Steuerorientierte Gestaltungen bei der Veräußerung von Unternehmen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Begriffliche und steuerrechtliche Grundlagen
2.1 Formen des Unternehmensverkaufs
2.1.1 Vermögens- bzw. Einzelwirtschaftsgüterverkauf
2.1.2 Anteils- bzw. Beteiligungsverkauf
2.2 Ertragsteuerliche Behandlung des Veräußerers
2.2.1 Veräußerungsgewinn
2.2.2 Besteuerung des Veräußerungsgewinns

3. Steuerplanerische Grundlagen
3.1 Aktionsparameter
3.2 Vorteilhaftigkeitskriterien

4. Gestaltungsmöglichkeiten der Veräußerung
4.1 Vorbemerkungen
4.2 Transformation laufender Gewinne in Veräußerungsgewinne
4.2.1 Vorbemerkungen
4.2.2 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen
4.3 Vorteilhaftigkeitsvergleich des § 6b mit § 34 EStG
4.3.1 Vorbemerkungen
4.3.2 Vorhandene Investitionsrücklagen i.S.d. § 6b EStG
4.3.2.1 Steuerliche Behandlung
4.3.2.2 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen
4.3.3 Gezielte Bildung von Investitionsrücklagen
4.3.3.1 Vorgehensweise und steuerliche Folgen
4.3.3.2 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen
4.3.4 Anwendung des § 6b EStG auf den Veräußerungsgewinn
4.3.4.1 Steuerliche Behandlung
4.3.4.2 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen
4.4 Aufteilung des einheitlichen Veräußerungsvorgangs
4.4.1 Aufteilung des Veräußerungsgewinns auf mehrere Personen
4.4.1.1 Vorgehensweise und steuerliche Behandlung
4.4.1.2 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen
4.4.2 Gesonderter Verkauf von Wirtschaftsgütern
4.4.2.1 Vorgehensweise und steuerliche Behandlung
4.4.2.2 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen
4.4.3 Teilbetriebs- und Anteilsverkauf
4.4.3.1 Vorgehensweise und steuerliche Behandlung
4.4.3.2 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen

5 Zusammenfassung

Anhang I

Anhang II

Thesenpapier

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Von den rd. 4,2 Mio Unternehmen, die im Zeitraum von 1999 bis 2004 zur Übertragung anstehen, sind mehr als 50 % der Übertragungen ungeplant.^[1] Von den ca. 71.000 Übertragungen in 2002 waren ca. 63 % altersbedingt.^[2] Gegenstand dieser Arbeit ist die steuerplanerische Gestaltung der Veräußerung von Personengesellschaften durch natürliche Personen. Hierbei werden Steuerbelastungsunterschiede untersucht, die durch Gestaltungsmaßnahmen entstehen. Es wird von der gegenwärtigen Gesetzeslage ausgegangen^[3]. Die ertragsteuerliche Behandlung beim Erwerber, die Veräußerung gegen wiederkehrende Bezüge und die Veräußerungen nach Umwandlungsvorgängen i.S.d.UmwStG werden nicht behandelt.

2. Begriffliche und steuerrechtliche Grundlagen

2.1 Formen des Unternehmensverkaufs

2.1.1 Vorbemerkungen

Eine Form der Unternehmensbeendigung^[4] ist der Unternehmensverkauf^[5]. Der zivilrechtliche Begriff des Unternehmensverkaufs^[6] unterscheidet sich von dem steuerrechtlichen Begriff der Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 EStG dahingehend, dass bei Letzterem zumindest die wesentlichen Betriebsgrundlagen^[7] in einem einheitlichen Vorgang an ein anderes Recht- bzw. Steuersubjekt gegen Entgelt übertragen werden und dass der Betrieb als lebender Organismus fortgeführt werden kann,^[8] wobei der Veräußerer die mit dem Betriebsvermögen verbundene Tätigkeit aufgibt.

2.1.2 Vermögens- bzw. Einzelwirtschaftsgüterverkauf

Wird der Betrieb als solcher mit seinen Wirtschaftsgütern bzw. Wirtschaftsgütergesamtheiten^[9] veräußert, handelt es sich steuerrechtlich um einen Vermögens- oder Sach(ver)kauf^[10]. Hierunter fällt auch der Verkauf von Personengesellschaftsanteilen^[11] und Teilbetrieben^[12] wobei jeweils Veräußerungsgewinne(VG) anfallen.^[13]

2.1.2 Anteils- bzw. Beteiligungsverkauf

Zivil- und steuerrechtlich handelt es sich um den Verkauf von Kapitalgesellschaftsanteilen. Steuerrechtlich kann die Übertragung von Gesellschaftsrechten der Zielgesellschaft entgeltlich oder unentgeltlich^[14] erfolgen, was zu unterschiedlichen Steuerrechtsfolgen führt.^[15]

2.2 Ertragsteuerliche Behandlung des Veräußerers

2.2.1 Veräußerungsgewinn

Der Veräußerungsgewinn setzt sich aus folgenden Komponenten zusammen: Verkaufspreis der wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber zuzüglich dem gemeinen Wert,^[16] der in das Privatvermögen (PV) übernommenen Wirtschaftsgüter (WG).^[17] Von dieser Summe werden die Veräußerungskosten und die Buchwerte des Betriebsvermögens abgezogen.

2.2.2 Besteuerung des Veräußerungsgewinns

Im Gegensatz zu den laufenden Gewinnen^[18], die auch der Gewerbeertragsteuer unterliegen, wird der Veräußerungsgewinn (VG) bei natürlichen Personen^[19] aus dem Verkauf von Personengesell -schaften, -schaftsan- teilen^[20] oder Teilbetrieben gem. der §§ 16 und 34 EStG^[21] bei dem jeweiligen Steuerpflichtigen ermäßigt^[22] besteuert^[23], wenn die Voraussetzungen in den genannten Normen erfüllt sind.^[24] Bei Nichterfüllung der persönlichen Voraussetzungen, aber Vorliegen des Veräußerungsgegenstandes i.S.d. §§ 16, 34 Abs. 2 EStG, kann die Regelung des § 34 Abs.1^[25] angewendet werden. Nachfolgend wird von positiven nationalen VG ausgegangen.

3. Steuerplanerische Grundlagen

3.1 Aktionsparameter

Ziel der Steuerplanung^[26] als ein Subziel der Gesamtunternehmensplanung ist die Minimierung der Steuerbelastung^[27]. Diese kann durch zeitliche Einkommensverlagerungspolitik unter Zuhilfenahme von Gestaltungsmöglichkeiten, den steuerpolitischen Aktionsparametern, erreicht werden.^[28] Hierbei wird zwischen Wahlrechten, Ermessensspielräumen und Sachverhaltsgestaltungen unterschieden, wobei jeder der Aktionsparameter bei der steuerpolitischen Gestaltung des Unternehmensverkaufs von Bedeutung ist.^[29] Bei den steuerlichen Sachverhaltsgestaltungen knüpft das Steuerrecht an zivilrechtliche oder an die wirtschaftliche Ausgestaltung des Sachverhalts an, so dass diese oftmals weitreichende Konsequenzen auf die anderen Unternehmensbereiche haben und mögliche Steuerfolgen innerhalb einer integrierten Steuerplanung zu berücksichtigen sind.^[30] Auch können durch Kombination der Aktionsparameter steuerliche Effekte^[31] verstärkt werden, bzw. nur solche Gestaltungsmaßnahmen berücksichtigt werden, die unmittelbar und originär den Veräußerungsvorgang betreffen, wie beispielsweise die verschiedenen Möglichkeiten, stille Reserven steuerstundend zu verlagern.^[32] Ferner sollte das Risiko der Unsicherheit bei der Prognose zukünftiger Daten für einen Planungszeitraum mitberücksichtigt werden.^[33]

3.2 Vorteilhaftigkeitskriterien

Für die Beurteilung der Vorteilhaftigkeit einer Gestaltungsmaßnahme gegenüber der Unterlassensalternative (Vorteilsvergleich) eignen sich zum Einen der Vergleich von Steuerbelastungsunterschieden anhand von Differenzsteuersätzen^[34], als auch die Kapitalwert- bzw. Steuerbarwertmethode^[35], auf die folgende Effekte zurückgeführt werden können: Steuersatzeffekte^[36], Bemessungsgrundlageneffekte und Zeit- bzw. Zinseffekte.^[37] Letztere entstehen z.B. bei Zahlungen^[38] zu unterschiedlichen Zeitpunkten innerhalb eines Planungszeitraums^[39]..

4. Gestaltungsmöglichkeiten der Veräußerung

4.1 Vorbemerkungen

Im Folgenden wird untersucht, inwieweit durch steuerplanerische Ge-staltung Steuerbarwertminimierung des Steuerpflichtigen erreicht werden kann. Zuerst wird der einheitliche Veräußerungsvorgang betrachtet, bei dem durch Transformation laufender Gewinne in begünstigte Veräußerungsgewinne und umgekehrt (vgl. 4.2) sowie durch Einbeziehung von Gestaltungen durch § 6b EStG (vgl. 4.3) eine Progressionsmilderung erreicht werden kann. Danach werden Gestaltungen betrachtet, bei denen der Veräußerungsvorgang zeitlich horizontal und zeitlich vertikal aufgeteilt wird.^[40] Die jeweils ausgelösten Steuersatz-, Zins- und Bemessungsgrundlageneffekte werden dargestellt.

4.2 Transformation laufender Gewinne in Veräußerungsgewinne

4.2.1 Vorbemerkungen

Aufgrund der Anwendungsmöglichkeit der §§ 16 i.V.m. 34 (1);(3) EStG für außerordentliche Gewinne (VG) im Vergleich zu nicht begünstigten Einkünften (laufende Gewinne) aus Gewerbebetrieb^[41] kann es sinnvoll sein, im Rahmen einer längerfristigen Planung und dem gezielten Einsatz von steuerbilanzpolitischen Aktionsparametern, laufende Gewinne zeitlich zu verlagern, dass sie mit dem Betriebs-VG zusammen anfallen - z.B. durch verstärkte Bildung von stillen Reserven^[42]. Die Transformation kann für das Veräußerungsjahr als auch für Vorperioden vorteilhaft sein.^[43] Vereinfachend wird bei den Differenzsteuersätzen die Anwendung des Grundtarifs^[44] angenommen.

4.2.2 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen

Die Höhe sonstigen Einkünfte, insbesondere der laufenden Gewinne des Veräußerungsjahres entscheiden zusammen mit der Begünstigung des § 34 (1) EStG über die Höhe der Steuerersparnis, da es nur bei verbleibenden z.v.E. unterhalb des Plafonds^[45] zu einer Progressi onsmilderung^[46] kommt.^[47] Im Vergleich dazu führt die Anwendung des § 34 (3) EStG, die dagegen nur auf VG beschränkt ist und nur einmal im Leben auf Antrag gewährt wird, bei Einkünften unterhalb des Plafonds zu einem geringeren Vorteil als die Anwendung des § 34 (1) EStG, wenn der Mindeststeuersatz niedriger als der auf das gesamte z.v.E. bezogene Durchschnittsteuersatz^[48] ist. Dies ist nur bei z.v.E. größer als 26.800 € (2003) bzw. 26.600 € (2004) bzw. 21.200 € der Fall.^[49]

Bei Begünstigung durch § 34(1) EStG ist die Transformation in VG nur vorteilhaft, wenn neben geringen anderen Einkünften ein sehr niedriger VG erwartet wird^[50].

Die Begünstigung des § 34 (3) EStG bei hohen VG und Einkünften im Plafond am vorteilhaftesten (pos. Steuersatzeffekt) daher ist eine Transformation von laufenden Gewinnen vorteilhaft, wenn die fünf Millionengrenze^[51] des zu erwartenden Veräußerungsgewinns noch nicht ausgeschöpft ist^[52], bzw. der Freibetrag des § 16 (4), da ein nicht in Anspruch genommener Restbetrag verfällt.

Umgekehrt und eher selten kann eine Transformation des VG in lau >fende Gewinne vorteilhaft sein, wenn diese neben anderen nicht begünstigten Einkünften sehr niedrig besteuert werden^[53] (Steuersatzeffekt) bzw. die fünf Millionengrenze (s.o.) überschritten wird oder wenn der Freibetrag des § 16 (4) EStG gekürzt werden würde (pos. Bemessungsgrundlageneffekt)^[54]. Im Einzelnen sind die Steuerbelastungen der anzuwenden Steuersätze^[55] miteinander zu vergleichen. Ein pos. Zinseffekt entsteht durch Steuernachverlagerung.^[56] Diese wirkt sich vorteilhaft auf die geplanten Tarifsenkungen bis 2005 aus.

4.3 Vorteilhaftigkeitsvergleich des § 6b mit § 34 EStG

4.3.1 Vorbemerkungen

§ 6b (1) EStG ermöglicht es, stille Reserven aus dem Verkauf der dort abschließend genannten WG auf neu anzuschaffende WG gleicher Art innerhalb des genannten Zeitraums zu übertragen^[57], bzw. eine Rücklage hierfür zu bilden.^[58] Zu den Übertragungsmöglichkeiten von Veräußerungsgewinnen ab 1.1.2002 s. Anhang II.

Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips des § 5 (1) EStG setzt die Übertragung der stillen Reserven durch die Veräußerung voraus, dass sie auch in der Handelsbilanz vollzogen wird.^[59] Des weiteren ist eine personenbezogene Vorbesitzzeit gem. § 6b (4) S.1 Nr. 2 EStG von sechs Jahren notwendig.^[60] Durch insbesondere zeitliche Gestaltungen können beide o.g. Vergünstigungen kombiniert werden.^[61] Dabei wird zwischen den bei Betriebsveräußerung bestehenden § 6b EStG-Rücklagen und Neurücklagen unterschieden, die aus Teilen des Veräußerungsgewinns gebildet werden.^[62] Die Bildung der § 6b-Rücklage setzt keine Reinvestitionsabsicht voraus^[63]. Ein maximaler Zinseffekt entsteht, wenn die Rücklage am Ende der Reinvestitionsfrist auf ein Investitionsobjekt übertragen wird.

Nachfolgend werden Effekte dargestellt, die sich aus dem Grundfall der Auflösung der § 6b-Rücklage (4.3.2.1) im Vergleich zur Fortführung bzw. deren Nichtbildung (4.3.3.2) im Vergleich zur Bildung, aufgrund des Differenzensteuerbarwertes ergeben.^[64]

4.3.2 Vorhandene Investitionsrücklagen i.S.d. § 6b EStG

4.3.2.1 Steuerliche Behandlung

Grundsätzlich kann eine bestehende § 6b-Rücklage bei Betriebsveräußerung aufgelöst^[65] oder fortgeführt werden. Bei deren Auflösung

erhöht sich der begünstigte VG ,^[66] der gewerbesteuerfrei ist.^[67] Wird sie^[68] dagegen zunächst fortgeführt und zum Ende der Frist aufgelöst, entfällt die Anwendung der §§16 (4); 34 EStG auf die Rücklage, als auch auf den gesamten VG,^[69] da dann keine Betriebsveräußerung vorliegt. Es entsteht neben dem nachteiligen Steuersatzeffekt auch ein negativer Bemessungsgrundlageneffekt durch den Gewinnzuschlag^[70]. Diese Effekte überwiegen den positiven Zinseffekt durch Steuerstundung.

Bei Fortführung von Rücklagen, die aus unwesentlichen Betriebsgrundlagen gebildet wurden, können auf den Betriebsveräußerungsgewinn die §§ 16(4) u. 34 Anwendung finden. (Positiver Zinseffekt^[71] und Steuersatzeffekt bei Auflösung, durch Wegfall der Gewerbesteuer und sinkenden Steuersätzen des § 32a EStG).

4.3.2.2 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen

Bei der Analyse, ob eine Auflösung oder Fortführung der Rücklage vorteilhaft ist, muss unterschieden werde, ob die Rücklagen aus Wirtschaftsgütern von unwesentlichen oder wesentlichen Betriebsgrundlagen gebildet wurden. Aus den dargestellten Effekten ist ersichtlich, dass die Auflösung der § 6b-Rücklagen im Rahmen der Betriebsveräußerung grundsätzlich vorteilhafter, als deren Fortführung ist.^[72] Jedoch müssen alle relevanten Umstände des Einzelfalls in die Steuerplanung und Gestaltung einfließen, (Ausschöpfen des Freibetrages, Höhe der nicht begünstigten Einkünfte), um exakte Werte zu erhalten.

4.3.3 Gezielte Bildung von Investitionsrücklagen

4.3.3.1 Vorgehensweise und steuerliche Folgen

Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung gelten die Ausführungen des vorherigen Abschnitts^[73]. Werden VG in § 6b-Rücklagen eingestellt und am Ende der Reinvestitionsfrist bzw. bei Betriebsveräußerung aufwandsmindernd auf ein Investitionsobjekt übertragen bzw. gewinnerhöhend aufgelöst, entsteht neben einem evtl. verbleibendem positiven Zinseffekt auch ein Steuersatzeffekt.^[74]

4.3.3.2 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen

Wie dargestellt, entsteht ein positiver Zins- und Steuersatzeffekt bei § 6b-Rücklagenbildung. Dadurch wird der laufende Gewinn gemindert, die Gewerbesteuerzahllast reduziert, neben dem Steuersatzeffekt eventuell ein Progressionseffekt erzielt und die Liquidität verbessert. Bei hohen betriebsinternen Verzinsungen bzw. hohen Fremdfinanzierungskosten für Reinvestitionsobjekte kann die Übergangszeit zu den gesenkten Steuertarifen in 2005 genutzt werden. Wird in nicht abnutzbares Anlagevermögen^[75] zum Ende der Frist reinvestiert, kann die Versteuerung bis zur Betriebsveräußerung aufgeschoben werden. Die Effekte kompensieren den evtl. anfallenden Gewinnaufschlag.^[76] Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise bei Anwendung des § 6b auf Mitunternehmerschaften eröffnet im Einzelfall wertvolle Gestaltungsalternativen zur Nutzung des § 6 Abs.5 EStG. S. Anhang II

[...]

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^[1] Vgl. Löhr, D., Gestaltung 2001, S. 1 m.w.N.

^[2] Vgl. Förster, G / Brinkmann, L.: Nachfolge 2003, in: BB S: 657.

^[3] die sich rückwirkend auf Veranlagungszeiträume ab 1.1.2002 beziehen

^[4] Die Betriebseinstellung kann z.B. durch Betriebsverpachtung im Ganzen oder durch die unentgeltliche Betriebsübertragung erfolgen. Vgl. ausführlich in Zenthöfer, W. /Schulze zur Wiesche, D. Einkommensteuer 2003, S. 533, 534.

^[5] Eine weitere Form der Unternehmensbeendigung ist die Betriebsaufgabe, bei der der Betrieb als selbständiger „lebender“ Organismus „zerschlagen“ wird und zu bestehen aufhört. Vgl. Jung, Unternehmensbeendigung 1995, S. 48.

^[6] Der auf die Übertragung von Eigentumsrechten abstellt, unabhängig von deren (Un)- entgeltlichkeit i.S.d. BGB.

^[7] Hierzu zählen die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, insbes. Betriebsgrundstücke, die funktional und quantitativ die Betriebsgrundlage bilden, auch Sonder BV. Vgl. Wacker, R., in Schmidt, L. EStG-Komm. 2003, § 16 Tz. 103;104;112. Im Gesetz ist der Begriff nicht definiert, vgl. ausführlich bei Jung, a.a.O., S. 44-52, auch Wiesche, D. a.a.O., S. 535, 564.

^[8] Vgl. zum steuerrechtlichen Begriff Betriebsveräußerung: § 16 Abs. 1 EStG, §139 Abs.1 S.1 EStR, Zenthöfer, W /Schulze z. Wiesche, D. a.a.O., S. 534, 535 sowie

ausführlich bei Jung, a.a.O., S. 53 und 54, s. auch Schmidt, L., Einkommensteuergesetz § 16 Rz. 20-23; Rödder, Th. Unternehmensverkauf 2003, S. 572 -575.

^[9] vgl. auch: Wesentliche Betriebsgrundlagen, in: H 139 (5) EStR; Bei Zurückbehaltung derer bzw. anderer Wirtschaftsgüter u. Verbindlichkeiten; siehe bei: Rödder, Th. A.a.O. S. 574-576.

^[10] Auch als (Asset deal) bezeichnet, in Anlehnung an das anglo-amerikanische Schriftum. Vgl. Rödder, T. Unternehmenskauf 2003, S. 518.

^[11] Auch Mitunternehmeranteile genannt, bei denen der Stpfl. neben der Mitgliedschaft an der Mitunternehmerschaft (Gesamtheit der Mitunternehmer) und der dinglichen Mitberechtigung am Gesamthandsvermögen auch das Sonder-BV (vgl. R 13 (2) EStR) des Mitunternehmers umfasst, wobei die Teile des SBV mitveräußert werden müssen, die wesentliche Betriebsgrundlagen der Mitunternehmerschaft sind, um die Vergünstigungen i.S.d. §§ 16 ; 34 EStG zu erhalten. Dabei soll sicher gestellt sein, dass alle hierin enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt werden. Vgl. Förster, U. Übertragung, in FR 2002, S. 650; Grützner, D.,Einzelfragen, in: StuB 2002 S. 477; § 16 Abs.1 Nr. 2 und § 15 Abs.1 Nr. 2 EStG. S. zur Problematik auch Rödder, T. Unternehmensverkauf 2003 S. 581 Rz. 82-84 m.w.N. Zum begünstigten Aufgabegewinn dagegen, der an mehrere Erwerber erfolgen kann, zählt ein Teilanteilsverkauf des Mitunternehmers mit Übertragung des dazugehörigen SBVs ins PV, vgl. Ley, U. Übertragung 2004, in: KÖSDI S. 14026 m.w.A – Er zählt zum laufenden Gewinn, bei Zurückbehalt von wesentlichen Sonder-BV im BV; vgl. BR-Drucks. 638/01, S. 52; auch : Rödder, T. a.a.O. S. 574.

^[12] zum Begriff vgl. R 139 (3) S.1-4 und H 139 (3) EStR ; § 16 Abs.1, Nr.1 EStG; Trockels-Brand, T. a.a.O. S. 162; Rödder, Th. a.a.O S. 578 Tz 68, 69. Teilbetrieb ist auch eine im Betriebsvermögen gehaltene 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, vgl. Kriterien: bei Zenthofer, W. a.a.O. S. 540, zu deren steuerl. Behandlung, s. Punkt 2.1.2 .

^[13] Vgl. R 201 (2) S.3 EStR 2001; wobei pro Person nur einmalig einer der VG nach § 34 (3) EstG begünstigt ist.

^[14] Vgl. Schmitt, H. Zweifelsfragen, in: Stbg 2003, S. 29.

^[15] Zur Besteuerung der aus dem BV verkauften Anteile: §§ 3 Nr. 40 lit.b i.V.m. 3c (2) EStG teilweise steuerbefreit; Berechnungsbeispiel mit Übersichten: vgl. bei Hagen, O./ Schynol, D. Besteuerung, in: NWB Fach 3a S. 11581-11583; 11584-11587 ferner Besteuerungsaufschub bei Anwendung des § 6b (10) EStG, s. Punkt 4.3.3 .

^[16] Vgl. § 16 (3) S. 7 EStG; § 9 (2) BewG, (Einzelveräußerungspreis zum Zeitpunkt der Veräußerung); Steffen, H; in: Kommentar EStR 2003, § 16 Tz. 116;118.

^[17] Zur Brutto- bzw Nettomethode vgl. Zenthöfer, W /Wiesche, D. a.a.O. S. 541-543.

^[18] Gem. § 15 (1) EStG, i.V.m. § 7 (1) GewStG.

^[19] und Personengesellschaften mit natürlichen Personen als Gesellschaftern. Bei Verkauf durch Kapitalgesellschaften unterliegt der VG der Gewerbesteuer. Vgl. § 7 (1) S. 2 GewStG. Durch GewStÄndG v. 23.12.2003, BGBl. I 2003 Nr. 66 v. 29.12.2003 wurde die geplante allgem. Gewerbesteuerpflicht für Veräußerungen des § 16 EStG gestoppt.

^[20] Bei evtl. vorhandenen dazugehörigem Sonderbetriebsvermögen (Sonder-BV) muss dieses quotal mitveräußert werden, um die Begünstigung der §§ 16 (1) Nr. 2; 34 (1) EStG zu gelangen. Kongruenzgebot vgl. BFH v. 12.4.2000, XI R 35/99 BStBl 2001 II S.26. Es darf nicht das dazugehörige BV unentgeltlich übertragen werden, vgl.Brandenberg, H. Übertragung, in: NWB 2002, Fach 3 S. 12041 m.w.N.

^[21] § 34 (1) geändert durch das StSenkG v. 23.10.2000, BGBl. 1 S. 1433; sowie durch StÄndG 2001, BGBl. I S. 3794 (antragsunabhängige Tarifermäßigung); neuer § 34 (3) eingeführt durch StSenk ErgG, v. 19.12.2000, BGBl. 1 S. 1812.

^[22] Bei VG im Plafond führt die Anwendung des § 34 (3) zu hohen Steuerersparnissen im Vergleich zum Normaltarif des § 32a EStG. –bei Anwendung des sog. hälftigen (50%) Durchschnittssteuersatzes (geä. auf 56% ab 2004, vgl. HBeglG-Übersicht in: DB 2004 S. 34 f (Quotient aus Einkommensteuerschuld und dem z.v.E., der Bemessungsgrundlage, vgl. Schneeloch, D. a.a.O. S. 13; R 201zu § 34 (3) EStR) - Er beträgt aber mindestens 19,9% (für 2003), bzw. 16% (für 2004), bzw. 15% (ab 2005), vgl. §§ 34 (3) u. 16 (4) i.V.m. 32a (1) und 52 (47) lit b) EStG.

^[23] Zielsetzung der Norm des § 34 EStG ist es, eine verschärfte Progressionswirkung durch Zusammenballung von laufend bezogenen und außerordentl., nicht regelmäßig erzielbaren Einkünften in einem Jahr zu verhindern. Vgl. Sydow, S. Besteuerung , in NWB 1999, S. 1332; Schaum, W. Steuerpolitik 1994 S. 270.

^[24] Zu unterscheiden sind 1. die Allgemeinen und 2. die persönlichen Voraussetzungen der Vorschriften. Bei Erfüllung der persönl. Vorauss. der §§ 16 (4) u. 34 (3) EStG – der Stpfl. hat das 55. Lebensjahr vollendet und ist dauernd berufsunfähig - wird ein Freibetrag bis 51.200 € bzw. 45.000 € ab 2004 (HBeglG) einmalig im Leben gewährt bzw. gekürzt bei Überschreiten des VG von 154000 € bzw. 145.000€

^[25] Auf den gesamten VG findet die sog. Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG An- wendung. S. Rödder,T. a.a.O. S. 522, 523 u.534, 535, Schneeloch, D. a.a.O S. 33.

^[26] Mit Hilfe der autonomen und interdependenten Steuerplanung als Bestandteil der Steuerbilanzpolitik sollen finanzielle Zielgrößen des Unternehmens (auch finanzpolitische Ziele) erreicht werden. Vgl. Hartmann, T. Steuerplanung 2000 S. 34-38, der auch auf die die Berücksichtigung von Interdependenzen zw. Teilplänen und mögl. Zielkonflikte hinweist. Ebenso Schneeloch, D. a.a.O. S. 4 ; 113; vgl. Eisenach, M. Steuerplanung 1974, S. 102-107.

^[27] Dieses Teilziel lässt sich unmittelbar aus den unternehmerischen Oberzielen der Einkommens-, Vermögens- und Wohlstandsmaximierung ableiten.

^[28] Vgl. ausführlich bei Schneeloch, D. a.a.O., S. 113, der Aktionsparameter in Bilanzierungs- und Bewertungsparameter unterteilt, siehe auch S 116-139; Eisenach, M. Steuerplanung 1974, S. 102-107, Trockels-Brand, T. a.a.O. S. 13.

^[29] Vgl. zum Begriff: Schneeloch, D. a.a.O., S. 3-4, Trockels-Brand, T. a.a.O. S. 84.

^[30] Vgl. ausführlich bei Trockels-Brand, T. Veräußerung 2000, S. 84.

^[31] Siehe nächsten Gliederungspunkt (3.2.)

^[32] Vgl. bei Trockels-Brand, T. a.a.O, S. 85,

^[33] Planungsunsicherheiten bestehen auf vielerlei Ebenen, z.B. auf Seiten der Regie rung durch zahlreiche Steuerrechtsänderungen, (vgl. Dannecker, A. Ertragsteuer nderungen 2004, a.a.O. S. 67-73), nicht zuletzt durch die „heimliche Erhöhung der Erbschaftsteuer“; vgl. Wachter, T. in DB 2004, S. 3. - oder bei dem zukünftigen Sachverhalt selbst (Abweichungen zwischen tatsächlicher und prognostizierter wirtschaftlicher Entwicklung), Zu den Möglichkeiten der Antizipation dieser, vgl. bei Trockels-Brand, T. a.a.O., S. 133f.

^[34] Vgl. grundlegend in Schneeloch, D. a.a.O. S. 13-14; 43-48 bzw. § 32a EStG.

^[35] vgl. zum Begriff sowie Voraussetzungen bei: Trockels-Brand, T. a.a.O. S. 90; Schneeloch, D. a.a.O., S. 61-69 m.w.N; S: 161 insbesondere S. 198. Vgl zum Steuerdifferenzenbarwert Gliederungspkt. 4.3.3.

^[36] Durch Gestaltung erzielte Besteuerungs- bzw. Steuersatz-Unterschiede durch z.B. Aufteilung der Gesamteinkünfte in begünstigten Tarif i.S.d. § 34 und nicht begünstigten progressiven Steuertarif gem. § 32a EStG mehrerer Veranlagungszeiträume; - sowie der Verminderung des durchschnittlichen Steuersatzes; vgl. Trockels-Brand, T. a.a.O., S: 225; 226, wonach zwischen direktem und indirektem Steuersatzeffekt unterschieden wird.

^[37] Ein Bemessungsgrundlageneffekt wird erreicht, wenn z.B. anstatt eines verminderten, der volle Freibetrag des § 16 (4) EStG durch Gestaltung berücksichtigt werden kann, vgl. Trockels-Brand, T. a.a.O. S. 227.

^[38] hierbei werden sowohl Steuer- als auch Kaufpreiszahlungen in unterschiedlichen Perioden berücksichtigt, die bei Besteuerungsaufschub zu positiven Zinseffekten führen.

^[39] Zeitraum, für den unterschiedliche steuerl. Wirkungen der Vergleichsmaßnahme festzustellen sind; er beginnt mit dem Zeitpunkt der Gestaltungsmaßnahme und endet, wenn keine unterschiedl. steuerl. Folgen mehr auftreten.. Vgl. bei Schneeloch, a.a.O. S. 7.

^[40] Bei Ersterem wird der VG auf mehrere Stpfl. innerhalb eines Veranlagungszeitraums aufgeteilt, während bei Letzterem der VG desselben Stpfl. auf mehrere

Perioden verteilt wird. Vgl. Trockels-Brand, T. a.a.O. S. 224-225 m.w.N.

^[41] vereinfachend wird angenommen, dass laufende Gewinne aus Gewerbebetrieb trotz der Anrechnung der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe, einer Gewerbesteuerbelastung von 9 % unterliegen. Vgl. Rödder, T. a.a.O. S. 519; Hinz, M. Rechtsformwahl 2002, in: StuStud. S. 444.

^[42] z.B. durch Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte, insb. hinsichtlich der Abschreibungen (Änderung durch HBeglG v. 29.12.2003, BGBL. I Nr. 68 v. 31.12. 2003 S. 3076: Streichung der Halbjahres AfA und Einführung der monatsgenauen AfA), Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG, Wahlrecht der Bildung vieler und möglichst hoher Rückstellungen (Pensionsrückstellungen gem. § 6a, Ansparrücklage gem. § 7g , Wahlrecht der erhöhten Abschreibung sowie Sonderabschreibungen, unter der einschränkenden Beachtung des Bewertungsstetigkeitsgrundsatzes; ausführlich bei Schneeloch, D: Steuerpolitik 2002, S. 118-133.

^[43] Vgl. Paus, B. Tarifermäßigung , in: NWB 1999 Fach 3, S. 10892, Trockels-Brand, T. a.a.O. S. 176, m.w.N.

^[44] Bei Anwendung der Splittingtabelle sind die jeweiligen Beträge zu verdoppeln.

^[45] i.S.d. § 32a EStG: bei z.v.E.> 55.008 € (für 2002/03) bzw. 52.151 € (für 2004/05).

^[46] Die Anwendung der sog. Fünftelregelung führt zu Steuerersparnissen im Vergleich

zum Normaltarif nur innerhalb des Progressionsbereichs des § 32a EStG, vgl. bei Schneeloch, D. a.a.O. S. 33. Berechnungsbeispiele, s. H 189 EStR 2002, Beisp. 4. Nicht begünstigte Gewinne sollten minimiert werden, da dann die Steuerersparnis neben den begünstigten Einkünften am größten ist. Vgl. Paus, B. a.a.O. S. 10892. Die maximale Vorteil beträgt das vierfache des Formelfreibetrags des § 32a (1) S.2 Nr. 4 EStG. Für 2004 beträgt er (8845 x 4) 35.380 €., vgl. Betriebl. Steuerwesen, Kurs 611 KE 1 S. 31.

^[47] Vgl. Trockels-Brand, a.a.O. S. 176. Zu beachten ist, dass nur die außerordentli

chen Einkünfte ermäßigt besteuert werden. Bei weiteren nicht begünstigten Einkünften (einem verbleibenden z.v.E.) im Plafond kann vor und nach der Verteilungsrechnung der Fünftelregelung hingegen keine Steuerermäßigung gegenüber dem Normaltarif erreicht werden. Vgl. Schneeloch, D. a.a.O. S. 33; ebenso Paus, B. Gestaltungsmöglichkeiten, in: NWB 1999 Fach 3 S. 10892, der ausführt, dass aufgrund der Grenzentlastung bzw. –belastung nicht begünstigte , als auch begünstigte Einkünfte in andere Veranlagungszeiträume verschoben werden sollten.

^[48] Bei Anwendung des Grundtarifs kommt es erst zur Anwendung des hälftigen Durchschnittssteuersatzes, wenn das z.v.E. eine Höhe erreicht, bei der der Durchschnittsteuersatz 39,8%( in 2003) bzw. 32% ( 2004) bzw. 30% (ab 2005) überschreitet. Dies ist bei z.v.E. größer als 71 T€ bzw. 68,5 T€ bzw. 66 T€ der Fall. Vgl. Schneeloch, D. a.a.O. S. 35; S. 543; 544 (Anhang 1, Tabelle T-2 und Tabelle T-3).

^[49] Vgl. Schneeloch, D. a.a.O. S. 33. Die Werte für 2004 u. 2005 weichen geringfüg. von exakten Werten ab. Änderung des § 32a EStG durch HBegl.G v. 29.12.2003, BGBl.I Nr. 68 v. 31.12.2003 S. 3076.

^[50] Progressions- bzw, Steuersatzeffekt wird durch die Gewerbesteuerfreiheit verstärkt

^[51] Vgl. § 34 Abs. 3 S.1 EStG.

^[52] Bei solch hohen Einkünften wird der Freibetrag des § 16 (4) S.3 EStG auf Null € reduziert. Bei Überschreiten der 5 Mio Grenze unterliegen diese Beträge dem § 32a EStG, was möglichst zu vermeiden ist. Anders als bei § 34(1) EStG wächst der absolute Vorteil mit steigendem z.v.E.

^[53] bei geringem Ertragsteuersatz der jeweiligen Periode, Eingangsteuersatz wird ge senkt auf 16 % ab 2004, bzw. 15 % durch HBeglG 2004 v.29.12.2003, BGBL. I Nr. 68 v. 31.12.2003 S. 3076. Nicht begünstigte Einkünfte können dadurch in der Summe verringert werden, dass in einzelnen Einkunftsarten des § 2 (1) EStG Verluste ausgewiesen werden, z.B. bei Einkünften aus Kapitalvermögen durch Kauf von unrentablen Aktien, aus Vermietungseinkünften durch hohe Modernisierungsmaßnahmen ferner durch hohe Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen gem. §§ 10; 33 EStG.

^[54] vgl. Trockels-Brand, T. a.a.O. S. 177; 227m.w.N. vgl. H198 EStR.

^[55] Der Einkommensteuersatz mit Gewerbesteueranrechnung beträgt gem. § 32a EStG i.V.m. Messbetrag: 0,05; Hebesatz: 400% :ca. 48,33 % (bis 2003) bzw. ca. 46,67 % (2004) bzw. ca. 44,17 % (2005), Kirchensteuer i.H.v. 9% und Solidaritätszuschlag gem. § 4 SolZG werden vernachlässigt. Tarif gem . §34 (1) EStG: ESt = ESt (NE) + 5 x ( ESt( NE + AE / 5) – ESt(NE)), vgl. Jacobs, O. Unternehmensbesteuerung 2002 S. 357. Tarif gem. § 34 (3) beträgt vereinfacht : höchstens 24,25% (2003) bzw. 25,2% (2004) bzw. 23,52%, mindestens 19.9% bzw. 16% bzw. 15 %.

^[56] zur Notwendigkeit der Einbeziehung von Zinseffekten in den Vorteilhaftigkeitsvergleich, vgl. Trockels-Brand, T. a.a.O. S. 179-182. Ein Vorziehen der Besteuerung führt bei pos. Steuersatzeffekt zu gegenläufigen neg. Zinseffekten. Diese müssen einander gegenübergestellt werden. Pos. Zinseffekte können auch bei Vereinbarung mehrer Kaufpreisraten erreicht werden, vgl. Trockels-Brand, T. a.a.O. S. 226.

^[57] Durch Kürzung der AK / HK im Wj der Veräußerung oder Vorjahr .

^[58] Z.B. Verkauf von Gebäuden, Grundstücken, Anteilen an Kapitalgesellschaften . Bei Letzteren können bis zur Höhe von 500.000 € auf die Kosten neu angeschaffter Anteile an Kapitalgesellschaften, abnutzbarer beweglicher WG oder neu angeschaffter Gebäude übertragen werden. Vgl.§ 6b (10) EStG; Strahl, a.a.O. S. 73-79; Seit Entstehung der Norm im Jahre 1964 wurde sie mehrfach geändert, zuletzt durch das UntStFG. Die Änderungen gelten gem. § 52 Abs. 18a S.1 EStG auf Veräußerungen, die ab dem 1.1.2002 vorgenommen worden sind. Hierbei ist nicht das Verpflichtungsgeschäft maßgeblich, sondern der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, vgl. BFH-Urteil IV R 47, 48/00 v. 25.10.2001. Wieder eingeführt ist nun die Gesellschafterbezogene Betrachtungsweise, nach der ein VG eines begünstigten Wirtschaftsgutes eines Mitunternehmers nicht nur im Rahmen seines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens, sondern nach Maßgabe seiner Beteiligungsquote, auch auf Reinvestitionen im Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft oder umgekehrt von der Mitunternehmerschaft quotal auf ein Wirtschaftsgut des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens übertragen werden kann. Zu den Übertragungsmöglichkeiten: vgl. dieselbe, S. 12147; Boochs, W. in Dankmeyer, U. EStG-Komm. 2003, § 6b Tz 98. Weiter führt Strahl aus, dass die Übertragungsmöglichkeiten nach § 6 Abs. 5 S.3 indifferent zu denen nach § 6b EStG sind. vgl. Strahl, M. in Korn, K./ Strahl, M. Steueränderungen 2002 S. 66.

^[59] Handelsrechtlich beinhaltet eine übertragene Rücklage gem. § 6b EStG eine steuerrechtliche Mehrabschreibung, die eine unversteuerte Rücklage i.S.v. §§ 247 Abs. 3, 273 HGB ist. Vgl. Strahl in Steuergestaltungen S 63, m.w.A.;s. Siewert, W. in: Frotscher, G. EStG-Komm. 2002, § 6b Tz. 124-127.

^[60] vgl. Strahl, M. a.a.O. S. 66 m.w.A. Die veräußerten WG müssen mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben. § 6b (4) EStG. Zur Problematik der Vorbesitzzeit wird von Strahl ausgeführt, dass bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die zu einem Gesamthandsvermögen gehören, zur Prüfung der Vorbesitzzeit allein auf die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft abzustellen sei. Bei unentgeltlichen Übertragungen gem. § 6 (5) EStG ist die Vorbesitzzeit des Rechtsvorgängers dem Rechtsnachfolger anzurechnen. Vgl. Boochs, W. a.a.O. Tz. 69.

^[61] Siehe unter 4.3.3, vgl. Trockels-Brand, T. a.a.O. S: 218.

^[62] Vgl. Trockels-Brand, a.a.O. S. 194.

^[63] vgl. Strahl, M. a.a.O., S. 81, m.w.N. Besteht keine Reinvestitionsmöglichkeit, ist die Rücklage Gewinn erhöhend aufzulösen und um 6 v.H. zu erhöhen.

^[64] Vgl. Trockels-Brand, T. a.a.O. S. 199;206 (66)

^[65] Bei Auflösung erhöht sich der Veräußerungsgewinn um 6% pro Jahr, vgl. § 6b (7) EStG. Dies führt zu einem Bemessungsgrundlageneffekt. Zum Wahlrecht der vorzeitigen Auflösung, vgl. Siewert, W. a.a.O. zu § 6b Tz. 141-143.

^[66] Vgl. R 41b (10) S.1 und 6 EStR. (Steuersatzeffekt)

^[67] Die zu Punkt 4.2.2 dargelegten Ausführungen und Effekte gelten entsprechend.

^[68] Rücklage, die aus dem Gewinn wesentlicher Betriebsgrundlagen gebildet wurde.

^[69] Vgl. R 41b (10) S. 4 EStR. Vgl. Siewert, W. a.a.O. § 6b Tz. 145

^[70] Vgl. § 6b (7) EStG.

^[71] Evtl. gemindert bei Auflösung ohne Reinvestition durch § 6b (7) EStG.

^[72] Vgl. Trockels-Brand, T. a.a.O. S. 210.

^[73] laufende Gewinne werden reduziert und steuerstundend in VG umgewandelt.

^[74] Vgl. Trockels-Brand. T. a.a.O. S. 211.; 212.

^[75] In Grund- und Boden bzw. in Anteile an Kapitalgesellschaften , vgl. Bahrs, E. Vorteilhaftigkeit, 2003, in: BB S. 569-671.

^[76] Bei Vorabveräußerung von wesentl. Betriebsgrundlagen an mehrere Erwerber be- steht die Gefahr, dass der Vorgang als Betriebsabwicklung gewertet wird.