Die Steuerliche Verlustnutzung beim Kauf einer Kapitalgesellschaft


Seminararbeit, 2003

18 Seiten, Note: 1,3


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Entwicklung und Stand der Mantelkaufvorschrift

2. Der Mantelkauf
2.1 Der Verlustabzug gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10 d EStG
2.2 Die steuerliche Verlustnutzung - § 8 Abs. 4 KStG
2.2.1 Rechtliche und wirtschaftliche Identität
2.2.1.1 Anteilsübertragungen
2.2.1.2 Die Übertragung mittelbarer Beteiligungen
2.2.2 Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens
2.2.3 Der Sanierungstatbestand
2.3. Gewerbesteuerliche Verlustnutzung - § 10a GewStG

3. Gestaltungsmöglichkeiten
3.1 Kapitalerhöhung
3.2 Leasing
3.3 Forderungsverzicht gegen Besserungsschein

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Entwicklung und Stand der Mantelkaufvorschrift

Mit der Verabschiedung des § 8 Abs. 4 KStG durch das Steuerreformgesetz 1990 hat der Gesetzgeber dem schwunghaften Handel mit verlustträchtigen GmbH-Mänteln ein Ende bereiten wollen, um damit gewaltige Steuerausfälle zu verhindern.1 Seitdem hat die Mantelkaufvorschrift eine kontroverse Diskussion erfahren, die bis heute andauert und insbesondere Fragen zur Anwendung und Auslegung dieser Norm zum Gegenstand hat.2 Die Möglichkeit, Verluste erworbener Kapitalgesellschaften zu nutzen, ist vor al- lem durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform 1997 erheblich eingeschränkt worden.3

Ziel der folgenden Ausführungen ist die Darstellung der Anwendungsvoraussetzungen der Mantelkaufvorschrift sowie die Erörterung der Möglichkeiten zur Erhaltung des Verlustabzugs im Rahmen des Unternehmenskaufs.

2. Der Mantelkauf

Die Motive für den Kauf eines Unternehmens sind vielfältig. Die Erzielung von Syner- gieeffekten, die Gewinnung von Marktanteilen auf nationaler sowie internationaler Ebene oder die Erweiterung der Produktpalette sind hier beispielhaft zu nennen.4 In allen Fällen besteht das primäre steuerliche Optimierungsziel des Unternehmenserwer- bers darin, eine Minimierung der steuerlichen Belastung zu erreichen.5 Daher ist der Käufer eines Unternehmens auch daran interessiert, bestehende Verlustvorträge des Veräußeres zu übernehmen, um diese durch Verrechnung mit späteren steuerlichen Ge- winnen der erworbenen Kapitalgesellschaft nutzen zu können.6 Für die Nutzung dieser Verlustvorträge ist es notwendig, die Anteile des betreffenden Unternehmens zu erwer- ben, auch „Share Deal“ genannt. In der steuerrechtlichen Literatur wird der Kauf sol- cher Verlustkapitalgesellschaften auch als „Mantelkauf“ bezeichnet.7

2.1 Der Verlustabzug gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10 d EStG

Die Möglichkeit, die in einem Unternehmen entstandenen Verluste nicht nur innerperi- odisch, sondern auch intertemporal steuerlich verrechnen zu können, wird durch § 10d EStG sichergestellt. Für Unternehmen, die der Körperschaftsteuer unterliegen, finden die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes über § 8 Abs.1 KStG ebenfalls Anwen- dung, um diesen so genannten Verlustabzug intertemporal nutzen zu können.8 Im Grundfall sind bei Körperschaften nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die ab dem Veranlagungszeitraum 2001 entstehen, nur bis zu einem Betrag in Höhe von € 511.500 auf ein Jahr rücktragbar.9 Gehen die Verluste über den Betrag von € 511.500 hinaus oder sind die positiven Einkünfte der Vorperiode kleiner als die zurückzutragenden Ver- luste, können die Verluste betragsmäßig und zeitlich unbeschränkt auf spätere Perioden vorgetragen werden.10

2.2 Die steuerliche Verlustnutzung - § 8 Abs. 4 KStG

Da das Einkommensteuer- als auch das Körperschaftsteuerrecht durch eine personenbe- zogene Besteuerung gekennzeichnet sind, scheidet eine direkte Übertragung der Ver- lustvorträge auf die erwerbende Person bzw. die erwerbende Gesellschaft aus. Für die Verluste einer Kapitalgesellschaft hat dies zur Folge, dass diese negativen Einkünfte für einen Verlustvor- oder -rücktrag nur bei der Kapitalgesellschaft in Anspruch genommen werden können, bei der sie entstanden sind.11 Um auf diese Verluste zugreifen zu kön- nen, muss sich der neue Gesellschafter in der erworbenen Unternehmung engagieren und Gewinne für die Verlustgesellschaft erwirtschaften. Dies kann in der Weise erfol- gen, dass er die Verlustgesellschaft mit neuem Kapital ausstattet bzw. stärkt und auf diesem Wege die Leistungsfähigkeit und Wettbewerbsfähigkeit der Gesellschaft wieder herstellt. Eine andere Möglichkeit besteht darin, Gewinne von der gewinnbringenden Unternehmung auf die Verlustgesellschaft zu verlagern, indem beispielsweise Aufträge an die Verlustgesellschaft weitergeleitet oder gewinnbringende Bereiche auf die erwor- bene Gesellschaft übertragen werden.12 Allerdings beschränkt der Gesetzgeber die Nut- zung dieser Möglichkeiten zur Verlustverrechnung durch die Voraussetzungen der rechtlichen und wirtschaftlichen Identität.13

2.2.1 Rechtliche und wirtschaftliche Identität

Nur wenn die Voraussetzungen der rechtlichen und wirtschaftlichen Identität kumulativ erfüllt werden, kommt ein Verlustabzug im Rahmen eines Mantelkaufs überhaupt in Frage. Die rechtliche Identität liegt dann vor, wenn der Rechtsträger formal gleich bleibt. Diese Voraussetzung ist beim Mantelkauf in aller Regel gegeben. Werden beispielsweise die Anteile an einer GmbH gekauft bzw. verkauft, dann kommt es lediglich zu einem Gesellschafterwechsel. Die GmbH als solche bleibt bestehen und an der Identität der juristischen Person ändert sich nichts.14

Das KStG negiert die wirtschaftliche Identität, sofern mehr als 50 % der Anteile einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und diese ihren Geschäftsbetrieb mit überwie- gend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt.15 Das Gesetz verlangt also, dass die Körperschaft, die den Verlustabzug geltend machen will, wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Ausnahmsweise ist die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens unschädlich, wenn der so genannte Sanierungstatbestand erfüllt ist.16

Aus der einleitenden Formulierung in § 8 Abs. 4 S. 2 KStG „insbesondere“ lässt sich ableiten, dass die dort genannten Tatbestandsvoraussetzungen nicht die einzigen sind, die zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identität führen können. Die Anteilsübertra- gung und die Zuführung neuen Betriebsvermögens stellen vielmehr ein Regelbeispiel bzw. Hauptanwendungsfall dar. Die Vorschrift weist somit zwei wichtige Aspekte auf, die kumulativ erfüllt sein müssen, um einen Verlustabzug im Rahmen eines Unterneh- menskaufs zu versagen. Es handelt sich dabei zum einen um das personelle und zum anderen um das sachliche Substrat, in die eine Vielzahl denkbarer Tatbestände fallen können, die dem Hauptanwendungsfall wirtschaftlich vergleichbar sein müssen, um die gleiche Rechtsfolge auszulösen.17

2.2.1.1 Anteilsübertragungen

Die im Regelbeispiel aufgeführte Anteilsübertragungsgrenze von 50% bezieht sich nach einhelliger Meinung auf Anteile am Nennkapital ohne Berücksichtigung der Stimm- rechte.18 Bei einer Übertragung von mehr als 50% der Anteile ist damit grundsätzlich eine der verlustschädigenden Voraussetzungen erfüllt. Ob die Anteile entgeltlich oder unentgeltlich auf den neuen Gesellschafter übergehen, ist für die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG ohne Bedeutung. Eine Ausnahme stellt die Übertragung von Anteilen im Wege der Erbfolge dar, welche nicht unter § 8 Abs. 4 KStG fällt. Liegt jedoch der Fall einer vorweggenommenen Erbfolge vor, also eine Vermögensübertragung unter Leben- den mit Rücksicht auf die Erbfolge, dann kommt die Mantelkaufvorschrift wieder zum Zug.19

Die Anwendung von § 8 Abs. 4 KStG kommt sowohl für den Fall der Anteilsübertra- gung an einen neuen, als auch für den Fall einer Übertragung an einen an der Verlustge- sellschaft bereits beteiligten Anteilseigner in Frage. Auf wie viele Erwerber und wie viele Erwerbsvorgänge sich die übertragenen Anteile verteilen, ist dabei unerheblich. Von Bedeutung ist nur, dass insgesamt eine Quote von mehr als 50% der Anteile über- tragen wird. Veräußert beispielsweise ein Gesellschafter 30% seiner Anteile an einen bereits beteiligten Gesellschafter und 30% an einen neuen Anteilseigner, so sind insge- samt mehr als 50% veräußert worden, die somit zu einer Versagung des Verlustabzugs führen können. Veräußert ein Gesellschafter dagegen einen Anteil von 30% an einen neuen Anteilseigner, und veräußert dieser den Anteil wiederum an einen Dritten, so führt diese Transaktionskette nicht zu einer 60%-tigen Anteilsübertragung. Nur die erste Veräußerung ist ausschlaggebend, so dass im Ergebnis nur 30% angerechnet werden. Eine mehrfache Übertragung der nämlichen Anteile wird nur einmal gezählt.

Für die Ermittlung der 50% Grenze sind eigene Anteile, d.h. Anteile die sich im Besitz der Verlustgesellschaft befinden, nicht zu berücksichtigen. Befinden sich beispielsweise bei einer Kapitalgesellschaft mit einem Stammkapital von € 25.000 Anteile in Höhe von € 10.000 im Besitz der Verlustgesellschaft, dann stellen lediglich € 15.000 die Bezugsgröße dar, mit der Folge, dass die verlustabzugsschädliche Übertragungsgrenze nicht bei € 12.500, sondern schon bei € 7.500 liegt.

Den Versuch, die Verlustabzugsbeschränkung durch eine zeitliche Streckung der An- teilsübertragungen von mehr als 50% zu umgehen, hat das BMF mit dem Anwendungs- schreiben vom 16.04.1999 eingeschränkt. Werden demnach mehr als 50% der Anteile in einem Zeitraum von fünf Jahren übertragen, dann ist dies für den Verlustabzug schäd- lich.20

2.2.1.2 Die Übertragung mittelbarer Beteiligungen

Nach der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung führte die Veräußerung von Ge- schäftsanteilen einer Kapitalgesellschaft, die an einer anderen Verlustkapitalgesellschaft beteiligt ist (sog. mittelbare Beteiligung), zum Verlust der wirtschaftlichen Identität dieser anderen Verlustgesellschaft. Der BFH hat mit dem Urteil vom 20.08.2003 diese Auffassung in einem Fall nun verworfen und die Verlustabzugsmöglichkeit im Rahmen der Übertragung mittelbarer Beteiligungen bejaht.21 Bei Konstellationen dieser Art kann somit nach Erwerb einer mittelbaren Beteiligung Betriebsvermögen der Verlustgesell- schaft zugeführt werden, ohne einen Untergang des Verlustabzugs befürchten zu müs- sen.

2.2.2 Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens

Wird der erworbenen Verlustkapitalgesellschaft von außen überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt, so kann dies den Verlust des Verlustabzugs bedeuten.22 Im Umkehrschluss folgt daraus, „(…) dass Mehrungen des Aktivvermögens, die ,aus eigener Kraft’ der Kapitalgesellschaft erfolgen, die wirtschaftliche Identität nicht in Frage stellen können (…).“23 Wenn also mit dem vorhandenen Aktivvermögen Gewinne erzielt werden und diese auf Grund einer Thesaurierung das Aktivvermögen erhöhen, hat dies keine Auswirkungen auf § 8 Abs. 4 KStG.24

Mit der Betonung auf neues Betriebsvermögen ist nicht gemeint, dass es sich um neuwertige Wirtschaftsgüter im Sinne von „noch nicht gebraucht“ handeln muss. Hiermit soll nur verdeutlicht werden, dass diese Wirtschaftsgüter vorher nicht im Betriebsvermögen der betreffenden Kapitalgesellschaft gewesen sind.25

Die Verwendung des Begriffes „Betriebsvermögen“ in § 8 Abs.4 Satz 3 KStG ist nicht unproblematisch. Zum wird damit gem. § 4 EStG das Reinvermögen, also der Saldo zwischen Aktiva und Passiva bezeichnet, zum anderen aber auch die passiven und akti- ven Wirtschaftsgüter in der Bilanz.26 Betrachtet man im Rahmen der Verlustnutzung das Betriebsvermögen als Saldo aus Aktiva und Passiva, hat das zur Folge, dass bei ei- ner überschuldeten Kapitalgesellschaft bereits die Zuführung von nur einem Euro eine schädliche Zuführung von neuem Betriebsvermögen darstellt und damit zum Untergang des Verlustabzugs führt.27 Das BMF hat daher mit dem Schreiben vom 16.04.1999 noch einmal verdeutlicht, dass als Betriebsvermögen das Aktivvermögen zu verstehen ist.28 Des Weiteren führt das BMF hierzu aus, dass das über Einlagen und Fremdmittel neu zugeführte Betriebsvermögen (sog. Vergleichsgröße II) dann überwiegt, und somit für den Verlustabzug schädlich ist, wenn der Teilwert der zugeführten Aktiva das im Zeit- punkt der Anteilsübertragung ebenfalls mit dem Teilwert angesetzte vorhandene Aktiv- vermögen (sog. Vergleichsgröße I) übersteigt.29 Bei der Vergleichsgröße I handelt es sich grundsätzlich um eine statische Größe, die im Zeitpunkt der schädlichen Anteils- übertragung festzustellen ist und sich im Weiteren nicht verändert.30 Die Vergleichsgrö- ße II, d.h. das zugeführte Aktivvermögen, ergibt sich als Saldo aus den Zu- und Abgän- gen der einzelnen Bilanzposten. Im Ergebnis führt die saldierte Betrachtung beim Tausch aktiver Wirtschaftsgüter, insbesondere in Form von Ersatzbeschaffungen, nicht zu einer schädlichen Betriebsvermögenszuführung.31 Bei der Ermittlung der Ver- gleichsgrößen sind auch immaterielle Wirtschaftsgüter einzubeziehen. Das gilt auch dann, wenn sie bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht berücksichtigt werden dür- fen.32 Folglich ergibt sich eine schädliche Zuführung überwiegend neuen Betriebsver- mögens erst bei einer Verdoppelung des Wertes des Aktivvermögens.33 Mithin spricht man hier von der so genannten „bilanziellen“ Betrachtungsweise34.

Sämtliche Zuführungen, die innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren nach der schädli- chen Anteilsübertragung vorgenommen werden, sind zusammenzurechnen.

[...]


1 Vgl. Golücke/Reiser, GmbHR 2002, S. 1187

2 Vgl. Dötsch, DStZ 2003, S.26; Dr. Köhler, DStR 2003, S. 1011

3 Vgl. Hörger/Endres, DB 1998, S. 335

4 Vgl. Rotthege/Wassermann, Unternehmenskauf, 2002, S. 5

5 Vgl. Bruse/Inhester in: Schaumburg, Unternehmenskauf, 2000, S. 379

6 Vgl. Bruse/Inhester in: Schaumburg, Unternehmenskauf, 2000, S. 391

7 Vgl. Scheffler, Besteuerung I, 2002, S.172

8 Vgl. Scheffler, Besteuerung I, 2002, S. 172

9 Vgl. Schönwald, Steuer & Studium 2003, S. 107

10 Vgl. Scheffler, Besteuerung I, 2002, S. 172

11 Vgl. Scheffler, Besteuerung I, 2002, S. 172

12 Vgl. Gosch, DStR 2003, S.1919

13 Vgl. Strahl, Kösdi 1999, S. 12081

14 Vgl. Schönwald, Steuer & Studium 2003, S. 108

15 Vgl. Schönwald, Steuer & Studium 2003, S. 108

16 Vgl. Strahl, Kösdi 1999, S. 12081 - 12082

17 Vgl. Köhler, DStR 2003, S. 1013

18 Vgl. Biermann/Rau, GmbHR 2002, S. 510

19 Vgl. Schönwald, Steuer & Studium 2003, S. 108

20 Vgl. BMF- Schreiben v. 16.4.1999, BStBl 1999 I, S. 455

21 Vgl. Gosch, DStR 2003, S.1917 - 1918

22 Vgl. Frotscher, DStR 2002, S.11

23 Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf, 2003, S. 848

24 Vgl. Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf, S. 848

25 Vgl. Frotscher, DStR 2002, S.11

26 Vgl. Lang, in: KStG Kommentar, Ernst & Young, § 8 KStG, Rn. 1273

27 Vgl. Dötsch, DB-Beilage 8/1999, S. 5

28 Vgl. BMF- Schreiben v. 16.4.1999, BStBl 1999 I, S. 456

29 Vgl. Orth, DB 2001, S. 1330

30 Vgl. Siegels/Kraus, GmbHR 2002, S. 833

31 Vgl. Frey/Weißgerber, GmbHR 2002, S. 136

32 Vgl. Orth, DB 2001, S. 1330

33 Vgl. Janssen, DStR 2001, S. 839

34 Vgl. Neu, in: GmbH Handbuch III, S. 1192

Ende der Leseprobe aus 18 Seiten

Details

Titel
Die Steuerliche Verlustnutzung beim Kauf einer Kapitalgesellschaft
Hochschule
Universität Duisburg-Essen  (Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre)
Veranstaltung
Die Steuerplanung der Unternehmung
Note
1,3
Autor
Jahr
2003
Seiten
18
Katalognummer
V20494
ISBN (eBook)
9783638243520
Dateigröße
467 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Steuerliche, Verlustnutzung, Kauf, Kapitalgesellschaft, Steuerplanung, Unternehmung
Arbeit zitieren
Thomas Krywalski (Autor), 2003, Die Steuerliche Verlustnutzung beim Kauf einer Kapitalgesellschaft, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/20494

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