionszahlungen. Gegenstand dieser Arbeit soll die betriebliche Al- tersversorgung sein, wobei die Seite des pensionsgewährenden Arbeitgebers be- trachtet wird.

Ein Arbeitgeber, der eine Rentenzusage im Rahmen der betrieblichen Altersver- sorgung erteilt, muss sich mit der Frage der richtigen Bilanzierung von Pensions- verpflichtungen beschäftigen. Denn das Gewicht des Postens der Pensionsrück- stellungen in der Bilanz sollte nicht unterschätzt werden. Bei vielen mittelständi- schen Unternehmen, aber vor allem bei Kapitalgesellschaften stellt dieser Posten sogar am Betrag gemessen die größte Fremdkapitalposition dar. So haben die Pensionsrückstellungen von der BMW AG im Jahre 2009 rund 18 Prozent der Bilanzsumme ausgemacht, bei vielen anderen Unternehmen sieht es ähnlich aus.2 Dabei müssen sowohl beim Ansatz, wie auch bei der Bewertung von Pensions- verpflichtungen zahlreiche Faktoren beachtet werden. Indes wird die Bilanzierung von den Entscheidungen, die bereits vor der Erteilung der Rentenzusage, getroffen werden müssen, beeinflusst. Zu solchen zählen bspw. die Wahl des Durchfüh- rungsweges für die Abwicklung der Pensionsverpflichtung, aber auch die Wahl eines Bewertungsverfahrens. Um eine Pensionsrückstellung zu passivieren, müs- sen zusätzlich zu den gesetzlichen Regelungen auch die Grundsätze ordnungsmä- ßiger Buchführung (GoB) vom Kaufmann bedacht werden und für die Bilanzie- rung der Sache und der Höhe nach hinzugezogen werden. Diese liefern vor allem auf die Frage des Passivierungszeitpunktes aber auch auf andere kritische Fragen eine eindeutige Antwort. Des Weiteren gilt es auch die biometrischen Parameter bei der Bewertung mit einzubeziehen. Wobei die Tatsache, dass die Pensionsver- pflichtungen abgezinst werden sollen nicht unbestritten ist. Allerdings stellt die Wahl eines sachgerechten Zinssatzes seit der Einführung des Bilanzrechtsmoder- nisierungsgesetzes (BilMoG) keine Diskussion mehr dar. Denn dieser wird nun von der Deutschen Bundesbank monatlich ermittelt und veröffentlicht. Im Rah- men des im Mai 2009 erlassenen BilMoG sollte eine moderate Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsstandards erfolgen, wofür unter anderem eine Reihe von Wahlrechten, wie die Wahl des Zinssatzes zur Diskontierung von Pen- sionsverpflichtungen, abgeschaffen wurden.3 Dies sollte eine Einschränkung von Ermessensspielräumen bewirken. Außerdem wurde die Möglichkeit zur Saldie- rung von Pensionsrückstellungen mit dem Deckungsvermögen unter Erfüllung bestimmter Bedingungen geschaffen, was den IAS-Vorschriften auch ein Schritt näher kommt. Diese Möglichkeit wird, aber nicht im Rahmen dieser Arbeit ge- schildert. Ein weiteres Problem ergibt sich aus der vorgeschriebenen Beachtung von Renten- und Gehaltstrends, denn diese sollen bei der Ermittlung des Erfül- lungsbetrags einer Pensionsverpflichtung helfen, unklar ist aber ob dies nicht den GoB widerspricht.

Im Rahmen dieser Arbeit sollen zunächst die handelsrechtlichen Grundlagen vor- gestellt werden (Kap. II) um dann den Ansatz und die Bewertung von Pensions- verpflichtungen (Kap. III) auf dieser Basis beurteilen zu können. Dafür wird zu- erst der Begriff der Pensionsverpflichtung erläutert und ihr Verbindlichkeitscha- rakter begründet. Einen der Kernpunkte bildet die Betrachtung der Bewertungs- verfahren für unmittelbare Pensionszusagen. Diese werden anhand eines verein- fachten Beispiels erklärt und die dabei entstandenen Unterschiede, wie auch die anderen angesprochen Problempunkte in der Kritischen Würdigung diskutiert. Anschließend werden die Ergebnisse der nachfolgenden Analyse thesenförmig zusammengefasst (Kap IV).

II. Bilanz im Rechtssinne

II.A. Sinn und Zweck des Jahresabschlusses

Jeder Kaufmann ist gemäß § 242 Abs.1 HGB verpflichtet „zu Beginn seines Han- delsgewerbes und für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres“ einen Jahresab- schluss aufzustellen. Dabei bildet die handelsrechtliche Bilanz neben der Gewinn- und Verlustrechnung (dem Gesetz weiter folgend § 242 Abs.3) einen Teil des Jah- resabschlusses und fällt unter den Begriff der „Bilanz im Rechtssinne“4. Die Bi- lanz im Rechtssinne soll die nach gesetzlichen Normen aufzustellenden Bilanzen, die Handelsbilanz (handelsrechtliche Bilanz) und die Steuerbilanz (einkommens- steuerrechtliche Bilanz),5 von der sogenannten internen Bilanz, die aus rein be- triebswirtschaftlichen Zwecken aufgestellt wird, abgrenzen.6 Die rein betriebs- wirtschaftliche Bilanz wird vom Kaufmann für seine eigenen Zwecke aufgestellt und unterliegt damit der „Bilanzfreiheit“7, was aber nicht zu einer willkürliche Bilanzaufstellung führen sollte, sondern dem Kaufmann eine freie Wahl der Bi- lanzaufgabe überlässt.8 Die Bilanz im Rechtssinne soll dagegen einer Vielzahl von Adressaten dienen9 und bindet den Kaufmann bei der Erstellung an die Ein- haltung gesetzlicher und gesellschaftsvertraglicher Normen.10 Die Bilanzen im Rechtssinne und speziell die Handelsbilanz sollen der Unternehmensleitung, den aktuellen Kreditgebern sowie potentiellen Unternehmenseignern, aber auch Ar- beitgebern und insbesondere Gläubigern und anderen Adressaten zur Informati- onsgewinnung dienen.11 Der breite Adressatenkreis der Handelsbilanz hat kon- sequenterweise ein breites Spektrum an Aufgaben und Anforderungen, die es in einem Abschluss zu erfüllen gilt12, zur Folge. Denn das Gesetz schreibt eindeutig die Erstellung einer Handelsbilanz vor und nicht mehrerer jeweils einer Aufgabe entsprechenden Bilanzen nebeneinander.13

So soll die Handelsbilanz verschiedene Aufgaben, wie etwa Ausschüttungsbemes- sung und Informationsgewinnung über die Lage des Unternehmens, erfüllen, wel- che bei isolierter Betrachtung „zu sehr unterschiedlichen Bilanzinhalten führen“14. So würde die Handelsbilanz regelmäßig in Konfliktsituationen geraten, wenn sie allen Zwecken gleichzeitig gerecht werden sollte. Damit wird deutlich, dass „ein gleichberechtigtes Nebeneinander dieses Aufgabenkonglomerats“15 nicht möglich ist und, dass eine Rangordnung unter den verschiedenen Bilanzaufgaben vom Ge- setz gewollt sein soll.16 Die moderne (oder Ausschüttungs-) Statik sieht den Pri- märzweck der Handelsbilanz in der vorsichtigen Ermittlung eines „verteilungsfä- higen und ausschüttbaren Gewinn[s]“17.18 Damit werden aber Aufgaben, die nicht zur Ermittlung eines unbedenklich ausschüttbaren Gewinns führen, zurückged- rängt.19 Dies soll aber nicht heißen, dass diese völlig vernachlässigt werden soll- ten.20 Die Vermittlung eines „den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend[en] Bild[es]“ (§264 Abs.2 Satz 1 HGB) der Unternehmenslage soll, der Abkopplungs- these nach Moxter folgend, innerhalb des Lageberichts und insbesondere inner- halb des Anhangs geschehen,21 somit sollen die Informationsverzerrungen, die beim Herausstellen der Ermittlung „einer durch das Vorsichtsprinzip geprägten Ausschüttungsgröße“22 als primäre Bilanzaufgabe, entstehen, durch erläuternde Informationen im Anhang wieder behoben werden.23 Die Forderung der General- klausel nach der Vermittlung des True and Fair View ist auf Kapitalgesellschaften beschränkt24 und soll also von der Bilanz abgekoppelt und in den Anhang verla- gert werden.25

II.B. System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Das Handelsgesetzbuch gibt dem Kaufmann wesentliche Normen und Richtlinien zur Aufstellung eines Jahresabschlusses und wird als die bedeutendste Grundlage für die deutsche Rechnungslegung angesehen.26 Im § 243 Abs. 1 HGB ist die Ge- neralnorm festgehalten, die die Aufstellung des Jahresabschlusses an die Grund- sätze ordnungsmäßiger Buchführung (im Weiteren: GoB) bindet.27 Die handels- rechtlichen GoB sollen demnach eine Beurteilung von Tatbeständen ermöglichen, Bilanzierung welcher nicht durch gesetzliche Einzelvorschriften eindeutig gere- gelt ist.28 Der Generalverweis auf die GoB führt folglich dazu, dass „das Handels- bilanzrecht „lückenlos“29 ist.30 Somit gelten die GoB als die Regeln, die der Kaufmann anzuwenden hat, „um zu einer dem gesetzlichen Zweck entsprechen- den Bilanz zu gelangen“31. Dabei bilden die GoB ein „offenes System“32 von Fundamentalprinzipien, Folgeprinzipien und Einzelnormen.33 Einzelne Normen dieses Systems sind im Gegensatz zu einem geschlossenen System offen für not- wendige Anpassungen, welche aufgrund einer veränderten Gesetzgebung oder Rechtsprechung oder auch aufgrund neuer Erkenntnisse notwendig sein können.34 Diese Offenheit des Systems wird vom Gesetzgeber durch das Benutzen der Be- griffe „Grundsatz“ oder „Prinzip“ erreicht, denn durch diese werden allgemeine Regeln zur Ausgestaltung der Rechnungslegung gegeben.35 Deshalb handelt es sich bei den handelsrechtlichen GoB nach wie vor um einen unbestimmten Rechtsbegriff.36 Diese wurden im Rahmen des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRi- LiG) bereits 1985 teilweise in das Gesetz aufgenommen d.h. kodifiziert37, bedür- fen aber trotzdem einer Auslegung und Konkretisierung für den Einzelfall.38

Die heutige Sichtweise auf das System der GoB hat sich im Laufe der Zeit aus vielerlei Veränderungen und neuen Theorien ergeben. In der Zeit der Einführung des HGB im Jahre 1897 erfolgte die Ermittlung einzelner Grundsätze induktiv, die Prinzipien entstanden somit aus der tatsächlichen Kaufmannsübung.39 Allerdings wird im späteren Verlauf der GoB-Entwicklung herausgestellt, dass man zur Auf- stellung einer Norm nicht die Normadressaten befragen kann, denn diese verfol- gen ihre eigenen Interessen und sind deshalb nicht objektiv.40 Diesbezüglich stellt Döllerer später sehr treffend fest, dass die GoB keine Regeln darstellen, nach de- nen sich tatsächlich gerichtet wird, sondern solche, nach welchen man sich zu richten hat „um zu einer sachgerechten Bilanz zu kommen“41. Weiter dem Gedan- ken Döllerers folgend, soll die Ermittlung der GoB „durch Nachdenken“ über einen sachgerechten Bilanzzweck erfolgen.42 Die Deduktion der GoB aus dem Bilanzzweck wird ferner auch von der Rechtsprechung bekräftigt.43 Man kann aber nicht zur Lösung von neuen Fragen durch bloße Deduktion gelangen, meist sind dazu Wertungsentscheidungen der Rechtsprechung notwendig.44 Steuerge- richte sind dafür von hoher Bedeutung, denn aufgrund der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die steuerliche Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 EStG) wird dem Bundesfinanzhof und seinen Entscheidungen ein Einfluss auf die Aus- legung und Fortbildung der GoB zugestanden.45

II.B.1. Fundamentalprinzipien im System der GoB II.B.1.a) Vorsichtsprinzip

Nach dem heutigen Stand der Rechtserkenntnis hat der Gläubigerschutzgedanke eine leitende Rolle im System der handelsrechtlichen GoB.46 Damit kann das Vor- sichtsprinzip als oberster Grundsatz47 herausgestellt werden, denn dieser führt mit seiner vorsichtigen Bewertung zur Erfüllung des Leitgedanken.48 Durch das Vor- sichtsprinzip, welches in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB kodifiziert ist, kommt zum Ausdruck, dass ein Kaufmann die Vermögens- und Ertragslage seines Unterneh- mens grundsätzlich vorsichtig einschätzen muss und deshalb alle vorhersehbaren Risiken im Jahresabschluss berücksichtigen muss. Mögliche Verluste haben dem- nach ein größeres Gewicht als mögliche Gewinne, was bedeutet, dass Vermö- genswerte eher niedriger und Schulden eher höher anzusetzen sind.49 Diese Un- gleichbehandlung von Risiken und Chancen wird auch das Imparitätsprinzip im weiteren Sinne genannt.50 Um eine richtige Anwendung des durchaus weitgefass- ten Vorsichtsprinzips sicherzustellen, wird dieses durch weitere Prinzipien konk- retisiert und objektiviert.51

II.B.1.b) Realisationsprinzip

Das Realisationsprinzip knüpft den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung an den „so gut wie sicher“52 entstandenen Umsatzakt.53 Demnach sind Gewinne gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 erst auszuweisen, wenn sie am Abschlussstichtag durch Umsätze realisiert wurden. Somit entsteht erst Gewinn im Sinne des Realisations- prinzips, wenn eine Lieferung oder sonstige Leistung erbracht ist,54 also begründet die faktische Erfüllung der vertraglichen Leistungspflicht und der daraus folgende Forderungszugang, als wirtschaftlicher Umsatzakt, den maßgeblichen Realisati- onsvorgang.55 Dabei muss jedoch jegliches Abnahmerisiko ausgeschlossen und die Preisgefahr übergegangen sein.56

Das im Rahmen vom BiRiLiG rechtsformunabhängig kodifizierte Realisations- prinzip zählt zu den bedeutendsten Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.57 Denn einerseits wird dieses als eine „besondere Ausprägung“58 oder Konkretisie- rung des Vorsichtsprinzips gesehen,59 noch nicht realisierte Wertsteigerungen „am ruhenden Vermögen“60 sollen unberücksichtigt bleiben,61 was einer vorsichtigen Bilanzierung entspricht. Und andererseits bildet das Realisationsprinzip eine wichtige Grundlage zur Ableitung anderer Einzelprinzipien.62 Von der umsatzab- hängigen Ertragsrealisation kann man auf die umsatzabhängige Aufwandsrealisa- tion schließen.63 Daraus folgt, dass Aufwendungen in der Periode bilanziell zu erfassen sind, in welcher sie den erzielten Umsatz in Form von Erträgen alimen- tieren.64 Wenn Ausgaben dagegen mit Umsätzen einer späteren Periode im Zu- sammenhang stehen, sollen diese im Ausgabejahr erfolgsneutral bilanziert werden und erst im Umsatzjahr zur Aufwandserfassung führen.65 Dieses Verständnis des Realisationsprinzips soll, neben der vorsichtigen Ermittlung eines ausschüttungsfähigen Gewinns, die Rolle eines Periodisierungsprinzips übernehmen.66

II.B.1.c) Imparitätsprinzip

Das Imparitätsprinzip im engeren Sinne stellt eine weitere Konkretisierung des Vorsichtsprinzips dar und ergänzt das Realisationsprinzip in seiner vorsichtigen Ermittlung eines ausschüttbaren Gewinns.67 Demnach sollen alle Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden oder dem Kaufmann am Tag der Bilanzaufstellung bekannt sind, in der Bilanz berücksichtigt werden (§ 252 Abs.1 Nr.4).68 Der Grundsatz der Ungleichbehandlung von Chancen und Risiken verlangt somit, dass vorhersehbare oder bereits drohende negative Erfolgsbeiträge in der Bilanz ausgewiesen werden, während positive Erfolgsbeiträge - dem Reali- sationsprinzip folgend - erst nach Realisation in die Bilanz eingehen.69 Die Kon- zeption der umsatzabhängigen Erfassung von Erträgen und Aufwendungen, die im Realisationsprinzip auflebt, ergänzt um die Wirkung der imparitätischen Behand- lung von Chancen und Risiken, führt zu einer vorsichtsgeprägten, verlustantizipie- renden Ermittlung des Umsatzgewinns.70

II.B.1.d) Objektivierungsprinzip

Die Schutzfunktion der Bilanz soll u.a. durch einen intersubjektiv nachprüfbaren Inhalt erfüllt werden.71 Denn Bilanzinhalte sind prognoseabhängig, woraus gewisse (oft enorme) Ermessensspielräume resultieren.72 Oft unterscheiden sich die Interessen des bilanzierenden Kaufmanns von den Interessen der Bilanzadressaten sehr stark und verleiten den Kaufmann diese Ermessensspielräume nicht nur zu nutzen sondern auch zu missbrauchen.73 Das Objektivierungsprinzip als eines der Rahmenprinzipien soll der möglichen Bilanzmanipulation entgegenwirken, in dem es die Ermessensspielräume begrenzt.74

Für das Objektivierungsprinzip gibt es weder eine allgemeine Definition, noch wird dieses gesetzlich konkretisiert.75 Damit entsteht ein Problem der Auslegung des Objektivierungsprinzips, denn der Grad der vom Gesetzgeber gewollten Ob- jektivierung ist nicht eindeutig.76 Um eine viel zu geringe oder auch eine zu radi- kale Form der Objektivierung zu vermeiden „bedarf [es] einer Gewichtung zwi- schen von Bilanzaufgaben und Objektivierungsrestriktionen“77. Dabei darf aber nicht der Kaufmann selbst diese Gewichtung vornehmen und das Objektivie- rungsprinzip selbst auslegen, vielmehr muss die Wertung des Gesetzgebers bzw. der Rechtsprechung herangezogen werden.78

III. Ansatz und Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach deutschem Handelsbilanzrecht

III.A. Begriff der Pensionsverpflichtung

Der Begriff der Pensionsverpflichtung verfügt sowohl im Handles- wie auch im Steuerrecht über keine Legaldefinition und gilt im Schrifttum als Synonym zum Begriff der betrieblichen Altersversorgung.79 Die betriebliche Altersversorgung (bAV) umfasst nach § 1 Abs. 1 BetrAVG alle Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung, die ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer „aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses“ zusagt.80 Hiervon können drei wesentliche Merkmale der bAV abgeleitet werden: die Zusage der Leistung erfolgt aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses, diese Leistung wurde zwecks Versorgung zugesagt und der Versorgungsanspruch entsteht nach Eintritt eines biologischen Ereignisses (z.B Alter, Tod).81

Ein Versorgungsverhältnis, das eine Pensions- oder Versorgungszusage voraus- setzt, wird in Form eines Vertrages zwischen einem Arbeitgeber und einem oder mehreren Arbeitnehmern, begründet.82 Dieser Vertrag kann auf Einzel- oder Ge- samtzusagen sowie kollektivvertraglichen Vereinbarungen (Betriebsvereinbarun gen, Tarifverträgen, Besoldungsordnung) beruhen.83 Das Rechtsverhältnis zwi- schen der getätigten Pensionszusage und dem Eintritt des Versorgungsfalls wird als Pensionsanwartschaft bezeichnet.84 Gemäß § 158 BGB kommt es durch die Zusage zu einer aufschiebend bedingten Schuld des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer.85 Beim Eintritt des Versorgungsfalls endet die Anwartschaftspha- se86 und der bisherige Versorgungsanwärter wird zum Leistungsempfänger. Diese Phase wird als laufende Pensionsverpflichtung bezeichnet und endet mit dem Tod des Begünstigten.87

Da Leistungen aus betrieblicher Altersversorgung i.d.R. eine freiwillige Sozial- leistung von Seiten des Arbeitgebers darstellen, verfügt der zusagende Arbeitge- ber über das Recht über Art und Höhe der Pensionszusage zu entscheiden.88 Im Leistungsplan wird unter anderem die Rentenformel festgelegt, welche eine ge- halts- und/ oder dienstzeitabhängige Versorgung vorsieht.89 Bei der Art der Zusa- ge kann der Arbeitgeber zwischen der Leistungszusage, der beitragsorientierten Leistungszusage und der Beitragszusage mit Mindestleistung wählen. Bei einer Leistungszusage wird ein späterer Versorgungsanspruch in Form einer festen Pen- sion, bspw. 100 Euro monatlich zugesagt, wobei dieser nicht in Bezug zum erfor- derlichen Versorgungsaufwand gestellt wird.90 Dagegen verpflichtet sich der Ar- beitgeber bei der beitragsorientierten Leistungszusage bestimmte regelmäßige Beiträge zu erbringen bzw. umzuwandeln, was die Höhe der späteren Rente varia- bel lässt.91 Ab dem 1. Januar 2002 ist auch die Möglichkeit einer Beitragszusage mit Mindestleistung gegeben. Bei einer solchen verpflichtet sich der Arbeitgeber bestimmte Beiträge an eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds zu zahlen, wobei mindestens die Summe der zugesagten Beiträge zum Eintritt des Versorgungsfalls vom Arbeitgeber garantiert werden muss,92 er übernimmt somit die Haftung für die Summe der Beiträge, die zur Finanzierung der Altersleistung verwendet werden.93 Außerdem kann es sich bei Pensionsver- pflichtungen um regelmäßige Pensionszahlungen oder um Einmalzahlungen, wel- che durch Kapitalzusagen begründet sind, handeln.94 Des Weiteren muss bei der Pensionszusage die Frage der Finanzierung der späteren Leistung geklärt werden. Die Zusage kann entweder nur vom Arbeitnehmer im Rahmen der Entgeltum- wandlung oder nur vom Arbeitgeber sowie von beiden finanziert werden.95

In Deutschland stehen fünf mögliche Durchführungswege für die Abwicklung von Pensionszusagen offen.96 Wobei der Arbeitgeber die Altersversorgung selbst durchführen kann, dann spricht man von unmittelbaren Pensionsverpflichtun- gen,97 oder die Durchführung einem externen rechtlich selbstständigen Versor- gungsträger in Auftrag geben kann und sich damit seinem Arbeitnehmer gegenü- ber mittelbar verpflichten.98 Eine unmittelbare Pensionszusage oder Direktzusage ist von der Verpflichtung des Arbeitgebers die Pensionsleistungen, nach Eintritt des Versorgungsfalls, aus eigenen Mitteln zu erbringen, gekennzeichnet.99 Dieser Durchführungsweg sieht keine Zwischenschaltung eines Versorgungsträgers vor und birgt damit ein Ausfallrisiko für den Pensionsanwärter.100 Um diesem Aus- fallrisiko entgegenzuwirken sind für die Direktzusage Beiträge des Arbeitgebers an den Pensionssicherungsverein vorgeschrieben,101 Die mittelbare Pensionsver- pflichtung ist dagegen durch die Einschaltung eines externen Versorgungsträgers gekennzeichnet.102 Die Rolle eines externen Versorgungsträgers kann durch eine Unterstützungskasse, eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder ein Pensi- onsfonds erfüllt werden.103 Die Unterstützungskassen verwalten als rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtungen die Deckungsmittel von einem oder mehreren Trägerunternehmen.104 Sie gewähren dem Arbeitnehmer keinen Rechts- anspruch auf die Leistungserbringung.105

[...]


1 Vgl. Doetsch u.a. (2010), S.9.

2 Zur ausführlichen Darstellung siehe Tabelle 7 im Anhang.

3 Vgl. BT Drucksache 16/10067, S.1.

4 Moxter (1984), S.149.

5 Vgl. Moxter (1984), S.156, vgl. auch Beisse (1984), S.4.

6 Vgl. Moxter (1984), S.149.

7 Moxter (1984), S.149.

8 Vgl. Moxter (1984), S.149.

9 Vgl. Hommel (1992), S.6.

10 Vgl. Moxter (1984), S.149.

11 Vgl. Hommel (1992), S.6.

12 Vgl. Moxter (1984), S.156; vgl. auch Hommel (1992), S.6-7.

13 Vgl. Moxter (1984), S.156.

14 Moxter (1984), S.156.

15 Hommel (1992), S.7.

16 Vgl. Moxter (1984), S.156.

17 Beisse (1984), S.4; vgl. auch Berndt (1998), S.40.

18 Moxter (1984a), S.1783; vgl. auch Moxter (1989); S.236; Hommel (1992), S.13.

19 Vgl. Moxter (1984), S.158.

20 Vgl. Moxter (1984), S.158.

21 Vgl. Hommel (1992), S.18; vgl. auch Planert (2006), S.16; Moxter (1984), S.158, Beisse (1999), S.2182.

22 Hommel (1992), S.18.

23 Vgl. Hommel (1992), S.18; vgl. auch Euler (1997), S.175; Planert (2006), S.16; Binger (2009), S.9; Euler (1989) S.55; Moxter (1995), S.426-427.

24 Vgl. Beisse (1988) S.30.

25 Vgl. Beisse (1988) S.33; vgl. auch Beisse (1996) S.37-38; Moxter (1995), S.426-427.

26 Vgl. Binger (2009), S.15.

27 Vgl. Beisse (1988), S.30; vgl. auch Hommel (1992), S.5, Baetge/Kirsch/Thiele (2011), S.103.

28 Vgl. Hommel (1992), S.5.

29 Beisse (1990), S.499.

30 Vgl. Hommel (1992), S.5; vgl. auch Beisse (1984) S.4.

31 BFH Urteil, 31.05.1967, I 208/63; vgl. BFH Urteil, 03.02.1969, GrS 2/68; Moxter (2003), S.9.

32 Beisse (1988), S.40; vgl. auch Beisse (1990), S.500.

33 Vgl. Hommel (1992), S.9; vgl. Beisse (1997), S.401; Beisse (1988), S.40; Moxter (2007), S.2.

34 Vgl. Hommel (1992), S.9; vgl. auch Beisse (1988), S.41.; Baetge/Kirsch/Thiele (2011), S.103.

35 Vgl. Federmann (2010), S.187.

36 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2011), S.103; vgl. auch Binger (2009), S.22; Rüdinger (2004), S.6.

37 Vgl. Beisse (1999), S.2182; vgl. auch Federmann (2010), S.189; Beisse (1997), S.400.

38 Vgl. Ballwieser (1995), S.43;vgl. auch Binger S.22.

39 Vgl. Moxter (2003), S.12; vgl. auch Beisse (1988) S.40.

40 Vgl. Ballwieser (1995), S.45.

41 Döllerer (1959), S.1220.

42 Vgl. Döllerer (1959), S.1220; vgl. auch Beisse (1984) S.7.

43 Vgl. BFH-Urteil, 31.05.1967, I 208/63; vgl. auch Euler (1989), S.30.

44 Vgl. Beisse (1997), S.403.

45 Vgl. Beisse (1980), S. 637-638;vgl auch Beisse (1990), S.504, Binger (2004), S.26.

46 Vgl. Hommel (1992), S.9.

47 Vgl. Beisse (1990), S. 500-501; vgl. auch Hommel (1992), S.9.

48 Vgl. Beisse (1990a), S.2008; vgl. auch Moxter (1996), S.240.

49 Vgl. Federmann (2010), S.221.

50 Vgl. Moxter (2003), S. 34-35.

51 Vgl. Moxter (2003), S. 34; vgl. auch Beisse (1990a), S.2008.

52 Moxter (2003), S. 41; vgl. auch Hommel (1992), S.28.

53 Vgl. Moxter (1983), S.304; vgl. auch Moxter (1986), S.174; Hommel (1992) S.22.

54 Vgl. Moxter (1983), S.304; vgl. auch Hommel (1992), S.22; Rüdinger (2004), S.24.

55 Vgl. Moxter (2003), S.45; vgl. auch Federmann (2010), S. 225.

56 Vgl. Moxter (2003), S.45; vgl. auch Federmann (2010), S. 225.

57 Vgl. Moxter (1983), S.304; vgl. auch Binger (2009), S.36; Moxter (1984a), S.1781; Moxter (1986), S.175; Moxter (1996), S.239.

58 Moxter (1984a), S.1780.

59 Vgl. Hommel (1992), S.21; vgl. auch Moxter (2003), S.41-42.

60 Hommel (1992), S.12; vgl. auch Rüdinger (2004), S.24.

61 Vgl. Moxter (1984a), S.1781; vgl. auch Hommel (1992), S.12; Moxter (2003), S.41.

62 Vgl. Moxter (1983), S.304; vgl. auch Moxter (1987), S.365.

63 Vgl. Hommel (1992), S.22.

64 Vgl. Hommel (1992), S.22; vgl. auch Moxter (1989), S.234.

65 Vgl. Hommel (1992), S.22; vgl. auch Moxter (1988), S.449; Moxter (1989), S.234.

66 Vgl. Moxter (1984a), S.1786.

67 Vgl. Moxter (1986), S.174; vgl. auch Moxter (1989), S.241; vgl. auch Rüdinger (2004), S.24.

68 Vgl. Moxter (1986), S.174; vgl. auch Moxter (2003), S.55.

69 Vgl. Binger (2009), S.40; vgl. auch Euler (1989), S.62.

70 Vgl. Binger (2009), S.40; vgl. auch Euler (1989), S.62.

71 Vgl. Moxter (2003), S.16; vgl. auch Binger (2009), S.31.

72 Vgl. Moxter (2003), S.16; vgl. auch Rüdinger (2004), S.25.

73 Vgl. Moxter (2003), S.16; vgl. auch Binger (2009), S.31.

74 Vgl. Moxter (2003), S.16; vgl. auch Binger (2009), S.31.

75 Vgl. Binger (2009), S.32.

76 Vgl. Moxter (1986), S.174.

77 Moxter (2003), S.16.

78 Vgl. Moxter (2003), S.16; vgl. auch Binger (2009) S.33.

79 Vgl. Planert (2006), S.4; vgl. auch Gelhausen/Fey/Kämpfer (2009), S.192 Tz.65; Bertram (2009), Tz.46; Tonne (2009), S.27; IDW RS HFA 30, Rn. 6.

80 Vgl. Planert (2006), S.4; vgl. auch Thoms-Meyer (1996), S.6.

81 Vgl. Planert (2006), S.4; vgl. auch Thoms-Meyer (1996), S.7; Petersen (2002) S.11; Ell-

rot/Riehl (2010), Rn. 152; Tonne (2009), S.27.

82 Vgl. Ellrot/Riehl (2010), Rn.158; vgl. auch Bertram (2009), Tz.51; Tonne (2009), S.27.

83 Vgl. Doetsch u.a. (2010), S.15; vgl. auch Thoms-Meyer (1996), S.14; Ellrot/Riehl (2010), Rn.159; Bertram (2009), Tz.51.

84 Vgl. Petersen (2002), S.12; vgl. auch Thoms-Meyer (1996), S.8; Bertram (2009), Tz.50; Ell- rot/Riehl (2010), Rn.155.

85 Vgl. Petersen (2002), S.12; vgl. auch IDW RS HFA 30, Rn. 16.

86 Vgl. Petersen (2002), S.12.

87 Vgl. Planert (2006), S.5; vgl. auch Thoms-Meyer (1996), S.8.

88 Vgl. Petersen (2002), S.12; vgl. auch Tonne (2009), S.27-28.

89 Vgl. Petersen (2002), S.13; vgl. auch Tonne (2009), S.28.

90 Vgl. Doetsch u.a. (2010), S.24; vgl. auch Petersen (2002), S.14; Bertram (2009), Tz.46.

91 Vgl. Doetsch u.a. (2010), S.24 f.; vgl. auch Petersen (2002), S.15; Bertram (2009), Tz.46; Ell- rot/Riehl (2010), Rn. 160.

92 Vgl. Bertram (2009), Tz.46.

93 Vgl. Doetsch u.a. (2010), S.25 f.

94 Vgl. Ellrot/Riehl (2010), Rn.152.

95 Vgl. Doetsch u.a. (2010), S.16; vgl. auch Bertram (2009), Tz.46.

96 Vgl. Thoms-Meyer (1996), S.9; vgl. auch Planert (2006), S.6.

97 Vgl. Adler/Düring/Schmalz (1998), Tz.86.

98 Vgl. Adler/Düring/Schmalz (1998), Tz.105.

99 Vgl. Thoms-Meyer, (1996) S.8.

100 Vgl. Planert (2006), S.26.

101 Vgl. Planert (2006), S.26.

102 Vgl. Laupenmühlen/ Löw/ Kusterle (2002), S.289.

103 Vgl. Adler/Düring/Schmalz (1998), Tz.106.

104 Vgl. Planert (2006), S.29; vgl. auch Laupenmühlen/ Löw/ Kusterle (2002), S.289.

105 Vgl. Planert (2006), S.29; vgl. auch Laupenmühlen/ Löw/ Kusterle (2002), S.289; Ad ler/Düring/Schmalz (1998), Tz.107.

Ende der Leseprobe aus 55 Seiten

Details

Titel
Die Bilanzierung von Verpflichtungen aus betrieblicher Altersversorgung - eine kritische Analyse
Hochschule
Johann Wolfgang Goethe-Universität Frankfurt am Main
Note
1,7
Autor
Jahr
2011
Seiten
55
Katalognummer
V180288
ISBN (eBook)
9783656029656
ISBN (Buch)
9783656029922
Dateigröße
659 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
bilanzierung, verpflichtungen, altersversorgung, analyse
Arbeit zitieren
Alexandra Borovikov (Autor), 2011, Die Bilanzierung von Verpflichtungen aus betrieblicher Altersversorgung - eine kritische Analyse, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/180288

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