Ist der doppelte Inlandsbezug der Organgesellschaft gemäß §14 Abs. 1 S. 1 KStG unionsrechtswidrig?

INHALTSVERZEICHNIS

A. Problemdarstellung und Eingrenzung der Untersuchung

B. Inhalt der Niederlassungsfreiheit

C. Die Unionsrechts(in-)konformität des doppelten Inlandsbezugs der Organgesellschaft
I. Die Bildung eines Vergleichspaares
1. Das passende Vergleichspaar
2. Stellungnahme
II. Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit
III. Rechtfertigung des Verstoßes
1. Die Eigenarten der „group relief“ und die Vergleichbarkeit
2. Rechtfertigung des doppelten Inlandsbezuges
a. Territorialitätsprinzip
b. Die Gefahr doppelter Verlustberücksichtigung
c. Steuerfluchtgefahr
d. Die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse
3. Zwischenergebnis
IV. Verhältnismäßigkeit der Beschränkung
1. Berücksichtigung finaler Verluste
2. Stellungnahme
3. Ergebnis

D. Unionsrechts(in-)konformität des EAV
I. Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit
II. Folgen der Unionsrechtswidrigkeit
III. Ergebnis

E. Fazit

A. Problemdarstellung und Eingrenzung der Untersuchung

In der globalisierten Welt des 21. Jahrhunderts sind die am Markt teil- nehmenden Unternehmen in wachsendem Maße als international täti- ge Konzerne organisiert.¹ Dessen ungeachtet gilt im deutschen Ertrag- steuerrecht gemäß §1 Abs. 1 KStG das Trennungsprinzip, nach dem selbständige Unternehmen als selbständige Steuersubjekte gelten und als solche besteuert werden.² Im Konstrukt der Organschaft in §14 Abs. 1 S. 1 KStG besteht die einzige Möglichkeit, das steuerliche Jah- resergebnis einer Tochtergesellschaft (als Organgesellschaft) der Kon- zernmutter (als Organträger) zuzurechnen, also Gewinne und Verluste zwischen zwei rechtlich eigenständigen Unternehmen zu „verrech- nen“.³ Steuerlich ist dann ausschließlich das Gesamtergebnis des Or- ganträgers beachtlich, die Organgesellschaft bleibt zwar Steuersub- jekt, unterliegt aber nicht der Körperschaftsteuerpflicht.⁴ Im Rahmen dieser Arbeit beschränkt sich die Betrachtung auf die Verlustnutzung als Hauptzweck der Organschaft.⁵ §14 Abs. 1 S. 1 KStG verlangt zur Gründung einer Organschaft den sog. „doppelten Inlandsbezug“, das kumulative Vorliegen von Sitz und Geschäftsleitung im Inland.⁶ Die Vereinbarkeit des deutschen Konstrukts der Organschaft, speziell hin- sichtlich des dargestellten doppelten Inlandsbezuges, mit dem Unions- recht ist eine Dauerstreitfrage der Steuerrechtswissenschaft.⁷ Während die Unionsrechtswidrigkeit des §14 Abs. 1 S. 1 KStG hinsichtlich

„teilausländischer“ Gesellschaften mit Sitz oder alternativ Geschäfts- leitung im Inland als beigelegt anzusehen ist, ⁸ hat der wissenschaftli- che Diskurs zur Unionsrechtswidrigkeit des doppelten Inlandsbezuges bei „vollausländischen“ Organgesellschaften seit dem vom EuGH zur britischen „group relief“⁹gefällten Urteil¹⁰ im Jahr 2006 Fahrt aufge- nommen,¹¹ nach zwei weiteren Urteilen¹² des höchsten europäischen Gerichtes zu ähnlichen finnischen und niederländischen Regelungen ist die Streitfrage zwischen überzeugten Anhängern¹³ und Gegnern¹⁴ der deutschen Regelung nach wie vor ungeklärt.¹⁵ Aus diesen Grün- den beschränkt sich die Arbeit auf letztgenannten Fall. §14 Abs. 1 S. 1 KStG verlangt als weiteres Tatbestandsmerkmal den Abschluss eines EAV i.S.v. §291 AktG zwischen Organgesellschaft und Organträger.¹⁶ Dieser kann als spezifischer Vertragstyp des deut- schen AktG aber faktisch nicht von einer ausländischen Gesellschaft geschlossen werden, da er (fast) allen anderen europäischen Rechts- ordnungen unbekannt ist.¹⁷ Eine ausländische Gesellschaft kann also selbst bei (hypothetischem) Verzicht auf den doppelten Inlandsbe- zug¹⁸ nicht als Organgesellschaft einbezogen werden.¹⁹ Auch hinsicht- lich der Unionsrechtskonformität dieses Tatbestandsmerkmales beste- hen Vorbehalte in der Literatur.²⁰ Nachfolgend soll zunächst das für die Arbeit relevante Unionsrecht aufgezeigt werden. Sodann soll der doppelte Inlandsbezug hinsichtlich seiner Unionsrechtskonformität kritisch gewürdigt werden. In einem weiteren Schritt soll darüber hin- aus die Pflicht, einen EAV zu schließen, auf Konformität mit dem Unionsrecht überprüft und auf die Forderung nach Alternativen²¹ zum EAV eingegangen werden.

B. Inhalt der Niederlassungsfreiheit

Die Niederlassungsfreiheit aus Art. 49 AEUV verbietet die „Be- schränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats“. Gemäß Art. 54 AEUV ist sie auch für nach den Rechtsvorschriften eines Mit- gliedsstaats gegründete Gesellschaften, sofern sie im Gebiet der Union ansässig sind, gewährleistet.²² Der EuGH hat aus Art. 49 AEUV ein allgemeines Beschränkungsverbot entnommen.²³ Die Mitgliedsstaaten sind verpflichtet, solche Beschränkungen abzubauen, die die Aus- übung der durch Art. 49 AEUV gewährleisteten Freiheit für die Wirt- schaftssubjekte in jedweder Weise unattraktiv machen.²⁴ Es soll jedem Beteiligten am europäischen Binnenmarkt ermöglicht werden, eine Standortentscheidung frei von Diskriminierung aufgrund ökonomisch und unternehmerisch sinnvoller Entscheidungen zu treffen.²⁵ Eine Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit bei juristischen Personen ist in zwei Varianten denkbar: Als offene Diskriminierung, bei der prima facie zwischen Gesellschaften mit Sitz bzw. Geschäftsleitung im In- und Ausland unterschieden wird, und als versteckte Diskrimi- nierung, bei der sich die Diskriminierung nicht durch Anknüpfung an Sitz bzw. Geschäftsleitung im In- oder Ausland, sondern dadurch dar- stellt, dass faktisch überwiegend ausländische Gesellschaften betrof- fen sind.²⁶ Jegliche Beschränkung bedarf in jedem Fall der Rechtferti- gung.²⁷ Im Bereich des Steuerrechts lässt sich eine Beschränkung dann annehmen, wenn der Herkunftsstaat die Niederlassung eines Unternehmens in einem Mitgliedsstaat durch steuerlich nachteilige Regelungen beeinträchtigt oder behindert.²⁸

C. Die Unionsrechts(in-)konformität des doppelten Inlandsbezugs der Organgesellschaft

I. Die Bildung eines Vergleichspaares

1. Das passende Vergleichspaar

Um eine eventuelle Berührung des Schutzbereiches der Niederlas- sungsfreiheit durch die Regelung des doppelten Inlandsbezugs fest- stellen zu können, bedarf es zunächst der Bildung eines geeigneten Vergleichspaares, mit welchem sich eine Ungleichbehandlung aufzei- gen lässt.²⁹

[...]

¹ Vgl. Witt, Die Konzernbesteuerung, S. 1 ff., der „alleinstehende“ Kapitalgesellschaften nur noch als „seltenes Phänomen“ ausmacht.

² Vgl. Kaufer, Grenzüberschreitende Organschaft, S. 1.

³ Blümich/Danelsing, KStG, §14 Rn. 2 f. EGL 5/2011; Gosch/Neumann, KStG, §14 Rn. 1 ff. Dies ist streng abzugrenzen von der hier nicht behandelten „Verlustver- rechnung“ zwischen Unternehmen und ihren Betriebsstätten. Dort liegt eben keine Mutter-Tochter-Konstellation zwischen rechtlich eigenständigen Unternehmen vor; s. zum Begriff Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn. 16.240 ff.; zur Unions- rechtskonformität entsprechender Beschränkungen EuGH v. 15. 05. 2008, Rs. C- 414/06, Lidl Belgium, Slg. 2008, I-3601; IStR 2008, 400 m. Anm. Englisch und de Weerth.

⁴ Spindler/Stilz/Veil, AktG, Vorb. §291 Rn. 16; Hermann/Heuer/Raupach/Kolbe, EStG/KStG, §14 KStG, Anm. 80 EGL 9/2011.

⁵ Vgl. Orth in Herzig, Organschaft, S. 167 f. Zum wohl gerechtfertigten Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit im Fall des nicht möglichen Gewinnimports s. Kußmaul/Niehren in FS Djanani, S. 182 f.

⁶ Blümich/Danelsing, KStG, §14 Rn. 51 EGL 5/2011; Gosch/Neumann, KStG, §14 Rn. 56.

⁷ etwa Grotherr, StuW 1995, 124; Dörr, Der Konzern 2003, 604; Vanistendael, EC Tax Rev. 2003, 136; Dörr, IStR 2004, 265; Danelsing, DStR 2005, 1342; Herzig/Wagner, DB 2005, 1; dies., DB 2005, 2374; Thömmes in Herzig, Organschaft, S. 525 ff.; Scheunemann, Grenzüberschreitende konsolidierte Konzernbesteuerung, S. 216, 217 (dort Fn. 872) m.w.N.

⁸ Seit den Urteilen des EuGH in den Rechtssachen Centros (EuGH v. 09. 03. 1999, Rs. C-212/97, Slg. 1999, I-1459) Überseering (EuGH v. 05. 11. 2002, Rs. C-208/00, Slg. 2002, I- 9919) und Inspire Art (EuGH v. 30. 09. 2003, Rs. C-167/01, Slg. 2003, I-10155) ist dies unzweifelhaft: Gesellschaften mit Sitz im EU-Ausland, die nach §1 KStG unbegrenzt steuerpflichtig sind, sind mit deutschen Gesellschaften vergleich- bar, damit müssen sie auch als Organgesellschaft im Rahmen einer Organschaft auftreten können, die Sitztheorie kann dem nicht entgegenstehen; vgl. Kaufer, Grenzüberschreitende Organschaft, S. 131 ff. m.w.N. Für nach deutschem Recht gegründete Gesellschaften mit Sitz im EU-Ausland ist §14 Abs. 1 S. 1 KStG zumin- dest unverhältnismäßig; vgl. hierzu Kußmaul/Niehren in FS Djanani, S. 177, 186 ff.; Kaufer, a.a.O., S. 139 ff; Thömmes in Herzig, Organschaft, S. 536 ff. Vgl. weiterführend auch das Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland (Ver- tragsverletzungsverfahren Nr. 2008/4909, Pressemitteilung der EU-Kommission über Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland, Griechenland und Belgien v. 30. 09. 2010, IP/10/1253) und die Reaktion des BMF (BMF-Schreiben vom 28. 03. 2011, Az. IV C 2 - S 2770/09/10001), das den doppelten Inlandsbezug per Verwaltungsanweisung nunmehr für verzichtbar erklärt; hierzu Lendewig, NWB 2539, 2540; zum Ganzen ausführlich Meilicke, DB 2009, 653 m.w.N.

⁹ Siehe unten unter C.3.1.

¹⁰ EuGH v. 13. 12. 2006, Rs. C-446/03, Marks&Spencer, Slg. 2005, I-10837.

¹¹ Scheunemann, IStR 2006, 145; ders., Intertax 2006, 54, Schmidt/Heinz, Stbg 2006, 60; Hey, GmbHR 2006, 113; Pache/Englert, IStR 2007, 47; Bal- mes/Brück/Ribbrock, BB 2005, 966; dies., BB 2006, 186.

¹² EuGH v. 18. 07. 2007, Rs. C-231/05, Oy AA, Slg. 2007, I-6373; EuGH v. 25. 02. 2010, Rs. C-337/08, X-Holding, Slg. 2010, I-1215.

¹³ Mitschke, DStR 2010, 1368; ders., IStR 2011, 185; krit. auch Dötsch in Dötsch, KStG, §14, Rn. 20 ff. EGL 6/2011.

¹⁴ Hey, GmbHR 2006, 113; Kußmaul/Niehren, IStR 2008, 81; Homburg, IStR 2010, 246; ders., IStR 2011, 110; von Brocke, DStR 2010, 964; Witt, Ubg 2010, 737.

¹⁵ vgl. Englisch, IStR 2010, 213, 215, der den BFH auffordert, durch Vorlage an den EuGH für Klärung zu sorgen; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, §14 KStG, Rn. 51; Röder, Das System der Verlustverrechnung im deutschen Steuer- recht, S. 104.

¹⁶ Blümich/Danelsing, KStG, §14 Rn. 86; Gosch/Neumann, KStG, §14 Rn. 170.

¹⁷ Emmerich/Habersack, AktG, §291 Rn. 51; Gosch/Neumann, KStG, §14 Rn. 193; Witt, Ubg 2010, 737, 740; Schenke/Mohr, DStZ 2009, 439, 446.

¹⁸ Der BFH entschied nunmehr erstmals auf Basis dieser aus Zweifeln an der Uni- onsrechtskonformität als Rechtslage angenommenen Hypothese (BFH, Beschluss v. 09. 11. 2010, I R 16/10, BFHE 231, 554; vorangehend Niedersächsisches FG, Urteil v. 11. 02. 2010, 6 K 406/08, EFG 2010, 815), eine Verlustzuweisung scheiterte aber aus (noch aufzuzeigenden) anderen Gründen; dazu Homburg, IStR 2010, 246.

¹⁹ Mayr, IStR 2010, 633, 634; Homburg, IStR 2011, 111, 112.

²⁰ Herzig, FR 2009, 1037, 1039; Witt, FR 2009, 1045, 1046 jeweils m.w.N; auch Homburg, IStR 2011, 111, 113, der in diesem Zusammenhang von einer „fortgeschrittene Diskriminierungstechnik“ Deutschlands spricht.

²¹ Dargestellt bei Lendewig, NWB 2011, 2539, 2543 f.; unten unter D.2.

²² EuGH v. 28. 1. 1986, Rs. C-270/83, avoir fiscal, Slg. 1986, I-285 Rn. 13.

²³ Ehlers/Tietje, Grundfreiheiten, §10 Rn. 53; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn. 4.31.

²⁴ St. Rspr. des EuGH, vgl. EuGH v. 27. 09. 1988, Rs. C-81/87, daily mail, Slg. 1988, I-5483; EuGH v. 09. 03. 1999, Rs. C-212/97, Centros, Slg. 1999, I-1459; EuGH v. 05. 11. 2002, Rs. C-208/00, Überseering, Slg. 2002, I- 09919; EuGH v. 30. 09. 2003, Rs. C-167/01, Inspire Art, Slg. 2003, I-10155.

²⁵ Vgl. Ehlers/Tietje, Grundfreiheiten, §10 Rn. 1 f., 4 f.

²⁶ Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn. 4.12.

²⁷ EuGH v. 11. 05. 1999, Rs. C-255/97, Pfeiffer, Slg. 1999, I-2835 Rn. 18 ff; Ehlers/ Tietje, Grundfreiheiten, §10 Rn. 55; a.A. noch Schlussanträge GA Mischo v. 07. 07. 1998, Rs. C-255/97, Pfeiffer, Slg. 1999, I-2835 Rn. 56 ff.

²⁸ EuGH v. 13. 12. 2006, Rs. Marks&Spencer (Fn. 10), Rn. 31 ff;, vgl. Hey, GmbHR 2006, 113, 114.

²⁹ Ehlers, Grundfreiheiten, §7 Rn. 23; Mitschke, DStR 2010, 1368 f.; Rublack, FR 2010, 791, 792 f. Um eine „Vergleichbarkeit“ mit den Konzernverrechnungssyste- men anderer EU-Staaten, womit die Vergleichspaarbildung bei einigen Autoren (vgl. etwa Rogge, Europarechts(in-)konformität, S. 97 f.) begründet wird, kann es hier nicht gehen, da Maßstab für die Unionsrechtswidrigkeit (zunächst) nicht die Entscheidungen des EuGH, sondern Art. 49 AEUV ist. Dazu unten C.III.1.