Die private Nutzung der zum Betriebsvermögen gehörenden PKW durch den Unternehmer

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Ertragsteuerliche Behandlung der Privatnutzung von betrieblichen Pkw
2.1. Anwendungsbereich der § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG und § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2+3 EStG
2.2. Wahl der Ermittlungsmethode
2.3. Die Pauschalierungsmethode (1%-Regelung)
2.3.1. Berechnung des Privatanteils nach der 1%-Regelung
2.3.2. Nutzung mehrerer betrieblicher Kfz
2.3.3. Einbeziehung Fahrten Wohnung - Betriebsstätte
2.3.4. Kostendeckelung
2.4. Die Fahrtenbuchmethode
2.4.1. Berechnung des Privatanteils nach der Fahrtenbuchmethode
2.4.2. Anforderung und Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuches
2.4.3. Fahrtenbuchmethode führt zu unzutreffenden Ergebnissen?
2.5. 1%-Regelung oder Fahrtenbuchmethode?
2.6. Verfassungsmäßigkeit der Pauschalierungsmethode

3. Umsatzsteuerliche Behandlung der Privatnutzung von betrieblichen Pkw
3.1. Zuordnung des Pkw zum Unternehmen
3.2. Anschaffung vor dem 01.04.1999
3.2.1. Ermittlung der Umsatzsteuer nach der 1%-Regelung
3.2.2. Ermittlung der Umsatzsteuer nach der Fahrtenbuchmethode
3.2.3. Ermittlung der Umsatzsteuer anhand der sachgerechten Schätzung
3.3. Anschaffung nach dem 31.03.1999
3.4. Behandlung nach dem 31.12.2002 und nach Steueränderungs-gesetz 2003

4. Schluss

Anhang mit Beispielen

Literaturverzeichnis

Eidesstattliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die steuerliche Behandlung von betriebseigenen Fahrzeugen ist ein umstrittenes Gebiet. Durch die große Bandbreite der betroffenen Personen kommt es oft zu Meinungsverschiedenheiten zwischen Finanzverwaltung und den Steuer-pflichtigen. Eine Fülle von Finanzgerichts- und BFH-Urteilen sowie die Beteiligung des Europäischen Gerichtshofes zeigen die Relevanz dieses Themas.

Der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG ist definiert als der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Ende eines Wirtschaftsjahres und dem am Anfang eines Wirtschaftsjahres, vermehrt um die Entnahmen und vermindert um die Einlagen. Hierbei dient das Betriebsvermögen unter anderem dazu, eine Abgrenzung zwischen dem betrieblichen und außerbetrieblichen Bereich herzustellen. Die Einlagen und Entnahmen kann man somit als Bewegungen zwischen diesen beiden Bereichen bezeichnen.

Was nun zum Betriebsvermögen gehört, bestimmt sich danach, ob die Nutzung des Wirtschaftsgutes betrieblich veranlasst ist. Es müssen ein sachlicher Bezug zum Betrieb und eine betriebliche Nutzungsabsicht bzw. sonstige betriebliche Gründe nachweislich bestehen.^[1] Andernfalls wird das Wirtschaftsgut dem Privatvermögen des Unternehmers zugeordnet.

Eine Aufteilung zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen bei beweglichen Wirtschaftsgütern ist grundsätzlich nicht möglich. Dies bestimmt § 12 Nr. 1 EStG mit dem Grundsatz der Unteilbarkeit von beweglichen Wirtschaftsgütern. Demnach können Aufwendungen, die nicht eindeutig und einfach von der privaten Lebensführung zu trennen sind, nicht als Betriebsausgaben erfasst werden.^[2] Resultat dieser Vorschrift ist somit die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zu einem der beiden Bereiche nach seiner prozentualen Nutzung. Wird das Wirtschaftsgut zu mehr als 50 % betrieblich genutzt, stellt es notwendiges Betriebsvermögen dar. Bei einer betrieblichen Nutzung zwischen 10 und 50 % liegt gewillkürtes Betriebsvermögen vor. Das Wirtschaftsgut kann dem Betriebsvermögen zugeordnet werden. Nach einem neuen Urteil des Bundesfinanzhofs ist auch bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, entgegen der Richtlinienregelung (R 13 Abs. 16 EStR 2001) die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen möglich.^[3] Bei einer Nutzung von weniger als 10 % liegt notwendiges Privatvermögen vor.^[4]

Somit können bei einer Zuordnung zum Betriebsvermögen alle Aufwendungen, die im Zusammenhang mit diesem Wirtschaftsgut stehen, als Betriebsausgabe behandelt werden, § 4 Abs. 4 EStG.

Besteht aber gleichzeitig eine private Nutzung, muss man vom Grundsatz der Unteilbarkeit nach § 12 EStG abweichen. Bei zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern, wie z.B. Telefon und Kfz, die gleichzeitig privat genutzt werden, wird der darauf entfallende Anteil als Nutzungsentnahme behandelt.

Diese Arbeit soll einen Überblick über die ertrag- und umsatzsteuerlichen Vorschriften in Bezug auf die private Kfz-Nutzung und ihre Auswirkungen auf den Steuerpflichtigen geben. Dabei werden die gesetzlichen Einzelvorschriften vorgestellt und erläutert.

Des weiteren wird auf die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen eingegangen.

In dieser Arbeit soll das Augenmerk vorwiegend auf den Einzelunternehmer gerichtet werden. Die Auswirkungen für Personen- und Kapitalgesellschaften sowie für Arbeitnehmer müssen auf Grund des Umfangs dieser Arbeit außer Acht gelassen werden.

2. Ertragsteuerliche Behandlung der Privat-nutzung von betrieblichen Pkw

Wird ein Pkw, der sich im Betriebsvermögen befindet, auch für Privatfahrten genutzt, ist der private Nutzungsanteil als Nutzungsentnahme zu erfassen. Die privaten Kostenanteile sollen durch diese gewinnerhöhende Aufwandsentnahme neutralisiert werden. Zudem soll der Betriebsausgabenabzug für Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie Familienheimfahrten insoweit begrenzt werden, dass er den Anteil der hierfür gewährten Vergünstigungen für Arbeitnehmer nicht übersteigt (vgl. § 9 Abs. 1 S.3 Nr. 4 + 5 EStG).^[5] Die anteiligen Kosten sind im Rahmen der Umbuchungen am Jahresende zu erfassen.^[6]

Die gesetzliche Grundlage bilden die § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG und § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Des weiteren spielt das BMF-Schreiben vom 21.01.2002 – IV A 6 – S-2177 - 1/02 – eine zentrale Rolle für die ertragsteuerliche Behandlung der privaten Kfz-Nutzung.

2.1. Anwendungsbereich der § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG und § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2+3 EStG

Die o.g. gesetzliche Regelung bezieht sich nur auf Pkw, die sich im Betriebsvermögen befinden und auch privat genutzt werden. Bei gemieteten oder geleasten Fahrzeugen sind bei einer mehr als 50 %-igen betrieblichen Nutzung die Vorschriften aus Vereinfachungsgründen entsprechend zu befolgen, obwohl das Fahrzeug im Regelfall im Betriebsvermögen des Leasinggebers ausgewiesen wird. Das Fahrzeug kann außerdem auch dem Vorratsvermögen angehören und als Vorführwagen genutzt werden.^[7]

Behauptet der Steuerpflichtige, er würde das Fahrzeug nicht für private Zwecke verwenden, so trifft ihn die objektive Beweislast. In der Regel ist von einer privaten Nutzung auszugehen, wenn ein Unternehmer nur einen Pkw besitzt und dieses sich im Betriebsvermögen befindet. So ist bei einer Beurteilung, ob ein Pkw privat genutzt wird, von der allgemeinen Lebenserfahrung auszugehen. Demzufolge kann z.B. in einem Unternehmen mit vielen Kundendienstfahrzeugen nicht jedes privat genutzt sein.^[8]

Zugmaschinen und Lastkraftwagen sind generell von der o.g. gesetzlichen Regelung ausgeschlossen. Eine etwaige private Nutzung ist einzeln zu bewerten.^[9]

Damit § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG zur Anwendung kommt, muss das Fahrzeug zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder zu Familienheimfahrten genutzt werden.

2.2. Wahl der Ermittlungsmethode

Sind die Voraussetzungen für die Ermittlung eines privaten Nutzungsanteils erfüllt, hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht. Dieses bestimmt § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Entweder kann die private Nutzung durch eine Pauschalierungsmethode, der sog. 1%-Regelung, nach Satz 2 dieser Vorschrift errechnet werden, oder nach Satz 3 durch Nachweis der Gesamtaufwendungen in Zusammenhang mit einem Fahrtenbuch.

Die Wahl der Methode erfolgt mit Einreichung der Steuererklärung beim Finanzamt. Sie ist für ein Wirtschaftsjahr einheitlich zu treffen. Somit ist es nicht möglich von z.B. Januar bis März ein Fahrtenbuch zu führen und danach die 1%-Regel anzuwenden. Eine Ausnahme bildet der Fahrzeugwechsel. Hierbei kann eine andere Ermittlungsmethode gewählt werden. Wird das Fahrzeug innerhalb eines Monats gewechselt so ist bei der 1%-Regelung das Fahrzeug das vorwiegend genutzt wurde zu berücksichtigen.

2.3. Die Pauschalierungsmethode (1%-Regelung)

Bis zum Veranlagungszeitraum 1995 wurde der private Nutzungsanteil durch verschiedene Methoden, wie z.B. durch Schätzung anhand eines repräsentativ geführten Fahrtenbuchs, ermittelt. Durch die unterschiedlichen Methoden kam es zu Ungerechtigkeiten und Ermittlungsdefiziten. Die großen Spielräume führten zu einem großen Streitpotential mit der Verwaltung.^[10] Mit dem Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995 wollte der Gesetzgeber die Ermittlung des privaten Anteils für betriebliche Kfz vereinfachen und standardisieren und führte die pauschalierte Ermittlung von privaten Nutzungsanteilen ein, § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG.

2.3.1. Berechnung des Privatanteils nach der 1%-Regelung

Nach dem Gesetzeswortlaut ist die private Nutzung eines Kfz für jeden „Kalendermonat mit 1% des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen“, § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG. Der dabei ermittelte Listenpreis einschließlich Umsatzsteuer ist auf volle 100 EUR abzurunden. (siehe: Anhang mit Beispielen, Bsp. 1)

Im folgenden sollen die einzelnen Tatbestandsmerkmale der Vorschrift näher erläutert werden.

Jeder Kalendermonat

Wird das Fahrzeug innerhalb eines Monats auch nur gelegentlich genutzt, ist der pauschale monatliche Nutzungswert anzusetzen. Ist aber die private Nutzung für volle Kalendermonate ausgeschlossen, so ist für diese Monate die 1%-Regelung nicht anzuwenden. Dies ist der Fall bei längerer Krankheit, Urlaub, Reparatur etc. und ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Die Umstände müssen aber für den vollen Kalendermonat vorgelegen haben.

Fraglich ist hierbei jedoch inwiefern der Unternehmer A, der eine Reise vom 01.-31.07. macht, besser gestellt werden soll als Unternehmer B, der vom 03.07.-02.08. in den Urlaub fährt. Des weiteren ist es problematisch festzustellen, ob das betriebliche Kfz bei Abwesenheit oder Verhinderung des Unternehmers nicht durch Familienangehörige privat genutzt wird.^[11]

Inländischer Listenpreis

Der inländische Listenpreis bildet den zentralen Teil der Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des privaten Nutzungsanteils. Er ist für alle gängigen Fahrzeuge anhand der Schwacke-Liste ermittelbar. Die tatsächlichen Kosten einschließlich Preisnachlässe kommen nicht zur Geltung. Gebrauchtwagen werden somit auch mit ihrem inländischen Listenpreis angesetzt. Diese Regelung ist jedoch nicht zu beanstanden.^[12] Die Listenpreisregelung gilt auch für reimportierte Fahrzeuge, wobei Mehr- oder Minderausstattungen gegenüber inländischen Fahrzeugen berücksichtigt werden müssen.^[13]

Insbesondere bei älteren Fahrzeugen wird es schwierig sein den Listenpreises zu ermitteln, da entsprechende Hinweise darauf nicht mehr vorhanden sind. Der Listenpreis ist dann auf dem Wege einer Schätzung zu ermitteln.

Zeitpunkt der Erstzulassung

Der Tag an dem das Fahrzeug, nicht der Fahrzeugtyp, das erste Mal zum Straßenverkehr zugelassen wurde bildet den Zeitpunkt der Erstzulassung. Dieser ist bei inländischen Fahrzeugen im Kfz-Schein zu finden. Bei importierten oder reimportierten Kfz kann der Steuerpflichtige ein entsprechendes Datum angeben. Ihn trifft dabei aber die objektive Beweislast.

Kosten für Sonderausstattungen

Zum inländischen Listenpreis sind etwaige Sonderausstattungen hinzuzurechnen. Darunter fallen z.B. Standheizung oder Navigationssystem. Ein Autotelefon bleibt außer Ansatz.^[14]

Einschließlich Umsatzsteuer

Aufgrund der Berechnung einschließlich der Umsatzsteuer spricht man auch vom Bruttolistenpreis. Ist beim Erwerb, z.B. von einer Privatperson, keine Umsatzsteuer angefallen, ist trotzdem der inländische Listenpreis zuzüglich Umsatzsteuer anzusetzen. Da ein Steuerpflichtiger, der seinen Pkw im Privatvermögen hat, bei Anschaffung und Nutzung Umsatzsteuer zu zahlen hat, ist zu Recht der Bruttolistenpreis anzusetzen.^[15]

2.3.2. Nutzung mehrerer betrieblicher Kfz

Befinden sich mehrere Fahrzeuge im Betriebsvermögen, ist grundsätzlich für jedes der pauschale Nutzungswert zu ermitteln, das durch den Unternehmer selbst oder von Personen, die zu seiner Privatsphäre gehören, genutzt wird.^[16] Der Begriff der Personen seiner Privatsphäre deckt sich nicht mit dem Angehörigenbegriff des § 15 AO, sondern ist ausgeweitet auf Lebensgefährten und enge Freunde.^[17] Kann der Steuerpflichtige glaubhaft machen, dass Fahrzeuge durch andere Personen nicht privat genutzt werden, ist als Bemessungsgrundlage das Fahrzeug mit dem höchsten Listenpreis anzusetzen.^[18] Es reicht nicht aus, glaubhaft zu machen, dass sich noch ein Pkw im Privatvermögen befindet, um einer Pauschalierung mehrerer Pkw zu entgehen. Sicherste Methode bildet immer noch die Führung eines Fahrtenbuches.

Als Billigkeitsmaßnahme des Gesetzgebers und zur Vermeidung von Überbesteuerungen ist z.B. bei einer potentiellen Nutzung von drei Personen (Unternehmer, Ehefrau und Tochter) bei einem Betriebsvermögen mit fünf Pkw auch nur davon auszugehen, dass drei tatsächlich genutzt werden. Es sind die drei Pkw mit den höchsten Listenpreisen zur Berechnung des privaten Nutzungsanteils heranzuziehen.^[19] (Bsp. 2)

2.3.3. Einbeziehung Fahrten Wohnung - Betriebsstätte

Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten im Zuge einer doppelten Haushaltsführung sind nicht abziehbare Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG. Die abziehbaren Aufwendungen sind auf die pauschalen Höchstbeträge des § 9 Abs. 1 Nr. 4 und 5 bzw. Abs. 2 EStG beschränkt.^[20]

Parallel zur Berechnung der privaten Kfz-Nutzung durch die 1%-Regelung hat der Gesetzgeber zur Ermittlung des steuerlichen Aufwands für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten pauschale Beträge eingeführt.

Der steuerliche Aufwand für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte berechnet sich aus 0,03% des inländischen Listenpreises pro Entfernungskilometer für jeden Kalendermonat, der Aufwand für Familienheimfahrten mit 0,002% des inländischen Listenpreises pro Entfernungskilometer.

Soweit dieser steuerliche Aufwand die pauschalen Höchstbeträge übersteigt, ist der errechnete Unterschiedsbetrag zusätzlich zum privaten Nutzungsanteil durch die 1%-Regelung als Aufwandsentnahme zu betrachten und dem Gewinn hinzuzurechnen. (Bsp. 3)

Liegt der ermittelte steuerliche Aufwand unter den pauschalen Höchstbeträgen, kann der Steuerpflichtige diese als Betriebsausgaben abziehen.^[21]

[...]

^[1] Vgl. BFH X R 20/86 BStBl II 90, 128

^[2] Vgl. R 117 EStR 2001

^[3] Vgl. BFH vom 2.10.2003, IV R 13/03.

^[4] Vgl. R 13 Abs. 1 EStR 2001.

^[5] Vgl. Wacker: „Private Nutzung...“, S. 10119.

^[6] Vgl. Lenhoff: „Steuerliche Behandlung...“, S. 271.

^[7] Vgl. Schmidt/Glanegger: EStG, § 4 RZ. 420.

^[8] Vgl. Wacker: „Private Nutzung...“, S. 10129 ff.

^[9] Vgl. Korn/Strahl: ESt Kommentar, § 6 RZ. 404.

^[10] Vgl. Gumpp: „Neuregelung der Besteuerung...“, S. 214.

^[11] Vgl. Wacker: „Private Nutzung...“, S.10137 ff.

^[12] Vgl. BFH IV R 27/00 BStBl II 01, 403.

^[13] Vgl. Korn/Strahl: ESt Kommentar, § 6 RZ. 407.

^[14] Vgl. Korn/Strahl: ESt Kommentar, § 6 RZ. 407.

^[15] Vgl. bilanz & buchhaltung : „Private Kfz-Nutzung...“, S.365.

^[16] Vgl. BFH VI R 132/00 DStR 02, 1127.

^[17] Vgl. Zacher: „Private Kfz-Nutzung...“, S. 1187.

^[18] Vgl. Schneider: Finanz und Steuern Band 16.

^[19] Vgl. Wacker: „Private Nutzung...“, S. 10133 ff.

^[20] Vgl. Schmidt/Heini>

^[21] Vgl. Schneider/Hoffmann: „Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte“, S.416.