Leseprobe
INHALTSVERZEICHNIS
A. Einführung
B. Bedeutung für die Praxis
I. Steuerliche Motive
1. Vorweggenommene Erbfolge gegen Versorgungsleistungen
2. Zuwendung von laufenden Einkünften
3. Einkünfteverlagerung zur Milderung der Steuerprogression
C. Nießbrauch im Gesellschaftsrecht
I. Personengesellschaften
1. Zulässigkeit
a) Grundsatz
b) Regelung im Gesellschaftsvertrag
c) Zustimmung
2. Bestellung
a) Verpflichtungsgeschäft
b) Erfüllungsgeschäft
3. Rechtsstellung des Nießbrauchers
a) Treuhandlösung
b) Echter Nießbrauch
c) Nießbrauch am Gewinnstammrecht
d) Nießbrauch an den vermögensrechtlichen Bezügen
4. Übertragbarkeit
a) Nießbraucher ist natürliche Person
b) Nießbraucher ist juristische Person
5. Beendigung
a) Rechtsgeschäftlich
b) Kraft Gesetz
II. Kapitalgesellschaften
1. Zulässigkeit
a) Grundsatz
b) Regelung im Gesellschaftsvertrag
2. Bestellung
a) Erfüllungsgeschäft
b) Anmeldung bei der Gesellschaft
3. Rechtsstellung des Nießbrauchers
a) Echter Nießbrauch
D. Nießbrauch im Steuerrecht
I. Grundsätze
1. Entgeltlicher Nießbrauch
2. Unentgeltlicher Nießbrauch
3. Vorbehaltsnießbrauch
4. Zuwendungsnießbrauch
5. Vermächtnisnießbrauch
6. Wirtschaftliches Eigentum
II. Einkommensteuerrechtliche Behandlung
1. Grundsätze
a) Vorbehalts- und Vermächtnisnießbrauch
2. Bei Personengesellschaften
a) Des Nießbrauchers
b) Des Bestellers
c) Nießbrauch am Gewinnstammrecht
d) Nießbrauch an den vermögensrechtlichen Bezügen
3. Bei Kapitalgesellschaften
a) Vorbehalts- und Vermächtnisnießbrauch
b) Zuwendungsnießbrauch
III. Erbschaft- und Schenkungssteuerliche Behandlung
1. Entgeltlicher Nießbrauch
2. Unentgeltlicher Nießbrauch
a) Zuwendungsnießbrauch und Vermächtnisnießbrauch
b) Vorbehaltsnießbrauch
3. Nießbrauchsverzicht
E. Zusammenfassende Würdigung
A. Einführung
Deutschland wird nicht jünger. Das hohe Alter stellt zahlreiche Familienunternehmer vor die Wahl: entweder das meist über viele Jahrzehnte mit Herzblut gewachsene Unternehmen aufgeben oder die große Herausforderung der Betriebsübergabe annehmen. Wohl dem, der schon früh einen Nachfolger gefunden hat. Daraus entwickelt sich dann die Frage nach der Versorgung des Übergebers. Schenkt der Familienunternehmer nämlich seinen Betrieb an die Kinder, dann verliert er in der Regel den größten Teil seines Vermögens. Deshalb wird in diesen Fällen häufig der Nießbrauch bestellt: als Mittel zur Alterssicherung.
Der Nießbrauch findet seinen Ursprung im römischen Recht und wurde als Dienstbarkeit anfangs lediglich an Haus und Grund bestellt.[1] Er ist das unveräußerliche und unvererbliche absolute Recht, die Früchte und Gebrauchsvorteile (Nutzungen) einer fremden Sache oder eines fremden Rechts zu ziehen.[2] Der Nießbrauch trennt also Ertrag und Substanz voneinander.
Die vorliegende Arbeit behandelt den Nießbrauch an Personen- und Kapitalgesellschaftsanteilen im Gesellschafts- und Steuerrecht.
B. Bedeutung für die Praxis
I. Steuerliche Motive
1. Vorweggenommene Erbfolge gegen Versorgungsleistungen
Als überwiegender Grund für die Bestellung eines Nießbrauchs wird die vorweggenommene Erbfolge angeführt.[3] Nach § 14 ErbStG werden alle innerhalb von zehn Jahren derselben Person eingeräumten Vermögensvorteile zusammengerechnet und insgesamt der Erbschaftsteuer unterworfen. Um die Steuerbelastung zu reduzieren, empfiehlt es sich also, die persönlichen Erbschaftsteuerfreibeträge durch regelmäßige Vermögensübertragungen in Zehnjahresabständen voll auszuschöpfen.[4]
Beispiel:
Der vermögende Vater V ist Eigentümer mehrerer Immobilien und Gesellschafter einer GmbH. Er überträgt seinen GmbH-Geschäftsanteil bereits zu Lebzeiten auf
seinen Sohn S.
Wurde ein Geschäftsanteil übertragen, fließen die Erträge aus der Unternehmung dem neuen Inhaber zu. Der vorherige Gesellschafter müsste ab sofort auf Einkünfte verzichten, die er gewöhnlich zur Sicherung seiner Lebenshaltung benötigt. Doch durch eine geschickte rechtliche Gestaltung lässt sich die Versorgung des Übertragenden sichern.[5] Nach herrschender Meinung ist diese Gestaltung im Erbschaftsteuerrecht ergänzungsfest.[6]
2. Zuwendung von laufenden Einkünften
Der Nießbrauch ist häufig verwendetes Mittel, um nahen Familienangehörigen oder anderen Dritten laufende Einkünfte zuzuwenden.
Beispiel:
Der in Köln wohnhafte Vater V erzielt aus einer GmbH-Beteiligung jährliche Kapitaleinkünfte in Höhe von 100.000 Euro. Um seinem in Potsdam studierenden
Sohn S den Lebensunterhalt zu ermöglichen, wendet er ihm einen Teil dieser Einkünfte zu.
3. Einkünfteverlagerung zur Milderung der Steuerprogression
Mit steigendem Einkommen steigt auch der Grenzsteuersatz. Es kann daher sinnvoll sein, Einkünfte auf Dritte zu verlagern. Durch die Trennung von Ertrag und Substanz wird das Progressionsgefälle zwischen den Parteien ausgenutzt, ohne dass die eigene Gesellschafterstellung aufgegeben werden muss.[7]
Beispiel:
Die unverheiratete Fabrikantin F erzielt je 25.000 Euro Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Gewerbebetrieb. Ihr Grenzsteuersatz beträgt 42
Prozent. Wendet sie ihrer volljährigen Tochter ein Nießbrauchsrecht an der Gesellschaftsbeteiligung zu, werden beide nur noch mit etwa 29 Prozent belastet.
C. Nießbrauch im Gesellschaftsrecht
Der Nießbrauch tangiert sowohl sachenrechtliche Grundlagen als auch das Gesellschaftsrecht.[8] Er wird nicht an der Gesellschaft selbst eingeräumt. Stattdessen bestellt ihn der Gesellschafter an seiner Beteiligung.[9]
I. Personengesellschaften
1. Zulässigkeit
Gegenstand des Nießbrauchs kann auch ein Recht sein, § 1068 I BGB. Beim Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen handelt es sich um eine Sonderform des Rechtsnießbrauchs.[10] Nach Maßgabe von § 1069 II BGB kann der Nießbrauch aber nur an jenem Recht bestellt werden, das auch übertragbar ist.[11]
a) Grundsatz
Gemäß den §§ 717, 719 I BGB sind Ansprüche, die den Gesellschaftern aus dem Gesellschaftsverhältnis zustehen, grundsätzlich nicht übertragbar. Anderes gilt, wenn der Nießbrauch lediglich an den vermögensrechtlichen Bezügen bestellt werden soll, da die Übertragbarkeit dieser durch § 717 S. 2 BGB nicht ausdrücklich ausgeschlossen wird.[12]
b) Regelung im Gesellschaftsvertrag
Diesbezüglich kann aber im Gesellschaftsvertrag eine abweichende Vereinbarung getroffen werden.[13] Unter dieser Voraussetzung ist die Bestellung des Nießbrauchs ohne weiteres zulässig.
c) Zustimmun g
Sofern es aber an einer gesellschaftsvertraglichen Regelung fehlt, müssen alle Mitgesellschafter der Bestellung des Nießbrauchs zustimmen.[14]
2. Bestellung
Abstraktions- und Trennungsprinzip erfordern die Unterscheidung zwischen schuld-, familien- oder erbrechtlichem Verpflichtungsgeschäft und dem sachenrechtlichen Erfüllungsgeschäft.[15]
a) Verpflichtungsgeschäft
Das Verpflichtungsgeschäft regelt den Rechtsgrund für die Verfügung. Fehlt das Verpflichtungsgeschäft, dann würde der Übertragende sogleich einen bereicherungsrechtlichen Rückübertragungsanspruch haben.[16] Das Verpflichtungsgeschäft ist formfrei.[17]
Zugrundeliegendes Verpflichtungsgeschäft kann beispielsweise ein Kaufvertrag über den Nießbrauchsgegenstand, die Schenkung, die unentgeltlichen Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder die letztwillige Verfügung sein.
b) Erfüllungsgeschäft
Das dingliche Erfüllungsgeschäft hängt in seiner Wirksamkeit nicht vom zugrundeliegenden Verpflichtungsgeschäft ab.[18] Mit dem Erfüllungsgeschäft wird ein Teil des Vollrechts, nämlich die Nutzungsbefugnis, übertragen.[19] Das erfolgt gemäß § 1069 I BGB nach den Vorschriften, welche für die Übertragung des Rechts gelten.
3. Rechtsstellung des Nießbrauchers
Die rechtliche Stellung des Nießbrauchers hängt davon ab, wie der Nießbrauch ausgestaltet ist. Es wird zwischen zwei Formen unterschieden: dem Vollrechtsnießbrauch im Wege der Treuhandlösung und dem echten Nießbrauch.[20]
a) Treuhandlösung
Die früher vorherrschende Treuhandlösung ließ den Nießbraucher treuhänderisch an die Stelle des Gesellschafters eintreten und machte ihn so zum Gesellschafter auf Zeit.[21] Inhaltlich handelt es sich nicht mehr um Nießbrauch, denn der Nießbraucher erhält kein Recht an der Mitgliedschaft, sondern diese selbst.[22] Die Vertreter der Treuhandlösung haben den echten Nießbrauch als Verstoß gegen das Abspaltungsverbot gewertet und darum abgelehnt.[23]
aa) Mitverwaltungsrechte
(1) Stimmrecht
Der Nießbraucher genießt als Treuhänder alle Gesellschafterrechte.[24] Ihm steht das Stimmrecht zu.[25]
bb) Handelsregistereintragung
Schließlich ist der Nießbraucher auch im Handelsregister einzutragen.[26]
cc) Außenhaftung
Im Rahmen der Treuhandlösung verdrängt der Nießbraucher den Besteller als Gesellschafter. Er haftet deshalb im Außenverhältnis.[27] Zum Ausgleich wird er auf das Innenverhältnis verwiesen.[28]
dd) Stellungnahme
Diese Lösung ist nach der heute herrschenden Meinung abzulehnen, denn durch sie erlangt der Nießbraucher eine Rechtsstellung, wie sie den gesetzlichen Rahmen überschreitet.[29]
b) Echter Nießbrauch
Inzwischen wird auch der Nießbrauch als dingliches Recht an der Mitgliedschaft vertreten.[30] Die Bestellung verstößt auch nicht gegen das Abspaltungsverbot, da keine Mitgliedschaftsrechte übertragen werden.[31] Der Nießbraucher verdrängt den Besteller nämlich nicht aus seiner Position als Gesellschafter.[32] Vielmehr wird er neben dem Besteller in den Gesellschafterverband einbezogen.[33]
aa) Fruchtziehung
(1) Entnahmefähige Erträge
Nach herrschender Meinung beschränkt sich das Fruchtziehungsrecht des Nießbrauchers auf die entnahmefähigen Erträge.[34] Folglich ist er an die gesellschaftsvertraglichen Festlegungen und die Gesellschafterbeschlüsse zur Gewinnverwendung gebunden. Dagegen überlässt eine Mindermeinung dem Nießbraucher auch die stehen gelassenen Gewinne, unterstellt aber auch eine Teilhabe an Verlusten und Außenhaftung.[35]
(2) Außerordentliche Erträge
Außerordentliche Erträge mehren nach der herrschenden Meinung nur das Vermögen des Bestellers.[36] Dafür treffen ihn durch Vermögensminderung aber auch außerordentliche Verluste allein.[37]
Beispiel:
Außerordentliche Erträge sind die Erträge aus dem Verkauf von Beteiligungen, Betriebsgrundstücken und anderem Anlagevermögen oder der Auflösung von Rückstellungen.
(3) Entnahmerecht des OHG-Gesellschafters
Gemäß § 122 I HGB ist jeder OHG-Gesellschafter berechtigt, vier Prozent seines Kapitalanteils aus der Gesellschaftskasse zu entnehmen. Nach herrschender Meinung wird der Nießbraucher die Beträge nur für sich beanspruchen können, wenn sie durch Gewinn gedeckt sind.[38]
bb) Liquidationserlös
Sollte sich die Gesellschaft auflösen, bleibt dem Nießbraucher der Zugriff auf die Substanz verwehrt, denn das Auseinandersetzungsguthaben der Personengesellschaft steht dem Besteller zu. Der Nießbrauch setzt sich aber entsprechend §§ 1074, 1075 BGB an den Surrogaten fort.[39] Der Nießbraucher kann sodann die Zinsen daran fordern oder gemäß § 1079 BGB Neuanlage des Guthabens verlangen.[40]
cc) Mitverwaltungsrechte
Inwieweit die Mitverwaltungsrechte auf den Nießbraucher übergehen, ist umstritten.
(1) Stimmrecht
Das Stimmrecht sichert dem Gesellschafter die Teilhabe an der internen Willensbildung in der Gesellschaft.[41] Fraglich ist, wem es zusteht.
(a) Des Nießbrauchers
Eine Auffassung sieht das Stimmrecht als Gebrauchsvorteil der Mitgliedschaft.[42] Danach steht es allein dem Nießbraucher zu.[43]
(b) Des Bestellers
Die heute herrschende Auffassung lehnt das ab. Das Stimmrecht ist kein Gebrauchsvorteil der Mitgliedschaft.[44] Stimmberechtigter ist demzufolge als Inhaber der Beteiligung nur der Besteller.[45]
(c) Aufteilung zwischen Nießbraucher und Besteller
Der Nießbraucher einer Sache übt die Rechte aus, die sich aus der Gemeinschaft der Miteigentümer in Ansehung der Verwaltung der Sache und der Art ihrer Benutzung ergeben (§ 1066 BGB). Diesem Rechtsgedanke folgend verteilt Habersack das Stimmrecht zwischen Nießbraucher und Besteller.[46] Der Besteller soll für Grundlagenentscheidungen zuständig sein.[47] Da der Nießbraucher berechtigt ist, die Nutzungen des belasteten Rechts zu ziehen, kann sich sein Stimmrecht nur auf Angelegenheiten beziehen, die das Fruchtziehungsrecht direkt betreffen.[48] Dem hat sich auch die Rechtsprechung angeschlossen.[49]
Grundlagenentscheidungen sind beispielsweise Entscheidungen über die Feststellung des Jahresabschlusses [50], die Änderung des Unternehmensgegenstandes oder im Gesellschafterbestand [51].
(d) Gemeinschaftliches bei Uneinigkeit leer laufendes Stimmrecht
Nach einer Mindermeinung üben Besteller und Nießbraucher das Stimmrecht gemeinschaftlich aus.[52] Das Stimmrecht wird bei Uneinigkeit nicht ausgeübt und leerlaufen.
(e) Stellungnahme
Entgegen der heute herrschenden Auffassung kann es nicht ohne weiteres richtig sein, das Stimmrecht allein dem Besteller zuzuordnen. Die Rechte stehen nämlich teilweise dem Nießbraucher zu.
[...]
[1] Beauregard in JA 2003, 886.
[2] Schmidt in HGB MüKo Schmidt, vor § 230 Rn. 18.
[3] Polhmann in BGB MüKo Säcker/Rixecker, Vorbemerkung zu Band 6, Abschnitt 4, Titel 2, Rn. 12.
[4] Kössinger in Testamentsgestaltung Nieder/Kössinger, § 6 Rn. 192.
[5] Pohlmann in BGB MüKo Säcker/Rixecker, § 1068 Rn. 20.
[6] kritisch dazu Reiff in NJW 1992, 2857.
[7] Hochheim/Wagenmann in ZEV 2010, 109, 3.1.2; Kössinger in Testamentsgestaltung Nieder/Kössinger, § 6 Rn. 200.
[8] Pohlmann in BGB MüKo Säcker/Rixecker, § 1068 Rn. 26.
[9] SachenR Ring, § 1068 Rn. 8.
[10] Bengel/Dietz in Testamentsvollstreckung Bengel/Reimann, 4. Kapitel Rn. 387.
[11] Laukemann in SachenR Martinek, § 1069 Rn. 20.
[12] Ulmer/Schäfer in BGB MüKo Säcker/Rixecker, § 705 Rn. 107; Laukemann in SachenR Martinek, § 1069 Rn. 24; Lemke in SachenR Ring § 1068 Rn. 8; Frank in MittBayNot 2010, 96.
[13] Jansen in Nießbrauch im Zivil-/StR Jansen, Rn. 53.
[14] Laukemann in SachenR Martinek, § 1069 Rn. 21; Jansen in Nießbrauch im Zivil-/StR Jansen, Rn. 53.
[15] Oechsler in BGB MüKo Säcker/Rixecker, § 929 Rn. 5.
[16] ebenda, § 929 Rn. 10.
[17] Maier in BeStLex Birle, Nießbrauch Rn. 6.
[18] Schulte-Nölke in BGB Schulze, Vorbemerkung zu §§ 854-1296 Rn. 21.
[19] Maier in BeStLex Birle, Nießbrauch Rn. 7.
[20] Zimmermann in PersG im StR Zimmermann, Q Rn. 2.
[21] Kössinger in Testamentsgestaltung Nieder/Kössinger, § 10 Rn. 178.
[22] Pohlmann in BGB MüKo Säcker/Rixecker, § 1068 Rn. 30.
[23] Bengel/Dietz in Testamentsvollstreckung Bengel/Reimann, 5. Kapitel Rn. 387.
[24] Zimmermann in PersG im StR Zimmermann, Q Rn. 6.
[25] Schlitt in GmbH & Co. KG Sudhoff, § 38 Rn. 15.
[26] Zimmermann in PersG im StR Zimmermann, Q Rn. 3.
[27] Zimmermann in PersG im StR Zimmermann, Q Rn. 6.
[28] Schmidt in HGB MüKo Schmidt, vor § 230 Rn. 24; BGH-Urteil vom 12. Dezember 1974 - II ZR 166/72.
[29] Milatz/Sonneborn in DStR 1999, 137; Reiß in EStG Kirchhof, § 15 Rn. 203.
[30] Stürner in BGB Jauernig, § 720 Rn. 9; Pohlmann in BGB MüKo Säcker/Rixecker, § 1068 Rn. 23; Frank in MittBayNot 2010, 96.
[31] Pohlmann in BGB MüKo Säcker/Rixecker, § 1068 Rn. 25.
[32] Schäfer in OHG Habersack, § 105 Rn. 119.
[33] Ulmer/Schäfer in BGB MüKo Säcker/Rixecker, § 705 Rn. 96; Schäfer in OHG Habersack, § 105 Rn. 116; Pohlmann in BGB MüKo Säcker/Rixecker, § 1068 Rn. 25.
[34] Schäfer in OHG Habersack, § 105 Rn. 121; Pohlmann in BGB MüKo Säcker/Rixecker, § 1068 Rn. 50.
[35] Pohlmann in BGB MüKo Säcker/Rixecker, § 1068 Rn. 51.
[36] ebenda, § 1068 Rn. 53.
[37] Ulmer/Schäfer in BGB MüKo Säcker/Rixecker, § 705 Rn. 103.
[38] Pohlmann in BGB MüKo Säcker/Rixecker, § 1068 Rn. 61.
[39] Schacht in GmbH Müller/Winkeljohann, § 12 Rn. 155; BGB MüKo Säcker/Rixecker, § 705 Rn. 105; HGB MüKo Schmidt, vor § 230 Rn. 19.
[40] Schäfer in OHG Habersack, § 105 Rn. 123.
[41] Enzinger in HGB MüKo Schmidt, § 119 Rn. 13.
[42] Dörner in BGB Schulze, § 100 Rn. 1.
[43] Berger in BGB Jauernig, § 1068 Rn. 4; BGB MüKo Säcker/Rixecker, § 1068 Rn. 72; Schäfer in OHG Habersack, § 105 Rn. 124.
[44] Richter/Escher in GesR Gummert/Weipert, § 27 Rn. 62; Schlitt in GmbH & Co. KG Sudhoff, § 38 Rn. 19.
[45] Pohlmann in BGB MüKo Säcker/Rixecker, § 1068 Rn. 69; Berger in BGB Jauernig, § 1068 Rn. 9; Zöllner in GmbHG Baumbach/Hueck, § 47 Rn. 35; Schacht in GmbH Müller/Winkeljohann, § 12 Rn 153; Schlitt in GmbH & Co. KG Sudhoff, § 38 Rn. 53; Schlitt in GmbH & Co. KG Sudhoff, § 38 Rn. 16; Schmidt in HGB MüKo Schmidt, vor § 230 Rn. 27; OLG Koblenz, Urteil vom 16. Januar 1992 - 6 U 963/91.
[46] Habersack in Mitgliedschaft - subjektives und sonstiges Recht, S. 111.
[47] Reichert/Weller in GmbHG MüKo Fleischer/Goette, § 15 Rn. 336.
[48] Söffing/Jordan in BB 2004, 353-355; Richter/Escher in GesR Gummert/Weipert, § 27 Rn. 65.
[49] BFH-Urteil vom 01. März 1994 - VIII R 35/92 Rn. 48; BGH-Urteil vom 9. November 1998 - II ZR 213/97.
[50] Verse in GesR Henssler/Strohn, § 15 Rn. 114.
[51] Altmeppen in GmbHG Roth/Altmeppen, § 37 Rn. 19.
[52] Schlitt in GmbH & Co. KG Sudhoff, § 38 Rn. 16.