Einsatz und Fortführung von Ergänzungsbilanzen im Anwendungsbereich von § 6 Abs. 5 EStG

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Vorwort
1.2 Gang der Untersuchung

2. Die Ergänzungsbilanz
2.1 Definition
2.2 Relevante Anwendungsbereiche
2.2.1 Übertragung i.S.d. § 6 Abs. 5 EStG
2.2.2 Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG
2.2.3 Parallelen zwischen Einbringung und Übertragung
2.2.4 Weitere Anwendungsbereiche
2.3 Einsatz von Ergänzungsbilanzen
2.3.1 Die Bildung von Ergänzungsbilanzen
2.3.2 Die Ergänzungsbilanz als Instrument des steuerlichen Subjektivitätsprinzips
2.3.3 Faktische oder tatsächliche Buchwertfortführung?
2.4 Überlegungen zur Fortführung von Ergänzungsbilanzen
2.4.1 Die Ergänzungsbilanz im System der Gewinnfeststellung der Personengesellschaft
2.4.2 Periodische Fortführung
2.4.3 Aperiodische Fortführung
2.5 Zum Charakter von Ergänzungsbilanzen

3. Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Vorwort

Mit Wirkung vom 01.01.2001 wurde der § 6 Abs. 5 EStG im Rahmen des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes 2001 dahingehend abgeändert, dass bei Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern stets der Buchwert zugrunde zu legen sei. Ziel war es, Rechtssicherheit in einem von jeher umstrittenen Bereich des EStG zu schaffen.^[1] Jedoch wurde durch eben diese Gesetzesnovelle der Begriff der Ergänzungsbilanz ohne nähere Definition als unbestimmter Rechtsbegriff vom UmwStG in das EStG übernommen.

Die große Anzahl von Veröffentlichungen zu diesem Thema verdeutlicht allerdings, wie stark klärungsbedürftig dieser Themenkomplex ist. Weiterhin ist bereits die bereits genannte Gesetzesnovelle in der Kommentierung auf teilweise deutliche Kritik gestoßen.^[2]

Ziel der vorliegenden Arbeit soll es sein, den Themenkomplex der Ergänzungsbilanz darzustellen. Interessant erscheint dabei vor allem die noch nicht abgeschlossene Diskussion zur Fortführung der Ergänzungsbilanz und damit zu ihrem Charakter.

Gemäß der Aufgabenstellung wird die Untersuchung vor allem anhand der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern im Sinne des § 6 Abs. 5 EStG erfolgen. Allerdings werden auch Ähnlichkeiten zum § 24 UmwStG aufgezeigt, da hier teilweise Parallelen bestehen. Dabei werden die Vorgänge gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten im Vordergrund der Untersuchung stehen, da eine Minderung dieser Rechte nicht das System der Ergänzungsbilanz ändert. Hier wäre lediglich von einem Vorgang mit umgekehrten Vorzeichen auszugehen.

1.2 Gang der Untersuchung

Zunächst soll versucht werden, den Begriff Ergänzungsbilanz zu definieren und ihn in den Zusammenhang der Steuerbilanz einzuordnen. Im Folgenden sollen dann die relevanten Anwendungsbereiche für eine Ergänzungsbilanz anhand von Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen dargestellt werden. Dieses ist neben dem § 6 Abs. 5 EStG noch der § 24 UmwStG. Der Vollständigkeit halber werden in diesem Zusammenhang noch andere, in der Literatur oftmals genannte, Anwendungsfelder für Ergänzungsbilanzen genannt. Diese werden jedoch nicht weiter ausgeführt, da dieses explizit nicht Teil der Aufgabenstellung ist.

Nach dieser kurzen Vorstellung der Rechtsgrundlagen soll der eigentliche Einsatz von Ergänzungsbilanzen näher beleuchtet werden. Zu diesem Zweck wird zunächst der eigentliche Vorgang der Bildung von Ergänzungsbilanzen behandelt. Im Weiteren wird die Funktion des Ergänzungsrechenwerkes als Instrument des steuerlichen Individualitätprinzips dargestellt. Schließlich ist dann zu klären, ob die Vorschrift zur Buchwertfortführung faktisch oder tatsächlich zu verstehen ist.

Der zweite große Gliederungspunkt dieser Arbeit bildet die Fortführung von Ergänzungsbilanzen. Um diesbezüglich zu einem Ergebnis zu kommen, wird zunächst die Einordnung der Ergänzungsbilanz in das System der Gewinnfeststellung untersucht, um im Weiteren mögliche Regeln bezüglich der periodischen und aperiodischen Fortführung ableiten zu können. Im Anschluss soll versucht werden, den Charakter der Ergänzungsbilanz anhand der bereits erfolgten Untersuchung zu ergründen.

Abschließend soll versucht werden, einen kurzen Ausblick zu geben.

2. Die Ergänzungsbilanz

2.1 Definition

Es ist festzustellen, dass es sich bei dem Begriff der Ergänzungsbilanz um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt, der durch die §§ 6 EStG und 24 UmwStG eingeführt wird. Demnach ist zunächst lediglich augenscheinlich, dass die Ergänzungsbilanz eine Steuerbilanz ist. Allerdings ist der Begriff in der Literatur nicht eindeutig.^[3] Teilweise wird er als Oberbegriff benutzt, um sowohl Sonderbilanz als auch eine steuerliche Bilanz zu Wertkorrekturzwecken zu bezeichnen. In der vorliegenden Arbeit soll er jedoch im zweiteren Sinne benutzt werden. Wenn hier von Wertkorrekturzwecken gesprochen wird, so dient diese Bezeichnung lediglich der Abgrenzung von den Sonderbilanzen und nimmt damit nicht das Ergebnis der Untersuchung ihres Charakters vorweg.

Demnach bilden Ergänzungsbilanzen Wertdiskrepanzen in Form von Mehr- bzw. Minderkapital zwischen dem Kapitalkonto des Gesellschafters und dem steuerlichen Eigenkapital bezogen auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens ab^[4] und lassen sich somit in einer systematischen Eingliederung im Allgemeinen als Ergänzungsjahresabschluss und im Speziellen als Wertkorrekturjahresabschluss bezeichnen.^[5] Im Folgenden sollen nun zunächst die zu einer Ergänzungsbilanz führenden Tatbestände dargestellt werden.

2.2 Relevante Anwendungsbereiche

2.2.1 Übertragung i.S.d. § 6 Abs. 5 EStG

§ 6 Abs. 5 EStG beschäftigt sich mit der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsgutes eines Steuerpflichtigen in ein anderes Vermögen. In den Sätzen 1 und 2 wird dabei der Fall geregelt, dass das Wirtschaftsgut aus einem Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft in ein anderes Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt wird. Dabei ist der Buchwert fortzuführen, also der gesamte Vorgang gewinnneutral zu gestalten. Diese Vorschrift erscheint nicht verwunderlich, schließlich ist dem Steuerpflichtigen in diesem Zusammenhang kein Veräußerungs- oder Verschleierungswillen zu unterstellen.^[6]

Allerdings sind diese Fälle für den Themenkomplex der Ergänzungsbilanz auch nicht von Bedeutung und sollen lediglich der Vollständigkeit halber genannt worden sein.

Ebenfalls zum Buchwert fortzuführen sind Übertragungen einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft, sofern die Übertragungen unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt.^[7] Diese Regelung wurde zum 01.01.2001 in das EStG aufgenommen und ersetzte das bis dahin bestehende Wahlrecht zwischen Buchwertfortführung und Teilwertansatz, also der sofortigen Aufdeckung der stillen Reserven durch den Einbringenden.^[8]

Zumindest fraglich ist, unter welchen Umständen eine Übertragung im Sinne des Gesetzes anzunehmen ist. Schließlich handelt es sich dabei grundsätzlich um einen tauschähnlichen Vorgang, der nach den Bestimmungen des § 6 Abs. 6 EStG zu behandeln wäre und damit im Widerspruch zu den Regelungen des § 6 Abs. 5 EStG steht.^[9]

Dieses Problem ist sowohl vom Gesetzgeber als auch der Finanzverwaltung erkannt worden. Zum einen bestimmt der § 6 Abs. 6 Satz 4 EStG, dass die Regelungen des Absatzes 5 unberührt bleiben. Des Weiteren erklärt die Finanzverwaltung die Übertragung zu einer Spezialform des Tausches und den § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum lex specialis.^[10] Damit folgt diese Vorschrift dem juristischen Grundsatz „lex specialis derogat legi generali“^[11] und verdrängt in diesem Fall die Bestimmungen des § 6 Abs. 6 EStG.

Allerdings steht die Übernahme von Verbindlichkeiten im Zuge der Übertragung der erfolgsneutralen Behandlung entgegen.^[12] In diesem Fall ist die Übernahme als gesondertes Entgelt anzusehen.

[...]

^[1] BR-DrS Nr. 638/01, S. 50.

^[2] Kirchhof, P.: EStG, § 15, Rz. 454.

^[3] Regniet, M.: Ergänzungsbilanzen, S. 4 ff.

^[4] Niehus, U.: Fortführung von Ergänzungsbilanzen, in: StuW, 02/2002, S. 117.

^[5] Regniet, M.: Ergänzungsbilanzen, S. 11.

^[6] Kirchhof, P.: EStG, § 15, Rz. 450.

^[7] § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, 2 EStG.

^[8] Groh, M.: Teilwerteinbringung, in: DB, 26/03, S. 1403.

^[9] Zimmermann, R.: Die Personengesellschaft, B., Rz. 383.

^[10] BMF Schreiben v. 07.06.2001, BMF IV A 6 – S2241 – 52/01, Nr. 1.

^[11] Das spezielle Gesetz geht dem Allgemeinen vor.

^[12] BMF v. 07.06.2001, a.a.O., Nr. 5.