Exploration und Evaluierung von mineralischen Ressourcen nach IFRS 6


Bachelorarbeit, 2014

31 Seiten, Note: 1,3


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundlagen
2.1 Zielsetzung
2.2 Struktur des Standards
2.3 Anwendungsbereich
2.4 Anwendungszeitpunkt

3. Ansatz und Bewertung
3.1 Befreiungen von Ansatz- und Bewertungsregeln nach IAS 8.11 und
3.2 Ansatz von Vermögenswerten aus EuE
3.2.1 Full-Cost- Methode
3.2.2 Successful-Efforts- Methode
3.2.3 Area-of-Interest- Methode
3.3 Bewertung von Vermögenswerten aus EuE
3.3.1 Zugangsbewertung
3.3.2 Folgebewertung
3.3.3 Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
3.4 Wertminderungen
3.4.1 Ansatz und Bewertung
3.4.2 Festlegung der Ebene für spätere Überprüfung

4. Darstellung und Angaben
4.1 Klassifizierung von Vermögenswerten
4.2 Umklassifizierung von Vermögenswerten
4.3 Angaben

5. Zusammenfassung
5.1 Wichtigste Ergebnisse des IFRS
5.2 Analyse des IFRS
5.3 Aktuelle Entwicklung durch das IASB

Literaturverzeichnis

Internetquellen

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Anwendungsbereich der Bilanzierung von Exploration und Evaluierung nach IFRS

Abbildung 2: Gliederung des Sachanlagevermögens der OMV aus 2006.

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Alternative Bilanzierung der Ausgaben für EuE - in Anlehnung an Zülch/Willms (2005), KoR,

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Zur Darstellung der Exploration und Evaluierung von mineralischen Ressourcen nach IFRS 6 wird einleitend eine Erläuterung der wichtigsten Begriffe stattfinden. Nach einer anschließenden Einführung in die historische Entwicklung des Standards werden einige Problembereiche, welche im weiteren Verlauf dieser Arbeit geklärt werden, dargestellt.

Um die mineralienausbeutende Industrie mit in das Regelwerk der International Financial Reporting Standards (IFRS) einzubeziehen, hat das International Accounting Standards Board (IASB) den IFRS 6 erlassen.[1] Der IFRS 6 regelt branchenspezifisch in groben Zügen die Bewertung und Bilanzierung der Exploration und Evaluierung (EuE) von mineralischen Ressourcen.[2] Bei mineralischen Ressourcen handelt es sich um nicht regenerative Bodenschätze wie Mineralien, Öl, Kohle oder Erdgas.[3] Als ein Beispiel für ein Mineralvorkommen ist Erz zu nennen, welches durch seine EuE von dem Anwendungsbereich des IFRS 6 betroffen ist. Als Exploration wird die Suche nach eben diesen mineralischen Ressourcen verstanden.[4] Der Begriff der Evaluierung beschreibt den Vorgang des Erstellens von Studien über die Machbarkeit und Wirtschaftlichkeit des Förderns oder bzw. des Abbaus dieser Ressourcen.[5] Teilweise finden sich diese Definitionen im Anhang A des IFRS 6 wieder.

Bereits im Jahr 2000 gab das International Accounting Standards Committee (IASC) nach zweijähriger Bearbeitung ein Arbeitspapier (Issue Paper) bzgl. der mineralienausbeutenden Industrie heraus.[6] Das IASB schenkte dem Projekt als nachfolgende Organisation nicht das gleiche Maß an Aufmerksamkeit.[7] Daher wurde der IFRS 6 erst im Dezember 2004 verzögert vom IASB veröffentlicht.[8] Zuvor fand im Januar desselben Jahres die Herausgabe des Entwurfes des Standards (Exposure Draft) statt.[9] Am 01. Januar 2006 trat der IFRS 6 offiziell in Kraft. Bei der Entwicklung dieses Standards waren international tätige Erdöl- und Erdgasunternehmen beteiligt.[10] Ursprünglich war dieser Standard als eine Zwischenlösung für die Bilanzierung von rohstofffördernden Aktivitäten vorgesehen. Der IASB plante eine anschließende Komplettierung (Comprehensive Review) für den mineralienausbeutenden Industriezweig.[11]

Der IFRS 6 birgt teils durch seine Stellung als Zwischenlösung einige Problembereiche in sich. Zum einen gibt es den Aspekt der zeitlichen Abgrenzung. Der IFRS 6 deckt nicht den kompletten Vorgang der Gewinnung von mineralischen Ressourcen ab.[12] Zum anderen werden den Unternehmen verschiedene Methoden für den Ansatz und die Bewertung von Vermögenswerten aus EuE frei zur Wahl gestellt. Des Weiteren ergeben sich große Freiheiten bei der Überprüfung der Vermögenswerte auf Wertminderungen. Zudem müssen alle aktivierten Vermögenswerte aus EuE gemäß ihrer Art in materielle oder immaterielle Vermögenswerte klassifiziert werden, wobei der Standard keine genauen Definitionen als Vorgaben nennt.[13] Zuletzt muss bei der gesamten Bilanzierung stets das internationale Regelwerk mit seinen International Accounting Standards (IAS) und IFRS partiell berücksichtigt werden.

Eine Betrachtung der EuE von mineralischen Ressourcen nach IFRS 6 ist bedeutsam, da dieser Standard den Beginn der Berücksichtigung der mineralienfördernden Industrie in der internationalen Rechnungslegung darstellt. Obwohl der IFRS 6 ursprünglich nur als eine Zwischenlösung des IASB geplant war, gilt es, ihm aufgrund der Größe und Relevanz des rohstofffördernden Industriezweiges, eine große Bedeutung beizumessen. Der Standard trifft -wenn auch nicht umfassend- erstmals spezifisch für diese globale Branche Regelungen, wobei den Anwendern einige Freiheiten gewährt werden. Die Diskrepanz zwischen der Relevanz spezifischer Bilanzierungsregeln für die Branche und der fragmentarischen Regelung des Boards mittels der Zwischenlösung IFRS 6 verursacht Kritik an dem gesamten Projekt und seiner Umsetzung.

Im weiteren Verlauf werden zunächst die Grundlagen des IFRS 6 genauer erläutert und darauf folgend die einzelnen Ansatz- und Bewertungsmöglichkeiten für Vermögenswerte detaillierter dargestellt. Daraufhin werden die Angaben und die Darstellung thematisiert, bevor abschließend die wichtigsten Ergebnisse zusammengefasst und analysiert werden.

2. Grundlagen

Der IFRS 6 wurde für eine spezifische Branche mit bestimmten Zielen erlassen. Neben der Zielsetzung ist im Bereich der Grundlagen auch die Struktur des Standards zu erwähnen. Zudem folgen abschließend Definitionen der geltenden Anwendungszeitpunkte und -bereiche.

2.1 Zielsetzung

Das allgemeine Ziel des IFRS 6 ist die Festlegung der Rechnungslegung für die EuE von mineralischen Ressourcen.[14] Es soll vorerst nur eine begrenzte Verbesserung der Bilanzierung von EuE-Ausgaben entstehen.[15] Für das IASC (später IASB) diente die Heterogenität der Bilanzierung durch fehlende spezifische IFRS für diese Branche als Motivation für den Erlass dieses Standards. Eine Bewertung und Bilanzierung der Aktivitäten aus EuE mithilfe der bisherigen Standards des IASB, wie z.B. dem IAS 16 oder IAS 38, wurde nicht vorgesehen (s. IAS 16.3; IAS 38.2). Um einen Jahresabschluss nach IFRS aufstellen zu können, mussten Unternehmen der rohstofffördernden Industrie vor dem Erlass des IFRS 6 nach Maßgabe des IAS 8.10-12 selbstständig Methoden für die Bilanzierung und Bewertung erstellen.[16] Aufgrund der Bandbreite der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden war eine Vergleichbarkeit der Bilanzen daher nicht möglich.[17]

Im Detail verlangt das Board durch IFRS 6.2 die Überprüfung von Vermögenswerten aus EuE auf Wertminderung und eine entsprechende Bewertung gemäß IAS 36. Des Weiteren sollen durch den Standard Angaben entstehen, welche die erfassten Beträge für die EuE kennzeichnen und erläutern. Letztlich muss für den Abschlussadressaten die Höhe, die Eintrittswahrscheinlichkeit und der Zeitpunkt möglicher künftiger Zahlungsströme verständlich gemacht werden, die aus den angesetzten Vermögenswerten aus EuE resultieren.[18]

2.2 Struktur des Standards

Der IFRS 6 besteht aus insgesamt 27 Paragraphen sowie einem Anhang A. In den Paragraphen werden zunächst die Zielsetzung und der Anwendungsbereich geregelt, bevor die Vorschriften bzgl. des Ansatzes von Vermögenswerten aus EuE folgen. Über den Bereich der Bewertung von Vermögenswerten und der Darstellung, welcher die Klassifizierung und Umklassifizierung von Vermögenswerten beinhaltet, gelangt man anschließend zur Wertminderung. Hier wird zum einen der Ansatz und die Bewertung und zum anderen die Festlegung der Ebene zur Überprüfung auf Wertminderungen geregelt. Abschließend folgen Paragraphen bzgl. der Angaben, des Zeitpunktes des Inkrafttretens und der Übergangsvorschriften.

In dem Anhang A werden 3 Begriffsdefinitionen wiedergegeben. Zu diesen Begriffen gehören neben Ausgaben für EuE auch EuE von mineralischen Ressourcen sowie Vermögenswerte für EuE.[19]

Bei der Anwendung des IFRS 6 sind Teile des weiteren internationalen Regelwerkes mitzuberücksichtigen. Der Standard wirkt somit unmittelbar mit anderen IAS und IFRS zusammen. Im Bereich des Ansatzes von Vermögenswerten ist der IAS 8 (Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler) zu berücksichtigen. Bei eventuellen Wertminderungen ist gemäß IAS 36 (Wertminderungen) anzusetzen und zu bewerten. Die Erleichterungen des IFRS 1 (Standard zur Regelung der erstmaligen Anwendung der IFRS) gelten auch bei der erstmaligen Bilanzierung der EuE von mineralischen Ressourcen. Bei der Wahl der Größe von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten gelten die Regelungen des IFRS 8 (Geschäftssegmente). Und schließlich gelten bei der Bewertung von Vermögenswerten die Vorgaben der Standards IAS 16 (Sachanlagen), IAS 37 (Rückstellungen) und IAS 38 (immaterielle Vermögenswerte). Dazu wird jeweilig in den nachfolgenden Abschnitten genauer eingegangen.

2.3 Anwendungsbereich

Grundsätzlich ist der IFRS 6 auf die entstehenden Ausgaben für EuE eines Unternehmens anzuwenden.[20] Wie bereits in der Einleitung erwähnt, bezieht sich der IFRS 6 dabei jedoch nicht auf den kompletten Vorgang der Gewinnung von Bodenschätzen. Zur Definition des Anwendungsbereichs wird der Vorgang vom IASB in 3 Phasen unterteilt (s. Abb. 1):

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten Abb. 1: Anwendungsbereich der Bilanzierung von Exploration und Evaluierung nach IFRS 6[21]

Die in Phase 1 dargestellte Erkundung bezeichnet das Aufspüren von vermuteten, jedoch noch nicht nachgewiesenen Fundstellen bis zur Erteilung einer Genehmigung für das jeweilige Gebiet. Des Weiteren zählen Probebohrungen, die Unterhaltung der Fundstellen sowie geologische und geophysikalische Untersuchungen ohne Genehmigung zu Phase 1.[22] Kosten, die in dieser Phase entstehen, sind gemäß IAS 38 zu aktivieren.[23]

Die entstandenen Kosten aus der letzten Phase des Nachweises der Machbarkeit und Verwertbarkeit sind ebenfalls außer Reichweite des IFRS 6. Hierzu gehören u.a. Kosten für die Erschließung des Rohstoffvorkommens, Anlagen zur Förderung oder Ausgaben zur Weiterverarbeitung der Rohstoffe.[24] Die daraus entstandenen Vermögenswerte sind gemäß IAS 16, 36 und 38 zu bewerten und zu bilanzieren.

Somit findet der IFRS 6 seine Anwendung in der mittleren Phase. Man kann den Bereich der EuE demnach grob eingrenzen, indem man alle Aktivitäten vor dem Erhalt der Genehmigung und nach dem Nachweis der technischen Machbarkeit und wirtschaftlichen Verwertbarkeit ausschließt. Als Beispiele für Kosten im Bereich der EuE gelten u.a. die Beschaffung von Bohr- und Abbaurechten, Probeentnahmen oder auch Ausgaben für Machbarkeitsstudien.[25]

2.4 Anwendungszeitpunkt

Der IFRS 6 ist auf Berichtsperioden anzuwenden, welche am 01.01.2006 oder danach beginnen.[26] Eine vorgezogene Anwendung wird gestattet, jedoch ist dafür eine gesonderte Berichterstattung notwendig.[27] Für IFRS-Erstanwender sind die Vorschriften des IFRS 6 gemäß IFRS 1 retrospektiv anzuwenden.

3. Ansatz und Bewertung

Für den Ansatz von Vermögenswerten aus EuE existieren spezielle Methoden und weitere Mischformen. Die dadurch aktivierten Vermögenwerte müssen in der Folgezeit bewertet werden. In diesem Abschnitt werden neben der Befreiung von IAS 8.11 und 8.12 alle Optionen aus dem IFRS 6 für den Ansatz und die Bewertung erläutert.

3.1 Befreiungen von Ansatz- und Bewertungsregeln nach IAS 8.11 und 8.12

Im dem IFRS 6 werden keine eigenständige Regeln für den Ansatz oder die Bewertung wiedergegeben. Bei dem Ansatz und bei der Bewertung von Vermögenswerten ist gemäß IFRS 6.6 der Paragraph 10 des IAS 8 anzuwenden.[28] Der IAS 8 beinhaltet Regelungen für die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, sowie die Darstellung von Fehlern und die Änderung von Schätzungen. Dabei schreibt IAS 8.10 vor, dass das Management eines Unternehmens eigenständig darüber zu entscheiden hat, welche Rechnungslegungsmethode zu entwickeln und anzuwenden ist.[29] Jedoch befreit IFRS 6.7 im gleichen Zuge den Anwender von der Pflicht der Paragraphen IAS 8.11 und 8.12. Demnach muss bei der Wahl der Rechnungslegungsmethode nicht auf die in IAS 8.11 genannten Quellen zur Auslegungshierarchie geachtet werden. Ferner wird durch die Befreiung von IAS 8.12 auf weitere mögliche zur Entscheidungsfindung helfende Vorschläge bzgl. der Leitlinien verzichtet.[30] Entsprechend finden im Ansatz und in der Bewertung von Vermögenswerten nach IFRS 6 teilweise die Richtlinien der Standards wie IAS 16 oder IAS 38 ihre Anwendung.

Somit kann man verallgemeinernd die Aussage treffen, dass die bisher angewandten Regeln zum Ansatz und zur Zugangsbewertung beibehalten werden können.[31] Den Unternehmen ist von einer vollständigen Aktivierung bis hin zu einer Erfassung nahezu aller Ausgaben in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) ein großer Spielraum gegeben.[32] Es ist lediglich auf eine konsistente Anwendung der Methode, sowie eine Bereitstellung entscheidungsnützlicher Informationen zu achten.[33]

Hintergrund dieser Regelung ist die Vereinfachung für IFRS-Erstanwender. Es soll verhindert werden, dass bei erstmaliger Bilanzierung nach IFRS eine Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden notwendig wird. Folglich ist eine Weiterführung der nationalen Vorschriften (z.B. nach HGB oder US-GAAP) grundsätzlich zulässig.[34] Hinzu kommt eine weitere Vereinfachung für Erst- und Altanwender bei der Bilanzierung nach IFRS 6. Für den Fall eines Wechsels der Bilanzierungsmethoden müssen alle Anwender gemäß IFRS 6.14 zwar auf die Vorgaben des IAS 8, nicht aber explizit auf die in IAS 8.11 f. genannten Bedingungen eingehen. Somit wird den Anwendern auch für diesen Fall ein großer Ermessensspielraum zugestanden.[35]

3.2 Ansatz von Vermögenswerten aus EuE

Kosten, welche durch EuE-Aktivitäten verursacht wurden, können nach dem IFRS 6 zu einer Aktivierung führen. Dazu zählen bspw. der Erwerb von Rechten, Probebohrungen, Probeentnahmen, Erdbewegungen, sowie diverse Studien und Beurteilungen zur technischen Durchführbarkeit und wirtschaftlichen Rentabilität.[36] Zur Aktivierung von Vermögenswerten stehen den Unternehmen u.a. drei Methoden zur Auswahl, welche im weiteren Verlauf anhand eines Beispiels thematisiert werden. Dazu gehören die Full-Cost-, Successful-Efforts- und Area-of-Interest- Methode.

3.2.1 Full-Cost- Methode

Die erste der drei genannten Methoden ist die Full-Cost -Methode (auch Full-Cost-Accounting). Bei der Anwendung dieser Methode werden alle Kosten unabhängig vom Erfolg der EuE-Aktivitäten aktiviert. Hintergrund dieser Methode ist die Denkweise, dass auch Ausgaben für nicht erfolgreiche EuE-Aktivitäten, wie z.B. für erfolglose Probebohrungen (Dry Holes), notwendig sind, um letztlich erfolgreich bei der Suche nach mineralischen Vorkommen zu sein. Diese Methode wird in der Praxis vor allem von kleinen und mittelgroßen Öl- und Gasgesellschaften in Anspruch genommen.[37] Alle Ausgaben dienen letztendlich der resultierenden Leistungserstellung. Somit wird die Full-Cost- Methode als finale Betrachtungsweise angesehen.[38] Zur Veranschaulichung dient das folgende Beispiel:

Ein Unternehmen hat 1.000 Geldeinheiten (GE) an eine staatliche Behörde gezahlt. Somit erhält es das Recht, in einem bestimmten Gebiet nach Erzvorkommen zu suchen. Im Falle einer erfolgreichen Suche dürfen die mineralischen Vorkommen des Gebietes von dem Unternehmen gefördert werden. Die Genehmigung bezieht sich auf drei Abbaufelder in denen anschließend Grabungen vorgenommen und Gesteinsproben entnommen werden. Die Aufwendungen pro Feld belaufen sich auf 200 GE. Hinzu kommen noch die Kosten für eine Studie zur Auswertung der wirtschaftlichen Verwertung und der technischen Machbarkeit. Diese betragen 300 GE. Bei der Studie stellt sich heraus, dass lediglich zwei der insgesamt drei Abbaufelder wirtschaftlichen Erfolg versprechen.

Im Falle der Full-Cost- Methode sind die gesamten Kosten in Höhe von 1.900 GE zu aktivieren. Die Ausgaben, die dabei keinen Erfolg nach sich ziehen, werden dennoch als erforderlich angesehen. Nach der Interpretation der Methode wären ohne diese erfolglosen Ausgaben die übrigen Erzvorkommen nicht erfolgreich zu erschließen gewesen. Demzufolge wird eine Erhöhung der Aktiva um 1.900 GE stattfinden. Es entsteht keine Belastung des Periodenerfolgs.[39]

3.2.2 Successful-Efforts- Methode

Im Gegensatz zu der vorherigen Methode des Full-Cost-Accounting werden beim Successful-Efforts-Accounting nicht die gesamten Kosten aktiviert. Hier findet eine Differenzierung nach dem Erfolg der EuE-Aktivitäten statt. Diese Methode setzt einen direkten Zusammenhang zwischen der Ausgabe für eine Aktivität und dem entdeckten wirtschaftlich förderbaren Mineralvorkommen voraus.[40] Dadurch, dass nur die Kosten für erfolgreiche Projekte aktiviert werden, müssen die restlichen Kosten für erfolglose EuE-Aktivitäten in der jeweiligen Periode erfolgswirksam erfasst werden. Der Hintergedanke dieser Methode liegt in der bilanziellen Abbildung. Den Ausgaben für die erfolgreichen Aktivitäten können somit direkt die entsprechenden Erträge gegenübergestellt werden.[41] Größtenteils machen größere Öl- und Gasgesellschaften von der Successful-Efforts- Methode Gebrauch.[42]

Zur Verdeutlichung der Relevanz der Kosten für die erfolglose Exploration und deren Bilanzierung dient beispielhaft der Strategic Report 2013 des Mineralöl- und Erdgasunternehmen Royal Dutch Shell plc. In dem Jahresreport wird der Misserfolg bei der Exploration mineralischer Ressourcen durch Dry Holes u.Ä. mit dem Anstieg der Explorationsaktivitäten begründet. Neben einer Verdopplung der Anzahl erfolgloser Bohrungen innerhalb eines Jahres stiegen auch die Kosten für den Raum Nord- und Südamerika um 70% an. Die Kosten für die gesamte Exploration weltweit stieg somit von 3,104 Mrd. US $ (2012) auf 5,278 Mrd. US $ (2013). Durch den Anstieg der Explorationsaktivitäten konnte Shell jedoch sein Explorationsgebiet um brutto 78.800 km² (netto 3.700 km² aufgrund von Reduzierungen in anderen Gebieten) vergrößern.[43]

In Bezug auf das in 3.2.1 genannte Beispiel lässt sich ein Unterschied zur Full-Cost- Methode ausmachen. Im Zuge der Successful-Efforts- Methode werden die Kosten für die erfolglose Grabung und Entnahme der Gesteinsproben in den Periodenaufwand aufgenommen. Diejenigen Ausgaben, welche nicht direkt und eindeutig zu den erfolgreichen Aktivitäten zuzuordnen sind, werden hingegen voll aktiviert. In diesem Fall entspricht dies den Kosten für das Abbaurecht und die Studie bzgl. der Machbarkeit. Somit sind insgesamt Ausgaben in Höhe von 1.700 GE (Vgl. 1.900 GE im Falle der Full-Cost- Methode) zu aktivieren. Der Periodenerfolg wird mit 200 GE belastet.[44]

Die Folgende Tabelle soll einen Überblick über die Bilanzierung der Ausgaben in den jeweiligen Methoden verschaffen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 1: Alternative Bilanzierung der Ausgaben für EuE

3.2.3 Area-of-Interest- Methode

Aus den beiden bisher behandelten Methoden wurden diverse Mischverfahren entwickelt. Die wichtigste dieser weiteren Methoden ist das Area-of-Interest-Accounting. Bei dieser Abwandlung werden die Kosten nach geologischen Gebieten, in denen mineralische Ressourcen vermutet werden (Area of Interest), unterschieden. Die Ansatzmethoden können dabei je nach Gebiet unterschiedlich sein. Eine konsistente Anwendung über alle Gebiete hinweg ist nicht erforderlich. Im Gegensatz zur Full-Cost- oder Successful-Efforts- Methode können hier je nach Gebiet die Kosten entweder vollkommen erfolgswirksam erfasst, vollständig aktiviert oder auch teilweise aktiviert werden. In der Praxis findet sich diese Art des Ansatzes von Vermögenswerten häufig im Bergbau wieder.[45] Als erfolgsversprechendes Gebiet wird bspw. eine einzelne Miene oder ein einzelnes Gasfeld definiert. Die Bedingungen der gezielten Suche nach Ressourcen und der Erkenntnis für die Existenz von Ressourcen müssen dabei erfüllt sein.

Grundsätzlich muss allerdings vor Anwendung der Area-of-Interest- Methode zur Erfassung aller Kosten eine Beurteilung entweder nach der Full-Cost- oder Successful-Efforts- Methode erfolgen. Erst anschließend kann eine Aufteilung der einzelnen Gebiete nach der Area-of-Interest- Methode durchgeführt werden.[46]

3.3 Bewertung von Vermögenswerten aus EuE

Im weiteren Verlauf wird auf die Bewertung von Vermögenswerten aus EuE eingegangen. Zunächst erfolgt eine Übersicht über die Bewertung bei erstmaligem Ansatz, bevor die Folgebewertung und schließlich Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden beschrieben werden. Auch hier gibt es jeweils Zusammenhänge mit anderen Standards. Das Zusammenwirken mit IAS 16, 37 und 38 wird in den einzelnen Bereichen genauer erläutert.

3.3.1 Zugangsbewertung

Beim erstmaligen Ansatz von Vermögenswerten aus EuE sind diese gemäß IFRS 6.8 mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten.[47] Eine andere Bewertung wird ausgeschlossen. Grund dafür ist die Tatsache, dass bei den national vorliegenden Rechnungslegungsprinzipien bzgl. der Zugangsbewertung nicht anders verfahren wird.[48] Die zu bewertenden Vermögenswerte wurden hier bereits unter 3.2 auszugsweise genannt. In IFRS 6.9 wird ebenfalls beispielhaft auf mögliche Ausgaben der zu bewertenden Vermögenswerte hingewiesen.

Sollte eine direkte Verbindung von Gemeinkosten zu den Ausgaben für EuE-Aktivitäten nach IFRS 6 bestehen, so liegt ein Wahlrecht zur Einbeziehung dieser Gemeinkosten vor. Demnach können bspw. Verwaltungskosten, welche nur durch bestimmte Bohrungen entstehen, hinzugezogen werden. Allgemeine Verwaltungskosten sind hingegen davon ausgeschlossen.[49]

Die Bildung und Bewertung von Rückstellungen ist die einzige Ausnahme von der erleichterten Weiterführung der bisherigen der Ansatz- und Bewertungsmethoden nach IFRS 6.7.[50] In Folge der Exploration von mineralischen Ressourcen entstehen eventuell diverse Wiederherstellungs- und/oder Entfernungsverpflichtungen. Im Verbund mit IAS 37, welcher zur Regelung von Rückstellungen, Eventualschulden und -forderungen geschaffen wurde, sind diese Kosten gemäß IFRS 6 als Rückstellungen zu erfassen. Eine Bewertung der Rückstellungen findet dabei durch eine Schätzung statt. Diese Rückstellungen werden jeweils den Anschaffungs- und Herstellungskosten einer bestimmten Periode zugerechnet.[51]

3.3.2 Folgebewertung

Nachdem die Vermögenswerte beim erstmaligen Zugang mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten bewertet wurden, muss in der Folgezeit eine Bewertung nach dem fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskostenmodell oder nach dem Neubewertungsmodell erfolgen. Nach IFRS 6.12 besteht ein Wahlrecht zwischen diesen beiden Methoden.[52] Die Folgebewertung richtet sich dabei nach IAS 16 und IAS 38. Der IAS 16 dient der bilanziellen Behandlung von Sachanlagen[53], wobei die Regelung zur Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten durch den IAS 38 festlegt wird.[54]

Für die Anwendung des Neubewertungsmodells (Revaluation Model) ist eine Übereinstimmung mit der Klassifizierung von Vermögenswerten notwendig.[55] Eine detaillierte Auseinandersetzung mit dem Thema der Klassifizierung von Vermögenswerten (IFRS 6.15) findet in 4.1 statt. Die Klassifizierung in materielle und immaterielle Vermögenswerte wird für die Anwendung der Regelungen gemäß IAS 16 und IAS 38 vorausgesetzt, da diese Methode auf dem beizulegenden Zeitwert eines Vermögensgegenstandes (Fair Value) basiert.[56] Bei der Ermittlung der Zeitwerte wird zwischen materiellen und immateriellen Vermögenswerten unterschieden: “Während der beizulegende Zeitwert für nach IAS 16 zu behandelnde Vermögenswerte aus Marktpreisen abgeleitet werden kann (IAS 16.31), ist für die Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts eines immateriellen Vermögenswerts auf einen aktiven Markt Bezug zu nehmen.“[57]

Eine Folgebewertung nach dem Neubewertungsmodell gemäß IAS 38 hat allerdings keine Aussagekraft, da der regelmäßig zu bestimmende Fair Value nicht zuverlässig zu ermitteln ist.[58] Ein aktiver Markt für die regelmäßige Bewertung von immateriellen Vermögenswerten aus EuE ist nicht gegeben. Dennoch bleibt diese Methode im Rahmen der IASB-Rechnungslegung zulässig.

Eine alternative Folgebewertung stellt das Verfahren der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten (Cost Model) dar. Auch bei der Anwendung dieses Verfahrens ist eine vorherige Gliederung in materielle oder immaterielle Vermögenswerte erforderlich. In der Folge werden die Vermögenswerte je nach Klassifizierung gemäß IAS 16.30 oder IAS 38.74 mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der kumulierten Abschreibungen und der kumulierten Wertminderungsaufwendungen bewertet.[59] Die für das Cost Model benötigte Ermittlung der Abschreibungen von Vermögenswerten ist hierbei erst vorzunehmen, wenn den aktivierten Ausgaben aus der Prozessphase direkt Erträge zuzuordnen sind. Als Ertrag wird dabei der Rückfluss aus dem Verkauf von geförderten mineralischen Ressourcen definiert.[60]

Zur genaueren Gliederung der Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerte bedarf es einer weiteren Unterteilung in einzelne Klassen. Die beiden dafür zu beachtenden Kriterien zur Unterteilung in diese Klassen sind einerseits ähnliche Eigenschaften und andererseits ähnliche Verwendungsmöglichkeiten in der operativen Tätigkeit des Unternehmens. Grundsätzlich gilt im Bereich der Folgebewertung, dass für jede unterschiedliche Klasse von materiellen oder immateriellen Vermögenswerten jeweils eine andere Methode, unabhängig von anderen Klassen, angewandt werden darf. Die Bewertung der einzelnen Klassen ist in der Folge einheitlich und konsistent durchzuführen.[61]

Aufgrund des bestehenden Problems des fehlenden aktiven Markts für die Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen bei der Neubewertungsmethode wird das Cost Model in der Praxis dominieren und seine Anwendung finden.[62]

3.3.3 Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

Die zuvor erläuterten Methoden für den Ansatz und die Bewertung von Vermögensgegenständen können im Zeitverlauf geändert werden. Gemäß IFRS 6.13 ist eine Änderung der bisherigen Rechnungslegungsmethoden aber nur unter bestimmten Voraussetzungen zulässig. Dazu gehört, dass die Relevanz des Abschlusses für die wirtschaftliche Entscheidungsfindung der Adressaten zunehmen muss, jedoch im gleichen Zuge die Verlässlichkeit nicht gemindert werden darf. Des Weiteren ist eine Änderung erlaubt, wenn der Abschluss verlässlicher gestaltet wird, ohne an Relevanz des Abschlusses für die Entscheidungsfindung zu verlieren. Verallgemeinernd wird eine Änderung somit nur in Folge einer grundsätzlichen Optimierung geduldet. Als Maßstab für die Bewertung von Relevanz und Verlässlichkeit dienen die Kriterien des IAS 8.

[...]


[1] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2013), S. 2425.

[2] Vgl. Heuser/Theile (2009), S. 146.

[3] Vgl. Becker/Beermann/Schmidt (2013), S. 2.

[4] Vgl. Zülch/Willms (2008), S. 3.

[5] Vgl. Zülch/Willms (2005), S. 116.

[6] Vgl. IAS Plus/IFRS 6.

[7] Vgl. Ballwieser/Beine/Hayn (2011), S.1063.

[8] Vgl. Bohl/Riese/Schlüter (2006), S. 1097.

[9] Vgl. IAS Plus/IFRS 6.

[10] Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2013), S. 157.

[11] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2013), S. 2426.

[12] Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2013), S. 157.

[13] Vgl. Becker/Beermann/Schmidt (2013), S. 23.

[14] Vgl. IFRS 6.1.

[15] Vgl. Zülch/Willms (2008), S. 1.

[16] Vgl. Zülch/Willms (2008), S. 3.

[17] Vgl. Bohl/Riese/Schlüter (2006), S. 1098.

[18] Vgl. IFRS 6.2.

[19] Vgl. Federmann/Müller (2011), S. 133.

[20] Vgl. IFRS 6.3.

[21] Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2013), S. 157.

[22] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2013), S. 2426.

[23] Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2013), S. 157.

[24] Vgl. Becker/Beermann/Schmidt (2013), S. 4.

[25] Vgl. Zülch/Willms (2005), S. 116/117.

[26] Vgl. IAS Plus/IFRS 6.

[27] Vgl. Zülch/Willms (2008), S. 3.

[28] Vgl. IFRS 6.6.

[29] Vgl. IAS 8.10.

[30] Vgl. IAS Plus/IAS 8.

[31] Vgl. Wagenhofer (2009), S. 377

[32] Vgl. Zülch/Willms (2005), S. 117.

[33] Vgl. Zülch/Willms (2008), S. 3/4.

[34] Vgl. Becker/Beermann/Schmidt (2013), S. 6/7.

[35] Vgl. Zülch/Willms (2005), S. 118.

[36] Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2013), S. 157.

[37] Vgl. Becker/Beermann/Schmidt (2013), S. 9.

[38] Vgl. Zülch/Willms (2005), S. 117.

[39] Vgl. Bohl/Riese/Schlüter (2006), S. 1101.

[40] Vgl. Becker/Beermann/Schmidt (2013), S. 8.

[41] Vgl. Zülch/Willms (2008), S. 4.

[42] Vgl. Becker/Beermann/Schmidt (2013), S. 9.

[43] Vgl. Shell Strategic Report (2013), S. 21/34.

[44] Vgl. Bohl/Riese/Schlüter (2006), S. 1101.

[45] Vgl. Becker/Beermann/Schmidt (2013), S. 9/10.

[46] Vgl. Zülch/Willms (2008), S. 5.

[47] Vgl. Wagenhofer (2009), S. 377.

[48] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2013), S. 2432.

[49] Vgl. Becker/Beermann/Schmidt (2013), S. 10/11.

[50] Vgl. Bohl/Riese/Schlüter (2006), S. 1101.

[51] Vgl. IAS Plus/IAS 37.

[52] Vgl. IFRS 6.12.

[53] Vgl. IAS Plus/IAS 16.

[54] Vgl. IAS Plus/IAS 38.

[55] Vgl. IFRS 6.12.

[56] Vgl. Wagenhofer (2009), S. 377.

[57] Bohl/Riese/Schlüter (2006), S. 1102.

[58] Vgl. Zülch/Willms (2005), S. 119.

[59] Vgl. Bohl/Riese/Schlüter (2006), S. 1102.

[60] Vgl. Zülch/Willms (2008), S. 6.

[61] Vgl. Becker/Beermann/Schmidt (2013), S. 12.

[62] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2013), S. 2433.

Ende der Leseprobe aus 31 Seiten

Details

Titel
Exploration und Evaluierung von mineralischen Ressourcen nach IFRS 6
Hochschule
Christian-Albrechts-Universität Kiel  (Rechnungslegung)
Note
1,3
Autor
Jahr
2014
Seiten
31
Katalognummer
V276220
ISBN (eBook)
9783656694342
ISBN (Buch)
9783656694991
Dateigröße
646 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
exploration, evaluierung, ressourcen, ifrs
Arbeit zitieren
Alexander Pulian (Autor), 2014, Exploration und Evaluierung von mineralischen Ressourcen nach IFRS 6, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/276220

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