Der aktuelle Stand der Forschung zur Bilanztheorie (2012)

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Begrifflichkeiten und Grundlagen der Bilanztheorie
2.1 Die Bilanz als Bestandteil des Jahresabschluss
2.2 Der Begriff der Bilanztheorie
2.3 Klassische Bilanztheorien als Ausgangspunkt

3. Überblick über die modernen Bilanztheorien
3.1 Neuere Bilanztheorien als Kritik klassischer Bilanzauffassungen
3.2 Weitere bilanztheoretische Entwicklungen
3.3 Alternative Jahresabschlussziele
3.4 Theorien über die Zielträger des Jahresabschlusses

4. Fazit

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Neuere Bilanzauffassungen und ihre Hauptvertreter

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

„Die unter der Bezeichnung Bilanztheorien zusammengefassten Diskussio- nen über Inhalt und Ausgestaltung des Jahresabschlusses […] haben in der Betriebswirtschaftslehre eine lange Tradition.“¹ Heute existiert eine Vielzahl an sich ergänzenden, ausschließenden oder parallelen Bilanztheo- rien und personalisierten Bilanzauffassungen. Der bilanztheoretischen Grundsatzdiskussion zu Beginn des letzten Jahrhunderts folgte in den dreißiger Jahren die Diskussion und Anwendung der bilanztheoretischen Erkenntnisse für die Praxis. Kritik an handelsrechtlichen, insbesondere ak- tienrechtlichen Bilanzierungsvorschriften und dem Gewinnbegriff allge- mein², sowie die Fragestellung, ob Investitions- und Bilanzrechnung ver- bunden werden können, haben seit den sechziger Jahren erneut ein Inte- resse an bilanztheoretischen Fragestellungen verursacht. Die Überprüfung der Jahresabschlussinformationen vor dem Hintergrund der Informations- bedürfnisse der Bilanzadressaten führt aktuell zur Fragestellung, ob der Jahresabschluss nicht durch andere Formen der finanziellen Rechen- schaftslegung zu ersetzen sei.³ Änderungen im Unternehmensumfeld eröff- nen andere Sichtweisen und fordern Anpassungen, die diesen Änderungen Rechnung tragen. So stellen sich die Fragen, welche Ziele der Jahresab- schluss neben der Erfolgsermittlung der Unternehmung haben könnte oder wer die eigentlichen Zielträger des Jahresabschlusses sind.

Dieser Ausarbeitung soll einen Überblick über die Bilanztheorien der jüngeren Vergangenheit vermitteln und teilweise einen Bezug zum geltenden Handelsrecht herstellen. Während im zweiten Kapitel Begrifflichkeiten definiert und auf die klassischen Bilanztheorien eingegangen wird, strebt das dritte Kapitel die Darstellung aktueller Bilanzauffassungen an. Die Ausarbeitung schließt mit dem Fazit in Kapitel Vier.

2. Begrifflichkeiten und Grundlagen der Bilanztheorie

2.1 Die Bilanz als Bestandteil des Jahresabschluss

Unter einer Bilanz ist die systematisch zusammenfassende, zeitpunktbezo- gene Darstellung des Abschlusses der Bestandskonten kaufmännischer Buchhaltung zu verstehen.⁴ Die Bilanz als Bestandteil des Jahresabschlus- ses ist eine Gegenüberstellung von Kapitalherkunft (Aktiva) und Kapitalverwendung (Passiva) des Kaufmanns.

2.2 Der Begriff der Bilanztheorie

Theorien des Jahresabschlusses behandeln Aufgaben, Inhalt und Ausge- staltung des Jahresabschlusses.⁵ Der Begriff der Bilanztheorie bezeichnet Ergebnisse, die Autoren „durch wissenschaftliche Beschäftigung mit dem Phänomen der kaufmännischen ‚Bilanz‘ (und Aufwands- und Ertragsrech- nung) erzielt und veröffentlicht haben.“⁶ Dabei werden die Analyseschwer- punkte, Diskussion de lege lata, de lege ferenda und Bilanztheorie im en- geren Sinne unterschieden.⁷ Diese lehrt auf Grundlage von betriebswirt- schaftlichen Überlegungen⁸, „welchen Sinn und Zweck Vermögens- und Gewinnermittlung haben können und welche Bilanznormen eine sinn- und zweckadäquate Bilanzierung gewährleisten.“⁹ Heinen unterteilt die Bilanz- theorie für die wissenschaftliche Beschäftigung in formelle- und materielle Theorien. Erstere befassen sich mit der Frage nach dem Bilanzinhalt und ihrer verrechnungstechnischen Erklärung, während letztere sich mit Zwe- cken, Zielen und Gründen der Bilanzierung, sowie Motiven und Art bilan- zieller Bewertung auseinandersetzt.

2.3 Klassische Bilanztheorien als Ausgangspunkt

- Statische Bilanztheorie:

Sie zählt zu den monistischen Bilanzauffassungen.¹⁰ Begründer der stati- schen Bilanztheorie ist der Berliner Anwalt Herman Veit Simon. Nach sei- ner Auffassung ist die jährliche Ermittlung des Reinvermögens Aufgabe der Bilanzierung.¹¹ Die Bilanz ist nach statischer Auffassung eine zeitpunktbe- zogene Vermögensbilanz, bei der im Rahmen der jährlichen Vermögens- ermittlung der Gewinn in Form des Vermögenszuwachses und der Verlust in Form der Vermögensminderung als Nebenprodukt anfallen.¹² Sie unter- scheidet zwischen der Zerschlagungsstatik und der Fortführungsstatik. Die statische Bilanztheorie hat das Handelsgesetz maßgeblich beeinflusst. So sind die Annahme der Unternehmensfortführung, der Grundsatz der Einzelbewertung von Vermögensgegenstand und Schulden im geltenden Handelsrecht enthalten (siehe §252 HGB).

- Dynamische Bilanztheorie:

Diese ist ebenfalls den monistischen Bilanzauffassungen zuzuordnen. Ihr Begründer ist der Professor für Betriebswirtschaftslehre an der Universität zu Köln namens Eugen Schmalenbach.¹³ Er vertrat den Standpunkt, mit einer Bilanz sei nicht das Vermögen des Kaufmanns zu ermitteln, sondern der betriebswirtschaftliche Erfolg.¹⁴ Seine zeitraumbezogene Bilanz dient nicht nur der Informationsbereitstellung externer Adressaten, sondern auch der Bereitstellung von Informationen zur Unternehmenssteuerung.¹⁵ Laut Schmalenbach besitzt die Bilanz eine Kompassfunktion für ebendiese.¹⁶ Da Einnahmen und Ausgaben nicht immer einer Teilperiode zugerechnet wer- den können, führte Schmalenbach die Kategorien „Ertag“ und „Aufwand“ ein, um „schwebende“ Vor- und Nachleistungen zu erfassen.¹⁷ Seine Bilanz fungiert als Abgrenzungskonto, bzw. „Kräftespeicher der Unternehmung“¹⁸. Auch die dynamische Bilanztheorie hat wesentlich zur Gestaltung des Handelsrechts beigetragen, was sich im Realisationsprinzip, Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip, Niederstwert-Vorschriften, Abschreibungen und dem Stetigkeitsgebot zeigt (vgl. §252, §253 HGB).

- Organische Bilanztheorie:

Diese geht auf den Frankfurter Professor für Betriebswirtschaftslehre, Fritz Schmidt, zurück. Während den statischen Bilanzauffassungen eher die Vermögensdarstellung, den dynamischen Bilanzauffassungen eher die periodengerechte Ermittlung des Erfolgs zugrunde liegen, verfolgte Schmidt mit seiner Auffassung den Zweck einer gleichzeitigen Erfolgs- und Vermögensermittlung. Folglich wird die von ihm konzipierte Bilanzauffas- sung den dualistischen Bilanzauffassungen zugeordnet.¹⁹ Schmidt berück- sichtigt erstmals „den umweltbezogenen Faktor konjunkturabhängiger Geldwertänderungen (Inflation/Deflation)“²⁰ und will die Verminderung der materiellen Gütersubstanz des Unternehmens durch die Ausschüttung von Scheingewinnen verhindern. Dieser Substanzerhaltungsgedanke hat im geltenden Recht keinen Niederschlag gefunden.²¹ Dennoch sind hier Mög- lichkeiten zur Unterstützung dieses Ziels vorhanden (vgl. §240, §256, §253 HGB).²²

3. Überblick über die modernen Bilanztheorien

3.1 Neuere Bilanztheorien als Kritik klassischer Bilanzauffassungen

Die Kritik an den klassischen Theorien setzt an folgenden Punkten an:²³

1.) Die Ziele der Rechnungslegung seien zu eng gefasst, da lediglich Vermögens- und Erfolgsermittlung als Ziele berücksichtigt werden. Ausgangspunkt für Bilanztheorien, die die Ziele der Rechnungsle- gung aus der Vielfalt der Informationsbedürfnisse der Bilanz- adressatengruppen ableiten.

2.) Traditionelle Bilanztheorien sind meist vergangenheitsorientiert und daher als betriebliches Steuerungsinstrument sowie als Entschei- dungsgrundlage für Gläubiger oder Anteilseigner ungeeignet. Die- ser Grundgedanke liegt den zukunftsorientierten / kapitaltheoreti- schen Bilanzkonzepten zugrunde.

3.) Eindeutige Periodenerfolge können aufgrund der Zuordnungsprob- lematik von Einnahmen und Ausgaben zu bestimmten Perioden nicht ermittelt werden. Zukunftsorientierte Informationsbedürfnisse der Bilanzadressaten lassen sich aufgrund des Prognoseproblems nicht erfüllen. Dies bildet die Grundlage für Anti-Bilanz-Konzepte.

Einen Überblick über die Ergebnisse bilanztheoretischer Diskussion der letzten Jahrzehnte gibt folgende Abbildung.²⁴

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Neuere Bilanzauffassungen und ihre Hauptvertreter²⁵

- Kapitalerhaltungskonzepte:

Kapitalerhaltungskonzepte verbinden das Prinzip geldwirtschaftlicher Kapi- talerhaltung mit der güterwirtschaftlich orientierten Forderung nach Sub- stanzerhaltung. Diese Kombination führt zu einer dualistischen Erfolgsdefi- nition, welche den Erfolg aus dem Nominalgewinn und dem Substanzge- winn ermittelt. Den Kapitalerhaltungskonzepten liegt der Gedanke zugrun- de, vor dem Hintergrund kontinuierlicher Verringerung des Geldwertes, eine Ausschüttung und Besteuerung von „Scheingewinnen“ mit bilanziellen Mitteln zu verhindern. Scheingewinne resultieren aus steigenden-, Schein- verluste aus fallenden Beschaffungspreisen. Beide werden zu diesem Zwecke teilweise verrechnet.²⁶ Als Hauptvertreter der Kapitalerhaltungs- konzepte seien Hax, Feuerbaum und Sieben genannt. Das von Hax entwi- ckelte Prinzip des „symmetrischen doppelten Minimums“ sieht die Möglich- keit der gänzlichen Verrechnung von Scheingewinnen mit Scheinverlusten aus anderen Perioden vor²⁷, während Feuerbaums „polare Bilanz“ im Ge- gensatz hierzu Scheingewinne vollends eliminiert, Scheinverluste allerdings als echte Verluste ausweist. Alle Kapitalerhaltungskonzepte sind Weiter- entwicklungen, die auf den Grundgedanken Schmidts ruhen. Ähnlich den Gedanken Schmidts haben diese Theorien keinen Einzug in die handels- rechtlichen Regelungen des Jahresabschluss gefunden, da eine Bewertung zu Wiederbeschaffungswerten in Gegensatz zu geltenden Bewertungsvor- schriften steht.

- Zukunftsgewinnkonzepte und kapitaltheoretische Ansatz:

Stellvertreter dieser Theorien gehen davon aus, dass weder mit dem Kon- zept nomineller- noch realer Kapitalerhaltung eine Kontrolle der Unterneh- menserhaltung möglich ist. Sie kritisieren den Vergangenheitsbezug, der dem geltenden Recht zugrunde liegt.

[...]

¹ Coenenberg (2003), S.1119.

² Vgl. Wegmann (1970), S. 13.

³ Coenenberg (2003), S.1120.

⁴ Vgl. Seicht (1982), S. 7.

⁵ Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele (2005), S. 12.

⁶ Seicht (1982), S. 7.

⁷ Vgl. Bitz / Schneeloch / Wittstock (2003), S. 49.

⁸ Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele (2005), S. 12.

⁹ Moxter (1984), S. 1.

¹⁰ Vgl. Wöhe (1984), S. 1095.

¹¹ Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele (2005), S. 13.

¹² Vgl. Moxter (1984), S. 5.

¹³ Vgl. Moxter (1984), S. 29.

¹⁴ Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele (2005), S. 17.

¹⁵ Hahn / Wilkens (2000), S. 9.

¹⁶ Vgl. Schmalenbach (1956), S. 6.

¹⁷ Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele (2005), S. 18 f.

¹⁸ Baetge / Kirsch / Thiele (2005), S. 19.

¹⁹ Vgl. Federmann (2000), S.116 f.

²⁰ Federmann (2000), S. 117.

²¹ Vgl. Federmann (2000), S.119.

²² Ebenda.

²³ Vgl. Heno (2010), S. 22.

²⁴ Vgl. Federmann (2000), S.117.

²⁵ In Anlehnung an Federmann (2000), S. 117.

²⁶ Vgl. Federmann (2000), S.117.

²⁷ Vgl. Heinen (1986), S. 72.