Ertragsbesteuerung eines inlandsansässigen Gründers einer ausländischen Personengesellschaft

Gliederung

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung und methodische Vorgehensweise

2. Einordnung
2.1 Getroffene Annahmen und Eingrenzung
2.2 Inländischer Gesellschafter
2.3 Ausländische Personengesellschaft
2.4 Pflicht zur Anzeige der Gründung

3. Steuerfolgen bei einer übereinstimmend transparent besteuerten Personengesellschaft
3.1 Abkommensberechtigung von ausländischen Personengesellschaften und inländischen Personengesellschaftern
3.2 Grundsätze der Gewinnermittlung bei Auslandsbeteiligungen
3.2.1 Rechnungslegungspflichten und Bilanzierung bei Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften
3.2.1.1 Nach inländischem Handelsrecht
3.2.1.2 Nach inländischem Steuerrecht
3.2.2 Mitunternehmerkonzept in Deutschland
3.3 Bargründung einer ausländischen Personengesellschaft
3.4 Sachgründung einer ausländischen Personengesellschaft
3.4.1 Einbringung von Einzel-Wirtschaftsgütern
3.4.1.1 Sachgründung aus dem Privatvermögen
3.4.1.1.1 Steuerfolgen bei steuerverhafteten Wirtschaftsgütern
3.4.1.1.1.1 Nach § 17 EStG
3.4.1.1.1.2 Nach § 23 EStG
3.4.1.1.1.3 Nach § 21 UmwStG
3.4.1.1.2 Nicht steuerverhaftete Wirtschaftsgüter
3.4.1.1.3 Ansatz in der anzupassenden Gewinnermittlung
3.4.1.2 Sachgründung aus einem Betriebsvermögen
3.4.1.2.1 Problemstellung
3.4.1.2.2 Betriebsvermögen im Inland belegen
3.4.1.2.2.1 Sachgründung im Inland
3.4.1.2.2.2 Sachgründung in einem Nicht-DBA-Staat
3.4.1.2.2.2.1 Übertragung von Wirtschaftsgütern aus Sicht der Finanzverwaltung
3.4.1.2.2.2.2 Kritik an der Sicht der Finanzverwaltung
3.4.1.2.2.3 Sachgründung in einem DBA-Staat
3.4.1.2.2.3.1 Überführung in ausländische Betriebsstätte
3.4.1.2.2.3.2 Überführung in eine ausländische Personengesellschaft
3.4.1.2.3 Betriebsvermögen im Ausland belegen
3.4.1.2.3.1 Mit ausländischem Staat besteht kein DBA
3.4.1.2.3.2 Mit ausländischem Staat besteht ein DBA
3.4.2 Einbringung von immateriellen Wirtschaftsgütern
3.4.3 Einbringung von Sachgesamtheiten
3.4.3.1 Auswirkungen für den einbringenden Gesellschafter
3.4.3.2 Einbringung einer Betriebsstätte
3.4.3.2.1 Im Inland belegen
3.4.3.2.1.1 Mit Teilbetriebsqualität
3.4.3.2.1.2 Ohne Teilbetriebsqualität
3.4.3.2.2 Im Ausland belegen
3.4.3.2.2.1 Mit Teilbetriebsqualität
3.4.3.2.2.2 Ohne Teilbetriebsqualität
3.4.3.3 Einbringung eines Mitunternehmeranteils
3.4.3.4 Einbringung einer 100%-Beteiligung
3.4.3.5 Gewerbesteuer bei Einbringung von Sachgesamtheiten
3.5 Nutzungsüberlassung bei Begründung des Auslandsengagements
3.5.1.1 Bilanzierungskonkurrenz
3.5.1.2 Korrespondierende Bilanzierung
3.6 Fremdfinanzierte Beteiligung
3.7 Gründungskosten
3.7.1 Tatsächliche Gründungskosten
3.7.2 Gescheiterte Gründung

4. Besonderheiten bei abweichend transparenter Besteuerung

5. Besonderheiten der intransparent besteuerten Personengesellschaft
5.1 Abkommensberechtigung der Gesellschaft und der Gesellschafter
5.2 Abweichende Rechnungslegungs- und Buchführungspflichten
5.3 Übertragungsvorgänge

6. Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen und -schreiben

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Hohe Steuern, viele Reglementierungen und eine nur langsam wachsende inländische Wirtschaft lassen viele inländische Unternehmer über ein Auslandsengagement nachdenken, was der ständig steigende Umfang der Outbound-Investitionen¹ bestätigt: Von 20 Mrd. Euro 1990 auf 93 Mrd. Euro 1999.²

Insbesondere mittelständische Unternehmen streben dafür jedoch kein kompliziertes System mit Holdingstrukturen an, sondern beteiligen sich investiv an ausländischen Gesellschaften, zunehmend auch an Personengesellschaften.³

Zwischen Stammhaus und Betriebstätte sind Kauf-, Miet-, Darlehens-, Lizenz- und sonstige Verträge nicht möglich, das Betriebstättenergebnis bildet einen Teil des Betriebsergebnisses des Stammhauses. Mit einer Personengesellschaft dagegen als eigenständige Gesellschaft im Ausland sind solche Verträge sehr wohl durchführbar. Daher gelten zwar die meisten Grundsätze für Betriebsstätten im Ausland auch für ausländische Personengesellschaften, im Detail sind jedoch zahlreiche Unterschiede vorhanden.

Die Personengesellschaft nimmt daher eine Stellung zwischen der uneingeschränkt rechtsfähigen Kapitalgesellschaft und der rechtlich völlig unselbständigen Betriebsstätte ein⁴ und gilt in der grenzüberschreitenden Betrachtung als „besonders schwierig“.⁵

Unabhängig von der generellen Definition einer Investition sind die erwartete Rendite und Steuerersparnis meist ausschlaggebend für eine Auslandsinvestition. Diese hier für den Gründungsfall einer ausländischen Personengesellschaft betrachtete Investition muss jedoch nicht durch direkte Investition finanzieller Mittel, sondern kann ebenso durch eine frühere Investition im Inland mit anschließender Überführung und Sachwerteinbringung von Wirtschaftsgütern erfolgen.⁶ Bei einem solchen Vorgang stellen sich regelmäßig die Fragen, ob und wann Steuerfolgen im Inland eintreten und welche Besteuerung daraus resultiert.

Zwar steht die Besteuerung als Entscheidungsfaktor bei der Gründung im Ausland nicht immer an erster Stelle, sie steigt jedoch mit der Unternehmensgröße, dem Grad der Standortunabhängigkeit und dem Informationsniveau über mögliche Steuerfolgen während und nach einer Gründung.⁷ Dabei sind die Folgen der Gründung im Ausland und insbesondere der damit zusammenhängenden grenzüberschreitenden Übertragung von Wirtschaftsgütern derart vielfältig, dass sich in Deutschland ein eigenständiges Themengebiet aufgetan hat.⁸

1.2 Zielsetzung und methodische Vorgehensweise

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, ertragsteuerliche Folgen einer Gründung einer ausländischen Personengesellschaft für den inländischen Gesellschafter darzustellen.

Wesentlicher Bestandteil ist dabei die Übertragung von Wirtschaftsgütern und Sachgesamtheiten im Rahmen einer Sachgründung. Zentrale Fragestellung ist hier die Besteuerung der stillen Reserven.

Dabei sollen diese Ausführungen nicht eine bloße Aufzählung der nationalen und abkommensrechtlichen Vorschriften, sondern auch eine Anleitung für Gestaltungsmöglichkeiten im Hinblick auf die verschiedenen Alternativen bei einer Gründung sein.

Gerade aufgrund der schwierigen Einordnung von Personengesellschaften im internationalen Rechtsgefüge muss jedoch eine grundlegende Darstellung der rechtlichen Begrifflichkeiten und Normen dem eigentlichen Hauptteil vorstehen.

Daher wird in dem zweiten Kapitel zuerst eine Einordnung vorgenommen hinsichtlich der thematischen Eingrenzung, gefolgt von einer Vorstellung und Einordnung der Rechtsgrundlagen für die Personengesellschaft als auch für ihre Gesellschafter. Der darstellende Teil schließt mit den Anzeigepflichten ab, die sich durch die Gründung ergeben. Darauf aufbauend behandelt das dritte Kapitel die Steuerfolgen der Gründung einer übereinstimmend transparent besteuerten Personengesellschaft. Da die Bargründung weitgehend unproblematisch ist, liegt der Schwerpunkt hier eindeutig auf den Problematiken einer Sachgründung, unterteilt darin, ob die Sachgründung aus dem Privatvermögen oder aus einem Betriebsvermögen vorgenommen wird und ob im zweiten Fall ein Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Sitzstaat der Personengesellschaft vorliegt oder nicht. Die Einbringung von Sachgesamtheiten wird darin gesondert behandelt.

Ebenso werden die Eigenheiten der Nutzungsüberlassung, der fremdfinanzierten Beteiligung und die Gründungskosten separat erläutert. Abschließend werden im vierten und fünften Kapitel dann die Ausnahmen der Gründung bei abweichend transparenter bzw. bei intransparenter Besteuerung erläutert.

2. Einordnung

2.1 Getroffene Annahmen und Eingrenzung

Obwohl möglichst die gesamte Steuerbelastung des inlandsansässigen Gründers einer ausländischen Personengesellschaft beleuchtet werden soll, kann hierbei nicht auf auslandsspezifische Stempelsteuern⁹ im Rahmen des Gründungsvorganges eingegangen werden.

Sofern im weiteren Verlauf von einer Überführung gesprochen wird, ist eine Überführung innerhalb eines Gesamtunternehmens ohne Rechtsträgerwechsel gemeint. Eine Überführung mit Rechtsträgerwechsel wird weiterhin als Übertragung bezeichnet.

Im Zuge der Gründung wird im Folgenden nur die Gründung als Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten betrachtet. Diese liegt vor, wenn die Werte der übertragenen Wirtschaftsgüter ausschließlich den für die Beteiligung des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen maßgeblichen Kapitalkonten der einbringenden Gesellschafter zugeschrieben werden.¹⁰

Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern droht mit dem Überschreiten der Grenze die Realisierung und Besteuerung stiller Reserven, wohingegen bei der Nutzungsüberlassung eine im Heimatland als auch im Ansässigkeitsstaat ausreichende Kostenzuordnung erforderlich ist. Stille Reserven entstehen durch Wertsteigerungen über den Anschaffungswert hinaus, die aufgrund des Vorsichtsprinzips nicht ausgewiesen werden dürfen, oder indem Abschreibungen über dem tatsächlichen Wertverlust vorgenommen werden.

Weiterhin können erhebliche Werte in selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern oder Firmenwerten versteckt sein.

Im Rahmen der betrachteten Steuerentstrickung wird dabei an die objektbezogene Steuerentstrickung angeknüpft.¹¹

Weiterhin wird bei der Realisierung der stillen Reserven ein Gewinn oder Verlust im Vergleich zum Buchwert realisiert, für den zu entscheiden ist, inwiefern er in Deutschland steuerpflichtig ist. Im Folgenden wird jedoch der Übersichtlichkeit halber und der Mehrheit folgend nur von Gewinn gesprochen.

Eine Konzedierung durch das ausländische Gesellschaftsrecht für aus dortiger Sicht ausländische Gesellschafter ist eine wichtige Voraussetzung für die Gründung einer ausländischen Personengesellschaft. Reglementierungen sind beispielsweise in der Form teilweise vorhanden, dass nur eine bestimmte Beteiligungshöhe oder eine Beteiligung nur im Verbund mit Inländern und Ausländern gestattet ist. Teilweise ist eine staatliche Genehmigung erforderlich.¹²

Auf diese Problematik wird jedoch nicht weiter eingegangen und vorausgesetzt, dass hierfür seitens des Auslandes keine Beschränkungen vorliegen.

Bei allen in dieser Arbeit angestellten Überlegungen wird, wenn nicht anders erwähnt, das Musterabkommen der OECD, weiterhin als OECDMA¹³ bezeichnet, in seiner aktuellen Fassung zugrundegelegt und ansonsten vernachlässigt, dass in den einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen Deutschlands mit anderen Staaten gelegentlich Sonderregelungen vorkommen.

Die Formulierungen „Deutschland“, „Inland“ und „Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters“ beziehen sich einhellig auf das Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland. Sofern ein anderes Staatsgebiet und eine andere Steuerhoheit angesprochen werden, ist dies als „Ausland“, „Quellenstaat“ oder „Sitzstaat einer ausländischen Gesellschaft“ bezeichnet.

2.2 Inländischer Gesellschafter

Der inländische Gesellschafter bezieht als Mitunternehmer aus seiner Beteiligung Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs.1 EStG. Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft kann eine natürliche oder eine juristische Person oder eine Personenvereinigung werden, abhängig vom ausländischen Gesellschaftsrecht. Dieses verbietet allerdings häufig einer Kapitalgesellschaft, Gesellschafter einer Personengesellschaft zu werden¹⁴ oder setzt Grenzen für die prozentuale Beteiligung an einer Personengesellschaft.

Der inländische Gesellschafter unterliegt in Deutschland nach dem Welteinkommensprinzip der unbeschränkten Steuerpflicht. Die Betrachtung des inländischen Gesellschafters beschränkt sich in vorliegender Arbeit auf Privatpersonen, Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaften - auf Besonderheiten indirekter Leistungsbeziehungen bei Schwesterpersonengesellschaften und doppelstöckigen Personengesellschaften wird nicht weiter eingegangen.

2.3 Ausländische Personengesellschaft

Nicht näher betrachtet werden freiberuflich tätige Personengesellschaften, Land- und Forstwirtschaft betreibende sowie ausschließlich vermögensverwaltende Personengesellschaften - Objekt der Betrachtung wird nur die gewerblich tätige Personengesellschaft sein.

Ebenso wird auf die Besonderheiten der europäischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung (EWIV) nicht näher eingegangen, jedoch unterliegt sie dem Art.7 OECD-MA „in gleicher Weise wie andere gewerblich tätige Personengesellschaften“.¹⁵

Soweit die ausländische Gesellschaft den inländischen Kriterien bezüglich ihrer wesentlichen wirtschaftlichen Eigenschaften und ihrer Organisationsstruktur nach einer Personengesellschaft vergleichbar ist, wird sie im Inland auch als Personengesellschaft behandelt, unabhängig davon, ob sie im Ausland als Kapital- oder Personengesellschaft angesehen wird.¹⁶

Nach dem BFH ist darauf abzustellen, ob die ausländische Gesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland entsprechend ihres im Ausland geregelten rechtlichen Aufbaus und ihrer wirtschaftlichen Stellung einer Mitunternehmerschaft oder eher der einer Kapitalgesellschaft vergleichbar ist.¹⁷ Für die inländische Besteuerung ist das Ergebnis dieses nach inländischem Recht gem. Tz. 1.1.5.1 der BetriebsstättenVerwaltungsgrundsätze¹⁸ zu beurteilenden Typenvergleiches¹⁹ maßgeblich - unabhängig von der zivil- und steuerrechtlichen Behandlung im Ausland.²⁰ Nach dieser Auffassung liegt eine mitunternehmerische Beteiligung auch bei einer atypisch stillen Beteiligung vor.²¹

Bei diesem Typenvergleich sprechen dabei für die Personengesellschaft das Merkmal der unbeschränkten Haftung mindestens eines Gesellschafters, die geringe Anzahl der Gesellschafter,²² die Beendigung der Gesellschaft bei Wegfall der Gesellschafter, Einstimmigkeit bei entscheidenden Beschlüssen,²³ die eingeschränkte Übertragbarkeit der Gesellschaftsanteile sowie das Organisationsprinzip der Selbstorganschaft.²⁴

Dagegen liegt eher eine Körperschaft vor, wenn gegenteilige Eigenschaften wie beschränkte Haftung aller Gesellschafter, beliebiger Wechsel der Gesellschafter mit freier Übertragbarkeit der Anteile sowie Fremdorganschaft vorliegen.²⁵ Im Anhang der BetriebstättenVerwaltungsgrundsätze von 1999 hat die Finanzverwaltung eine Liste mit inländischen und vergleichbaren ausländischen Rechtsformen herausgegeben.²⁶

Sofern die neu gegründete ausländische Personengesellschaft eine Betriebstätte betreibt, wird auch dem inländischen Gesellschafter über dessen Beteiligung an der Gesellschaft - zumindest im Abkommensfall²⁷ - eine Betriebsstätte anteilig vermittelt.²⁸ Diese ist im Nicht-DBA-Fall über § 12 AO definiert, im DBA-Fall durch den weiter als den nationalen Fall gefassten Art.5 OECD-MA.

Bei einer einheitlichen Qualifikation der Gesellschaft im In- und Ausland ergeben sich hierbei keine Probleme. Qualifikationskonflikte ergeben sich jedoch, wenn das Ausland für die vom Inland als Personengesellschaft angesehene Gesellschaft dem Kapitalgesellschaftskonzept folgt²⁹ und sie als Steuersubjekt behandelt. Diese Problematik der dann intransparenten Behandlung der Gesellschaft wird in Kapitel 5 der vorliegenden Arbeit näher erläutert.

Qualifikationskonflikte können ebenso durch ein nur teilweise von dem deutschen abweichendes Besteuerungskonzept entstehen. Während Deutschland auch Sondervergütungen den Einkünften des Gesellschafters zurechnet und diese damit für die steuerliche Gewinnermittlung nicht mehr abzugsfähig sind, ist dies in anderen Ländern, beispielsweise in den USA, abweichend geregelt.³⁰ Obwohl hier also grundsätzlich das Transparenzprinzip greift, wird dieses abweichend gehandhabt. Dieses Problem wird im Kapitel 4 vorliegender Arbeit noch näher erläutert.

Das Inland folgt in der Besteuerung i.d.R. wie bei dem Unternehmensbegriff³¹ auch bei der Einordnung des Unternehmens dem Steuerrecht des jeweiligen Sitzstaates.

2.4 Pflicht zur Anzeige der Gründung

Nach der Anzeigepflicht § 138 Abs.2 AO³² ist die Gründung einer ausländischen Personengesellschaft dem für die Einkommensbesteuerung zuständigen Finanzamt innerhalb eines Monats³³ anzuzeigen,³⁴ spätestens jedoch kongruent zu Betriebstätten dann, wenn nach der meldepflichtigen Gegebenheit diesbezüglich eine Erklärung zur Einkommensoder Körperschaftsteuer oder zur gesonderten Gewinnfeststellung einzureichen ist.³⁵

In welcher Höhe die Beteiligung vorliegt, ist hierbei im Gegensatz zu einer Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften³⁶ unerheblich. Ziel ist es nur, die Finanzverwaltung entsprechend zu informieren.³⁷

Dieses kann bei Steuerpflichtigen, die nicht „unter die Anzeigepflicht der Gewerbeordnung fallen“,³⁸ formlos geschehen - ansonsten ist dafür ein entsprechender amtlicher Vordruck zu benutzen. Bei mehreren Gründern ist die Beteiligungshöhe aufzuzeigen.³⁹

Ein Nichtanzeigen der Beteiligung kann gem. § 379 Abs.2 Nr.1 AO mit einem Bußgeld bis zu 5.000 Euro oder sogar gem. § 378 AO mit einer Bestrafung bis zu 50.000 Euro geahndet werden.⁴⁰

Im Ausland hat die Gründung durch einen notariellen Vertrag zu erfolgen. Zudem ist die Gründung in dem Belegenheitsstaat der gegründeten Personengesellschaft in das dortige Handelsregister einzutragen.⁴¹ Trotz der Verpflichtung, gem. § 138 Abs.2 AO die Beteiligung dem Finanzamt kundzutun, lassen sich keine genauen quantitativen Aussagen über die Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften machen, da die beim Bundesamt für Finanzen gesammelten Daten weder statistisch verwertet noch veröffentlicht werden.⁴²

3. Steuerfolgen bei einer übereinstimmend transparent besteuerten Personengesellschaft

Einkünfte sowie Vermögen der Personengesellschaft werden den Gesellschaftern entsprechend der Höhe Ihrer Beteiligung zugerechnet.⁴³

Wenn die Personengesellschaft im Ausland und in Deutschland übereinstimmend als Personengesellschaft qualifiziert und nach dem Mitunternehmerkonzept besteuert wird, wie es in Europa beispielsweise in Österreich, Luxemburg und den Niederlanden der Fall ist,⁴⁴ gilt die Personengesellschaft nicht als abkommensberechtigte Person, sondern der jeweilige Gesellschaftsanteil als Betriebsstätte. Dieser Gesellschaftsanteil ist dem Gesellschafter zuzurechnen. Die Personengesellschaft gilt als „Unternehmen der Gesellschafter“,⁴⁵ da sie aufgrund mangelnder eigener Steuersubjektivität nicht konform mit den Anforderungen an ein Unternehmen im Vertragstaat läuft.⁴⁶ Die mitunternehmerische Beteiligung des Gesellschafters an einer im Ausland errichteten gewerblichen Personengesellschaft stellt anteilig eine Betriebsstätte des Gesellschafters dar, sofern die Personengesellschaft eine Betriebsstätte unterhält.⁴⁷ Es kommen - bei einer Besteuerung nach dem Mitunternehmerkonzept - die Grundsätze der Betriebsstättenbesteuerung zur Anwendung.⁴⁸ So erfolgt die Besteuerung nicht auf der Ebene der Personengesellschaft, sondern es wird „durch sie hindurchgesehen“ und die Besteuerung erfolgt zusammen mit allen ihren anderen Einkünften bei den Gesellschaftern, welche dann auch allein abkommensberechtigt sind. Der Gewinn oder der Verlust wird den Gesellschaftern anteilig ihres Gesellschaftsanteils zugerechnet.

3.1 Abkommensberechtigung von ausländischen Personengesell schaften und inländischen Personengesellschaftern

Nach der Einordnung als Personengesellschaft stellt sich die Frage, ob die Gesellschaft an sich oder die einzelnen Gesellschafter befugt sind, Rechte aus dem Abkommen geltend zu machen (abkommensberechtigt sind).⁴⁹

In Deutschland sind Personengesellschaften nach allgemeiner Auffassung und entsprechend zu dem oben erläuterten Mitunternehmerkonzept nicht abkommensberechtigt.⁵⁰

Im OECD-MA knüpft die Abkommensberechtigung einer Gesellschaft kumulativ an die Eigenschaft als Person und ihre steuerliche Ansässigkeit in einem der Vertragstaaten an.⁵¹ Nur diese Personen sind auch tatsächlich abkommensberechtigt.⁵²

Unter einer Person werden in Art.3 Abs.1a des OECD-MA natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen subsummiert. Soweit trifft dies auch auf die Personengesellschaft zu. Allerdings scheitert die Abkommensberechtigung der (transparenten) Personengesellschaft an der Ansässigkeit nach Art.4 OECD-MA, setzt die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft nach Art.1 OECD-MA doch voraus, dass diese zumindest in einem der Vertragstaaten i.S.d. Art.4 Abs.1 OECD-MA ansässig ist.

Ansässig ist eine Person dort, wo sie nach Recht der Staaten aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres gewöhnlichen Aufenthaltes, des Ortes der Geschäftsleitung oder eines ähnlichen Merkmales steuerpflichtig ist. Voraussetzung für die Ansässigkeit i.S.d. Art.4 Abs.1 OECD-MA ist aber die Steuersubjekteigenschaft der Personengesellschaft,⁵³ welche bei transparenter Behandlung dieser nicht gegeben ist.

Damit ist nicht die Personengesellschaft, sondern sind die dahinter stehenden Gesellschafter als Steuersubjekte⁵⁴ einkommen- und körperschaftsteuerpflichtig für die ihnen anteilig zugerechneten Einkünfte die Gewerbesteuer als Objektsteuer belastet dennoch den Gewerbebetrieb.

Die fehlende Ansässigkeit von Personengesellschaften wird teilweise als unzureichend angesehen. Beispielsweise fordert JACOBS, die Steuerpflicht nicht in Abhängigkeit von der Ansässigkeit gem. Art.4 Abs.1 zu definieren.⁵⁵

Die Personengesellschaft wird als „Unternehmen der Gesellschafter“⁵⁶ behandelt, es bestehen so viele Unternehmen, wie Gesellschafter an der Personengesellschaft beteiligt sind. Ebenso sind von der Personengesellschaft unterhaltene Betriebsstätten den Gesellschaftern zuzurechnen.⁵⁷

Als Steuersubjekte sind die Gesellschafter in ihrem Ansässigkeitsstaat abkommensberechtigt.⁵⁸ Eine Ausnahme von dem Gesellschafter als Abkommensberechtigtem wäre die Sachlage, dass in dem jeweiligen DBA spezielle Regelungen für eine Ansässigkeitsfiktion aufgeführt sind. Dies ist beispielsweise im DBA Deutschland-Italien der Fall.⁵⁹ Bei einem Qualifikationskonflikt aufgrund unterschiedlicher Einordnung einer Gesellschaft entscheidet regelmäßig das Recht des Ansässigkeitsstaates über ihre dortige rechtliche Behandlung sowie über die Einordnung i.S. des jeweiligen DBA.⁶⁰

Grundsätzlich ist die Beteiligung eines Inländers an einer ausländischen Personengesellschaft wie ein Unternehmen dieser Person gem. Art.7 OECD-MA zu werten. Die Beteiligung an einer Personengesellschaft ist zwar keine Betriebsstätte,⁶¹ jedoch wird die Personengesellschaft abkommensrechtlich in eigenständig von den einzelnen Gesellschaftern betriebene Unternehmen aufgeteilt und eine Betriebsstätte der Personengesellschaft meist⁶² anteilig dem Gesellschafter zugerechnet,⁶³ daher werden vom Inland auch bei Beteiligung an einer Personengesellschaft die Betriebstättengrundsätze größtenteils angewandt.⁶⁴ Die Besteuerung erfolgt - bei transparenter Behandlung - nicht bei der Personengesellschaft, sondern Gewinne und eingeschränkt auch Verluste werden, dem Betriebsstättenprinzip⁶⁵ folgend, bei den Gesellschaftern versteuert.⁶⁶ Lediglich bei intransparenter Behandlung der Personengesellschaft wird die Personengesellschaft direkt besteuert.⁶⁷

3.2 Grundsätze der Gewinnermittlung bei Auslandsbeteiligungen

3.2.1 Rechnungslegungspflichten und Bilanzierung bei Beteili gungen an ausländischen Personengesellschaften

3.2.1.1 Nach inländischem Handelsrecht

Unternehmen im Ausland unterliegen auch als Personengesellschaft der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht im Ausland, sofern dort eine Rechnungslegungspflicht entsprechend dem § 238 Abs.1 i.V.m. § 6 Abs.1 HGB besteht.⁶⁸

In Deutschland nach Handelsrecht buchführungs- und bilanzierungspflichtig ist die Personengesellschaft aber lediglich bei Betreiben einer Zweigniederlassung im Inland und dann auch nur für die Zweigniederlassung; ansonsten besteht im Inland keine Rechnungslegungspflicht nach deutschem Handelsrecht.

Der inländische Gesellschafter ist für seinen inländischen Betrieb im Inland bilanzierungs- und buchführungspflichtig.

Da er für seine ausländischen Gesellschaftsanteile keine Kaufmannseigenschaft nach HGB noch sonstige rechnungslegungsähnliche Pflichten erlangt, ergibt sich für seine ausländischen Gesellschaftsanteile keine Rechnungslegungsverpflichtung im Inland.⁶⁹

3.2.1.2 Nach inländischem Steuerrecht

Bei Personengesellschaften im Inland schlägt die handelsrechtliche Buchführungspflicht gem. §§ 1, 2, 238ff HGB für die Personengesellschaft gem. § 140 AO auch auf das Steuerrecht durch.⁷⁰ Bei Personengesellschaften im Ausland kommt durch die fehlende handelsrechtliche Bilanzierungsverpflichtung der Gesellschaft eine daraus folgernde steuerliche Gewinnermittlung nicht in Betracht.⁷¹ Dieser Grundsatz gilt auch für den inländischen Gesellschafter, ihm kann durch fehlende handelsrechtliche Verpflichtungen diesbezüglich keine „gesellschafterbezogenen Rechnungslegungsverpflichtung“⁷² auferlegt werden.

Auch wenn keine Buchführungspflicht besteht, ist der inländische Gesellschafter der ausländischen Personengesellschaft dennoch gem. der §§ 90 Abs.2, 97, 200 AO grundsätzlich verpflichtet, in einem zumutbaren Umfang im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten die Buchführung, Abschlüsse und sogar Geschäftspapiere vorzulegen und notwendige Auskünfte zu erteilen.⁷³ Da die nach ausländischen Vorschriften ermittelten Gewinne nicht immer inländischem Recht entsprechen, müssen hier Korrekturen durch Kürzungen und Hinzurechnungen möglich sein.⁷⁴

3.2.2 Mitunternehmerkonzept in Deutschland

Als Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs.1 Nr.2 EStG werden nach laufender Rechtsprechung Personen bezeichnet, die eine Reihe von Merkmalen erfüllen.

Dies sind neben dem zivilrechtlichen Gesellschafterverhältnis in erster Linie die Oberbegriffe Mitunternehmerinitiative als auch Mitunternehmerrisiko.⁷⁵

Entscheidend ist das Gesamtbild im Einzelfall, wobei dieses nach Beschluss des Großen Senates v. 25.06.1984⁷⁶ nicht wesentlich hinter dem eines Kommanditisten zurückbleiben sollte.

Mitunternehmer kann jede natürliche oder juristische Person sein, sofern sie eine unmittelbare Beteiligung an einer Personengesellschaft hat.⁷⁷

In Deutschland gilt entsprechend dem Mitunternehmerkonzept die Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnermittlung und Gewinnerzielung, die Gesellschafter jedoch als Subjekte der Einkünfteerzielung, deren Einkünfte in einem zweistufigen System ermittelt werden.⁷⁸ Die Gesellschafter sind selbst „Unternehmer“ des Betriebs der Personengesellschaft, die Personengesellschaft ist nur „partielles Steuerrechtssubjekt“.⁷⁹

Durch das Konzept der Mitunternehmerschaft werden dem inländischen Gesellschafter nicht nur direkte Gewinne aus der Personengesellschaft, sondern auch Sondervergütungen für Darlehen, Dienste für die Gesellschaft oder Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung vermittelt.⁸⁰

In der ersten Stufe der Gewinnermittlung werden die Gewinne der Gesamthandsbilanz zugerechnet, in einer zweiten Stufe dann das Ergebnis des Sonderbetriebes in einer Sonderbilanz ermittelt.

Das Konzept der Mitunternehmerschaft gilt im Rahmen der Besteuerung im Inland im transparenten Fall auch für ausländische Mitunternehmerschaften.⁸¹

3.3 Bargründung einer ausländischen Personengesellschaft

Bei der Bargründung erfolgt auch über die Grenze hinweg keinerlei Gewinnrealisierung.⁸² Die Gesellschafter bringen lediglich liquide Mittel in Form von Bargeld, Bank oder Postscheckguthaben in die Gesellschaft ein.

In der Gründungsbilanz der ausländischen Personengesellschaft wird im Falle der Bargründung der Geldbestand aktiviert und die Kapitalkonten, abhängig von der Zahl der Gesellschafter, passiviert. Die Barzahlungen der einzelnen Gesellschafter sind darin mit dem Nennbetrag auszuweisen,⁸³ der Kapitalzufluss schlägt sich nominell in der Bilanz nieder.

Wird die Einlage in Euro erbracht, ergeben sich keine weiteren Probleme. Bei einer Einlage in Fremdwährung ist der Devisenkurs zum Zeitpunkt der Einräumung des Gesellschaftsanteiles für die Höhe der Anschaffungskosten maßgeblich.⁸⁴ Eine spätere Kursänderung beeinflusst den zum Stichtag ermittelten Wert nicht mehr.⁸⁵

Bareinlagen sind für den Einbringenden steuerneutral und begründen keine Steuerpflicht.

[...]

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¹ Outbound-Investitionen sind Investitionen von Inländern im Ausland. Im Gegensatz dazu: Inbound Investitionen sind Investitionen von Ausländern in Deutschland.

² Vgl. DICKESCHEID, THOMAS: Steuerwettbewerb und Direktinvestitionen, in: SINN, HANS-WERNER (Hrsg.); WIEGARD, WOLFGANG (Hrsg.): Beiträge zur Finanzwissenschaft, Band 16, Tübingen, 2002, S.1.

³ Vgl. KUBAILE, HEIKO; KAPALLE, URS: Praxiserprobte Cross-Border-Strukturen - Renaissance der Schweizer Betriebsstätte, PIStBer 2003, S.14.

⁴ Vgl. KNEBEL, ANDREAS: [Die ausländische Personengesellschaft] - ein steuerliches Gestaltungsinstrument, DStR 1999, S.1421.

⁵ Vgl. KLUGE, VOLKER: [Das Internationale Steuerrecht]: Gemeinschaftsrecht, Außensteuerrecht, Abkommensrecht, 4. Auflage, München, 2000, S.361.

⁶ Vgl. FISCHER, LUTZ: Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 4., neubearbeitete und erweiterte Auflage, Bielefeld, 1998, S.275.

⁷ Vgl. Ebd., S.279f.

⁸ Vgl. HEMMELRATH, ALEXANDER, in: VOGEL, KLAUS; LEHNER, MORIS: [Doppelbesteuerungsabkommen] der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar, 4. Auflage, München, 2003, Art.7 OECD-MA, Rz. 121.

⁹ Stempelsteuern sind im Ausland anfallende geringfügige Steuern wie Gebühren für amtliche und gewerbliche Dokumente, Abgaben und Steuern auf Finanztransaktionen usw., vgl. o.V., in: Stempelsteuern, http://www.revenue.ie/languages/german_tax/gr_tax6.htm, Stand 27.11.2003.

¹⁰ Vgl. JAKOBS, OTTO H: [Internationale Unternehmensbesteuerung]: deutsche Investitionen im Ausland; ausländische Investitionen im Inland, 5., neubearbeitete und erweiterte Auflage, München, 2002, S.700f.

¹¹ Vgl. KLUGE, VOLKER: [Das Internationale Steuerrecht], S.212.

¹² Vgl. ROSE, GERD: Betrieb und Steuer: Grundlagen zur betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, 4., vollständig überarbeitete Auflage, Wiesbaden, 1999, S.104.

¹³ OECD-Musterabkommen 2003 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen (OECD-MA 2003), Stand Januar 2003, in: DEBATIN, HELMUT; WASSERMEYER, FRANZ: [Doppelbesteuerung: Kommentar] zu allen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, Bd. I, Loseblatt-Ausgabe, München, Stand 2003, Inhalt MA, S.1-21.

¹⁴ Vgl. KLEINEIDAM, HANS-JOCHEN: [Rechnungslegung bei Auslandsbeziehungen], S.214f.

¹⁵ Vgl. PILTZ, DETLEV J., in: DEBATIN, H.; WASSERMEYER, F.: [Doppelbesteuerung: Kommentar], Art.7 OECD-MA, Rz. 102.

¹⁶ Vgl. MICHAEL SCHMITT: Internat. Steuerrecht: Beteiligung an Personengesellschaften (praktische Hinweise fuer Unternehmungen im Ausland) - Teil 2: Steuer-Newsletter 07/2003, http://www.steuer- newsletter.de/2003/072003.htm, Stand 15.09.2003.

¹⁷ Vgl. BFH, Urt. v. 17.12.1997, I R 34/97, BStBl II 1998, S.296.

¹⁸ Vgl. BMF-Schreiben v. 24.12.1999, IV B 4-S 1300-111/99, BStBl I 1999, S. 1080.

¹⁹ KRABBE, HELMUT: [Die Personengesellschaften] im Internationalen Steuerrecht, in: HERZIG, NORBERT (Hrsg.): Steuerberater-Jahrbuch 2000/2001, Köln, 2001, S.184.

²⁰ Vgl. BFH, Urt. v. 17.12.1997, I R 34/97, BStBl II 1998, S.296.

²¹ Vgl. BMF-Schreiben v. 28.12.1999, IV D 3 - S 1300 - 25/99, BStBl I 1999, S.1121

²² Vgl. LANG, MICHAEL: [Die abkommensrechtliche Behandlung] von ausländischen Gesellschaften mit Steuersubjektivität im Ausland, in: KLEINEIDAM, HANS-JOCHEN (Hrsg.): Unternehmenspolitik und in ternationale Besteuerung: Festschrift für Lutz Fischer zum 60. Geburtstag, Berlin, 1999, S.715.

²³ Vgl. GRÖHS, BERNHARD: Die Gewinnbesteuerung der Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht Österreichs, Wien, 1986, S.55.

²⁴ Vgl. KLEINEIDAM, HANS-JOCHEN: Rechnungslegung bei Auslandsbeziehungen nach Handels- und Steuerrecht, Freiburg i. Br., 1992, S.213.

²⁵ Vgl. PILTZ, DETLEV J., in: DEBATIN, H.; WASSERMEYER, F.: [Doppelbesteuerung: Kommentar], Art.7 OECD-MA, Rz. 77.

²⁶ Vgl. BMF-Schreiben v. 24.12.1999, IV B 4-S 1300-111/99, BStBl I 1999, S.1076-1120, Anhang, Tabelle 1.

²⁷ Vgl. GRUBE, FRANK; BEHREND, LARS: Nutzung steuerlicher Verluste einer ausländischen gewerblichen Betriebsstätte im Ausland, Steuer & Studium 2003, S.594.

²⁸ Vgl. KLEINEIDAM, HANS-JOCHEN: Darlehensgewährungen eigenbetrieblich tätiger Inlandsgesellschafter an ihre ausländische Personengesellschaft, RIW 2003, S.736.

²⁹ Vgl. PRINZ, ULRICH; BREUNINGER, GOTTFRIED E.: [Steuergestaltung] mit ausländischen Personengesellschaften, IWB 1997, S.1296.

³⁰ Vgl. SCHMIDT, CHRISTIAN: [Personengesellschaften] im Abkommensrecht ([Teil 2]), WPg 2002, S.1233.

³¹ Vgl. WASSERMEYER, FRANZ, in: DEBATIN, H.; WASSERMEYER, F.: [Doppelbesteuerung: Kommentar], Art.7 OECD-MA, Rz. 16a.

³² Vgl. MICHAEL SCHMITT: Internat. Steuerrecht: Fallbeispiel und praktische Hinweise fuer Unternehmungen im Ausland (Beteiligung, Gruendung): Steuer-Newsletter 06/2003, http://www.steuer- newsletter.de/2003/062003.htm, Stand 15.09.2003.

³³ Vgl. § 138 Nr.1 Ziffer 4 AEAO.

³⁴ Vgl. § 138 Nr.1 Ziffer 6-9 AEAO

³⁵ Vgl. TIPKE, KLAUS; KRUSE, HEINRICH WILHELM: [Abgabenordnung], Finanzgerichtsordnung: Kommentar zur AO 1977 und FGO (ohne Steuerstrafrecht), 16. Auflage, Köln, 1996, § 138 AO, Tz. 17.

³⁶ Vgl. BURKHARD, JÖRG; ADLER, JENS H.: Betriebsprüfung und Steuerfahndungsprüfung: Praktikerkommentar der §§ 193-208 AO, Neuwied, Kriftel, 2001, S. 543.

³⁷ Vgl. NEUBAUER, HEINZ: Mitwirkungspflichten bei Auslandsbeziehungen, in: O.V.: Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht, Aktuelle steuerrechtliche Beiträge, Referate und Diskussionen der 28. Steuerrechtlichen Jahresarbeitstagung: Wiesbaden vom 9.-11.Mai 1977, Herne; Berlin, 1977, S. 131.

³⁸ § 138 Nr.1 Ziffer 8 AEAO.

³⁹ Vgl. GRÜTZNER, DIETER: Einkommensbesteuerung bei Auslandsbeziehungen eines Steuerinländers, NWB 2001, S.3657.

⁴⁰ Vgl. MICHAEL SCHMITT: Internat. Steuerrecht: Fallbeispiel und praktische Hinweise fuer Unternehmungen im Ausland (Beteiligung, Gruendung): Steuer-Newsletter 06/2003, http://www.steuer- newsletter.de/2003/062003.htm, Stand 15.09.2003.

⁴¹ Vgl. WEGGENMANN, HANS: Einordnungskonflikte bei Personengesellschaften im Recht der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports 1999, Inaugural-Dissertation, Erlangen, Nürnberg, 2002, S.40.

⁴² Vgl. GREIF, MARTIN: [Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften], in: MÖSSNER, JÖRG MANFRED , Steuerrecht international tätiger Unternehmen: Handbuch der Besteuerung von Auslandsaktivitäten inländischer Unternehmen und von Inlandsaktivitäten ausländischer Unternehmen, 2., völlig überarbeitete und erweiterte Auflage, Köln, 1998, S.550.

⁴³ LÜDICKE, JÜRGEN: Neue Entwicklungen der Besteuerung von Personengesellschaften im internationa len Steuerrecht, in: HERZIG, NORBERT (HRSG.) u.a.: Steuerberater-Jahrbuch 1997/98: zugleich Bericht über den 49. Fachkongress der Steuerberater, Köln, 21. und 22. Oktober 1997, Köln, 1998, S.455.

⁴⁴ Vgl. PRINZ, ULRICH; BREUNINGER, GOTTFRIED E.: [Steuergestaltung], S.1295.

⁴⁵ PILTZ, DETLEV J. in: DEBATIN, H.; WASSERMEYER, F.: [Doppelbesteuerung: Kommentar], Art.7 OECDMA, Rz. 66.

⁴⁶ Vgl. LÜDICKE, JÜRGEN: [Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht], S.456.

⁴⁷ Vgl. BMF-Schreiben v. 24.12.1999, IV B 4-S 1300-111/99, BStBl I 1999, Tz. 1.1.5.1, S.1080.

⁴⁸ Vgl. STRUNK, GÜNTHER; KAMINSKI, BERT: [Aktuelle Entwicklung bei der Besteuerung] von ausländischen Betriebsstätten und Personengesellschaften in Abkommensfällen, IStR 2003, S.181.

⁴⁹ Vgl. MÜLLER, MARION; WANGLER, CLEMENS: Qualifikationskonflikte bei der Beteiligung inländischer Investoren an ausländischen Personengesellschaften, IStR 2003, S.147.

⁵⁰ Vgl. LANG, MICHAEL: [Die abkommensrechtliche Behandlung], S.715.

⁵¹ Vgl. Art.1 OECD-MA.

⁵² KRABBE, HELMUT: [Die Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht], S.185.

⁵³ Vgl. WASSERMEYER, FRANZ, in: DEBATIN, H.; WASSERMEYER, F.: [Doppelbesteuerung: Kommentar], Art.1 OECD-MA, Rz. 17.

⁵⁴ Vgl. SCHMIDT, CHRISTIAN: [Personengesellschaften - Teil 2], S.1233.

⁵⁵ Vgl. JAKOBS, OTTO H.: [Internationale Unternehmensbesteuerung], S.445.

⁵⁶ PILTZ, DETLEV J., in: DEBATIN, H.; WASSERMEYER, F.: [Doppelbesteuerung: Kommentar], Art.7 OECD-MA, Rz. 66.

⁵⁷ Ebd., Art.7 Rz. 68.

⁵⁸ Vgl. BAUMGARTNER, SANDRA, Beteiligung an einer Personengesellschaft - Zurechnung der Betriebstätte an die einzelnen Gesellschafter im Abkommensrecht, in: URTZ, CHRISTOPH; ZÜGER, MARIO (Hrsg.): Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, Bd. 14, Wien, 2001, S. 302.

⁵⁹ Vgl. KRABBE, HELMUT: [Die Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht], S.188.

⁶⁰ Vgl. Ebd., S.186.

⁶¹ Vgl. KRABBE, HELMUT: [Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze] und Personengesellschaften, IWB 2000, S.169.

⁶² Ausnahmen sind vermögensverwaltende oder selbständig bzw. Land- und Forstwirtschaft betreibende, nicht gewerblich geprägte Personengesellschaften, vgl. BMF-Schreiben v. 24.12.1999, IV B 4-S 1300111/99, BStBl I 1999, Tz. 1.1.5.1, S.1080.

⁶³ Vgl. BFH, Urt. v. 26.02.1992, I R 85/91, BStBl II 1992, S.937.

⁶⁴ Vgl. Krabbe, [Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze], S.169.

⁶⁵ Gemäß dem Betriebsstättenprinzip werden die Gewinne bei der Betriebsstätte eines Unternehmens besteuert. Da im transparenten Fall den Gesellschaftern einer Personengesellschaft die Personengesellschaft anteilig als Betriebsstätte zugerechnet wird, erfolgt die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters, vgl. Einleitung zu Abschnitt 3 vorliegender Arbeit. Gegen das Betriebsstättenprinzip erhebt sich weltweit lediglich von den Entwicklungsländern Widerspruch, die darin eine Begünstigung der Industrieländer sehen und eine Besteuerung entsprechend dem Quellenprinzip fordern, vgl. Hemmelrath, Alexander, in: VOGEL, K.; LEHNER, M.: [Doppelbesteuerungsabkommen], Art.7 OECD-MA, Rz. 3ff.

⁶⁶ Vgl. WASSERMEYER, FRANZ, in: DEBATIN, H.; WASSERMEYER, F.: [Doppelbesteuerung: Kommentar], Art.3 OECD-MA, Rz. 29.

⁶⁷ Vgl. Ebd., Art.3 OECD-MA, Rz. 30.

⁶⁸ Vgl. KLEINEIDAM, HANS-JOCHEN: [Rechnungslegung bei Auslandsbeziehungen], S.221.

⁶⁹ Vgl. KLEINEIDAM, HANS-JOCHEN: [Rechnungslegung bei Auslandsbeziehungen], S.221.

⁷⁰ Vgl. MALINSKI, PETER, in: DEBATIN, H.; WASSERMEYER, F.: [Doppelbesteuerung: Kommentar], Art.7 OECD-MA, Rz. 216.

⁷¹ Vgl. KLEINEIDAM, HANS-JOCHEN: [Rechnungslegung bei Auslandsbeziehungen], S.223.

⁷² KLEINEIDAM, HANS-JOCHEN: [Rechnungslegung bei Auslandsbeziehungen], S.223.

⁷³ Vgl. BMF-Schreiben v. 24.12.1999, IV B 4-S 1300-111/99, BStBl I 1999, Tz. 1.1.5.3, S.1080.

⁷⁴ Vgl. JAKOBS, OTTO H.: [Internationale Unternehmensbesteuerung], S.569.

⁷⁵ Mitunternehmerinitiative bedingt einen Anteil an unternehmerischen Entscheidungen wie der Geschäftsführung oder Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten, vgl. SCHMIDT, LUDWIG, in: SCHMIDT, LUDWIG (Hrsg.): [Einkommensteuergesetz], § 15 EStG, Rz. 251. Bei Mitunternehmerrisiko partizipiert der Mitunternehmer am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven der Gesellschaft, vgl. BFH, Urt. v. 16.12.1997, VIII R 32/90, BStBl II 1998, S.482f.

⁷⁶ Vgl. BFH, Beschl. v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, S.769.

⁷⁷ Vgl. SCHMIDT, LUDWIG, in: SCHMIDT, LUDWIG (Hrsg.): [Einkommensteuergesetz], § 15 EStG, Rz. 251.

⁷⁸ Vgl. JAKOBS, OTTO H.: [Unternehmensbesteuerung und Rechtsform], S.197.

⁷⁹ SCHMIDT, LUDWIG, in: SCHMIDT, LUDWIG (Hrsg.): [Einkommensteuergesetz], § 15 EStG, Rz. 164.

⁸⁰ Vgl. JAKOBS, OTTO H.: [Unternehmensbesteuerung und Rechtsform], S.223.

⁸¹ Vgl. BFH, Urt. v. 24.03.1998 - I R 83/97, DStZ 1998, S.874f.

⁸² Vgl. KLUGE, VOLKER: [Das Internationale Steuerrecht], S.374.

⁸³ GREIF, MARTIN: [Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften], S.577.

⁸⁴ Vgl. KLEINEIDAM, HANS-JOCHEN, [Rechnungslegung bei Auslandsbeziehungen], S.238.

⁸⁵ Vgl. MALINSKI, in: DEBATIN, H.; WASSERMEYER, F.: [Doppelbesteuerung: Kommentar], Art.7 OECDMA, Rz. 225.