Immobilienbewertung in der Handels- und Steuerbilanz

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2 Begriffliche Grundlagen und Abgrenzung
2.1 Immobilie.
2.2 Bewertungsgrundsätze
2.2.1 Grundsätze nach HGB.
2.2.2 Grundsätze nach EStG.
2.3 Bewertungsmaßstäbe
2.3.1 Maßstäbe nach HGB
2.3.2 Maßstäbe nach EStG

3 Bewertung von Immobilien
3.1 Abgrenzung der Bewertungseinheit
3.1.1 Abgrenzung in der Handelsbilanz
3.1.2 Abgrenzung in der Steuerbilanz
3.2 Zugangsbewertung
3.2.1 Vorgehen in der Handelsbilanz
3.2.1.1 Entgeltlicher Erwerb
3.2.1.2 Herstellung
3.2.1.3 Sonstige Zugangsvorgänge
3.2.2 Vorgehen in der Steuerbilanz.
3.2.2.1 Entgeltlicher Erwerb
3.2.2.2 Herstellung
3.2.2.3 Besondere Behandlung von Abbruchkosten
3.2.2.4 Sonstige Zugangsvorgänge
3.3 Folgebewertung.
3.3.1 Handelsrechtliche Folgebewertung
3.3.1.1 Planmäßige Abschreibung
3.3.1.2 Außerplanmäßige Abschreibung.
3.3.2 Steuerrechtliche Folgebewertung
3.3.2.1 Absetzung für Abnutzung
3.3.2.2 Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung.
3.3.2.3 Teilwertabschreibungen

4 Zusammenfassung

Verzeichnis der Gesetze, Verordnungen und Verwaltungsanweisungen

Rechtsprechungsverzeichnis

Literaturverzeichnis.

Anhang

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Prüfungsschema Abbruchkosten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Vergleich Handelsbilanz vs. Steuerbilanz

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die Immobilie ist für die Rechnungslegung von besonderem Interesse, da sie bei vielen Unternehmen in der Bilanz vorzufinden ist. Überdies wird die unbefriedigende Abbildung der Immobilien in der Rechnungslegung als Grund für die Verschärfung der Finanzkrise 2008 angesehen.¹ Dies betrifft jedoch eher die Bilanzierung der Immobilien nach IAS/IFRS. Nichtsdestot- rotz wird die handelsrechtliche Rechnungslegung zunehmend durch interna- tionale Standards beeinflusst. Als Beispiel dafür ist das Bilanzrechtsmoder- nisierungsgesetz zu nennen, mit dem zahlreiche IFRS-Elemente ihren Weg in das HGB fanden.² Zudem hat der IDW am 13.04.2012 den Entwurf des Standards „Grundsätze zur Bewertung von Immobilien“ (IDW ES 10) ver- abschiedet, der neue und zugleich internationale Standards für die nationale Immobilienbewertungen definiert.³

Demgegenüber werden bilanzsteuerliche Sachverhalte durch die BFH- Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen beeinflusst. Dabei stellt die Verpflichtung eine Handels- sowie eine Steuerbilanz zu erstellen die Unter- nehmen vor erhebliche Herausforderungen. Während der Ansatz und der Ausweis eines Bilanzpostens in der Regel nur einmal zum Zugangszeitpunkt geprüft werden, muss die Bewertung sowohl zum Zugangszeitpunkt als auch in den darauf folgenden Perioden durchgeführt werden. Somit muss das Verständnis über die Immobilienbewertung in beiden Bilanzarten ge- währleistet sein. Wie ist diese folglich ausgestaltet und welche Unterschiede bzw. Gemeinsamkeiten ergeben sich aus den beiden Rechtsnormen?

1.2 Gang der Untersuchung

Die vorliegende Seminararbeit widmet sich zunächst in Kapitel 2 der Be- griffsabgrenzung und der Skizzierung der Bewertungsgrundsätze und Be- wertungsmaßstäbe nach HGB und EStG, die für die Immobilienbewertung grundsätzlich in Frage kommen. Anschließend wird in Kapitel 3 die Bewer- tung der Immobilien sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz untersucht. Dabei wird die Abgrenzung (Kapitel 3.1), die Zugangsbewertung (Kapitel 3.2) und die Folgebewertung (Kapitel 3.3) jeweils getrennt nach handels- und steuerrechtlichen Vorschriften behandelt, um eine gleichzeitige Gegenüberstellung zu ermöglichen. Die Arbeit schließt im vierten Kapitel mit einer Zusammenfassung der Ergebnisse.

2 Begriffliche Grundlagen und Abgrenzung

2.1 Immobilie

Immobilien sind selbständig im Grundbuch eingetragene Grundstücke und deren Bestandteile.⁴ Grundstücksbestandteile sind i.d.R. die mit dem Grund und Boden nicht nur vorübergehend fest verbundene Sachen, wie z.B. Ge- bäude, sowie mit dem Boden zusammenhängende Erzeugnisse (§§ 93 ff. BGB). Die Abgrenzung ist jedoch oft zweifelhaft und im Einzelfall schwie- rig.⁵ Darüber hinaus fordert die Gliederungsvorschrift des § 266 Abs. 2 A. II HGB eine Unterscheidung von Grundstücken, sonstige Bauten und grund- stückgleichen Rechten, zu denen das Erbbaurecht und sonstige dingliche Rechte zählen.⁶ Aus räumlichen Gründen muss auf eine nähere Ausführung verzichtet werden. Daher werden in dieser Arbeit unter dem Begriff „Im- mobilie“ Grundstücke - wobei das EStG von Grund und Boden spricht (§ 6 Abs. 1 Nr.2 Satz 2 EStG) - und Gebäude verstanden.

2.2 Bewertungsgrundsätze

2.2.1 Grundsätze nach HGB

Das Handelsrecht kodifiziert im § 252 HGB allgemeine Bewertungsgrund- sätze, die allgemein anerkannte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung darstellen.⁷ Auf Grund des vorgegeben Rahmens werden die Bewertungs- grundsätze in dieser Arbeit nicht weiter erläutert. Zu nennen sind dabei der Grundsatz der Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB), die Fortführung der Unternehmenstätigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB), der Einzelbewer- tungsgrundsatz (§ 252 Abs. 1 Nr. 3), der Grundsatz der Vorsicht (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), wobei das Realisations-, das Anschaffungswert- und das Im- paritätsprinzip eine Konkretisierung darstellen. Außerdem sind der Grund- satz der Periodenabgrenzung und das Gebot der Pagatorik (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) sowie die Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) zu nennen.⁸ Abschließend ist zu unterstreichen, dass gem. § 252 Abs. 2 HGB nur in begründeten Fällen, z.B. bei Spezialvorschriften, erlaubt ist von den in Abs. 1 aufgeführten Bewertungsgrundsätzen abzuweichen.

2.2.2 Grundsätze nach EStG

Aus dem § 5 I Satz 1 EStG lässt sich ableiten, dass handelsrechtliche Be- wertungsgrundsätze für die Steuerbilanz maßgeblich sind (Maßgeblich- keitsgrundsatz).⁹ Der Grundsatz der Maßgeblichkeit wird jedoch durch die steuerlichen Bewertungsvorbehalte durchbrochen (§§ 6, 7 ff. EStG).¹⁰ Dabei wird im § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Wertansatz der abnutzbaren Wirtschafts- güter des Anlagevermögens (z.B. Gebäude) geregelt. Der § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG regelt den Wertansatz der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter des An- lagevermögens (z.B. Grund und Boden) und des Umlaufvermögens. Die Bewertung von Entnahmen und Einlagen, für die es keine besonderen han- delsrechtlichen Bestimmungen gibt, wird im § 6 Abs. 1 Nr. 4 und 5 EStG bestimmt. Außerdem enthalten § 6 Abs. 4 bis 6 EStG besondere Regelungen für die unentgeltliche Übertragung, die Überführung einzelner Wirtschafts- güter des Anlagevermögens sowie für den Tausch. Ferner werden in den §§ 7 bis 7k EStG Absetzung für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen geregelt.¹¹

2.3 Bewertungsmaßstäbe

2.3.1 Maßstäbe nach HGB

Über die Bewertungsgrundsätze hinaus verlangen rechnungslegungsbezoge- ne Bewertungsanlässe die Anwendung bestimmter Wertbegriffe.¹² Das Handelsrecht enthält in §§ 253, 255 HGB die für die Immobilienbewertung relevanten Bewertungsmaßstäbe.

Anschaffungskosten (AK) sind gem. § 255 Abs. 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben (Kosten des Erwerbs) und ihn erstmals in einen betrieblichen Zustand zu versetzen (Kos- ten der Herstellung der Betriebsbereitschaft), soweit diese dem erworbenen Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dabei sind die Kosten des Erwerbs Aufwendungen, die nur unmittelbar dem Zweck der Anschaffung dienen. Die Betriebsbereitschaft ist hergestellt, wenn der Ver- mögensgegenstand entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann.¹³ Zu den Anschaffungskosten gehören der Anschaffungspreis (ggf. korrigiert um Anschaffungspreisminderungen), die Anschaffungsnebenkos- ten und die nachträglichen Anschaffungskosten.¹⁴

Herstellungskosten (HK) sind gem. § 255 Abs. 2 HGB Aufwendungen, die für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Der Umfang der Herstellungskosten wird in drei Stufen bestimmt. Die erste Stufe beinhaltet aktivierungspflichtige Aufwen- dungen, zu denen die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonder- kosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist, gehören. Diese Aufwen- dungen bilden den handelsrechtlichen Mindestumfang der Herstellungskos- ten. Darüber hinaus bildet die zweite Stufe Einbeziehungswahlrechte. Dazu gehören angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Zinsen für Fremd- kapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, können als Herstellungskosten aktiviert werden (§ 255 Abs. 4). Schließlich bildet die dritte Stufe die Einbeziehungsverbote, zu denen die Forschungs- und Vertriebskosten gehören.¹⁵

Der Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizule- gen ist (beizulegende Wert i.S.v. § 253 Abs. 3, 4 HGB), ist nicht gesetzlich geregelt.¹⁶ Für die Bestimmung des niedrigeren beizulegenden Wertes kön- nen Wiederbeschaffungswerte, wenn für die Bewertung der Beschaffungs- markt maßgeblich ist, oder Verkaufswerte abzüglich der noch anfallenden Aufwendungen, wenn sich die Bewertung nach dem Absatzmarkt richtet, als Hilfswerte herangezogen werden.¹⁷

2.3.2 Maßstäbe nach EStG

Die Anschaffungskosten im Steuerrecht sind mit den Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 HGB gleichzusetzen (H 6.2 EStH). Die steuerlichen Her- stellungskosten sind in der R 6.3 EStR geregelt. Danach gehören die Mate- rial- und Fertigungsgemeinkosten sowie der Materialverbrauch und die Fer- tigungslöhne zu den aktivierungspflichtigen Aufwendungen. Gem. R 6.3 Abs. 4 EStR besteht auch das handelsrechtliche Bewertungswahlrecht nach § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB für die Kosten der allgemeinen Verwaltung und die sozialen Aufwendungen. Die am 31.10.2012 von der Bundesregierung und am 14.12.2012 vom Bundesrat zugestimmten EStÄR 2012 enthält je- doch eine Anhebung der steuerlichen Herstellungskostenuntergrenze. Somit wird das oben aufgeführte handelsrechtliche und steuerliche noch gültige Einbeziehungswahlrecht mit der Veröffentlichung der nächsten Einkom- mensteuerrichtlinien in ein Einbeziehungsgebot geändert.¹⁸

Der Teilwert findet seine Legaldefinition im § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Danach ist der Teilwert der Betrag, den ein fiktiver Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen eines Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschafts- gut ansetzten würde, wobei von einer Fortführung des Betriebs auszugehen ist. Der Teilwert kann nur im Wege der Schätzung nach den Verhältnissen des Einzelfalls ermittelt werden (R 6.7 EStR). Bei der Ermittlung bestehen Teilwertvermutungen, die jedoch widerlegt werden können. Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entspricht der Teilwert den AK/HK. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist der Teilwert mit den um die lineare AfA verminderten AK/HK anzusetzen. Der gemeine Wert, dem eine Rolle bei einem Tauschvorgang (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG) oder bei unentgeltlichen Erwerb (§ 6 Abs. 4 EStG) zukommt, entspricht dem Verkehrswert nach § 195 BauGB.¹⁹

3 Bewertung von Immobilien

3.1 Abgrenzung der Bewertungseinheit

3.1.1 Abgrenzung in der Handelsbilanz

Bei der rechnungslegungsbezogenen Immobilienbewertung gibt der Einzel- bewertungsgrundsatz die Abgrenzung des Bewertungsobjekts vor.²⁰ Dem- nach sind alle Vermögensgegenstände einzeln zu bewerten (§ 252 I Nr. 3 HGB). Ein entscheidendes Merkmal des Vermögensgegenstandes ist dessen selbständige Verwertbarkeit.²¹ Außerdem kann der betriebliche Nutzung- und Funktionszusammenhang, in dem ein Vermögensgegenstand steht, als entscheidendes Kriterium für die Bestimmung der Bewertungseinheit die- nen.²² Dies ist vor allem bei der Abgrenzung zwischen selbstständigen und unselbstständigen Gebäudeteilen wichtig. Im Ergebnis zerfällt eine Immobi- lie in mehrere Vermögensgegenstände. Bei der Abgrenzung ist außerdem zwischen Anlage- und Umlaufvermögen zu unterscheiden. Zu Veräußerung vorgesehene Grundstücke mit darauf errichtetem Gebäude sind z.B. als ein- heitlicher Vermögensgegenstand des Umlaufvermögens zu behandeln.²³

3.1.2 Abgrenzung in der Steuerbilanz

Im Gegensatz zu der Handelsbilanz wird als Voraussetzung für das Vorlie- gen eines Wirtschaftsgutes das Kriterium der selbständigen Bewertbarkeit angesehen,²⁴ wobei der Begriff des Wirtschaftsguts mit dem Begriff des Vermögensgegenstands gleichzusetzen ist.²⁵ Bei der Abgrenzung der Im- mobilie in der Steuerbilanz wird wie folgt vorgegangen. Im ersten Schritt erfolgt eine Aufteilung der Immobilie in den nicht abnutzbaren Grund und Boden und die abnutzbaren Gebäude sowie in weitere eigenständige Wirt- schaftsgüter. Das Gebäude wird im zweiten Schritt darauf untersucht, ob es selbständige Gebäudebestandteile, die demnach selbständige Wirtschaftsgü- ter sind, enthält. Dabei gibt die Finanzverwaltung mehrere Beispiele vor, wie Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile, Ladeneinbauten und Mieter- umbauten (R 4.2 Abs. 3 EStR). Nachdem die selbständigen Gebäudebe- standteile von dem Gebäude abgegrenzt wurden, wird untersucht, ob das Gebäude in einem unterschiedlichen Nutzen- und Funktionszusammenhang genutzt wird. Wird also ein Gebäude teils eigen-, teils fremdbetrieblich bzw. zu eigenen oder fremden Wohnzwecken genutzt, so stellen die unterschied- lich genutzten Gebäudeteile jeweils selbständige Wirtschaftsgüter dar (R 4.2 Abs. 4 EStR). Dabei sind fremdbetrieblich und zu fremden Wohnzwecken genutzte Gebäudeteile gestaltbares Vermögen und müssen nicht aktiviert werden.²⁶ Darüber hinaus wird der Grund und Boden im Verhältnis der Zu- gehörigkeit des Gebäudes oder Gebäudeteils zum Betriebsvermögen zuge- teilt (H 4.2 Abs. 7 EStH). Außerdem können in der Steuerbilanz eigenbe- trieblich genutzte Grundstücke von untergeordneter Bedeutung, deren ge- meiner Wert nicht mehr als 20% des gesamten Grundstückwertes und weni- ger als 20.500 EUR trägt, nicht aktiviert werden.

3.2 Zugangsbewertung

3.2.1 Vorgehen in der Handelsbilanz

3.2.1.1 Entgeltlicher Erwerb

Beim Erwerb einer Immobilie ist diese mit ihren Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 HGB zu bewerten. Die Höhe der Anschaffungskosten wird durch die erbrachte Gegenleistung (Prinzip von der Maßgeblichkeit der Ge- genleistung) und nicht durch den Wert des Erworbenen bestimmt.²⁷

[...]

¹ Vgl. Hares (2011), S. V.

² Vgl. Rößler (2011), S. V.

³ Vgl. Ranker (2012), S. 820

⁴ Vgl. IdW, (IDW ES 10), Tz. 4.

⁵ Vgl. Gabler Wirtschaftslexikon (2005), „Grundstücksbestandteile“, S. 1313.

⁶ Vgl. Ranker (2006), S. 121 ff.

⁷ Vgl. WP-Handbuch, (Band 1 2012), E, Tz. 290.

⁸ Vgl. WP-Handbuch, (Band 1 2012), E, Tz. 290 ff.

⁹ Vgl. Horschitz/Groß/Fanck, (2010), S. 145.

¹⁰ Vgl. BMF-Schreiben vom 12.3.2010, Tz. 2.

¹¹ Vgl. Horschitz/Groß/Fanck, (2010), S. 167.

¹² Vgl. IdW, (IDW ES 10), Tz. 10.

¹³ Vgl. Grottel/Gadek in: Beck Bil-Komm. 2012, § 255 Tz. 20 ff.

¹⁴ Vgl. ebenda, Tz. 70.

¹⁵ Vgl. Grottel/Gadek in: Beck Bil-Komm. 2012, § 255 Tz. 340 ff.

¹⁶ Vgl. Kozikowski/Roscher/Andrejewski in: Beck Bil-Komm. 2012, § 253 Tz. 307.

¹⁷ Vgl. WP-Handbuch, (Band 1 2012), E, Tz. 433.

¹⁸ Vgl. N.N. in: Bilanzen im Mittelstand Nr. 01, (02.01.2012), S. 23.

¹⁹ Vgl. Lindauer, (2010), S. 75.

²⁰ Vgl. IdW, (IDW ES 10), Tz. 14.

²¹ Vgl. Ellrott/Krämer in: Beck Bil-Komm. 2012, § 247 Tz. 377.

²² Vgl. Winkeljohann/Büssow in: Beck Bil-Komm. 2012, § 252 Tz. 23.

²³ Vgl. IdW, (IDW RS HFA 31), Tz. 26.

²⁴ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, (2012), S. 164.

²⁵ Vgl. Rößler, (2011), S. 29.

²⁶ Vgl. Kühnberger, (2010), S. 236 f.

²⁷ Vgl. ebenda, S.201.