Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Symbolverzeichnis
Anhangsverzeichnis
1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung
2. Status quo der steuerlichen Einkunftsabgrenzung
2.1 Überprüfung der synonymen Verwendung der Begriffe Konzern und Multi- nationales Unternehmen
2.2 Notwendigkeit und Vorschriften zur Korrektur der steuerlichen Einkunftsab- grenzung
2.3 Die Bildung von Verrechnungspreisen im Rahmen des gegenwärtigen Systems
3. Die Harmonisierungsbestrebungen der EU im Bereich der Unternehmens- besteuerung
3.1 Gründe zur Entwicklung einer Gemeinsamen Konsolidierten Körperschaft- steuer-Bemessungsgrundlage
3.2 Die Vorschläge der Europäischen Kommission zur Schaffung einer Gemein- samen Konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage
3.2.1 Besteuerung im Sitzland
3.2.2 Besteuerung nach einer konsolidierten (einheitlichen) Bemessungsgrund- lage
3.2.3 Europäische Körperschaftsteuer
3.2.4 Obligatorische einheitliche harmonisierte Bemessungsgrundlage
3.3 International Financial Reporting Standards als Ausgangspunkt einer einheit- lichen Steuerbemessungsgrundlage
4. Die formelhafte Gewinnaufteilung als alternative Methode zur Einkunftsab- grenzung
4.1 Das Konzept der unitary taxation in den USA
4.2 Die Bestimmung des Konsolidierungskreises und der einzubeziehenden Ein- künfte in die Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage
4.2.1 Zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises
4.2.2 Zur Ermittlung der einzubeziehenden Einkünfte
4.3 Formelhafte Aufteilung der Gemeinsamen Konsolidierten Körperschaft- steuer-Bemessungsgrundlage
4.3.1 Grundzüge
4.3.2 Die Wahl der Aufteilungsfaktoren
4.3.2.1 Mikroökonomische Aufteilungsfaktoren
4.3.2.1.1 Grundzüge
4.3.2.1.2 Gewinnaufteilung anhand der Lohnsumme
4.3.2.1.3 Gewinnaufteilung anhand des Vermögens
4.3.2.1.4 Gewinnaufteilung anhand des Umsatzes
4.3.2.1.5 Gewinnaufteilung anhand der Wertschöpfung
4.3.2.2 Makroökonomische Aufteilungsmethode und Aufteilung anhand in- dustriespezifischer Größen
4.4 Kritische Würdigung
4.4.1 Beurteilung des Konzepts der formelhaften Gewinnaufteilung
4.4.2 Weitere Problemfelder eines Übergangs auf die formelhafte Gewinnauf- teilung im Zusammenhang mit der Gemeinsamen Konsolidierten Körper- schaftsteuer-Bemessungsgrundlage
5. Beispielhafte Gegenüberstellung der Verrechnungspreisproblematik und der formelhaften Gewinnaufteilung
6. Thesenförmige Zusammenfassung
Anhang
Literaturverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Symbolverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Anhangsverzeichnis
Anhang 1: Die zehn größten Multinationalen Unternehmen (ohne Finanzbranche)
Anhang 2: Einteilung der Verrechnungspreismethoden
Anhang 3: Vergleichende Übersicht der Vorschläge der EU-Kommission
Anhang 4: US State Corporate Income Tax Information, January 1, 2004
1. Einleitung
1.1 Problemstellung
Die zunehmende Europäisierung und Globalisierung sorgt dafür, dass Märkte immer enger zusammenwachsen. Dies wirkt sich auch auf Unternehmen aus, die ihre Struk- turen und Wirtschaftstätigkeiten stärker international ausrichten, um weitere Absatz- märkte zu erschließen oder Standortvorteile gegenüber dem Heimatstaat zu nutzen. Insbesondere bei Konzernen mit ausländischen Tochtergesellschaften oder multinati- onalen Unternehmen (MNU) kommt es dabei auch zu Nachteilen, die aus der Beach- tung der jeweiligen (verschiedenen) institutionellen Rahmenbedingungen resultieren. Gerade im Bereich der Unternehmensbesteuerung führen die Heterogenität und das Nebeneinander von derzeit 27 Steuersystemen innerhalb der Europäischen Union (EU) zu steuerlichen Hindernissen. Dies schränkt die Wettbewerbsfähigkeit von EUUnternehmen ein. Es kommt ferner zu hohen steuerlichen Befolgungskosten und administrativem Aufwand.1 Im gleichen Zug ist für grenzüberschreitend tätige Unternehmen das Thema Verrechnungspreise von besonderer Bedeutung, da sie aufgrund der Gestaltungsmöglichkeiten oft der ungerechtfertigten Gewinnverlagerung in niedrig besteuerndes Ausland beschuldigt werden.2
Daher gibt es von Seiten der EU seit einigen Jahren das Bestreben, diese Hindernisse und Problematiken durch eine Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung mög- lichst umfassend zu beseitigen. In einer Studie aus dem Jahr 20013 unterbreitet die Europäische Kommission erstmals Vorschläge, wie einzelne Behinderungen beseitigt werden können, macht aber auch Vorschläge zur Besteuerung von EU-weit agieren- den Unternehmen.4 Es wird insbesondere die Schaffung einer konsolidierten Körper- schaftsteuer-Bemessungsgrundlage in Erwägung gezogen, wobei die Unternehmen ihren Gewinn nach einheitlichen Rechnungslegungsvorschriften ermitteln sollen, die
Einzelergebnisse konsolidiert werden und der Gesamtgewinn mit Hilfe einer Formel auf die Konzernglieder in den jeweiligen Mitgliedstaaten verteilt wird.5 Durch diese Form der Gewinnaufteilung soll die bestehende Verrechnungspreisproblematik beseitigt oder zumindest abgemildert werden.
1.2 Gang der Untersuchung
Im folgenden Kapitel 2 wird der Status quo im Bereich der steuerlichen Einkunftsab- grenzung dargestellt. Dazu wird eine Erläuterung der Begrifflichkeiten Konzern und MNU vorgenommen und dargelegt, warum eine steuerliche Einkunftsabgrenzung notwendig ist. Daran schließt sich eine Betrachtung der Bildung von Verrechnungs- preisen nach dem Grundsatz des Fremdvergleichs im gegenwärtigen System an.
In Kapitel 3 werden die Harmonisierungsgründe sowie die Vorschläge der EU zur Schaffung einer einheitlichen konsolidierten Bemessungsgrundlage beschrieben.
Kapitel 4 befasst sich ausführlich mit dem Konzept der formelhaften Gewinnauftei- lung. In Abschnitt 4.1 wird zunächst die unitary taxation der USA erläutert, die eine formelhafte Gewinnaufteilung seit langem praktizieren und somit einen praktischen Anknüpfungspunkt liefern. Im Anschluss wird auf die zentralen Bestandteile der for- melhaften Gewinnaufteilung eingegangen. Abschnitt 4.2 befasst sich mit der Proble- matik des Konsolidierungskreises und der in die Bemessungsgrundlage einzubezie- henden Einkünfte. Danach werden die Alternativen zur Ausgestaltung der Formel sowie die Probleme und Vorteile der jeweiligen Aufteilungsfaktoren aufgezeigt. Dar- an schließt sich in Abschnitt 4.4 eine kritische Beurteilung des Konzepts der formel- haften Gewinnaufteilung an und es wird auf weitere Problemfelder eingegangen, die im Zusammenhang mit einer Umstellung auftreten können.
Das zurzeit vorherrschende Verrechnungspreissystem auf der Basis des Fremdvergleichsgrundsatzes wird mit der formelhaften Gewinnaufteilung in Kapitel 5 beispielhaft gegenübergestellt.
Die Arbeit schließt mit einer Darstellung der wichtigsten Elemente in Form einer thesenförmigen Zusammenfassung in Kapitel 6.
2. Status quo der steuerlichen Einkunftsabgrenzung
2.1 Überprüfung der synonymen Verwendung der Begriffe Konzern und Multinationales Unternehmen
In der Literatur wird häufig von Konzernen6 oder multinationalen Unternehmen gesprochen. Daher werden die Begrifflichkeiten im Folgenden kurz voneinander abgegrenzt und die Möglichkeit einer synonymen Verwendung überprüft.
Ein MNU besteht aus mindestens zwei unter einheitlicher Kontrolle stehenden Un- ternehmen. Dabei verfolgen die Unternehmen gemeinsame Ziele und verfügen über kollektive Ressourcen.7 Wenigstens eines dieser Unternehmen liegt im Ausland.8 MNU können zwischen den einzelnen Unternehmen Güter und Dienstleistungen transferieren, da sie ihre Standorte losgelöst von den Staatsgrenzen gewählt haben. D.h. die internationalen Märkte werden für einen Großteil des zwischenstaatlichen Warenaustauschs nicht mehr genutzt.9 Die Gründe für die Bildung von MNU sind vielfältig. Einerseits können MNU sich in anderen Ländern bestimmte makroökono- mischer Standortvorteile sichern oder aneignen, andererseits birgt die Bildung von MNU potenziell economies of scale oder andere unternehmensinterne Vorteile. Des Weiteren können MNU die unterschiedlichen institutionellen Rahmenbedingungen ausnutzen. Häufig wird das internationale Steuergefälle verwendet, um Gewinne ei- ner niedrigeren steuerlichen Belastung als im Heimatland zu unterwerfen.10 Aller- dings kann die Einhaltung dieser Rahmenbedingungen auch Probleme schaffen, in- dem sie zu Mehrbelastungen führt, die ausschließlich national tätige Unternehmen nicht haben.11 Auch der Führungsaufwand steigt und es wird „schwieriger, die wirt- schaftliche Einheit eines Unternehmens aufrechtzuerhalten, das aus einer … großen Zahl von Betrieben besteht, die in sehr unterschiedlichen Umwelten operieren müs- sen.“12
Ein Konzern stellt eine wirtschaftliche Einheit dar, bei der die Konzernunterneh- men13 jedoch ihre rechtliche Selbstständigkeit bewahren.14 Weder im nationalen noch im internationalen Steuerrecht existiert ein eigenes Konzernsteuerrecht. Steuerlich stellt jedes Konzernglied aufgrund des Trennungsprinzips ein eigenständiges Steuer- subjekt dar. Daraus resultiert, dass der Gewinn eines jeden Konzernglieds der Besteu- erung unterworfen wird und nicht der (Gesamt-)Gewinn des Konzerns.15
Über den Konzern existieren im nationalen Recht Vorschriften im Aktiengesetz16 (AktG) und im Handelsgesetzbuch17 (HGB). Ein Konzern liegt gemäß § 18 AktG dann vor, wenn ein herrschendes Unternehmen die einheitliche Leitung über ein oder mehrere abhängige Unternehmen tatsächlich ausübt. Im Gegensatz zum HGB bein- haltet das AktG somit eine eigene explizite Definition des Begriffs Konzern. Im Rahmen der Konzernrechnungslegung nach HGB liegt jedoch ein Konzern vor, wenn die in § 290 Abs. 1 und 2 HGB genannten Mutter-Tochter-Verhältnisse erfüllt sind. Dies stimmt nahezu mit der Definition nach internationalem Recht gemäß IAS 27.4 (rev. 2003)18 überein.19
Die Gründe zur Entstehung von Konzernen sind vielfältig. Ist innerhalb von Unter- nehmen die Koordination von Wirtschaftsplänen vorteilhafter als über Märkte, so ist es sinnvoll, eine wirtschaftliche Einheit zu gründen, da so ein ökonomischer Vorteil entsteht. Dieser Vorteil drückt sich in Synergien aus, die bei der Koordination über Märkte nicht möglich sind.20 Sie können aber auch in der Stärkung der Wettbewerbs- position, in der Entstehung von Umverteilungsgewinnen sowie in internem und ex- ternem Wachstum liegen.21
Der Vergleich der Darstellungen von MNU und Konzernen zeigt, dass die Gründe zur Entstehung von Konzernen ähnlicher Natur sind wie die Gründe zur Bildung von MNU. Auch Wissenschaftler diskutieren nach wie vor über eine Definition der MNU. Die eine „Theorie der Multinationalen Unternehmung“ existiert nicht22, und die oft synonyme Verwendung der Begriffe23 lässt darauf schließen, dass eine klare Abgren- zung nicht möglich ist. Auch sind bspw. die im World Investment Report 2005 ge- nannten zehn größten non-financial transnational corporations (TNCs) ausnahmslos global agierende Konzerne.24 Daher werden die Begriffe Konzern und MNU im Fol- genden synonym verwendet.
2.2 Notwendigkeit und Vorschriften zur Korrektur der steuerlichen Ein- kunftsabgrenzung
In Deutschland findet die Besteuerung eines Steuerpflichtigen nach dem Leistungsfä- higkeitsprinzip statt. Wird der Tatbestand der Einkunftserzielung durch einen Steuer- pflichtigen erfüllt, so müssen ihm diese Einkünfte zugerechnet werden. Daraus folgt unmittelbar eine separate Ermittlung der Einkünfte für jedes einzelne Konzernglied, auch bei global agierenden Konzernen. Dies bedingt die steuerliche Erfassung aller wirtschaftlichen Beziehungen zwischen fremden Dritten, verbundenen Unternehmen und nahe stehenden Personen25. Die Preise für Transaktionen zwischen nahe stehen- den Personen werden Verrechnungspreise bzw. Konzernverrechnungspreise ge- nannt.26 Konzerninterne Transaktionen machten nach Schätzungen der OECD bereits zu Beginn der 1990er Jahre mehr als 60 % des internationalen Handels aus. Dadurch bekommen „Steuerfragen im Zusammenhang mit konzerninternen Verrechnungsprei- sen eine neue Dimension - sie dominieren inzwischen weitgehend die Diskussion über das internationale Steuerrecht“27. Ein Anstieg des Anteils konzerninterner Trans- aktionen ist aufgrund von vermehrten internationalen Unternehmenszusammen- schlüssen sowie der zunehmenden Globalisierung zu erwarten.28 Dies unterstützt die Notwendigkeit der steuerlichen Einkunftsabgrenzung, da den betroffenen Staaten zur Durchsetzung ihrer Besteuerungsansprüche ein möglichst verursachungsgerechter Anteil der Gesamtbemessungsgrundlage zuzuweisen ist.29 Der Großteil konzerninter- ner Transaktionen wird auf der Grundlage von Verrechnungspreisen durchgeführt, da sie nicht über den Markt abgewickelt werden. Die dabei bestehenden Gestaltungs- spielräume zur Einkünfteverlagerung in niedriger besteuerndes Ausland, die sich aufgrund des internationalen Steuersatzgefälles ergeben, sollen vermieden werden. Zwar sind die Verrechnungspreise nicht immer steuerlich induziert30, sie determinie- ren aber den Gewinn der einzelnen Konzernglieder31 und können, wenn sie in unan- gemessener Höhe festgesetzt werden, folglich die Gesamtsteuerbelastung des Kon- zerns erheblich verändern - zumeist mit dem Ziel der Minimierung der Gesamtsteu- erbelastung.32 Daher sind die Verrechnungspreise nach derzeitigem Steuerrecht einer Angemessenheitsprüfung zu unterziehen. Sind sie unangemessen, ist steuerrechtlich eine Einkünftekorrektur vorgesehen.33 Diese kann jedoch nur vorgenommen werden, wenn die ungerechtfertigte Gewinnverlagerung von den Fiskalbehörden aufgedeckt wird. Andernfalls droht ihnen ein Steuerausfall. Das Hauptziel der Einkunftsabgren- zung ist folglich die Erhaltung des Steueraufkommens der jeweiligen Steuerhoheiten. Dies resultiert aus der Möglichkeit der Unternehmen, Gewinn ungerechtfertigt zu verlagern, wodurch sie die Steuerlast zu ihren Gunsten verändern können.34
Derzeit gibt es im nationalen Steuerrecht drei maßgebliche Normen zur Korrektur der Einkünfte. Dies sind nach dem BMF-Schreiben vom 23.02.1983 (Verwaltungsgrund- sätze)35 die Regelungen über die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG36, die verdeckte Einlage nach § 8 Abs. 1 KStG, §§ 4 Abs. 1 Satz 1 und 5 EStG37 und die Berichtigung von Einkünften bei Auslandsbeziehungen, § 1 AStG. Wassermeyer und Dworaczek sehen das BMF-Schreiben aber als lücken- haft an, da es die Entnahme, § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG, nicht als Abgrenzungs- regelung aufführt.38
Eine gesetzliche Definition der vGA fehlt. Die Finanzverwaltung hat aber eine all- gemeine Begriffsbestimmung nach ständiger Rechtsprechung des BFH in R 36 KStR39 übernommen.40 Demnach liegt eine vGA vor, wenn bei einer Kapitalge- sellschaft eine durch das Gesellschaftsverhältnis verursachte Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung eintritt, die sich auf das Einkommen auswirkt und nicht mit einer offenen Ausschüttung in Verbindung steht. Eine verdeckte Ein- lage liegt vor, „wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Kör- perschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Ver- mögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.“41 Eine Entnahme ist gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger dem Betrieb ein Wirtschaftsgut „für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwe- cke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.“42 Die eben genannten Abgren- zungsnormen sind in Fällen mit ausschließlichem Inlandsbezug, aber auch bei Aus- landsbezug verwendbar. Hingegen greift § 1 AStG nur bei grenzüberschreitenden Tatbeständen.43 Danach kommt es zur Einkünftekorrektur, wenn ein Steuerpflichtiger seine Einkünfte „aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe ste- henden Person dadurch [ge]mindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Be- dingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie vonein- ander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz)“44. Existiert ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), so ist insbesondere der Art. 9 Abs. 1 OECD-MA45 die maßgebliche Klausel zur Einkunftsabgrenzung bzw. Einkünftekorrektur.46 Danach darf ein Gewinn korri- giert werden, wenn eine Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar von einem Unternehmen beherrscht wird oder das Unternehmen die Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar kontrolliert.47 Dazu muss aber bei einem der beteiligten Unternehmen eine Gewinnminderung vorliegen, die auf Bedingungen fußt, die durch die Einflussnahme vereinbart oder auferlegt wurde.48
2.3 Die Bildung von Verrechnungspreisen im Rahmen des gegenwärtigen Systems
Das derzeitige Verrechnungspreissystem basiert auf dem Grundsatz des Fremdver- gleichs, der auch dealing at arm’s length principle genannt wird. Dieses konkretisiert sich in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA und ist für die Bildung von Verrechnungspreisen zu steuerlichen Zwecken maßgebend.49 Auch dem § 1 Abs. 1 AStG liegt der Fremdver- gleich zugrunde, ebenso den Vorschriften über die vGA und die verdeckte Einlage.50 § 1 Abs. 1 AStG soll zudem mit Einführung der Unternehmensteuerreform 200851 die Begrifflichkeiten gesetzlich definieren.52 Der Fremdvergleichsgrundsatz schreibt für die Gewinnermittlung der Konzernglieder vor, dass die Bedingungen für konzernin- terne Lieferungen und Leistungen denen entsprechen, die fremde Dritte ceteris pari- bus vereinbart hätten.53 Die beiden Hauptmerkmale des Fremdvergleichs sind die Unabhängigkeit der Geschäftspartner und die Vergleichbarkeit der Rahmenbedingun- gen. Anhand dieser Merkmale kann festlegt werden, ob ein tatsächlicher oder ein hypothetischer Fremdvergleich durchgeführt werden muss.54 Bei Ersterem können die konzerninternen Transaktionen unmittelbar mit denen von unabhängigen Geschäfts- partnern verglichen werden. Es wird auf Börsen- oder Marktpreise abgestellt. Steuer- liche Wettbewerbsvor- oder Wettbewerbsnachteile unverbundener Unternehmen ge- genüber verbundenen Unternehmen sollen damit vermieden werden.55 Liegen Bör- sen- oder Marktpreis jedoch nicht vor, oder handelt es sich um spezifische Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen den Konzerngliedern, so dass eine Vergleich- barkeit am Markt nicht möglich ist, kommt es zum hypothetischen Fremdvergleich.56 Dabei wird anhand eines objektiven Bezugspunktes der Preisbildungsprozess mittels einer gesellschaftsrechtlichen Unabhängigkeitsfiktion der Geschäftspartner simuliert. Dieser Bezugspunkt, der sich in der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters57 konkretisiert, dient der Beurteilung, ob die Verrechnungspreise den vereinbarten Preisen zwischen unabhängigen Dritten entsprechen.58 Die Verhältnisse im freien Wettbewerb stellen dabei den Maßstab dar.59 Es wird „darauf abgestellt .., wie ein ordentlicher Kaufmann sich verhalten hätte.“60 Die sich dabei aus der Markt- situation heraus ergebenden Ermessensspielräume darf der ordentliche Geschäftsleiter nutzen.61 Demnach kommt es nur zu einer steuerlichen Berichtigung, wenn er diesen Bereich verlässt. Ansonsten sind die abgeschlossenen Transaktionen steuerlich zu akzeptieren.62 Solche sog. Verrechnungspreisbandbreiten werden durch § 1 AStG oder die Verwaltungsgrundsätze nicht anerkannt, jedoch durch den Ermessensspiel- raum des ordentlichen Geschäftsleiters implizit zugelassen.63 So kommt auch der BFH in seinem Urteil vom 17.10.2001 zu dem Ergebnis, dass es „den ‚einen’ angeb- lich richtigen Fremdvergleichspreis“64 nicht gibt und akzeptiert explizit die Existenz von Bandbreiten.65
Ein Verrechnungspreis stellt die Bewertung von Leistungsbeziehungen dar, die zwi- schen wirtschaftlichen Leistungseinheiten einer Gesamtorganisation bestehen.66 Er wird dann verwendet, wenn innerhalb eines vom Markt isolierten Unternehmensver- bundes Güter oder Dienstleistungen zum Austausch kommen und es somit nicht zu einer marktlichen Preisbildung mittels Angebot und Nachfrage kommt. Findet der Leistungsaustausch zwischen rechtlich selbständigen Unternehmen eines weltweit agierenden Konzerns statt, wird von einem Konzernverrechnungspreis gesprochen, der aus steuerlicher Sicht von hohem Belang ist, da er sich bei den jeweiligen Kon- zerngliedern direkt auf den Erfolg auswirkt.67 Eine Erhöhung oder Verringerung der Verrechnungspreise kann (in gewissen Maßen) zu bilanzpolitischen Zwecken genutzt werden.68 Ein auf dem Fremdvergleich basierender Verrechnungspreis wird grund- sätzlich mit den drei Standardmethoden69 Preisvergleichs-, Wiederverkaufspreis- und Kostenaufschlagsmethode ermittelt. Diese national und international anerkannten Methoden beziehen sich auf die einzelne Transaktion. Sie gelten als gleichwertig und können einzeln, nebeneinander oder in Kombination zur Anwendung kommen sowie um andere Faktoren erweitert werden, wenn sich dadurch die Marktverhältnisse bes- ser abbilden lassen.70 Daneben gibt es noch die gewinnorientierten Methoden. Dazu zählen geschäftsfallbezogene sowie Schätzmethoden. Die formelhafte Gewinnauftei- lung ist den Schätzmethoden zuzurechnen. Diese allerdings genügen dem Fremdver- gleichsgrundsatz nicht. Weiterhin gibt es noch die Methode der Kostenverteilung.71
Die geschäftsfallbezogenen Standardmethoden sind aber vorrangig der geschäftsfallbezogenen Gewinnmethoden anzuwenden.72
Bei der Ermittlung von Verrechnungspreisen auf der Basis des Fremdvergleichs- grundsatzes kann es zu Problemen kommen, da das System einige Schwächen auf- weist. Der Konzern ist eine wirtschaftliche Einheit und diese Unternehmensform wird meist gewählt, um sich gegenüber unverbundenen Unternehmen Vorteile zu si- chern.73 Mehrgewinne, die aus der Verbundenheit von Unternehmen entstehen, kön- nen nicht aufgeteilt werden, da diese im Fremdvergleichsgrundsatz keinerlei Berück- sichtigung finden. Je nach gewählter Verrechnungspreismethode kann es dabei zu Doppel- oder Minderbesteuerungen kommen.74 Des Weiteren müssen Transaktionen jeweils einzeln betrachtet werden, um die Voraussetzungen des Fremdvergleichs- grundsatzes zu erfüllen. Bei der Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern könnte dies schwierig werden. Im Gegensatz dazu bereitet bspw. die Übertragung von Sachvermögen keine Probleme.75
Darüber hinaus entstehen den Konzernen bei der Ermittlung der Verrechnungspreise auf Basis des Fremdvergleichsgrundsatzes hohe Kosten. Dies resultiert aus den Mit- wirkungspflichten nach § 90 Abs. 1 und 2 AO76 und der Dokumentationspflicht nach § 90 Abs. 3 AO, die vom BMF in seinem Schreiben vom 13.11.200377, der sog. Ge- winnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV), konkretisiert wurden.78 Dazu erging aufgrund der Neuheit der Aufzeichnungspflichten am 12.04.2005 eine Verwal- tungsanweisung vom BMF79, die den Unternehmen bei der Anfertigung der Doku- mentation einen Rahmen geben soll und für die Finanzbehörden eine Leitlinie dar- stellt, anhand derer sie sich bei der Prüfung von Verrechnungspreisen orientieren können.80 Die Dokumentationspflicht wurde jüngst durch das Unternehmensteuerre- formgesetz 2008 noch verschärft, indem eine Vorlagefrist von 30 Tagen für Auf- zeichnungen im Zusammenhang mit außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen einge- führt wird.81 Dies führt neben den hohen Kosten zusätzlich zu bürokratischem Auf- wand und langwierigen Konflikten mit den Steuerbehörden.82 Werden diese Mitwir- kungspflichten seitens des Steuerpflichtigen verletzt, hat dies entsprechende Konse- quenzen, bspw. straf- und bußgeldrechtliche Folgen nach den §§ 369-384 AO.83
Wie sich gezeigt hat, haben Konzerne derzeit die Möglichkeit, ihre Gewinne in Gren- zen durch Verrechnungspreise in niedrig besteuerndes Ausland zu verlagern. Demzu- folge ergibt sich die Notwendigkeit der Einkunftsabgrenzung, da den Staaten ansons- ten Steuersubstrat entzogen werden kann. Dies soll mittels unilateraler, bilateraler und multilateraler Vorschriften unterbunden werden. Unternehmen müssen ihre Ver- rechnungspreise daher nach dem Fremdvergleichsgrundsatz bestimmen, was aber zu Problemen und hohen Aufwendungen für die Unternehmen und auch die Steuerver- waltungen führt. Aufgrund dessen wird im folgenden Kapitel auf die Bestrebungen der EU zur Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung eingegangen, die die be- stehende Verrechnungspreisproblematik lösen soll.
3. Die Harmonisierungsbestrebungen der EU im Bereich der Un- ternehmensbesteuerung
3.1 Gründe zur Entwicklung einer Gemeinsamen Konsolidierten Kör- perschaftsteuer-Bemessungsgrundlage
Im Rahmen der Harmonisierungsbestrebungen der EU auf der Ebene der Unterneh- mensbesteuerung soll eine Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuer- Bemessungsgrundlage (GKKB) geschaffen werden.84 Dies resultiert aus dem Bestre- ben, Hindernisse bei grenzüberschreitenden, EU-weiten Geschäftstätigkeiten von Unternehmen zu beseitigen. Das im Mittelpunkt stehende Investitionshindernis euro- päischer Unternehmen konkretisiert sich zweifellos in der Heterogenität der (aktuell 27) verschiedenen Steuersysteme sowie in der Beachtung nationaler Steuergrenzen.85 Ein internationaler Konzern muss also Unterschiede in den Steuerbemessungsgrund- lagen, in den Ermittlungsmethoden und den Steuersätzen beachten.86 Dies hat weitere Auswirkungen: Im Bereich der Gewinnabgrenzung sind getrennte Buchführungen erforderlich. Jede Transaktion muss nach dem Grundsatz des Fremdvergleichs den jeweiligen Steuerhoheiten zugeordnet werden. Weiterhin ist der grenzübergreifende Verlustausgleich bei verbundenen Unternehmen derzeit beschränkt. Die Reduzierung der Besteuerungsgrundlage eines Mitgliedstaates bei grenzüberschreitenden Unter- nehmensumstrukturierungen kann die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen und die Erhebung weiterer Abgaben zur Folge haben. Des Weiteren können Doppelbe- steuerungen die Konsequenz aufeinander treffender Besteuerungsrechte sein.87 Es ist daher erforderlich, dass sich ein Lösungsansatz auf die Bemessungsgrundlage kon- zentriert und das Gesamteinkommen lediglich mit Hilfe eines Regelwerkes berechnet wird.88 Eine gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage ist auch nach Ansicht der Europäischen Kommission die einzige Möglichkeit zur Lö- sung der steuerlichen Hindernisse.89 Dazu hat die Europäische Kommission vier Modelle vorgeschlagen und zur Diskussion gestellt. Diese sind im Einzelnen90:
- Besteuerung im Sitzland (Home State Taxation, HST),
- Besteuerung nach einer konsolidierten (einheitlichen) Bemessungsgrundlage (Common (Consolidated) Base, CCB),
- Europäische Körperschaftsteuer (European Union Company Income Tax, EUCIT),
- Obligatorische einheitliche harmonisierte Bemessungsgrundlage (A Single Compulsory Harmonised Tax Base, HTB).
Die einzelnen Mitgliedstaaten würden, da sie die Steuersätze auf die ihnen zustehen- den Anteile an der Bemessungsgrundlage selbst festlegen können, im Rahmen dieser Vorschläge ihre Steuersouveränität behalten.91 Zusätzlich würde eine GKKB alle beteiligten Unternehmen und Mitgliedstaaten grundsätzlich gleich behandeln.92 Der steuerpflichtige Gewinn einer EU-weit agierenden Gesellschaft wird bei allen Vor- schlägen in drei Schritten ermittelt. In einem ersten Schritt wird von jedem Konzern- glied der Gewinn nach identischen Gewinnermittlungsvorschriften berechnet. Diese Einzelgewinne werden im zweiten Schritt konsolidiert. Im dritten Schritt wird der konsolidierte Gesamterfolg auf die Tochterunternehmen in den jeweiligen Mitglied- staaten aufgeschlüsselt.93 In der Literatur fand eine Fokussierung auf das Modell der HST und der CCB statt.94 Es sollen aber alle Vorschläge der Kommission im Folgen- den erläutert werden.95
3.2 Die Vorschläge der Europäischen Kommission zur Schaffung einer Gemeinsamen Konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungs- grundlage
3.2.1 Besteuerung im Sitzland
Im Rahmen einer Besteuerung im Sitzland, also der Home State Taxation96, kann bei der Gewinnermittlung von Tochtergesellschaften das Steuerrecht des Sitzlandes der Muttergesellschaft angewandt werden.97 Voraussetzung dafür ist, dass die Mutterge- sellschaft körperschaftsteuerpflichtig ist und nicht durch ein anderes Unternehmen, das die HST selbst anwenden könnte, beherrscht wird. Außerdem muss die Mutterge- sellschaft an den zu konsolidierenden Tochtergesellschaften mittelbar oder unmittel- bar wesentlich beteiligt sein.98 Ist dies der Fall, würden die Tochtergesellschaften einer bspw. in Deutschland ansässigen Muttergesellschaft ihren Gewinn nach deut- schen Vorschriften ermitteln, unabhängig von ihrer jeweiligen Ansässigkeit im EU- Ausland.99 Dies kann jedoch nur funktionieren, wenn die einzelstaatlichen Steuervor- schriften wechselseitig durch die teilnehmenden Mitgliedstaaten anerkannt werden.100 Das Konzept bietet sich also vornehmlich für solche Länder an, die bereits über eine ähnliche Bemessungsgrundlage verfügen.101 Die Festlegung des Anteils der Bemes- sungsgrundlage, die den jeweiligen Mitgliedstaaten zugewiesen wird, würde anhand einer Aufteilungsformel erfolgen.102
Die HST hat einige Vorteile gegenüber dem heute angewandten System der Verrech- nungspreise. Zunächst sinken die Befolgungskosten, da die Unternehmen künftig nur noch die Steuervorschriften des Sitzlandes der Muttergesellschaft anwenden und nur eine Bemessungsgrundlage ermitteln müssten.103 Dieses Modell wäre besonders für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) geeignet, da sie bei Aufnahme einer grenz- überschreitenden Tätigkeit nur ein Steuersystem beachten müssten. Ansonsten sind die Befolgungskosten im Gegensatz zu denen großer Konzerne unverhältnismäßig hoch.104 Weiterhin entfiele die Beschränkung des Verlustausgleichs, da er nach den Vorschriften des Landes erfolgen würde, in dem die Muttergesellschaft ihren Sitz hat. D.h., ausländische Tochtergesellschaften würden inländischen Tochtergesellschaften gleichgestellt. Ein vollständiger Verlustausgleich könnte von Seiten des Konzerns beansprucht werden. Die sonst zwischen den Mitgliedstaaten bestehenden Verrech- nungspreisprobleme entfielen.105 Da die HST ohne Maßnahmen zur Harmonisierung auskommt, wird ein weiterer Vorteil in der „optionalen Anwendung bestehender Ge- winnermittlungsvorschriften .. vor dem Hintergrund des Subsidiaritätsprinzips“106 nach Art. 5 EGV107 gesehen.
Ein gravierender Nachteil ist dagegen, dass es zu neuen Wettbewerbsverzerrungen käme, da Unternehmen mit unterschiedlichen steuerlichen Rahmenbedingungen um- gehen müssten. Gleichzeitig würden steuerlich bedingte, bereits bestehende Verzer- rungen innerhalb der EU nicht beseitigt werden.108 Die Auswirkungen dieser Verzer- rungen sind stark von der Höhe der Differenz der Bemessungsgrundlagen der teil- nehmenden Sitzstaaten abhängig. Hinzu kommt, dass die Gefahr der Sitzverlegung von Konzernzentralen in Mitgliedstaaten mit günstigerer Bemessungsgrundlage mit der Höhe dieser Differenz steigt.109 Weitere Nachteile werden in hohem Maße in der Kooperationserfordernis der jeweiligen nationalen Steuerhoheiten und der Nichtbe- seitigung von Gewinnverlagerungsanreizen mittels Verrechnungspreisen und Finanz- transaktionen in Abhängigkeit von der Aufteilungsformel gesehen.110
3.2.2 Besteuerung nach einer konsolidierten (einheitlichen) Bemessungsgrundla- ge
Die Common Consolidated Base wird neben der HST sehr intensiv in der Literatur diskutiert, inzwischen jedoch unter der Bezeichnung Common Consolidated Corpora- te Tax Base (CCCTB).111 Die Grundidee dieses Konzepts ist die Einführung einer zusätzlichen, für den gesamten EU-Raum geltenden, einheitlichen (konsolidierten) Bemessungsgrundlage. Die Ermittlung dieser Bemessungsgrundlage wäre für Kon- zerne mit Sitz in einem EU-Mitgliedsland fakultativ. Voraussetzung dafür wäre die Annahme einheitlicher Gewinnermittlungsvorschriften durch alle, zumindest aber die teilnehmenden Mitgliedstaaten. Derjenige Mitgliedstaat, in dem die Muttergesell- schaft ihren Sitz hat, wäre für die Anwendung dieser Gewinnermittlungsvorschriften verantwortlich.112 Die neuen Vorschriften würden neben den geltenden einzelstaatli- chen Regelungen existieren. Dadurch ergäben sich für konzerngebundene und - ungebundene Unternehmen unterschiedliche Gewinnermittlungsvorschriften.113 Auch hier müsste eine einvernehmliche Regelung bezüglich eines gemeinsamen Vertei- lungsschlüssels zur Aufteilung der Bemessungsgrundlage auf die Mitgliedstaaten erfolgen.114
Vorteilhaft gegenüber dem Status quo wäre, wie bei der HST auch, die Senkung der Befolgungskosten der Konzerne, da seitens der Konzerne nur eine Bemessungsgrund- lage ermittelt werden müsste. Aufgrund dessen entfiele auch die in der EU bestehen- de Verrechnungspreisproblematik und die Konzerne hätten einen Konsolidierungsan- spruch. Gleichzeitig behielten die teilnehmenden Mitgliedstaaten ihre Steuersatzauto- nomie.115 Die Mitgliedstaaten würden hier, im Gegensatz zur HST, nicht um Unter- nehmenssitze konkurrieren, da durch den Sitz der Gesellschaft nur diejenige nationale Steuerbehörde bestimmt würde, die die Anwendung der Besteuerungsregeln vor- nimmt.116 Nachteilig wäre der für die nationalen Steuerbehörden steigende Verwaltungsauf- wand, da zwei unterschiedliche Steuersysteme angewandt werden müssten. Ebenso käme es zu den bereits oben beschriebenen steuerlichen Verzerrungen. Auch hier ist eine hohe Kooperationsbereitschaft der jeweiligen Steuerbehörden erforderlich.117
3.2.3 Europäische Körperschaftsteuer
Der Vorschlag der Europäischen Körperschaftsteuer oder European Union Company Income Tax, die EU-weit anzuwenden wäre, bedingt die Ausarbeitung eines einheit- lichen Besteuerungsmodells für Körperschaften.118 Daraus folgt, dass die Gewinne im Rahmen dieses Konzepts ebenfalls nach einheitlichen Regeln ermittelt würden, diese aber einem Steuersatz unterworfen würden, der im Gegensatz zu den vorherigen Mo- dellen EU-weit einheitlich wäre.119 Grundsätzlich würde die Erhebung und Verwal- tung der EUCIT einer zentralen Behörde der EU obliegen. Das Steueraufkommen fiele direkt der EU zu, lediglich eventuell vorhandene Überschüsse wären mittels eines im Vorfeld festgelegten Schlüssels zwischen den Mitgliedstaaten aufzuteilen.120 Die Ergebniskonsolidierung könnte fakultativ oder obligatorisch sein und es würde eine Koexistenz mit den derzeitigen Regelungen der Mitgliedstaaten bestehen.121
[...]
1 Vgl. Kahle, Holger (2006), Harmonisierung der Konzernbesteuerung in der EU, in: WPg 2006, S. 1401-1409, hier: S. 1401 f.
2 Vgl. Endres, Dieter/Oestreicher, Andreas, Grenzüberschreitende Ergebnisabgrenzung: Verrech- nungspreise, Konzernumlagen, Betriebsstättengewinnermittlung - Bestandsaufnahme und Neuent- wicklungen, in: IStR 2003, Beihefter zu Heft 15/2003, S. 1-16, hier: S. 1.
3 Vgl. Europ ä ische Kommission (2002), Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt. Arbeitsdoku- ment der Dienststellen der Kommission, Kom(2001) 582 endg., Luxemburg 2002.
4 Vgl. Frebel, Maibrit, Erfolgsaufteilung und -besteuerung im internationalen Konzern, Diss., Uni- versität Mannheim, 2006, Köln 2006, S. 2.
5 Vgl. Kahle, Holger (2007b), Konzernbesteuerung in der EU: Übergang zur formelhaften Gewinn- aufteilung?, in: WPg 2007, S. 210-217, hier: S. 210.
6 Im Folgenden werden die Begriffe Konzern, internationaler und grenzübergreifender Konzern synonym verwendet, ansonsten wird explizit auf die Nationalität eines Konzerns hingewiesen.
7 Vgl. Wellisch, Dietmar (2003), Internationale Verrechnungspreismethoden, Neutralität und die Gewinne multinationaler Unternehmen, in: Jahrbücher für Nationalökonomie und Statistik, Bd. 223/3 2003, S. 332-359, hier: S. 333.
8 Vgl. Schr ö er, Andre (2004a), Besteuerung verbundener Unternehmen in föderalen Strukturen. Eine Analyse alternativer Erfolgsabgrenzungsparadigmen, Diss., Universität Mannheim, 2004, Wiesba- den 2004, S. 9.
9 Vgl. Nientimp, Axel, Steuerliche Gewinnabgrenzung in internationalen Konzernen, Diss., Ruhr- Universität Bochum, 2002, Köln 2003, S. 40.
10 Vgl. Wellisch, Dietmar (2003), a.a.O., hier: S. 333 f. Makroökonomische Standortvorteile sind bspw. Markterschließung, Absatzförderung, Verfügbarkeit von Arbeitskräften oder Einkommens- niveau der ansässigen Bevölkerung. Unternehmensinterne Vorteile können der Austausch von Know-how oder die problemlose Nutzung von Patenten sein.
11 Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze für Multinationale Unternehmen und Steuerverwaltun- gen, 1995, in: Handbuch der Verrechnungspreise, Vögele, Alexander/Borstell, Thomas/Engler, Gerhard (Hrsg.), 2. Aufl., München 2004, S. 2001-2116, hier: S. 2003 f., Tz. 3.
12 Sieber, Eugen H., Die multinationale Unternehmung, der Unternehmenstyp der Zukunft?, in: ZfBf 1970, S. 414-438, hier: S. 427.
13 Im Folgenden werden die Begriffe „Konzernunternehmen“, „Konzernglied“, „Tochtergesellschaft“ und „Tochterunternehmen“ synonym verwendet.
14 Vgl. Theisen, Manuel Ren é, Der Konzern. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Grundlagen der Konzernunternehmung, 2. Aufl., Stuttgart 2000, S. 15.
15 Vgl. Frotscher, Gerrit, Internationales Steuerrecht, München 2001, S. 207, Rz. 1. Vgl. zum Tren- nungsprinzip Frotscher, Gerrit, a.a.O., S. 186 f., § 9, Rz. 1-3.
16 Vgl. Aktiengesetz (AktG), in der Fassung der Bekanntmachung vom 06.09.1965, veröffentlicht in: BGBl. I 1965, S. 1089, abgedruckt in: Wichtige Wirtschaftsgesetze, 19. Aufl., Stand 01.01.2006, Herne, Berlin 2006.
17 Vgl. Handelsgesetzbuch (HGB), in der Fassung der Bekanntmachung vom 10.05.1897, veröffent- licht in: RGBl. 1897 S. 219, abgedruckt in: Handelsgesetzbuch, 46. Aufl., Stand 01.09.2007, Mün- chen 2007.
18 Vgl. International Accounting Standards (IAS), in: International Financial Reporting Standards IFRS einschließlich International Accounting Standards IAS und Interpretationen, IDW (Hrsg.), 2. Aufl., Düsseldorf 2005, S. 843.
19 Vgl. K ü ting, Karl-Heinz/Weber, Claus-Peter, Der Konzernabschluss. Lehrbuch zur Praxis der Konzernrechnungslegung, 9. Aufl., Stuttgart 2005, S. 71.
20 Vgl. Wagenhofer, Alfred, Verrechnungspreise, in: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling, Küpper, Hans-Ulrich/Wagenhofer, Alfred (Hrsg.), Stuttgart 2002, Sp. 2074-2083, hier: Sp. 2075.
21 Vgl. Theisen, Manuel Ren é, a.a.O., S. 91-94.
22 Vgl. Hennart, Jean-Francois, Theories of the multinational enterprise, in: The Oxford Handbook of International Business, Rugman, Alan M./Brewer, Thomas L. (Eds.), Oxford 2001, S. 127-149, hier: S. 127 f.
23 Vgl. bspw. Wellisch, Dietmar (2003), a.a.O., hier: S. 334 und 342 und Schr ö er, Andre (2004b), Entscheidungswirkungen steuerlicher Erfolgsabgrenzungsparadigmen bei multinationalen Unter- nehmen, in: ZfBf 2004, S. 259-281, hier: S. 262 und 268.
24 Vgl. United Nations Conference on Trade and Development (UNCTAD), World Investment Report 2005. Transnational Corporations and the Internationalization of R&D, New York and Geneva 2005, in: http://www.unctad.org/en/docs/wir2005_en.pdf, abgerufen am: 25.09.2007, S. 267. Für eine Übersicht über die zehn größten TNCs vgl. Anhang 1.
25 Eine Person ist dem Steuerpflichtigen nahestehend, wenn eine der Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 AStG erfüllt ist. Vgl. Gesetz ü ber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Au ß ensteuergesetz, AStG), in der Fassung der Bekanntmachung vom 08.09.1972, veröffentlicht in: BGBl. I 1972 S. 1713, abgedruckt in: Steuergesetze, Stand 01.09.2007, München 2007.
26 Vgl. V ö gele, Alexander/Fischer, Wolfgang-Wilhelm, Nationales Recht, in: Handbuch der Verrech- nungspreise, Vögele, Alexander/Borstell, Thomas/Engler, Gerhard (Hrsg.), 2. Aufl., München 2004, S. 37-73, hier: S. 37 f., Rn. A 10 f. Vgl. zu Verrechnungspreisen Abschnitt 2.3 dieser Arbeit.
27 Europ ä ische Kommission (2002), a.a.O., S. 74.
28 Vgl. Baumhoff, Hubertus, Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen, in: international tätiger Unternehmen, Mössner, Jörg Manfred et al. (Hrsg.), 3. Aufl., Köln 2005, S. 403-589, hier: S. 403, Rz. 224.
29 Vgl. Spengel, Christoph (2005), Einführung, in: Die internationale Unternehmensbesteuerung im Wandel. Symposium für Otto H. Jacobs zum 65. Geburtstag, Endres, Dieter et al. (Hrsg.), Mün- chen 2005, S. 57-62, hier: S. 57.
30 Vgl. Kahle, Holger (2007a), Internationale Verrechnungspreise aus steuerlicher Sicht, in: ZfCM 2007, S. 96-101, hier: S. 96.
31 Vgl. Nientimp, Axel, a.a.O., S. 50.
32 Vgl. Brooke, Michael Z./Remmers, H. Lee, The strategy of multinational enterprise. Organisation and finance, first published, London 1970, S. 172.
33 Vgl. Dworaczek, Michael, Verrechnungspreise im Liefer- und Dienstleistungsverkehr, in: Verdeck- te Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Ernst & Young (Hrsg.), Fach 4, Verrechnungs- preise, Bonn 2007, Rz. 1-161, hier: Rz. 4.
34 Vgl. Riecker, Andreas, Körperschaftsbesteuerung in der Europäischen Union und das US- amerikanische Modell der Unitary Taxation, Diss., Konstanz, 1996, in: http://www.ub.uni- konstanz.de/kops/volltexte/1999/261, abgerufen am: 20.07.2007, S. 8 und 16.
35 Vgl. BMF vom 23.02.1983 IV C 5 - S 1341 - 4/83, in: BStBl. I 1983, S 218-233, hier: S. 219, Tz. 1.1.1.
36 Vgl. K ö rperschaftsteuergesetz (KStG), in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002, ver- öffentlicht in: BGBl. I 2002, S. 4144, abgedruckt in: Steuergesetze, Stand 01.09.2007, München 2007.
37 Vgl. Einkommensteuergesetz (EStG), in der Fassung der Bekanntmachung vom 19.10.2002, veröf- fentlicht in: BGBl. I 2002, S. 4210, ber. BGBl. I 2003, S. 179, abgedruckt in: Steuergesetze, Stand 01.09.2007, München 2007.
38 Vgl. Wassermeyer, Franz, Normen zur Einkünftekorrektur - International-steuerrechtliche Rechts- grundlagen und europarechtliche Komponente, in: Internationale Einkünfteabgrenzung, Piltz, Det- lev J./Schaumburg, Harald (Hrsg.), Köln 2003, S. 1-17, hier: S. 2, Fn. 1 und Dworaczek, Michael, a.a.O., hier: Rz. 6.
39 Vgl. K ö rperschaftsteuer-Richtlinien 2004 (KStR 2004), in der Fassung der Bekanntmachung vom 13.12.2004, veröffentlicht in: BStBl. I 2004 Sondernummer 2, S. 2, abgedruckt in: Steuerrichtlinien, Stand 31.05.2007, München 2007.
40 Vgl. V ö gele, Alexander/Fischer, Wolfgang-Wilhelm, a.a.O., hier: S. 53, Rn. A 61 f. Vgl. zur ständi- gen Rechtsprechung bspw. BFH-Urteil vom 29.09.1981 VIII R 8/77, in: BFHE 1982, S. 31-35 und BFH-Beschluss vom 11.04.2003 IV B 176/02, NV, in: BFH/NV 2003, S. 919-921.
41 R 40 Abs. 1 KStR.
42 § 4 Abs. 1 S. 2 EStG.
43 Vgl. Dworaczek, Michael, a.a.O., hier: Rz. 14.
44 § 1 Abs. 1 AStG.
45 Vgl. OECD-Musterabkommen 2003 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm ö gen (OECD-MA 2003), in: http://www.bundesfinanzministerium.de/cln_03/nn_3790/DE/Aktuelles/BMF__Schreiben/1740,te mplateId=raw,property=publicationFile.pdf, abgerufen am: 20.09.2007.
46 Vgl. BMF vom 23.02.1983, a.a.O., hier: S. 219, Tz. 1.2.1. DBA begründen aber unmittelbar keine Steuerpflicht, sie dienen lediglich der Korrektur, um „vorhandenes, aber ‚verschobenes Steuergut’ unter den Staaten“ aufzuteilen. BFH-Urteil vom 12.03.1980 I R 186/76, in: BStBl. I 1980, S. 531- 533, hier: S. 533.
47 Vgl. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA.
48 Vgl. Eigelshoven, Axel, Artikel 9. Verbundene Unternehmen, in: Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen: Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, Lehner, Moris (Hrsg.), 4. Aufl., München 2003, S. 823-889, hier: S. 865, Rz. 125.
49 Vgl. OECD, a.a.O., hier: S. 2014 f., Tz. 1.6.
50 Vgl. Baumhoff, Hubertus, a.a.O., hier: S. 409 f., Rz. C 232.
51 Vgl. Unternehmensteuerreformgesetz 2008, veröffentlicht in: BGBl. I 2007, S. 1912-1938.
52 Vgl. Kaminski, Bert (2007), Änderungen im Bereich der internationalen Einkunftsabgrenzung durch die Unternehmensteuerreform 2008, in: RIW 2007, S. 594-603, hier: S. 594.
53 Vgl. Frotscher, Gerrit, a.a.O., S. 278, § 15, Rz. 12.
54 Vgl. Schmidt, Lutz/Sigloch, Jochen/Henselmann, Klaus, Internationale Steuerlehre. Steuerplanung bei grenzüberschreitenden Transaktionen, Wiesbaden 2005, S. 342 f.
55 Vgl. Schneider, Dieter, Wider Marktpreise als Verrechnungspreise in der Besteuerung internationa- ler Konzerne, in: DB 2003, S. 53-58, hier: S. 53.
56 Vgl. Scheffler, Wolfram, Besteuerung der grenzüberschreitenden Unternehmenstätigkeit, 2. Aufl., München 2002, S. 317.
57 Vgl. BFH-Urteil vom 16.03.1967 I 261/63, in: BStBl. III 1967, S. 626-627. Mit diesem Urteil fand eine Übernahme des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters in das deutsche Steuerrecht, aus dem Handels- und Gesellschaftsrecht heraus, statt. Vgl. Borstell, Thomas (2004b), Grundsätze, in: Handbuch der Verrechnungspreise, Vögele, Alexander/Borstell, Thomas/Engler, Gerhard (Hrsg.), 2. Aufl., München 2004, S. 173-199, hier: S. 183, Rz. C 40. Der Begriff des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters wird durch das Unternehmensteuerreformgesetz zwar in § 1 AStG kodifiziert, allerdings ohne Änderung zur ständigen Rechtsprechung des BFH. Vgl. Kamin- ski, Bert (2007), a.a.O., hier: S. 595 f.
58 Vgl. Baumhoff, Hubertus, a.a.O., hier: S. 462 f., Rz. C 296-C 299.
59 Vgl. BMF vom 23.02.1983, a.a.O., hier: S. 221, Tz. 2.1.1.
60 DIHT, Internationale Verrechnungspreise, DIHT-Planspiel, Stellungnahme zur Ergebnisabgren- zung und Vermeidung von Doppelbesteuerung innerhalb eines internationalen Konzernverbunds, in: DIHT (Hrsg.), Schriftenreihe, Bd. 189, Bonn 1981, S. 10.
61 Vgl. BMF vom 23.02.1983, a.a.O., hier: S. 222, Tz. 2.1.8.
62 Vgl. Kaminski, Bert (2001), Verrechnungspreisbestimmung bei fehlendem Fremdvergleichspreis, Neuwied/Kriftel 2001, S. 21.
63 Vgl. Borstell, Thomas (2004a), ABC der Verrechnungspreise, in: Handbuch der Verrechnungsprei- se, Vögele, Alexander/Borstell, Thomas/Engler, Gerhard (Hrsg.), 2. Aufl., München 2004, S. 1-31, hier: S. 4 f. und zu Bandbreiten Kaminski, Bert (2007), a.a.O., hier: S. 596 f.
64 BFH-Urteil vom 17.10.2001 I R 103/00, BStBl. II 2004, S. 171-179, hier: S. 176.
65 Vgl. BFH-Urteil vom 17.10.2001, a.a.O., hier: S. 176.
66 Vgl. Borstell, Thomas (2004a), a.a.O., hier: S. 28.
67 Vgl. Baumhoff, Hubertus, a.a.O., hier: S. 404, Rz. C 225 f. Verrechnungspreise erfüllen aber nicht nur eine Gewinnermittlungs- und -verteilungsfunktion sondern noch eine Reihe weiterer Funktio- nen. Vgl. dazu ausführlich Ewert, Ralf/Wagenhofer, Alfred, Interne Unternehmensrechnung, 6. Aufl., Berlin, Heidelberg, New York 2005, S. 579-585.
68 Vgl. Schindhelm, Malte/Hellwege, Heiko/Stein, Klaus, Die Publizität mittelständischer Unterneh- men: Gläserne Taschen für alle? - Gestaltungsüberlegungen zur Vermeidung und Verminderung der Publizität, in: StuB 2000, S. 72-83, hier: S. 82.
69 Auf die Funktionsweise der Standardmethoden wird hier nicht näher eingegangen. Vgl. dazu grundlegend OECD, a.a.O., hier: S. 2034-2047, Tz. 2.1-2.49.
70 Vgl. Kahle, Holger (2007a), a.a.O., hier: S. 98 und BMF vom 23.02.1983, a.a.O., hier: S. 222 f., Tz. 2.2 und 2.4.2.
71 Vgl. Scheffler, Wolfram, a.a.O., S. 324 f. Eine Übersicht über die Verrechnungspreismethoden und deren Einteilung findet sich in Anhang 2.
72 Vgl. OECD, a.a.O., hier: S. 2047, Tz. 2.49.
73 Vgl. Schneider, Dieter, a.a.O., hier: S. 54.
74 Vgl. Jacobs, Otto, H., Internationale Unternehmensbesteuerung: Deutsche Investitionen im Aus- land; Ausländische Investitionen im Inland, 5. Aufl., München 2002, S. 876. Vgl. zur Risikoquanti- fizierung bei der Verrechnungspreisbestimmung V ö gele, Alexander/Borck, Rainald, Quantifizie- rung von Risiken zur Verrechnungspreisbestimmung, in: IStR 2002, S. 176-180.
75 Vgl. Kahle, Holger (2007a), a.a.O., hier: S. 97.
76 Vgl. Abgabenordnung (AO), in der Fassung der Bekanntmachung vom 01.10.2002, veröffentlicht in: BGBl. I 2002, S. 3866, ber. BGBl. I 2003, S. 61, abgedruckt in: Steuergesetze, Stand 01.09.2007, München 2007.
77 Vgl. BMF vom 13.11.2003, BStBl. I 2003, S. 739-741.
78 Vgl. Kahle, Holger (2007a), a.a.O., hier: S. 100.
79 Vgl. BMF vom 12.04.2005 IV B 4 - S 1341 - 1/05, BStBl. I 2005, S. 570-599.
80 Vgl. BMF, Monatsbericht Juni 2005, in: http://www.bundesfinanzministerium.de/cln_01/lang_de/nn_17844/DE/Aktuelles/Monatsbericht__ des__BMF/2005/06/050616agmb007,templateId=raw,property=publicationFile.pdf, abgerufen am: 09.10.2007, S. 61 f.
81 Vgl. Lahodny-Karner, Andrea/Hirschb ö ck, Martin, Deutschland plant Verschärfung der Verrech- nungspreisvorschriften, in: SWI 2007, S. 207-212, hier: S. 207 f. und Fischer, Wolfgang Wil- helm/Looks, Christian/im Schlaa, Stefan, Dokumentationspflichten für Verrechnungspreise - Bis- herige Erfahrungen mit der Betriebsprüfung und aktuelle Entwicklungen, in: BB 2007, S. 918-923 für einen Überblick über Anforderungen und aktuelle Entwicklungen der Dokumentationspflicht.
82 Vgl. Oestreicher, Andreas (2002), Konzernbesteuerung in Europa. Zum Vorschlag einer konsoli- dierten körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage für die grenzüberschreitende Unterneh- menstätigkeit in der EU, in: StuW 2002, S. 342-356, hier: S. 346.
83 Vgl. BMF vom 26.02.2004 IV B 4 - S 1300 - 12/04, BStBl. I 2004, S. 270-272, hier: S. 271.
84 Vgl. Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen, Einheitliche Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer in der Europäischen Union, in: Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.), Schriftenreihe, Band 81, Berlin 2007, S. 24.
85 Vgl. Oestreicher, Andreas (2002), a.a.O., hier: S. 347.
86 Vgl. Nientimp, Axel, a.a.O., S. 43.
87 Vgl. Europ ä ische Kommission (2002), a.a.O., S. 323.
88 Vgl. Oestreicher, Andreas (2002), a.a.O., hier: S. 347.
89 Vgl. Kommission der Europ ä ischen Gemeinschaften (2003), Ein Binnenmarkt ohne unternehmens- steuerliche Hindernisse. Ergebnisse, Initiativen, Herausforderungen, KOM(2003)726 endgültig, in: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/site/de/com/2003/com2003_0726de01.pdf, abgerufen am: 31.07.2007, S. 4.
90 Vgl. Europ ä ische Kommission (2002), a.a.O., S. 505.
91 Vgl. Europ ä ische Kommission (2002), a.a.O., S. 505. Einzige Ausnahme davon bildet die EUCIT.
92 Vgl. Diemer, Rolf, Regelungsbedarf einer Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft (SE) - Sicht der Europäischen Kommission, in: Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft: Ge- meinschaftsrecht und nationales Recht, Herzig, Norbert (Hrsg.), Köln 2004, S. 35-63, hier: S. 58.
93 Vgl. Kahle, Holger (2006), a.a.O., hier: S. 1404 f.
94 Vgl. Herzig, Norbert, Harmonisierung der steuerlichen Gewinnermittlung in der Europäischen Union, in: StuW 2006, S. 156-164, hier: S. 158.
95 Eine vergleichende Übersicht der wichtigsten Punkte der vier Vorschläge befindet sich in An- hang 3.
96 Vgl. grundlegend zum System der Home State Taxation Lodin, Sven-Olof/Gammie, Malcolm, Home State Taxation, Amsterdam 2001.
97 Vgl. Weichenrieder, Alfons J., Das Kommissionsgutachten zur Unternehmensbesteuerung: Mehr Fragen als Antworten, in: ifo Schnelldienst 2/2002, S. 9-11, hier: S. 9.
98 Vgl. Oestreicher, Andreas (2002), a.a.O., hier: S. 347. Auf das Problem des Konsolidierungskrei- ses und der Beteiligungsvoraussetzungen wird in Abschnitt 4.2 eingegangen.
99 Vgl. Jacobs, Otto H., a.a.O., S. 279 f.
100 Vgl. Radulescu, Doina Maria, Besteuerung von Kapitalgesellschaften im Binnenmarkt. Reform- vorschlag der Europäischen Kommission, in: ifo Schnelldienst 2/2002, S. 12-18, hier: S. 14. 101 Vgl. Europ ä ische Kommission (2002), a.a.O., S. 507. Eine identische Bemessungsgrundlage ist nicht nötig.
102 Vgl. Loukota, Walter, Die Zukunft der Unternehmensbesteuerung in der EU, in: SWI 2004, S. 297- 301, hier: S. 298.
103 Vgl. Fuest, Clemens/Huber, Bernd, Zur Koordinierung der Unternehmensbesteuerung in Europa, in: Vierteljahreshefte zur Wirtschaftsforschung, Heft 3/2003, S. 378-390, hier: S. 384. Ebenso wä- ren die teilnehmenden Länder in der Bestimmung ihrer Steuersätze weiterhin autonom. Vgl. ebd.104 Vgl. Europ ä ische Kommission (2002), a.a.O., S. 526 f.
105 Vgl. Europ ä ische Kommission (2002), a.a.O., S. 506.106 Jacobs, Otto H., a.a.O., S. 280.
107 Vgl. Vertrag zur Gr ü ndung der Europ ä ischen Gemeinschaft (EGV), in der Fassung des Vertrags über die Europäische Union vom 7. 2. 1992, veröffentlicht in: BGBl. II S. 1253/1256, abgedruckt in: Basistexte Öffentliches Recht, Stand 01.01.2007, München 2007.
108 Vgl. Fuest, Clemens/Huber, Bernd (2003), a.a.O., hier: S. 384.109 Vgl. Loukota, Walter, a.a.O., hier: S. 299.
110 Vgl. Fuest, Clemens/Huber, Bernd, a.a.O., hier: S. 384 f.
111 Vgl. Commission Non-Paper, A Common Consolidated EU Corporate Tax Base, 07.07.2004, in: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_bas e/CCTBWPNon_Paper.pdf, abgerufen am: 11.09.2007, S. 1.
112 Vgl. Europ ä ische Kommission (2002), a.a.O., S. 507 f.
113 Vgl. Jacobs, Otto H., a.a.O., S. 280. Konzernungebundene Unternehmen sind meist kleinere Un- ternehmen, die sich hauptsächlich in nationalem Umfeld betätigen. Vgl. ebd.
114 Vgl. Europ ä ische Kommission (2002), a.a.O., S. 509.
115 Vgl. Europ ä ische Kommission (2002), a.a.O., S. 508 f.
116 Vgl. Fuest, Clemens/Huber, Bernd, a.a.O., hier: S. 386.
117 Vgl. Fuest, Clemens/Huber, Bernd, a.a.O., hier: S. 386. 118 Vgl. Europ ä ische Kommission (2002), a.a.O., S. 509.
119 Vgl. Spengel, Christoph (2004), Einheitliche Bemessungsgrundlage für die laufende Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft, in: Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft: Ge- meinschaftsrecht und nationales Recht, Herzig, Norbert (Hrsg.), Köln 2004, S. 101-117, hier: S. 106. Um einen Teil der Steuersouveränität der Mitgliedstaaten zu bewahren, kann das Konzept auch so gestaltet werden, dass die Mitgliedstaaten den Körperschaftsteuersatz nach wie vor selbst festlegen. Vgl. Europ ä ische Kommission (2002), a.a.O., S. 505, Fn. 1.
120 Vgl. Oestreicher, Andreas (2002), a.a.O., hier: S. 348. Eine formelhafte Zerlegung des konsolidier- ten Konzernerfolgs ist damit obsolet. Vgl. Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim Bun- desministerium der Finanzen, a.a.O., S. 25.
121 Vgl. Jacobs, Otto H., a.a.O., S. 280.