Analyse des Erlasses zum neuen § 2b EStG

Abkürzungsverzeichnis IV

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz AG Aktiengesellschaft Art. Artikel AO Abgabenordnung BGBl. Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium der Finanzen BStBl. Bundessteuerblatt bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb (Fachzeitschrift) DM Deutsche Mark DStR Deutsches Steuerrecht (Fachzeitschrift) EEG Erneuerbare Energien Gesetz EK Eigenkapital ESt Einkommensteuer EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinien FördG Fördergebietsgesetz GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts GG Grundgesetz GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung HB Handelsblatt (Tageszeitung) i. d. R. in der Regel i. S. d. im Sinne der lt. laut NWB Neue Wirtschafts-Briefe (Fachzeitschrift) Rn. Randnummer RZ. Randzeichen S. Seite StEntIG Steuerentlastungsgesetz StSenkG Steuersenkungsgesetz z. B. zum Beispiel

1 Einleitung

1 Einleitung

Der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ¹ neu eingefügte § 2b EStG beschränkt die Verlustverrechnung bei negativen Einkünften aus Beteiligungen an Verlustzuweisungsmodellen auf die positiven Einkünfte solcher Beteiligungen.

Steuerzahler durch Verlustzuweisungsmodelle. Nach Einschätzung der Regierung führen diese Kapitalanlagen zu einem nur geringen volkswirtschaftlichen Nutzen. Ohne die Renditeerhöhung durch die steuerlichen Auswirkungen, wäre die Investition für den rational kalkulierenden Kapitalanleger uninteressant. Private Investitionsentscheidungen sollen sich in einem marktwirtschaftlichen System an wirtschaftlichen Gewinnerwartungen ausrichten, nicht an steuerlichen Verlusten. Darüber hinaus beinhaltetet eine steuerorientierte Anlageentscheidungen immer die Gefahr von Fehlallokationen. ²

text enthält eine Vielzahl an unbestimmten und undefinierten Tatbestandsmerkmalen, die in der bisherigen Fachliteratur noch keine Anwendung fanden. Diese Anhäufung von unbestimmten Rechtsbegriffen bewirkt die Unfassbarkeit der Gesamtregelung und gestaltet die Anwendung des Paragraphen schwierig. ⁴

antragten im Finanzausschuss zum Steuerbereinigungsgesetz 1999 die

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dem erheblichen Personalaufwand zur Bearbeitung der § 2b Fragen und der nicht Anwendbarkeit des Gesetzes in der Praxis. Als Folge der allgemeinen Verunsicherung reagierte eine Vielzahl der Anleger und Steuerzahler mit der Verlagerung der Investitionen in das Ausland. ⁷

^{unter Berücksichtigung der indirekten Effekte, zu einem Steuerausfall bzw. Mehrausgaben für Transferleistungen von 1,15 Mrd. DM führen könnte. Und außerdem eine Reduzierung der beschäftigten Erwerbspersonen um 24.000 bewirke. Dem gegenüber stünden geschätzte Mehreinnahmen i.H.v. 0,5 Mrd. DM.}

Bundesministerium der Finanzen veröffentlicht worden.

nisse auf die Modellinitiatoren und Investoren.

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Die Kapitel vier bis sechs stellen den Schwerpunkt dieser Diplomarbeit dar. Hier werden der Grundtatbestand nebst seinen Bestandteilen und die Regelbeispiele des Anwendungsschreibens erläutert, kommentiert und analysiert. Die Absätze der Randnummern 8 - 43 des Originalanwendungsschreibens werden größtenteils einzeln, in einem grau hinterlegten Kasten, abgedruckt und anschließend auf Eindeutigkeit und Aussagekraft untersucht. Die aus den Untersuchungsergebnissen resultierenden Folgen für die Modellinitiatoren und Anleger werden aufgezeigt. Die Reihenfolge der untersuchten Abschnitte richtet sich hierbei nach der Reihenfolgen der Randnummern (nachfolgend Rn.).

Gegebenenfalls werden Exkurse und Berechnungen das Umfeld der im

Anwendungsschreiben angesprochenen Tatbestände oder Vorgehenswei-

sen erläutern und die kritische Analyse unterstützen. Durch die Prüfung zwei aktuellen Angeboten verschiedener Investitionsmodelle auf die Tatbestände des § 2b EStG wird das Anwendungsschreiben auf die Anwendbarkeit in der Praxis untersucht. Die Ergebnisse der Untersuchung werden diesbezüglich analysiert und bewertet. Die von den Modellinitiatoren herausgegebenen Informationsprospekte dienen als Grundlage der Untersuchung und werden mit der Diplomarbeit als externe Anlagen eingereicht.

zum § 2b EStG, die hieraus resultierenden Folgen sowie die Untersuchungsergebnisse der Prüfung aktueller Verlustbeteiligungsmodelle zu einer Schlussbetrachtung zusammengefasst.

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zu Grunde liegt. Die Verarbeitung der Literatur erfolgte nach dem Merkblatt der Fachhochschule Münster über das Anfertigen von Diplomarbeiten und dem Leitfaden von Theisen. ¹²

2 Charakteristika von Steuersparmodellen 5

2.1 Gestaltung von Steuersparmodellen

Die Beteiligung an einem Steuersparmodell kann sowohl in Form einer Be- an einer Gesellschaft, wie auch als einzelner Kapitalgeber (z. B. Bauherrenmodell ¹³ ) gestaltet sein. Die häufigst gewählte Form ist die Beteiligung eines Kommanditisten an einer Kommanditgesellschaft. Folglich werden die Grundzüge eines Steuersparmodells hier anhand einer KG erläutert. Es sind aber auch alle anderen Rechtsformen einer Personengesellschaft möglich, z. B. GbR, OHG oder atypische stille Gesellschaft.

mit der Eintragung in das Handelsregister auf die Höhe der Beteiligung beschränkt.

die Anwendung verschiedener steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten erhebliche Verluste. Ein meist hoher Anteil von Fremdkapital sorgt ebenfalls für erhöhte Betriebsausgaben. Auch auf der Ebene der Kommanditisten werden unter Umständen, z. B. durch Aufnahme von Darlehen und deren Verzinsung, weitere im Zusammenhang mit der Beteiligung anfallende Aufwendungen (Sonderbetriebsausgaben) dem anteiligen steuerlichen Ergebnis zugerechnet. Die nach Beendigung der Verlustphase überwiegenden Erträge führen somit - eventuell auch erst durch dem steuerpflichtigen Verkauf des Anlagevermögens - zu einem Totalgewinn. Dieser Gesichtspunkt ist für die Nichteinstufung als Objekt der „Liebhaberei“ ¹⁴ besonders

2 Charakteristika von Steuersparmodellen 6

sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend für die Einkunftsarten ist, dass die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen auf Dauer der Erzielung positiver Einkünfte dienen. ¹⁶

2.2 Vorteile aus Steuersparmodellen für den Anleger

künften anderer Einkunftsarten. Hier gilt es, den neuen Paragrafen § 2 Abs. 3 EStG zu beachten. Die Verrechnung hoher Anfangsverluste ermöglicht es dem Anleger mit hohem Steuersatz, die vorgenommene Kapitaleinlage durch die Steuerminderung bzw. Steuerstundung teilweise zu finanzieren. Des weiteren werden, oftmals auch vor Erreichung eines positiven Ergebnisses, Ausschüttungen vorgenommen, welche den Rückfluss der Investition sichern. Die Rendite eines Steuersparmodells setzt sich folglich aus einem Steuervorteil und der Betriebsvermögensmehrung der Gesellschaft zusammen. Durch den charakteristisch langen Planungshorizont und den damit verbundenen Unsicherheiten bergen einige Steuersparmodelle erhebliche Risiken, die in der Regel durch das Gefühl des Anlegers, Steuern sparen zu können, kompensiert werden.

2.3 Beispiel für Steuersparmodelle

der Betreiberfonds ist die Anschaffung und der Betrieb von finanziell meist sehr aufwendigen, abnutzbarem Anlagevermögen. Typische Beispiele sind Windkraftfonds und Schiffsbeteiligungen. Eine möglichst hohe Abschreibung - meist degressiv gem. § 7 Abs. 2 EStG und Sonderabschreibung gem. § 7g EStG - des erworbenen oder erstellten Wirtschafts-

2 Charakteristika von Steuersparmodellen 7

Auch geschlossene Immobilienfonds werden in der Rechtsform einer Per- - meist Kommanditgesellschaft- - geführt. Der geschlossene Immobilienfonds bezieht sich meist nur auf eine Immobilie; der Anleger wird steuerlich und wirtschaftlich wie ein direkter Immobilieneigentümer behandelt - Erzielung von Einkünften gem. § 21 EStG. Hier werden die anfänglichen Verluste durch direkt als Werbungskosten abzugsfähige Finanzierungsaufwendungen wie Schuldzinsen, Damnum, Vermittlungsko-

sten für Darlehen und sonstige Geldbeschaffungskosten erreicht. Bei älteren Projekten können Sonderabschreibungen gem. § 4 FördG für erhebliche Anfangsverluste sorgen. Hier kann es sich aber nur um sog. Konser-

ven (Altobjekte) handeln, da die zeitlichen Voraussetzungen des Fördergebietsgesetzes seit dem 01. Januar 1999 abgelaufen sind. ¹⁸

die nicht aktivierungsfähigen Herstellungskosten der Filme. Für selbsterstellte, immaterielle Wirtschaftsgüter darf nach § 5 Abs. 2 EStG kein Aktivposten gebildet werden. Sie sind folglich im Jahr der Entstehung voll als Betriebsausgabe gewinnmindernd anzusetzen ¹⁹ .

nach Beendigung der Leasinglaufzeit führen zum Totalgewinn. Dem gegenüber stehen auch hier die erheblichen Aufwendungen für Abschreibung und Finanzierung.

3 Rahmenbedingungen zur Anwendung des § 2b EStG 8

3.1 Erläuterungen zum Punkt Allgemeines aus dem Anwendungsschreiben

Die Rn. 1 des Anwendungsschreibens beschreibt den Tatbestand, dass der Begriff Verlustzuweisungsmodelle neben den typischen Verlustzuweisungsgesellschaften auch andere Investitionsmodelle umfasst, sofern hieraus negative Einkünfte erzielt werden ²⁰ . Dies stellt eine klare Erweiterung über die bisher bekannten Verlustzuweisungsgesellschaften hinaus dar. Hierauf wird im Kapitel 4.2 und 4.3 noch näher eingegangen werden.

^{In der Rn. 2 des Anwendungsschreibens wird die logische Konsequenz beschrieben, dass unter § 2b nur solche Modelle berücksichtigt werden sollen, die nicht als „Liebhaberei“ eingestuft werden können. Wenn die Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht fehlt, können auch keine verrechenbare Verluste entstehen.}

Dabei ist nicht auf das Ergebnis der Vermögensnutzung eines oder weniger Jahre, sondern auf das positive Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung durch den Steuerpflichtigen und seinen Gesamtrechtsnachfolger oder seinen voll unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger abzustellen. Steuerfreie Veräußerungsgewinne sind in diese Betrachtung nicht einzubeziehen ²²

3 Rahmenbedingungen zur Anwendung des § 2b EStG 9

auf eine Mehrung des Betriebsvermögens der Gesellschaft gerichtet sein. Ein Tätigwerden der Gesellschaft lediglich in der Absicht, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen dergestalt zu vermitteln, dass durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Einkünfte nicht versteuert werden, reicht nicht aus. ²⁴

nicht gegeben, liegt keine Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht vor und damit auch kein Fall des § 2b EStG.

Weiter heißt es im Anwendungsschreiben (Rn. 3), dass für die Anwendung des § 2b EStG die Ursachen, auf welche die negativen Einkünfte aus dem

Verlustzuweisungsmodell beruhen, ohne Belang sind. Wie in Kapitel 2.3

bereits beschrieben, können verschiedene Ursachen für die Entstehung der Verluste verantwortlich sein. Ob das Aktivierungsverbot bei selbsterstellten, immateriellen Wirtschaftsgütern, Werbungskostenüberschüsse (Damnum), Subventionstatbestand (Sonderabschreibungen, erhöhte Abnutzung) oder Gebühren nach dem Bauherrenerlass diese Verluste verursachten, ist belanglos. Ebenso ist es belanglos, ob die Verluste durch steuerliche Pflichtregelungen (Aktivierungsverbot) oder durch die frei gewählte Ausnutzung der steuerlich zulässigen Gestaltungsmöglichkeiten (Sonderabschreibungen) begründet wurden. ²⁵ Durch die Art der Verluste kann die Anwendung des § 2b EStG weder verpflichtend sein, noch ausgeschlossen wer-

den.

3 Rahmenbedingungen zur Anwendung des § 2b EStG 10

3.1.4.1 Prüfungsausschluss bei vorliegender Nichtaufgriffsgrenze

bis 5 erfüllen, werden regelmäßig nicht weiter auf den § 2b geprüft, auch nicht, wenn ein Verlustzuweisungsmodell vorliegen könnte. ²⁶ Das Wort „regelmäßig“ besagt, dass grundsätzlich bei Erfüllung des Tatbestandes eine weitere Prüfung ausgeschlossen ist, diese aber in Sonderfällen nach Verwaltungsansicht doch noch durchgeführt werden kann. Der Finanzverwaltung wird ein gewisser Handlungsspielraum gewährt, es wird kein genereller Prüfungsausschluss gegeben.

die sich auf Beteiligungen an einer Gesellschaft beziehen. Es ist aber zu unterstellen, dass aus Gründen der Gleichbehandlung auch ähnliche Modell mit nur einem Anleger sich auf diese 50% Grenze berufen können, da im gesamten Anwendungsschreiben immer wieder auf die Gleichbehandlung ähnlicher Modelle hingewiesen wird. ²⁸

der kumulierten Verluste während der Verlustphase zur Höhe des Kapitals. Die Berechnung bezieht sich auf einen bestimmten Zeitraum, auf die Verlustphase lt. der Ergebnisvorschau. Hier besteht, seitens der Modellinitiatoren, die Möglichkeit durch wirtschaftlich nicht sinnvolle Gestaltungen ²⁹ , die Verlustphase „künstlich“ zu unterbrechen. Das würde zu einer Verminderung der kumulierten Verluste führen und damit auch zu einem günstigeren Verhältnis der Verluste zu dem aufzubringenden Kapital. Da aber, wie be-

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Im zweiten Satz der Rn. 4 wird der Zeitpunkt zur Ermittlung des „gezeich- Kapitals“ vorgegeben. Entscheidend ist die anfängliche Planung lt. Prospekt, eine spätere Veränderung des Eigenkapitalbetrages, aus welcher Motivation heraus auch immer, ist nicht zu berücksichtigen. Es ist davon auszugehen, das nicht nur das gezeichnete Kapital, sondern das gesamte planmäßig einzuzahlende Kapital ausschlaggebend ist. Dies ist zum einen der Fall, da es sich auch um ähnliche Modelle handeln könnte, dann läge kein gezeichnetes Kapital vor. Zum anderen spricht die Betrachtung der Verluste über den Verlustzeitraum dafür gleichermaßen planmäßige Eigenkapitaleinzahlungen dieses Zeitraumes zu betrachten, unabhängig vom gezeichneten Kapital. Entscheidend bleibt aber die anfängliche Planung. ³¹

des Anlegers vom Eigenkapital des Verlustzuweisungsmodells abzuziehen sind. Diese Regelung soll verhindern, dass die Fremdfinanzierung von der Ebene des Verlustzuweisungsmodells auf die Ebene des Anlegers verschoben wird. Und somit die Eigenkapitalkonten und die Verluste in einem günstigerem Verhältnis zueinander stehen. Das modellhafte Fremdkapital des Anlegers ist bei der Berechnung der Nichtaufgriffsgrenze so zu behandeln, als wäre es das Fremdkapital des Verlustzuweisungsmodells.

gegeben, wenn diese Fremdfinanzierung auf der Ebene des Anlegers vom Modellinitiator angeboten, initiiert und geplant wurde. Fremdfinanzierungen des Anlegers zur Aufbringung des Einlagekapitals, die sich ausschließlich auf die private Bonität des Anlegers beziehen und nicht in das Betriebskonzept der Verlustzuweisungsgesellschaft einbezogen sind, werden bei der Berechnung der Nichtaufgriffsgrenze nicht weiter berücksichtigt. Hier wird der Sachverhalt einer Fremdfinanzierung auf der Ebene des Anlegers eindeutig unterschiedlich bewertet und berücksichtigt, je nach organisatori-

3 Rahmenbedingungen zur Anwendung des § 2b EStG 12

Gemäß der Rn. des BMF-Schreibens werden die Sonderwerbungskosten und Sonderbetriebsausgaben auf der Ebene der Gesellschafter den kumulierten Verlusten hinzugerechnet, wenn hier eine modellhafte Gestaltung vorliegt. Sie werden wie modelleigene Werbungskosten oder Betriebsausgaben behandelt und dem Verlust hinzugerechnet. Diese Regelung stellt die logische Konsequenz aus der Anrechnung der modellhaft fremdfinanzierten Kapitalien des Anlegers auf das Eigenkapital des Verlustzuweisungsmodells dar. Nicht modellhafte Sonderwerbungskosten und Sonderbetriebsausgaben werden bei der Berechnung der Nichtaufgriffsgrenze außer Acht gelassen.

dar. Allerdings ist das Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen die Voraussetzung für die Sonderbetriebsausgaben. Bei den Überschusseinkunftsarten existiert kein entsprechendes Pendant zum Sonderbetriebsvermögen. Auch wenn dem Anwender klar sein wird was sich hinter dem Wort Sonderwerbungskosten verbirgt, so handelt es sich doch um einen Begriff, welcher der Steuersystematik widerspricht. ³³

Eigenkapital abgezogen. Diese Ausschüttungen sind wie Eigenkapitalrückzahlungen zu behandeln, da sie nicht erwirtschaftet wurden, sondern die Liquiditätsreserven und damit auch das Eigenkapital mindern. Anhand der Ergebnisvorschau und des Liquiditätsplanes der Prospekte oder Werbebzw. Informationsunterlagen des Modellinitiators, kann diese Eigenkapitalrückzahlung sehr leicht kontrolliert werden. Wenn der Anfangsbestand der Liquiditätsrücklage aus der Periode 1 der Planungsperiode in einer der Fol-

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lung des Anfangsbestandes in folgenden Jahren (gedeckt durch Liquiditätsüberschüsse) müsste nach dem Umkehrschluss dem Eigenkapital wieder angerechnet werden. Demnach wirkt sich lediglich eine dauerhafte Minderung der Liquiditätsrücklage auf das Eigenkapital aus.

Hälfte des Eigenkapitals, ist der § 2b regelmäßig nicht weiter zu prüfen. Falls dies nicht der Fall ist, muss der nächste Punkt der Prüfreihenfolge beachtet werden.

Der zweite Punkt der Prüfreihenfolge ist in der Rn.6 des Anwendungs- dargestellt. Die Anwendung des § 2b EStG soll sich ausschließ- lich auf modellhafte Gestaltungen beziehen. Das wird damit begründet, dass dies aus der Verwendung des Begriffs ähnliche Modelle resultiert. Hier wird auf die Verwendung des Begriffs aus der Überschrift des § 2b EStG und den Satz 1 des § 2b EStG hingewiesen. Im Gesetzestext stehen allerdings in beiden Fällen die Worte ähnlichen Modellen. Diese veränderte Wortwahl führt nach Meinung in anderer Literatur zur Rechtswidrigkeit, da im Gesetzestext die Worte „modellhafte Gestaltung“ nicht zu finden sind. ³⁵

ist. Erst bei Vorliegen besonderer Umstände kann von einer modellhaften Gestaltung ausgegangen werden. Im § 2b EStG S. 1 sind den Beteiligungen an Gesellschaften oder Gemeinschaften noch ähnliche Modelle hinzugefügt. Dieser Begriff wurde im Anwendungsschreiben in diesem Zusammenhang unterschlagen. Die modellhafte Gestaltung als Voraussetzung

3 Rahmenbedingungen zur Anwendung des § 2b EStG 14

Die besonderen Umstände, welche zum Vorliegen einer modellhaften Gestaltung führen, werden hier nicht weiter beschrieben. Erst die Randnummer 17 ff erläutert diese Problematik näher.

3.1.4.3 Prüfung ob ein steuerlicher Vorteil im Vordergrund steht

Die Rn. 7 beinhaltet den letzten Abschnitt der Prüfungsreihenfolge und wird nur angewandt, wenn die vorherigen Voraussetzungen zum Bestehen eines § 2b Falles gegeben sind. Nur wenn bei Erwerb oder Begründung der Einkunftsquelle ein steuerlicher Vorteil im Vordergrund steht, handelt es sich um ein Modell des § 2b. Die Prüfung diese Tatbestandes soll in erster Linie anhand der zwei Regelbeispiele ³⁷ des Anwendungsschreibens erfolgen. Weist die Prüfung der Regelbeispiele nicht auf einen Fall des § 2b EStG hin und es bestehen aber trotzdem Anhaltspunkte für das im Vordergrundstehen eines steuerlichen Vorteils, soll eine Überprüfung unmittelbar anhand des Grundtatbestandes ³⁸ erfolgen. Hier wird der Finanzverwaltung, trotz Nichtvorliegen der Tatbestände aus den Regelbeispielen, noch eine Möglichkeit zur weiteren Prüfung des § 2b gegeben. Somit ist eine dreifache Prüfung möglich, ob ein steuerlicher Vorteil im Vordergrund steht.

3.2 Rechtsfolgen der positiven Prüfung des § 2b EStG

Negative Einkünfte aus der Beteiligung an einem Verlustzuweisungsmodell gem. § 2b EStG können nach Maßgabe des § 2 Abs. 3 bzw. § 10d EStG ausschließlich mit positiven Einkünften verrechnet werden, auf die ebenfalls der § 2b EStG Anwendung gefunden hat. Eine Verrechnung mit positiven Einkünften aus Verlustzuweisungsmodellen die unter die Übergangsregelung gem. der Anwendungsregelung § 52 Abs. 4 EStG fallen, ist nicht möglich. Ebenfalls ausgeschlossen ist die Verrechnung mit positiven Ein-

3 Rahmenbedingungen zur Anwendung des § 2b EStG 15

aus Verlustzuweisungsmodellen gem. § 2b EStG mit positiven Einkünften aus gleichen Modellen, bei denen die Beteiligung vor 1999 erfolgt ist, oder die unter die Anwendungsregelung gem. § 52 Abs. 4 fallen rechtswidrig ist. Weder im § 2b EStG noch in den Anwendungsregelungen des § 52 EStG wird auf diesen Tatbestand verwiesen. Dieses Abzugsverbot entbehrt jeglicher Gesetzesgrundlage und könnte damit rechtswidrig sein. ³⁹ Auch der Bezug des § 2b EStG ausschließlich auf Beteiligungen des Privatvermögens stellt ein verfassungsrechtliches Problem dar. Weder im Gesetz, noch im Anwendungsschreiben zum § 2b EStG findet die Beteiligung auf der Ebene des Betriebsvermögens Erwähnung. Wird die Beteiligung an einem Verlustzuweisungsmodell gem. § 2b EStG im Betriebsvermögen gehalten, so werden die Verluste aus der Beteiligung bereits bei der Ermittlung des Gewinns des Betriebs berücksichtigt. Bei einer so gelagerten Gestaltung kommt es zu keiner Einschränkung des Ausgleichs und Abzugs negativer Einkünfte aus Fällen des § 2b EStG. Es liegt also eine Ungleichbehandlung zwischen der Beteiligung an einem Verlustzuweisungsmodell gem. § 2b EStG, das zum Privatvermögen gehört und solchen Beteiligungen, die im Betriebsvermögen gehalten werden, vor. ⁴⁰

len des § 2b EStG, da sich der Paragraf ausschließlich auf negative Einkünfte beschräkt. Diese neue Einkunftsart wird durch die vorgeschriebene Anwendung des § 2 Abs. 3 bzw. § 10d EStG auch noch in die „alten“ Einkunftsarten aufgeteilt - Modelleinkunftsarten. ⁴² Es entsteht also eine völlig neue Besteuerungssystematik.

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gleichartiger Modelle verrechnet werden, und dies auch nur nach Maßgabe des § 2 Abs. 3 bzw. § 10d EStG. Das heißt, horizontal innerhalb der „Modelleinkunftsart“ dürfen die negativen Einkünften der § 2b Fälle mit den positiven Einkünften der § 2b Fälle voll verrechnet werden. Vertikal dürfen diese Verluste nur bis zu einer Grenze von 100.000 DM ⁴³ unbeschränkt mit den Einkünften der § 2b Fälle anderer „Modelleinkunftsarten“ verrechnet werden. Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus Verlustzuweisungsmodellen gem. § 2b EStG können nur bis zu der Hälfte der diese Grenze übersteigenden positiven Einkünfte aus Verlustzuweisungsmodellen gem. § 2b EStG ausgeglichen werden. Es gilt also eine eigenständige Mindestbesteuerung ⁴⁴ innerhalb der Einkünfte aus Verlustzuweisungsmodellen gem. § 2b EStG. ⁴⁵

gem. § 2b EStG, aus der Modelleinkunftsart z. B. Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG, nicht vollständig mit gleich hohen positiven Einkünften aus einem Verlustzuweisungsmodell gem. § 2b EStG einer anderen Modelleinkunftsart, z. B. Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG, verrechnet werden können, vorausgesetzt die jeweiligen Einkünfte übersteigen 100.000 DM bzw. 200.000 DM bei Zusammenveranlagung.

gativen Einkünften aus Verlustzuweisungsmodellen verrechnet werden konnten, den „normalen“ Einkünften zuzurechnen. Sie erhöhen die Summe der positiven Einkünfte und können abermals gem. § 2 Abs. 3 bzw. § 10d EStG bei der Verrechnung weiterer „normaler“ Verluste der Einkunftsarten 1 bis 7 gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt werden. ⁴⁶

3 Rahmenbedingungen zur Anwendung des § 2b EStG 17 sungswidrig in mehreren Punkten eingestuft worden ist. Auch das Finanzgericht Münster teilt in dem Beschluss vom 07. September 2000 diese verfassungsrechtlichen Bedenken in Bezug auf das Leistungsfähigkeitsprinzip und somit auf den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. ⁴⁹ Hieraus folgt, dass auch für die Verrechnung von negativen Einkünften aus einem Verlustzuweisungsmodell gem. § 2b EStG nach Maßgabe des § 2 Abs. 3 bzw.

§ 10d EStG begründete verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen.

3.3 Maßgeblicher Zeitpunkt für die Einstufung als Verlustzuwei-

Laut Rn. 53 des Anwendungsschreibens ist der Zeitpunkt des „Beitritts des Anlegers“ ⁵⁰ für die Zuordnung zu einem Verlustzuweisungsmodell gem. § 2b EStG entscheidend. Das bedeutet, dass die Informationen und das Betriebskonzept zu diesem Zeitpunkt entscheidend sind, da aufgrund dieser Tatsachen der Beitritt vom Anleger entschieden wurde. Die einmal getroffene Entscheidung über die Anwendung des § 2b EStG gilt für die gesamte Dauer der Einkunftserzielung. Spätere Veränderungen an dem Betriebskonzept oder anderer Geschehnisse als die prognostizierten, ändern nichts an der Situation zum Zeitpunkt des Beitritts, sie wirken sich also nicht auf die Prüfung des § 2b EStG aus.

Stellt sich aber im nachhinein heraus, dass die Beurteilung - Einschätzung der Sachverhalte gem. § 2b EStG - zum Zeitpunkt des Beitritts unter falschen Voraussetzungen statt fand, so kann dies für alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Folgejahre berichtigt werden. Dies gilt sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Steuerpflichtigen.

3 Rahmenbedingungen zur Anwendung des § 2b EStG 18

3.4 Anwendungsregelung zum § 2b EStG

EStG vor dem 05.03.1999 rechtswirksam erworben oder begründet hat. Steuerpflichtige, die vor dem 05.03.1999 ein Verlustzuweisungsmodell i.S.d. § 2b EStG erworben oder begründet haben, fallen nicht unter die Verlustverrechnungsbeschränkung gem. § 2b EStG.

der Anschaffung des Wirtschaftsguts, wenn dieses aufgrund eines vor dem 05.03.1999 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehender Rechtsakts angeschafft wurde. Der Beginn der Herstellung ist gem. § 52 Abs. 4 Satz 4 EStG der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird. Bei baugenehmigungsfreien Wirtschaftgütern, gilt der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden. Sofern weder Bauanträge gestellt, noch Bauunterlagen eingereicht werden müssen, gilt der tatsächliche Beginn der Herstellung als maßgeblicher Zeitpunkt. ⁵¹ Diese Regelung findet auf Renten- und Lebensversicherungen gegen Einmalbetrag wahrscheinlich keine Anwendung, da hier keine Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes vorliegt. ⁵²

schaffungskosten geleistet haben oder Teilherstellungskosten entstanden sind und somit den „Genuss“ der Sonderabschreibung nach dem FördG an spätere Anleger weitergeben können. ⁵³ Diese Regelung gilt gem. der Randnummern 48 und 49 und gem. § 52 Abs. 4 Satz 5 ⁵⁴ auch für ähnliche

3 Rahmenbedingungen zur Anwendung des § 2b EStG 19

für die Beurteilung des Zeitpunktes der Anschaffung oder Herstellung entscheidend.

Die Anwendung des § 52 Abs. 4 setzt gem. der Rn.45 Identität zwischen der investierenden Gesellschaft und der Gesellschaft, die das Investitionsmodell betreibt voraus. Änderungen im Gesellschafterbestand sollen unschädlich sein, sofern die zivilrechtliche Identität der Gesellschaft bestehen bleibt. Diese Regelung soll den Handel mit „konservierten Objekten“ zwischen Gesellschaften unterschiedlicher Identität verhindern.

Gemeinschaft hergestellt oder angeschafft, das nicht die Voraussetzungen der Anwendungsvorschriften erfüllt, so gilt für die später angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter der § 2b uneingeschränkt (Rn.46). Als Folge dieser unterschiedlichen Betrachtung müsste es bei einer derartigen Fallgestaltung zu einer getrennten Ermittlung und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus der Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft kommen. ⁵⁶ Diese Behandlung scheint zwar gerecht, würde allerdings zu einer erheblichen Steigerung des Verwaltungsaufwands führen. Sofern bei einer Abweichung zwischen dem bestellten und gelieferten Wirtschaftsgut die funktionelle Identität gewahrt bleibt, wirkt sich dies nicht auf die Anwendung des § 52 Abs. 4 EStG aus. Wenn der ursprüngliche Lieferant allerdings nicht liefert und statt dessen ein neuer Lieferant beauftragt wird, so ist als Anschaffungszeitpunkt der Zeitpunkt der Bestellung beim neuen Lieferanten anzusehen (Rn. 47). Die Identität eines bestellten und gelieferten Wirtschaftsguts wurde bereits u. a. in Verwaltungsanweisungen zum FördG ⁵⁷ behandelt.

Anwendung des § 52 Abs.4 Satz 2 ausgeschlossen. Tritt nach dem 04.03.1999 eine Personengesellschaft einer weiteren Personengesellschaft

3 Rahmenbedingungen zur Anwendung des § 2b EStG 20

tenden Gesellschaft. Hier liegt eine Ungleichbehandlung vor. Würde eine natürliche Person dieser Personengesellschaft, welche die Voraussetzungen der Übergangsregelung gem. § 52 Abs.4 Satz 2 erfüllt, vor dem 01.01.2001 beitreten, so würde die Übergansregelung gem. § 52 Abs.4 Satz 2 für diese natürliche Person gelten. Auch im Sinne der erstragsteuerlichen Behandlung gem. § 15 Abs.1 Satz1 Nr.2 Satz 3 EStG steht der mittelbar beteiligte dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich. Ein sachlicher Grund für diese unterschiedliche Betrachtungsweise ist nicht erkennbar. ⁵⁸

4 Analyse des Grundtatbestandes und seiner Bestandteile 21

(§ 2b Satz 1 EStG)

§ 2b EStG beschränkt nur den Ausgleich negativer Einkünfte auf Grund von modellhaft gestalteten Beteiligungen an Gesellschaften oder Gemeinschaften oder Beteiligungen an ähnlichen Modellen, bei deren Erwerb oder Begründung die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht

Randnummer 8 des Anwendungsschreibens

Dieser Satz beschreibt die Grundaussage des § 2b EStG. Er enthält aber auch die unbestimmten Begriffe ⁶⁰ , welche nach dem Erlass des Paragrafen für Unsicherheit und öffentliche Diskussionen sorgten ⁶¹ . Die modellhafte Gestaltung ist ein Bestandteil des Grundtatbestandes, wie bereits in Kapitel 3.1.4.2 beschrieben ist dieser Begriff in dem § 2b EStG nicht zu finden. Daher vermutet Dr. G. Söffing Rechtswidrigkeit des 2b-Erlasses, da hier die gesetzliche Grundlage fehlt. ⁶²

In den folgenden Absätzen des Anwendungsschreibens werden die Bestandteile des Grundtatbestandes und damit auch die unbestimmten Begriffe bzw. Formulierungen im Einzelnen erläutert und beschrieben. Erst diese Erklärungen gestalten den Grundtatbestand und die einzelnen Bestandteile verständlicher. Inwiefern durch das Anwendungsschreiben alle unbestimmten Rechtsbegriffe erläutert werden können, und dadurch totale Klarheit geschaffen werden kann, wird in den folgenden Kapiteln herausgearbeitet.

4.2 Definition von Gesellschaften und Gemeinschaften

Randnummer 9 des Anwendungsschreibens

4 Analyse des Grundtatbestandes und seiner Bestandteile 22

Dies trifft typischerweise auf alle Personengesellschaften wie GbR, OHG, KG, atypisch stille Gesellschaften sowie auf Gemeinschaften i. S. d. § 741 BGB zu. ⁶³

Definition, da hier im rechtlichen Sinne keine Verbundenheit von Personen im Vordergrund steht. Durch die Eintragung in das Handelsregister wird eine eigenständige juristische Person geschaffen, diese kann selbständig tätig werden. ⁶⁴ Auch die typische stille Gesellschaft zeichnet sich nicht durch die Verbundenheit von Personen aus, sondern lediglich durch die Hingabe von Kapital zur Beteiligung an dem Gewinn und Verlust der Gesellschaft. Es entsteht keine Mitunternehmerschaft ⁶⁵ .

eines Verlustzuweisungsmodells als Kapitalgesellschaft erfolglos, da die steuerliche Behandlung von Kapitalgesellschaften das Prinzip der Verlustzuweisung nicht ermöglicht. ⁶⁶

4 Analyse des Grundtatbestandes und seiner Bestandteile 23

§ 2b EStG gilt grundsätzlich für alle Beteiligungen an Verlustzuweisungsgesell- im Sinne der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen (BFH vom 12. Dezember 1995, BStBl II 1996 S. 219; BMF-Schreiben vom 13. Juli 1992, BStBl. I S. 404, Rn. 44), bei denen die Vermutung, dass sie bei ihrer Gründung keine Einkünfteerzielungsabsicht haben, widerlegt ist. Darüber hinaus können aber auch Beteiligungen an anderen Gesellschaften und Gemeinschaften als Verlustzuweisungsmodell i.S.d. § 2b EStG anzusehen sein.

Randnummer 10 des Anwendungsschreibens

In bisherigen Rechtsprechungen und Verwaltungsanweisungen wurden die Kennzeichen und Tatbestände einer Verlustzuweisungsgesellschaft bereits mehrfach behandelt. Nach der BFH Rechtsprechung liegt eine Verlustzuweisungsgesellschaft vor, wenn die erkennbaren Umstände dafür sprechen, dass ihre Gründung in erster Linie dazu dient, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen zu vermitteln. Die Werbung mit der Steuerersparnis ist ein wesentliches Indiz für die Annahme einer Verlustzuweisungsgesellschaft ⁶⁷ Daher ist in diesen Fällen im Wege eines Anscheinsbeweises davon auszugehen, dass sie bei ihrer Gründung zunächst keine Einkünfteerzielungsabsicht haben, sondern lediglich die Möglichkeit einer späteren Einkünfteerzielung in Kauf nehmen. Aus diesem Grunde kann bei ihnen in der Regel eine Einkünfteerzielungsabsicht erst angenommen werden, wenn sich die Möglichkeit der Erzielung eines Totalüberschusses in einer solchen Weise konkretisiert hat, dass nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns mit großer Wahrscheinlichkeit ein solcher Totalüberschuss erzielt werden kann. ⁶⁸